1. הערעור מתייחס לשומת עסקאות שהוציא המשיב למערער, בגין רווח בלתי סביר וכן לגבי פסילת ספרי המערער, כל זאת לשנים 2001-2000. השגה מיום 5/5/02 שהגיש המערער, נדחתה. ערעור על ההחלטה לפסילת ספרים הוגשה לוועדה לקבילות פנקסים, ובהסכמת הצדדים הועברה לדיון בבית משפט במסגרת הליך זה. רקע: 2. המערער הינו בעל עסק למכירת תכשיטים ושעונים הקרוי chic-o. המערער פתח בשנת 2000 חנות במרכז המסחרי "גרנד קניון" בחיפה (להלן: החנות בגרנד קניון), במקביל להפעלת חנות נוספת בשכונת הדר בחיפה, ברחוב הנביאים (להלן: החנות בהדר), אשר נסגרה במהלך שנת 2001. הגורם לסגירת החנות בהדר, לטענת המערער, ירידה בהיקף הפעילות העסקית בה. המלאי העסקי שנותר בחנות בהדר, הועבר, לכשזו נסגרה לחנות ב"גרנד קניון". 3. המשיב קבע למערער שומת עסקאות, לפי מיטב השפיטה לשנים הנדונות, בשל תוצאה עסקית בלתי סבירה אשר אינה תואמת, לטענתו, את אחוזי הרווח הסבירים לעסק דומה בענף התכשיטים והשעונים (סעיף 77 לחוק). השגת המערער מיום 5/5/02 נדחתה, כאמור, בהתייחס לכלל התקופה של שנת המס 2000-2001 (החל מינואר 2000 ועד דצמבר 2001) ואולם בהודעת החיוב פרט המשיב וציין כי בהסתמך על המסמכים שהוגשו לו תוקנה השומה. בזמן הוצאת השומה נמסר למבקרים שרשימות המלאי הסופיות 2000 ו- 2001 הוערכו לפי מחיר מכירה ולא לפי מחיר העלות. על סמך מה שמסר בזמנו ערך המלאי צריך היה להיות 50% ממה שצוין ברשימות המלאי, לאחר הבדיקה ברשימות המלאי התברר שרק השעונים הועברו במחיר כפול מערך המלאי. המלאי הסופי תוקן, והשומה החדשה שהוצאה, התבססה על שיעור רווח של 35% מהעלות. 4. יחד עם קביעת השומה כמפורט לעיל הודיע המשיב על פסילת ספרי המערער לשנות המס 2000 - 2001. אין חולק כי המערער חייב לנהל ספרים על-פי תוספת ג' לניהול ספרי חשבונות על-ידי קמעונאים, סעיף 2(ג) וכן סעיף 5 לעניין מכירת תכשיטים להוראות ניהול ספרים. המשיב החליט על פסילת ספרי המערער, לאחר ביקורת שנערכה בעסק. לאור ביקורת שנערכה בעסק שבעקבותיה אף ניגבו הודעות מהמערער ויועץ המס שלו, מר אהרון טויג (להלן: טויג או יועץ המס) החליט המשיב על פסילת ספרי המערער, מן הטעם שהמערער לא עמד בדרישות המפורטות בהוראות סע' 2(ג) להוראות תוספת ג' לניהול ספרי חשבונות על-ידי קמעונאים וסע' 5 להוראות ניהול פנקסים לעניין תכשיטים, וכי אלה נוהלו תוך סטייה מהותית מהוראות החוק ומתקנותיו. בנוסף, בשל הליקויים שנתגלו בספרי המערער, הטיל המשיב על המערער קנס בשיעור המרבי של 1% מכוח סע' 95 לחוק מס ערך מוסף (להלן: החוק). דיון ומסקנות 5. יודגש, כי במקרה דנן הוציא המשיב שומה לפי מיטב השפיטה למערער, לפי סעיף 77(א) לחוק מע"מ, כאשר בנימוקי השומה, נזכרה עובדת פסילת הספרים. לכן למרות שהשומה הוצאה בשל היות תוצאה עסקית בלתי סבירה, וכי המחזורים המדווחים אינם סבירים, הרי שמסקנה זו הוסקה בין היתר בהעדר פנקסים קבילים. מאחר ששאלת פסילתם של הפנקסים, יש בה כדי לשנות את נטלי הראייה, בנושא הוצאת השומה, ראוי לדון תחילה בהחלטת המשיב, בדבר פסילת הספרים. פסילת ספרים: 6. סעיף 74 לחוק מע"מ מסמיך את מנהל מע"מ לפסול ספריו של חייב במס, אם אלה לא נוהלו שלא לפי החוק או שנוהלו בסטייה מהותית מהוראותיו (הוראה זו מקבילה למעשה להוראת סעיף 130ב לפקודת מס הכנסה). פסילת הספרים מסמיכה את מנהל מע"מ גם שלא לקבל את הדו"ח שהוגשו בהסתמך על אותם ספרים, כאשר הרעיון העומד מאחרי קביעה זו, שבמקרים כגון אלה המפורטים בסעיף 74 לחוק, לא ניתן להסתמך על המערכת החשבונית של החייב, מאחר שאלה אינם יכולים לשקף את המציאות העסקית האמיתית. המשיב לא עשה שימוש בסמכות זו בתיק דנן. אישור פסילת הספרים, מסמיך את המשיב להפעיל את סמכותו לפי סעיף 77(א) לחוק, המתיר במקרים אלה הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה, הכול בהתייחס לאותן שנות מס. הגם שהסמכות להוציא שומה, לפי מיטב השפיטה קיימת גם בפנקסים קבילים, הרי שאופן בחינת השומה שהוצאה, תעשה באופן שונה. 7. מכאן שכדי שהמשיב יוכל להוציא שומה לפי מיטב השפיטה בהסתמך על ספרים פסולים, עליו להוכיח כי אכן רשאי לפסול את הספרים מאחר שאלה לא נוהלו על פי הוראות החוק או נוהלו תוך סטייה מהותית מההוראות הנ"ל. המחלוקת לגבי דיות הראיות בענייננו אינה מתייחסת לעצם קיומם של הליקויים אלא לאיפיונה של הסטייה. בעוד שהמשיב טוען לקיומה של סטייה מהותית, הרי שלעמדת המערער, הליקויים ככל שהיו לכל היותר הם טכניים בלבד, ואין בהם להשפיע על מחזור העסקאות או על המס. 8. לעניין נטל הראיה בנושא זה (ראה רע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבניין בע"מ נ' מס ערך מוסף, פ"ד נז(4) 891 להלן: פס"ד כוע. ראה גם גם ע"ש 543/01 רימר ושות' בע"מ נ' מס ערך מוסף חדרה, תק-מח 2005 (4) 8529. בסעיף 16 לפסה"ד), ועל דרך ההשוואה לנטל הראיה בנוגע לבירור מחלוקת אם היא פנקסית או לבר פנקסית, הנטל מוטל במקרה זה על המשיב, כאשר במהותו מדובר בנטל ההצדקה. נבחן איפוא את הליקויים שהוזכרו על ידי המשיב, תוך הדגשה כי במקרה זה לא הושתתה פסילת ספרים, על אי רישום תקבול או על אי ניהול קופה רושמת. 9. תכליתו של ניהול ספרים תקין הינה היכולת להעריך את הפעילות העסקית האמיתית של הנישום ולשום נכונה את מס האמת בו חייב הנישום (ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד מו (5) 309, 321; ע"ש (ירושלים) 8064/00 הר זהב שירותי מזון בע"מ נ' מנהל מע"מ, תק-מח 2003 (1) 4758. שם בסע' 11). בהתאם לכך, פסילת ספריו של הנישום מוצדקת, כאשר הסטייה מאופן ניהול הספרים הינה מהותית, כך שיש בה כדי לפגוע ביכולתה של רשות המס לקבוע את מחזור העסקאות או את המס בו חייב הנישום (ראה להשוואה ע"א 3576/92 מנהל מע"מ נ' חברת מפגש האון ואח', פ"ד מט (3) 726). סטיות שוליות כאלו או אחרות בניהול הספרים, אינן רצויות, שהרי יש בהן גם כדי להקשות על רשות המס בביקורתה, ואולם, אם למרות הליקויים המינוריים שנתגלו, יכולה רשות המס לעקוב אחר הפעילות העסקית של הנישום וניתן ללמוד נאמנה על היקף עסקיו של הנישום, הרי שמשמעות הליקויים בפועל אינה רבה ואין בכך הצדקה לפסילת מערכת הספרים כולה. דברים אלו אף עולים בקנה אחד עם תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו- 1976 המפנות להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג- 1973 ולפיהן אין רואים בסטיה שאינה מהותית לעניין קביעת הכנסתו של נישום בלבד אי קיום הכללים לשיטת ניהול פנקסים (ראה סע' 3ד' שם). 10. נימוקי המשיב לפסילת הספרים בשל אי ניהול תקין של הספרים, תוך סטייה מהותית התמקדו בחמישה טעמים עיקריים (ראה החלטה בדבר הנימוקים לפסילת ספרים נספח ד להודעת הערעור, להלן: החלטת הפסילה): (1) חשבוניות המס אשר הוצאו על ידי העוסק לא דווחו למע"מ וכן נוהלו בליקויי מהותי; (2) המכירות בהקפה שביצע העוסק נרשמו בתעודות משלוח שבניהולם התגלו ליקויים רבים; (3) רשימות ספירות המלאי לשנת 2000 ו- 2001, נרשמו בליקוי מהוראות הניהול; (4) ספרי העוסק מראים חוסר סבירות והיגיון כאשר רשימות המלאי מנופחות. בשנת 2000 מראה אחוז הרווח בלתי סביר. בשנת 2001 קיים הפסד על עלות; (5) הרישומים בספרי העוסק לא משקפים בצורה נאמנה ומדויקת את הפעילות העסקית וסך כל הליקויים המהותיים הנ"ל יוצר מצב שאינו מאפשר ביקורת נאותה של העסק. טענת המערער בהתייחס לנימוקים האחרונים (4 ו-5), במסגרתם טען המשיב כי הספרים מגלים חוסר סבירות והגיון היא, שבאזכורם הרחיב למעשה המשיב, שלא כדין, את עילות פסילת הספרים ביחס לאלו הקבועים בסע' 74 לחוק. יש לקבל את הטענה במובן זה ששני הנימוקים האחרונים אינם אלא הסקת מסקנות המתבססת על פירוט הנימוקים האחרים, ואינם בגדר נימוקים עצמאיים נפרדים. לפיכך תוצאת הפסילה תותנה בבדיקת הנימוקים האחרים שפורטו על ידי המשיב, ובדיקה זו תעשה לאחר התייחסות נפרדת לכל אחד מן הנימוקים האחרים, שפורטו לעיל. 11. חשבוניות המס אשר הוצאו על ידי העוסק לא דווחו למע"מ וכן נוהלו בליקויי מהותי: הליקויים שמצא המשיב בקשר לחשבוניות המס שהוצאו, פורטו והתייחסו לנתונים הבאים: "1. לא הוציא חשבוניות מס אלא רק לפי בקשת הלקוח ולצורך חברות הביטוח לרוב. 2. לא הוציא חשבוניות מס לגבי מכר העולה בסכום על 2,350 ₪, כפי שמחוייב. 3. לא ציין עפ"י סעיף 5 לתוספת ג' בחשבוניות: 1. משקל וסוג המתכת היקרה ותכולת המתכת הטהורה. 2. משקל וסוג אבנים יקרות. 4. לא ציין בחשבוניות המס ציון של מספר הפעולה בקופה הרושמת, ולכן אין אנו יכולים לראות חשבוניות אלו כמדווחות למע"מ (דיווח על הכנסות מקופה רושמת בלבד). 5. לא ציין מחיר כל פריט בנפרד. 6. לא ציין הנחות או הפחתות". כאמור, אין מחלוקת כי הליקויים האמורים אכן נמצאו, השאלה היא אם אלה ליקויים מהותיים. 11.1 אי הוצאת חשבוניות ידניות בנוסף לרישום בקופה הרושמת בגין מכר תכשיטים בסך העולה על 2,350 ₪: לעניין אי הוצאת חשבוניות ידניות בנוגע לסכומים העולים על 2,350 ₪, וכן אי רישום פרטים אודות מתכות יקרות שמכר, הודה אכן המערער שהוצאת החשבוניות הידניות נעשתה על פי בקשת הלקוח, בדרך כלל לצורך הצגת מחיר התכשיט, לחברת הביטוח. בכל מקרה תקבולים אלה נרשמו הן בספרי המערער והן בקופה הרושמת. באופן זה, בהימצא הרישום בקופה הרושמת, גם אם לא הוצאו חשבוניות ידניות, לא היה בכך כדי למנוע מהמשיב מלערוך ביקורת על היקף הכנסותיו, ולכן אין לראות בליקוי האמור סטייה מהותית המהווה עילה לפסילת הספרים. יודגש כי המשיב לא טוען לאי רישומם של התקבולים (ראה עדות המבקר בעמ' 85 לפרוט'), אלא אך לעניין אי הוצאת חשבונית ידנית במקביל לרישום בקופה הרושמת. אי הוצאת חשבונית ידנית, מנוגדת להוראות ניהול חשבונות וכמו כן מוכנה אני להניח, כי זו מקשה על רשות המס בביקורתה, אך אינה מונעת את האפשרות לעמוד על קיומו של התקבול, שהרי זה נרשם בקופה הרושמת. זאת בייחוד משלא נטען על-ידי המשיב לגבי סרט הקופה כי אינו מנוהל בצורה תקינה. כך גם לא התקבלה כל טענה על אי רישום של חלק מהתקבולים. בנסיבות אלה, ועל אף העובדה כי נפלו פגמים באופן ניהול הפנקסים, והגם שאופן ניהול כזה אינו רצוי, משלא נוצר מצב המונע אפשרות לעמוד על מלוא התקבולים, הרי שאין לראות בסטייה, סטייה מהותית (ראה להשוואה עמ"ה (חיפה) 171/91 חמודי נ' פקיד שומה חיפה, מסים ז/2 (אפריל 1993) ה-21. שם נקבע על-ידי כב' השו' ביין כי אי רישום תקבול בקופה הרושמת, לא מהווה סטייה מהותית משעה שנרשם התקבול בחשבונית ידנית, משום שהדבר מאפשר לפקיד השומה לעמוד על קיומו של התקבול). אין לפיכך, באי הוצאת החשבונית הידנית בנסיבות אלו כדי להוות סטייה מהותית מהוראות ניהול הספרים, אשר מצדיקה פסילת הספרים. 11.2 המשיב טען עוד, כי בחשבוניות שהוצאו לא צוין משקל וסוג המתכת וכמו כן לא צויין מספר הפעולה שניתן היה להשוותה לרישום בקופה הרושמת. גם פגמים אלה מעידים על סטייה מהוראות ניהול פנקסים, ואולם המשיב גם הודה כי לא מצא כי נמצאו בקופה רישומים לא תואמים, או כי נמצא תקבול שלא נרשם. גם לגבי טענות אלה, מתבקשת המסקנה, כי אופן ניהול הספרים היה בו כדי להקשות על המשיב להתחקות אחר הפעילות כספית-עסקית של העסק, אך לא היה בכך כדי לשבש את יכולת ההתחקות ואף לא היה בכך כדי למנוע מן המשיב לבחון את נכונות הדיווח, ובפועל למעשה גם לא עלה בידי המשיב להוכיח, כי הדיווח היה לוקה בחסר. ההבחנה בין הערמת קשיים על המשיב בבדיקה שעליו לבצע, לבין שיבוש בבדיקה יכולה לבוא לידי ביטוי, במיוחד לגבי רשימות מפקד המצאי, כפי שיפורט בהמשך. אמנם רשימות אלה נערכו ללא ציון דגם ספציפי, אך היה בנתונים האחרים שציין המערער, כדי ליתן פרטים נדרשים מספיקים לזיהוי הטובין (ראה בפרק: "רשימות מפקד המצאי", בהמשך). 12. מכירת תכשיטים "בהקפה" ואי ניהול ספר תעודות משלוח: לטענת המשיב, המערער מאפשר רכישות של תכשיטים "בהקפה", תוך שהוא מוציא תעודת משלוח לגבי כל תכשיט שנמסר ללקוח, בטרם התקבל התשלום עבורו. משהתקבל התשלום, המערער אינו שומר עוד על העתקי תעודת המשלוח. זאת ועוד, אין כל מערכת רישום המשייכת בין תעודות המשלוח שהוצאו לרישום בסרט הקופה הרושמת. וכך, אי ניהול תקין של ספר תעודות המשלוח לא מאפשר למשיב לעקוב אחר המכירות בדרך זו. בהתאם לעדות המבקר, מר יעוז ריבנזון (להלן: המבקר), קיומו של פנקס תעודות משלוח, מקל על עבודת הפיקוח של רשות המס, באשר היא יכולה לעקוב אחר הפעולות העסקיות ולהשוות את תעודות המשלוח לסרט הקופה. אם לא היה קיים אותו פנקס, עבודת הפיקוח הייתה קשה יותר אך לא בלתי אפשרית (עדות המבקר עמ' 98 לפרוט'). ואולם, המשיב אינו חולק כי המערער לא היה חייב בניהול פנקס תעודות משלוח כחלק מניהול חשבונותיו. אלא משבחר המערער לנהל פנקס כזה, היה חייב לטענת המשיב בשמירתו (עדות המבקר בעמ' 93 לפרוט'). לטענת המערער, מסירת התכשיט ללקוח בדרך המתוארת, אינה בגדר מכר, אלא אפשרות הניתנת ללקוח להתלבט על רכישת התכשיט בביתו. משכך, אין היא מהווה מכר במובן המחייב דיווח. זאת ועוד, משלא היה חייב בניהול ספר תעודות משלוח, אין לפסול את ספריו, בגין ניהול לקוי, כביכול, של זה. 13. אין להתעלם מן ההלכה, כי משבחר נישום לנהל ספריו בדרך מסוימת, אפילו לא חויב לעשות כן, על-פי תחום עיסוקו, חלה עליו חובת ההקפדה, בנוגע לניהול פנקסים כאמור לעיל. בענייננו, ניהל המערער פנקסי תעודות משלוח, חסרים ולא צויין בהם מספר הפעולה בקופה או בחשבונית המס. רישום כזה הוא לקוי. ואולם, כאמור, המערער כלל לא נדרש על-פי הוראות החוק לנהל תעודות משלוח. בסופו של דבר, יש ברישומים אלה לשמש מקור נוסף עבור רשות המס לאמוד את היקף עסקיו של הנישום, או כמקור לצורך אימות הדיווחים של הנישום, בהם היה חייב על פי חוק, וכך אף אולי להוות בסיס להוצאת השומה לפי מיטב השפיטה. ועוד, יש לזכור, כי תעודות המשלוח נועדו לתזכורת פנימית לתקופת הביניים שבין קבלת הצעה ועד למועד הקיבול. המערער כנישום, בניהול הרישומים בספר תעודות משלוח, עשה כן לצורך פיקוח ומעקב עצמיים בלבד, כתזכורת חולפת, של כ- 14 ימים, כדי לאפשר קבלת החלטה בדבר הרצון לרכישה התכשיט, שנמסר למשמורת אצל הלקוח המיוחד. בנסיבות אלה, הרי שאלו אינם יכולים להוות עילה לפסילת כל מערכת החשבונות האחרת שלו, בה לא נמצאו ליקויים מהותיים המצדיקים פסילתה. 14. בהתאם לעדותו של המערער (עמ' 22 לפרוט') כמו גם של יועץ המס (עמ' 58 לפרוט') אין מדובר במכירה בהקפה הדורשת רישום מתאים בתעודת משלוח, אלא רישום טכני זמני, עד שיחליט הלקוח אם ברצונו לרכוש את התכשיט או להחזירו לחנות. נראה איפוא כי עשה המערער בספר תעודות המשלוח שימוש כבפנקס לתזכורות. משהיה מוצא תכשיט מהתכשיטים הנמכרים בעסק ונלקח על ידי אחד הלקוחות, כדי להתלבט אם לרוכשו וזאת עוד בטרם שילם עליו, היה מוציא המערער תעודת משלוח בה היו נרשמים פרטי התכשיט ופרטי הלקוח - כל אלה לצורך מעקב. העתק היה נשאר בידי המערער. המערער גם היה רושם את שם הלקוח על גבי כריכת ספר תעודות המשלוח. משהיה מגיע הלקוח ומשלם על התכשיט, תעודת המשלוח היתה מושמדת, משסיימה את תפקידה כתזכורת לתכשיט שמצוי בידי לקוח ושלא שולם בעדו, והמערער היה מסמן בטוש מדגיש (מרקר) את שם הלקוח, שרשום על גבי הכריכה, כסימן נוסף לכך שהתקבל התשלום - רישומים אלו האחרונים נותרו בידי המערער והוצגו בפני המבקר. חיזוק לתפקיד זה של תעודת המשלוח כתזכורת לתכשיט שטרם שולם בעדו, ניתן ללמוד הן מעדותו של המערער ולפיה בטרם ניהל את ספר תעודות המשלוח, השתמש בפנקסים שונים ובמחברות ואולם, רישומים אלו היו מסודרים פחות, לכן החליט לנהל פנקס של תעודות משלוח (ראה עדות המערער בעמ' 18 לפרוט'). זאת ועוד, משנלקח פנקס זה על-ידי המשיב בעת הביקורת, ביקש המערער מהמשיב להשיב לו את הפנקס בחזרה, כדי שיוכל להמשיך ולעקוב אחר גביית הכספים עבור התכשיטים שטרם התקבל תשלום עבורם או לחילופין שטרם הוחזרו לעסק (סע' 10 ג' לסיכומי המשיב). וכך, נראה כי תעודות המשלוח מהוות כעין רשימת מעקב אחר הסחורה המוצאת מן החנות וזאת כתחליף מסודר יותר לפתקאות והמחברות עליהן היה נהג המערער לרשום תזכורות מסוג זה. משלא היה חייב המערער בניהול פנקס מסוג זה ומשלא הוסתרו תעודות המשלוח, המעידות על תכשיטים המצויים בעת הביקורת אצל לקוחות ושטרם שולם בעדם, כמו גם כריכת הפנקס בה הודגשו שמות הלקוחות שהחזירו את התכשיט או שילמו בעדו, הרי שבאי שמירת תעודות המשלוח המעידות על תכשיטים שכבר שולם בעדם, אין כדי למנוע מהמשיב להעריך את היקף עסקיו של המערער ומשכך, אין בכך כדי להוות עילה לפסילת הספרים. 15. רשימת המצאי שעורך המערער הינו לפי סוג המוצר (שם יצרן) ומחירו ולא לפי מספר קטלוגי: בהתאם לעדות המערער (עמ' 27 לפרוט') כמו גם תצהירו של יועץ המס, טוויג (מסומן ע/2), שעונים הנמכרים בעסק רשומים ברשימות ספירת המלאי על פי שם היצרן ומחירו הקטלוגי של השעון, קרי המחיר המומלץ על-ידי היצרן למכירת השעון. לטענת המשיב, אופן רישום כזה של המלאי בעסק, לא מאפשר לעקוב אחר תנועת מלאי השעונים בעסק. יש להדגיש כי בסיכומי המשיב לא הועלתה טענה דומה לגבי סוגים אחרים של תכשיטים הנמכרים בעסק. עיון ברשימות המלאי של המערער (נספחים כ"א-כ"ב לסיכומי המערער) מעלה כי קיימת הפרדה בין הסוגים השונים של התכשיטים הנמכרים בעסק כדוגמת טבעות, שרשראות וכו', לרבות תתי סוגים של התכשיטים (טבעות נישואים, צמידי טניס וכו'), כשלצד כל תכשיט מצויין משקלו בזהב ומחיר העבודה. זאת לצורך קביעת מחירו של התכשיט. בהנחה שאין בנמצא שני תכשיטים מאותו סוג בעלי אותו משקל בזהב ואותו מחיר עבודה, הרי שבאופן זה נראה כי באמצעות פרטי התכשיט, ניתן לזהות מהו התכשיט המדובר. זאת בייחוד בהעדר מספר קטלוגי לתכשיטים משובצי היהלומים הנמכרים בעסק. לעניין רשימת מלאי השעונים, אמנם ברשימות הרלוונטיות, לא מצויין המספר הקטלוגי של השעון, ואולם, מאחר שאין בנמצא שני שעונים של אותו יצרן בעלי מחיר זהה (ראה רשימות המלאי מצורפות כנספחים ב' ו-ג' לתצהיר המערער. מסומן ע/1), הרי שהמחיר יכול להוות מעין מספר קטלוגי, המאפשר זיהוי, של השעונים מאותו סוג. את טענתו של המשיב ולפיה, לאור הביקורת שערך נמצאו שני שעונים שונים בעלי מחיר דומה, וכי מהווה הדבר ראיה כביכול לכך שקיטלוג על פי מחיר השעון אינו מאפשר את זיהויו, יש לדחות. במקרה הספציפי הנטען על-ידי המשיב התברר כי מדובר היה בשני שעונים זהים מבחינת סוגם של אותו יצרן, הנבדלים בצבעם בלבד, ומשכך שיש לראותם לצורך רשימת המלאי של העסק כשעונים מאותו סוג (ראה עדות המערער בעמ' 38-39 לפרוט'). המספר הקטלוגי של כל אחד מהשעונים יכול להיות שונה וזאת בשל שינויים קלים בשעון זה או אחר כמו סוג רצועת השעון, צבע לוח הפאנל ועוד כהנה. ואולם, אין באלה כדי לשנות את סוג השעון ולא את מחירו. משום כך, בחר המערער שלא לרשום את הקוד הקטלוגי של השעון, אלא את מחירו כסימן מזהה למלאי המצוי בעסק. יש להדגיש כי פירוט לפי המספר הקטלוגי לא היה מביא לדיווח שונה לרשויות המס ונראה כי אף לא היה בו כדי להקל על עבודת הביקורת. 16. מאחר שאין חולק גם כי המערער רשם כמחיר השעון את מחיר המחירון, קרי מחיר המקסימום המומלץ על-ידי היצרן, ומשהיה עקבי ברישומיו אלה, אין רלוונטיות, לצורך שאלת רישום המלאי לטענת המשיב כי המחיר בפועל בו נמכר השעון נתון למיקוח ומשכך הוא אינו יכול להתחקות אחר היקף הפעילות העסקית של העסק. בעת רישום המלאי, לא יכול המערער לדעת באיזה מחיר יימכר השעון למעשה, לפיכך, רישום השעון לפי מחיר המחירון יש בו כדי להוות רישום סביר. זאת ועוד, מאחר שמחיר המחירון הוא כפול ממחיר העלות, קרי המחיר בו נרכש השעון על-ידי העסק, יקל הדבר בידי המשיב להתחקות אחר מחיר העלות של השעונים ואין ברישום בצורה זו כדי להקשות על המשיב בביקורתו. לצורך ניהול רשימת המלאי, יש להתייחס אל מחיר המחירון המצורף לשעון עצמו והרשום בדוח המלאי, כאל מעין "מספר קטלוגי" לזיהוי סוג השעון הספציפי. לאור שיטת התימחור של השעונים, כך שאין בנמצא שעונים של אותו יצרן, מסוגים שונים, בעלי מחיר זהה, אין בשיטת רישום זו, כדי למנוע את זיהוי סוג השעון לצורך ביקורת זו או אחרת של המשיב, גם אם רצוי היה שתיאור השעון במסגרת רשימות המלאי היה מפורט יותר. רישום באופן המתואר גם אינו סותר מהותית את סע' 10 (4) להוראות מס הכנסה לעניין ניהול ספרי חשבונות, הקובע כי תיאורם של הטובין צריך להיות באופן שמאפשר את זיהוי סוג הטובין. זאת ועוד, גם המבקר ריבנזון לא הצליח ליתן הסבר משכנע מדוע רישום השעונים ברשימות המלאי לפי המספר הקטלוגי של המוצר מאפשר להתחקות אחר המוצר טוב יותר מאשר רישום על פי מחיר המחירון בצד שם היצרן, זאת בשעה שאין בנמצא שעונים מסוגים שונים בעלי אותו מחיר (ראה עדותו בעמ' 100-103 לפרוט'). מעדותו של המבקר עולה כי גם בתחום התכשיטים, למעט רישום טבעות היהלום, לא הייתה בעיה ברשימות המלאי, מאחר שאלו פורטו בהתאם לסוג התכשיט, משקלו מבחינת כמות הזהב ומחיר העבודה. לאור האמור, נראה כי אין בשיטת הרישום, כפי שנעשתה על-ידי המערער, ברשימות ספירת המלאי, כדי להוות סטייה, לא כל שכן מהותית, מהוראות ניהול הספרים. 17. נושא נוסף שיש להתייחס אליו נוגע לטענה בדבר החלפת זהב של לקוחות שנעשתה בעסק ולא נרשמת כלל בספרי המערער. המערער אינו סותר טענה זו (עמ' 29 בפרוט'). לטענת המערער החלפת זהב נעשית על דרך החריג וכי בכל מקרה זהב כזה מוחלף בהתאם למשקל הזהב ומחיר העבודה בחברה המספקת וניתן כנגדו תכשיט זהב באותו משקל. באופן זה לטענתו לא נוצר אצלו כלל רווח ולכן אין לכך ביטוי בספרים. טענה זו שיכולה הייתה להיבדק אל מול הספקים, לא נבדקה וממילא גם לא נסתרה. לטענת המשיב בסיכומיו בהליך זה של החלפת זהב יש משום קנייה של זהב ומכירתו, כשלאלו היה צריך להיות ביטוי בספרים. גם ממצא זה הוא בהחלט ליקוי בניהול הספרים, ואולם שוב, לא הוכחשה, כאמור הטענה כי בהחלפה זו לא נוצר רווח אצל המערער. יש גם לזכור, כי בכל מקרה, החלפת הזהב באה לידי ביטוי בספרים של המערער ביחסים שלו למול הספקים, גם אם היא לא באה ברישום מתאים בעסקה מול הלקוחות (עמ' 29 לפרוט' ועמ' 47 לפרוט'). 18. השאלה הנוספת היא, אם למרות שמדובר בסטיות שהן "פחות מהותיות" יש מקום להגיע למסקנה, שבכוחן המצטבר של כלל הליקויים יש לקבוע כי מדובר בסטייה מהותית. אכן ניתן להסכים, שלעיתים מצבור גדול של ליקויים קטנים, יכול שיחשב כסטייה מהותית, על אף שכל אחד מהם בנפרד יכול שיחשב כסטייה טכנית בלבד. ואולם נראה, כי גם על שאלה זו יש להשיב בשלילה. הסתכלות כוללת על אופן ניהול הפנקסים, מורה כי המערער ניהל מערכת פנקסים אשר היה בה דיווח על הפעילות העסקית התבצעת בעסק. הרושם הכללי הוא, שהמערער לא ניסה להעלים הכנסות ואף לא ניסה שלא לערוך רישום עקבי על כל תקבול שנתקבל (לא הועלתה כל טענה כנגד רישום בקופה הרושמת לעניין זה). הליקויים הנטענים הם, בעיקרם, לא לחסר בעצם הרישום, אלא לאופן ביצועם. כך למשל ברשימת המלאי, לא הועלתה טענה בדבר חסר ברשימה, אלא יותר לאופן הרישום הנעשה, וגם זאת על דרך שימוש בנתונים מזהים שאינם תמיד אותם פרטים מזהים שהוראות ניהול הפנקסים, דורשות. הרישום כפי שנעשה אפשר בדיקה וזו לכשעצמה, לא נמצאה כחסרה, אלא לכל היותר כ"חוסר סבירה", כאשר מידת הסבירות יכולה להיבחן גם על בסיס נתונים נוספים. 19. כאמור, היו סטיות באופן ניהול הפנקסים, ואולם המשיב לא מצא ולא הצביע על אי תיאומים בין הרישומים השונים. כמו כן, לא מצא אי רישום נדרש ברשימות מפקד המצאי. הליקויים היו יותר ביכולת הזיהוי של הטובין השונים, אך לא ברישום חסר או מטעה. נראה איפוא כי הליקויים, עליהם הסתמך המשיב בפסילת ספרי המערער, אינם מהווים סטייה מהותית מהוראות ניהול ספרים, שאינה מאפשרת להעריך את היקף עסקאותיו של המערער, הגם שהיה בהם להקשות במידת מה את מלאכת הביקורת של המשיב. בנסיבות אלה, נראה כי המסקנה לפסול את הספרים, לא נדרשה ולכל היותר ניתן היה להסתפק באזהרה. משכך, יש לקבל בעניין זה את הערעור ולבטל את החלטת המשיב בדבר פסילת הספרים. בהתאם לכך, יש אף לבטל את הקנס בגין אי ניהול תקין של הספרים שהוטל. השומה - תוצאה עסקית בלתי סבירה 20. לעניין סבירות עסקאותיו של המערער טוען המשיב כי בהתאם לביקורת שנערכה בעסק כמו גם רשימת המלאי, עיקר המכירות בעסק הן של שעונים. תג המחיר המוצמד לשעונים הנמכרים בעסק הינו מחיר מומלץ על-ידי היצרן והוא כפול ממחיר העלות של השעון, כך שמכירה במחיר זה מביאה לרווח של 100% ביחס לעלות הרכישה. אמנם טוען המערער כי הוא נוהג ליתן הנחות על מחירי השעונים ואולם, בפני פקיד השומה טען כי הוא אינו נותן הנחה של יותר מ-40%. מכאן מבקש המשיב להסיק כי הרווח הגולמי על כל שעון הוא לפחות 20% ממחיר הרכישה. מעבר לכך, טוען המשיב כי המערער לא הציג בפניו, חוץ מתעודת משלוח אחת בה ניתנה הנחה של 20%, ראיות להנחות שנתן במכירת שעונים. מכאן מבקש המשיב להסיק כי לא בכל מקרה ניתנת הנחה ובוודאי שלא בשיעור כה גבוה של 40%. לאור כך, לא קיבל המשיב את דיווחי המערער. ועוד, בהתאם לתדריך הכלכלי לעסקים מסוגו של המערער ולאור מיקומו של העסק, סווג העסק על-ידי המשיב כ"חנות יוקרתית", בה הרווח הגולמי נע בין 33%- 42%. המשיב קבע לפיכך, למערער, אחוז רווח גולמי של 35%. שיעור רווח זה גולם על עלות המכירות לשנים הנדונות ונקבע על סך של 1,320,543 ₪. 21. לגופה של שומה טוען המערער כי אחוז הרווח הגולמי המשתקף מהדוחות שהגיש משקף את היחס האמיתי בין עלות המכירות והמחזור המדווח וכי לא הייתה הצדקה לפיכך להוצאת השומה על פי מיטב השפיטה. המשיב לא המציא טעמים המצדיקים את אי קבלת דיווחי המערער. ככלל, לטענת המערער, בהעדר פסילת ספרים, לא קיימת למעשה כל הצדקה להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה. השומה שהוצאה בסופו של דבר על ידי המשיב הינה שרירותית ואף אם היא מתבססת על המדריך הכלכלי, היא אינה לוקחת בחשבון את הנתונים הספציפיים של העסק. זאת ועוד, המשיב גם לא צירף לשומתו כל נייר עבודה המסביר את השומה. שומה לפי מיטב השפיטה, בפנקסים שלא נפסלו: 22. העובדה שפנקסי הנישום לא נפסלו, אין בה כדי למנוע מהמשיב להוציא שומה על פי מיטב השפיטה. די בכך שרשות המס הרלוונטית תגיע למסקנה שהעסקאות הנטענות בדיווחי הנישום אינן סבירות, כדי שאלו ישמשו בסיס להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה (ראה הערותי בעמ"ה 288/01 שותפות מסעדת האחים עסאלה נ' מע"מ חיפה, תק-מח 2004 (3) 3869.שם בפיסקה 9 לפסה"ד), וזאת גם אם לא נמצא ליקוי בספרי הנישום וממילא גם אם לא נפסלו הספרים (ראה ע"א 718/86 אשקר נ' פקיד שומה נצרת, פ"ד מג (3) 53, 54; ע"א 244/84 רביב נ' מנהל מע"מ יפו, פ"ד מ (3) 753; ע"א 758/82 ממן נ' פקדי שומה טבריה, פ"ד לט (1) 757) זאת מאחר שלא די בקבילותם הפורמלית של הספרים, אלא נדרשת גם קבילות מהותית, שהרי גם ספרים קבילים, יכולים להיות כוזבים ולא לשקף את התוצאה העסקית האמיתית. אמנם פסילת ספרי הנישום, מטילה עליו נטל הראיה וזאת בשונה ממצב של אי פסילת ספריו, ואולם, שאלת נטל הראיה, אינה משנה לעניין סמכותו של המשיב להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה לפי סע' 77 לחוק. יש בכך כדי לדחות את טענות המערער באשר לקשר שבין העדר פסילת הספרים להעדר סמכותו של המשיב להוצאת השומה לפי מיטב שפיטתו. וכך, משלא נפסלו ספרי המערער ומשעומד המשיב על טענתו באשר לחוסר סבירות דיווחי המערער לגבי עסקאותיו, על המשיב הנטל להוכיח אי סבירותם של הדיווחים, ולהצדיק את שיעור השומה שקבע. אי סבירות הדיווחים ושיעור השומה: 23. סמכותו של המשיב להוציא שומה, בכל מקרה, אינה בלתי מוגבלת. השומה אינה יכולה להיות שרירותית. על המשיב להעמיד בסיס לדחיית הדוחות שהוגשו לו ולבניית השומה האלנטרנטיבית, וכן להצדיק את השומה לגופה (ראו הערותי בעמ"ה (חיפה) 355/02 עאשור סעיד מוחמד נ' פקיד שומה חדרה, תק-מח 2005(1), 7378. שם בסע' 25). לטענת המשיב, דיווחי המערער על היקף עסקאותיו לוקים בחוסר סבירות קיצוני, בייחוד לאור העובדה שבמשך שנות פעילות העסק לא משלם המערער מע"מ ואף דורש החזרים. בקביעת השומה הסתמך המשיב על עדותו של המערער לפיה הוא אינו נוהג ליתן הנחות בשיעור העולה על 40% ממחיר המחירון וכי הנחות בשיעור גבוה הן על דרך החריג. זאת גם בהעדר רישומים המעידים על הנחות שניתנו. וכך, בהתאם לתדריך הכלכלי לחנויות מסוגו של המערער, לפיו אחוז הרווח הגולמי אמור להיות בין 33% ל- 42%, קבע המשיב, תוך נטייה לקולא, אחוז רווח גולמי של 35% לעסק. לטענת המערער קביעת המשיב בשומה לרווח גולמי בשיעור של 35%, לא רק שאינה מנומקת, אלא אף אינה סבירה ביחס למצבו של העסק. לטענתו, אחוז הרווח הגולמי לשנת 1999 בה פעל העסק רק בחנות שבהדר, אינו יכול להוות בסיס לקביעת אחוז הרווח הגולמי לשנים שבמחלוקת, מאחר שבשנה זו רכש המערער מלאי של סחורה לעסק, במחיר נמוך ממחיר השוק, כך שבמכירת המלאי נוצר למערער רווח גולמי גבוה יחסית. רווח זה אינו משקף את הרווחים בשנים שלאחר מכן. לגבי שנת המס 2001, בה נסגרה החנות בהדר, טוען המערער כי המלאי שהיה בחנות בהדר נמכר בהנחות משמעותיות, כך שהדבר השפיע על ירידה ברווח הגולמי באותה שנה. כך גם בשל התחרות הקשה בין העסק של המערער לעסקים דומים ב"גרנד קניון", נאלץ הוא לתת הנחות משמעותיות ללקוחותיו. הנחות אלו משפיעות גם הן על הרווח הגולמי. 24. כאמור, משהוצאה שומה בגין תוצאה עסקית בלתי סבירה, בספרים שלא נפסלו, חובת ההצדקה מוטלת על המשיב. אין חולק בין הצדדים כי החנות בהדר גרמה למערער נזקים. בהתאם לעדותו של המערער (עמ' 8 לפרוט') ההחלטה לסגור את החנות בהדר הייתה בשל מצב עסקי ירוד. כך גם המעבר ל'גרנד קניון' היה תוך תקווה לשיפור מצב העסקים של המערער, מתוך הנחה שמצב העסקים במרכז קניות גדול מסוגו של ה'גרנד קניון' טוב יותר מזה שבהדר. בשנת 2000, עם פתיחת החנות ב'גרנד קניון', נותרה פעילה החנות בהדר, תחת אותו שם עוסק, כך שניתן להניח שרצה המערער לנסות ולקזז את הפסדי החנות בהדר מול רווחים אפשריים מהחנות בגרנד קניון. משלא הצליח בכך סגר את החנות בהדר. כלומר, המערער פעל על-פי היגיון כלכלי-עסקי. עסק שלא הכניס רווח נסגר והפעילות הכלכלית שם, הופסקה. יש לקבל בהקשר זה גם את גירסת המערער ולפיה, עם סגירת החנות בהדר ביקש למכור את מרבית המלאי העסקי שנותר בחנות, כך שהציע את המלאי שנותר בהנחות משמעותיות, מה שהשפיע על ירידה באחוז הרווח הגולמי באותה שנה. לגבי ההפסדים המדווחים של המערער בשנים הנדונות, אשר היוו בסיס לאי קבלת דיווחיו על-ידי המשיב, יש להניח שעם פתיחת החנות החדשה ב'גרנד קניון', נדרש מהמערער לעלויות רבות הכרוכות בפתיחתה ובהתבססותה של החנות בשנים הראשונות, כך שלא מן הנמנע שהשקעות בחנות באותה תקופה עולות על הרווחים, והתשומות שנדרשו בניכוי עלו על מס העסקאות המתחייב. כפי שציין המערער, המשיב לא הוכיח כי סך מס התשומות שביקש המערער לנכות לעומת סך מס העסקאות, אכן מקורו בטובין עצמם של העסק ולא בעלויות ובהוצאות נלוות, כגון: דמי שכירות, הוצאות אחזקה וכיוצ"ב. כמו-כן אין לשלול את הטענה של המערער, כי כדי להצליח להתחרות עם חנויות תכשיטים ושעונים אחרות ב'גרנד קניון', ולייצב את העסק באותו מקום, נדרש הוא למתן הנחות רבות ללקוחותיו (ראה עדות המערער בעמ' 10). על-פי עדותו של יועץ המס, העיר למבקר רובינזון, מטעם המשיב, לגבי הפרוטוקול שערך בעת ביצוע הביקורת, ולפיה לא נרשם שניתנות הנחות בשיעור הנע בין 40%-50% (עמ' 35 לפרוטוקול). 25. עסק "מפסיד" בתחילת דרכו, בשלביו המוקדמים, כאשר העסק בגרנד קניון נפתח רק בשנת 2000 הוא אפשרי ואין די בראיות שהוצגו, כדי לדחות הדו"ח שהוגש. מסקנה זו יש לקבלה, במיוחד לאור העובדה, כי על-פי הדוחות המצהרים ניתן להצביע על מגמת ירידה בהפסדים המדווחים. כך גם בהתאם לסיכומי המשיב (עמ' 2 לסיכומי המשיב). התוצאה מן האמור היא, שלמרות ששיעור הערך המוסף על פי דיווחי המערער מצוי אמנם בערך שלילי בשנים הנדונות, לרבות בשנת 1999 שקדמה להן, בהן הייתה קיימת רק החנות בהדר, שאין חולק כי היו בה הפסדים, אשר הביאו בסופו של דבר לסגירתה, הרי שמדובר, כאמור, בערך שלילי ההולך ופוחת, כך שקיימת ירידה בהפסדים ובייחוד מאז שנפתחה החנות השנייה בגרנד קניון (69% (מינוס) בשנת 1999 לעומת 6% (מינוס) בלבד בשנת 2000 ו-5% (מינוס) בשנת 2001 - שהן שנות פעילותה הראשונות של החנות ב'גרנד קניון'. אם תימשך מגמת ההפסדים, ללא מתן הסברים ברורים מצד אחד, ומבלי לתקן מיידית את אופן ניהול הפנקסים, מצד שני, יהיה כמובן רשאי המשיב לחזור ולבחון את פסילת הספרים וכן לחזור ולהוציא שומה, לפי מיטב השפיטה, הכל על-פי בדיקת נתונים עדכנית, לשנות המס הרלוונטיות. 26. השומה על-פי מיטב השפיטה, שהוצאה מתבססת על התדריך הכלכלי לחנויות יוקרתיות לתכשיטים ושעונים (ראה עדות המבקר בעמ' 109). לא זו בלבד שעצם אי התאמה לתדריך הכלכלי לבדו, אין די בו כדי לקבוע שהדיווח לא נכון וכי מדובר בעניין שבמידה (ראה כב' השו' ביין בעמ"ה (חיפה) 40/94 מוסקוביץ נ' פקיד שומה חיפה, תק-מח 98(3) 1720. שם בסע' 7), אלא שגם בהתאם לטענות המשיב (ראה סע' 14 לסיכומיו) עיקר פעילות העסק של המערער הוא בתחום השעונים דווקא, בעוד שהתדריך הכלכלי עליו התבסס המשיב נושאו עסקים שמוכרים תכשיטים, זהב ושעונים גם יחד. נתון זה ומשמעותו ביחס לעסקו של המערער, להבדיל מחנות שעיקר עיסוקה הוא גם בתחום התכשיטים והזהב, לא הובא בחשבון בקביעת השומה, לעניין הסטייה הנדרשת מהתדריך הכלכלי, או לפחות שיקולים כאלו אם נלקחו, לא הובאו לידיעת המערער או בית המשפט. יש לציין בהקשר זה כי גם לא הוצג בפני בית המשפט, נייר העבודה בו נערכו החישובים המתאימים לקביעת שומת המערער. כך גם בהתאם לעדות המבקר (עמ' 110 לפרוט') לא נלקחו בחשבון נתונים ספציפיים לעסק, לאור בדיקות שנעשו, המחייבים שינויים וסטיות אפשריות מהתדריך הכלכלי. בכל אלו יש כדי לבסס את המסקנה כי אין לקבל את שומת המשיב לשנים הנדונות משלא נלקחו בה נתונים ספציפיים התואמים את עסקו של המערער, כמו גם שיקולים נסיבתיים, ככל שמדובר בשנים הנדונות, בהן ביקש המערער לשקם את מצבו העסקי ולבסס חנות חדשה במרכז קניות, בו מתקיימת תחרות בין חנויות שונות לממכר שעונים יוקרתיים. כך גם לא נשקלה העובדה ששיעורי ההפסד של המערער קטנים עם השנים, כשיש בכך כדי להעיד על כיוון של צמיחה עסקית. 27. עוד יש להדגיש כי החלטת המשיב גם לא התבססה על נתונים חיצוניים אחרים כגון: השוואת הון, השוואה לעסקים דומים אחרים, התאמה לפנקסים המנוהלים למול ספקים וכד', אשר היה בה כדי לבסס אי סבירות הדיווחים. נראה איפוא כי המשיב לא הצליח להעמיד בסיס איתן להחלטתו לדחות את דיווחי המערער מחמת היותם בלתי סבירים, זאת מעבר לאי התאמת הדיווחים לתדריך הכלכלי עליו הסתמך המשיב. משכך, נראה כי המשיב לא הצליח לבסס טענתו בדבר העדר סבירות דיווחי המערער לשנים הנדונות, וכן לא הצליח לבסס את סבירות שומתו החלופית. הוצאות: 28. בנושא קביעת שיעור ההוצאות, אין להתעלם מן העובדה, כי הספרים נוהלו על ידי המערער תוך סטייה מן ההוראות המחייבות. הגם שהמסקנה אליה הגיע בית המשפט היא, כי רמת הסטייה לא הגיעה לכדי סטייה מהותית המצדיקה פסילתם של הספרים, אין מקום לדעתי, במקרה כגון זה, לפסוק הוצאות לטובת הנישום. יש להניח, שאילו נוהלו הספרים כדין, היה מתייתר כל הליך הוצאת השומה. בנסיבות אלה, אין בדעתי לפסוק הוצאות לטובת המערער. התוצאה: 29. אשר על כן הערעור מתקבל. החלטת המשיב על פסילת ספרים לשנות המס שבערעור לרבות ההחלטה בדבר הטלת קנס, לפי סעיף 95 לחוק מע"מ, בטלות. כמו כן, מתקבל הערעור בנושא השומות שהוצאו למערער. המס המתחייב לשנות המס שבערעור ייקבע על-פי הדוחות המוצהרים. אין צו להוצאות.ערעור שומותתכשיטיםערעורמיסים