בא כוח המערערת טען, כי החשבוניות היו כשרות לניכוי מאחר שעמדו במבחן האובייקטיבי שנקבע בפסיקה לקיומה של "חשבונית כדין" (ראו ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ. מנהל המכס ומע"מ (מסים), וכן ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נ. מנהל מכס ומע"מ (תקדין)). לחלופין, לטענתו, המקרה נכנס לגדר החריג המצדיק את החלת המבחן הסובייקטיבי, לפיו יותר ניכוי מס התשומות, כאשר הנישום הוכיח ש- "לא התרשל ונקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבוניות הוצאו כדין, לרבות אימות החשבוניות וזהות העוסק. במקרים כאלה, בהם הנישום יוכיח כי לא גילה או יכול היה לגלות את הפסול שנפל בחשבוניות באמצעים סבירים". (פסק-דין מ.א.ל.ר.ז; ס' 25). מומלץ לקרוא את פסק הדין להלן על מנת לקבל ידע בנושא המבחן האובייקטיבי לקיומה של חשבונית כדין: מהות הערעור לפניי ערעור על שומת תשומות לפי מיטב השפיטה שהוצאה למערערת בהתאם לסעיף 77(א) לחוק מס ערך מוסף התשל"ו- 1975 (להלן-: "חוק מע"מ"), לשנות המס 2004-2007. סכום המס שבמחלוקת, הינו 445,724 ₪ (335,232 ₪ קרן) נכון ליום ההחלטה בהשגה. המשיב קבע בהחלטתו, כי המערערת ניכתה שלא כדין מס תשומות בהתבסס על חשבוניות מס פיקטיביות אשר אינן משקפות עסקאות אמתיות (להלן-: "החשבוניות"). את עמדתו ביסס המשיב, על כך שהחברות ששמותיהן מופיעים על גבי החשבוניות, לא ביצעו כל עבודה או עסקה כלשהי עם המערערת ולמעשה כל החשבוניות נשוא הערעור התקבלו מאדם אחד בשם אחמד יוסף. כמו-כן קבע המשיב, כי לא נתקבלה כל תמורה כספית בגין השירות או הטובין המפורטים בחשבוניות אצל החברות ששמותיהן מופיעים על גבי החשבוניות ולמרות הנאמר בהשגה, לא הוצגו כל החוזים בין המערערת לבין החברות המעידים על קיומן של עסקאות. יתר על-כן, במסדר זיהוי שערכו למנהל המערערת (אחמד עליאן), הוא לא זיהה אף אחד מבעלי החברות. הרקע העובדתי המערערת היא חברה העוסקת בין-היתר, בעבודות עפר והובלות ופעילה החל מיום 4.03.98. מנהל המערערת הוא אחמד עליאן. המערערת ניכתה מס תשומות בסך של 335,232 ₪, על סמך חשבוניות של ארבע חברות שהינן: חברת יורם ושבי בניה ושיפוצים בע"מ מ.ע. 513032920; חברת אר-גור בר בע"מ מ.ע. 512121351; חברת בני סאמר בע"מ מ.ע. 513111922; חברת דור נאות א.ב. ניהול ושירותים בע"מ מ.ע. 512280116. (להלן-: "החברות") (רשימת החשבוניות צורפה כנספח א' לתצהירו של עוזי לוי; והעתק החשבוניות צורף כנספח ב' לתצהירו). יצוין כבר כאן, כי החברות האמורות, הן חברות שתיקם במע"מ נסגר (תיק חב' דור נאות א.ב. ניהול ושירותים בע"מ נסגר ביום 22.8.05, באופן ש-8 חשבוניות מתוך 11 החשבוניות שקוזזו נתקבלו לאחר תאריך הסגירה; תיק חב' אר-גור בר בע"מ נסגר ביום 1.9.04, באופן ש-8 מתוך 9 החשבוניות שקוזזו נתקבלו לאחר מועד הסגירה; תיק חב' בני סאמר בע"מ נסגר במע"מ ביום 1.9.10; ותיק חב' יורם ושבי בניה ושיפוצים בע"מ נסגר ביום 30.4.04). במסגרת חקירתה של המערערת במע"מ, אשר נערכה בעקבות החשד שעלה לפיו החשבוניות שהגישה לניכוי מס תשומות הן פיקטיביות, נחקרו: מנהל המערערת, מנהל החשבונות שלה, מזכירת המערערת, רואה החשבון שלה, וכן בעלי החברות ששמותיהן מופיעים על גבי אותן החשבוניות. על פי גרסת המשיב, בחקירות אלה עלו הממצאים הבאים: בעלי החברות כלל לא מכירים את המערערת או את מנהלה, ומעולם לא הוציאו את החשבוניות; מנהל המערערת לא זיהה את בעלי החברות עמן הוא טען שעבד; מחקירת מנהל המערערת עלה, כי החשבוניות סופקו על ידי אדם אחד בשם אחמד יוסף, כשהן ריקות ומולאו על-ידו או על ידי מזכירת המערערת (איריס ביטון). אחמד יוסף, הינו זה שככל הנראה ביצע עבור המערערת עבודה כלשהי ולא החברות הרשומות על גבי החשבוניות; אין כל קשר בין אחמד יוסף לבין החברות ששמותיהן מופיעים על גבי החשבוניות; אין ראיה לקיומם של חוזי עבודה בין המערערת לבין החברות, או לכך שהחברות ביצעו עבודה כלשהי עבור המערערת; בחשבוניות אין פירוט כנדרש בסעיף 9א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) תשל"ג- 1973. לאור תוצאות החקירה, החליט המשיב ביום 23.09.09 להוציא שומה למערערת לפי מיטב השפיטה בגין ניכוי מע"מ התשומות, בהתבסס על אותן חשבוניות (נספח כ"ב לתצהיר עוזי לוי). בטרם הוצאה השומה, ביום 7.09.09 נערך למערערת שימוע בו נכחו בעלי המערערת אחמד עליאן ורו"ח יחיאל אזולאי (פר' השימוע צורף כנספח כ"ג לתצהיר עוזי לוי). ביום 25.10.09 הגישה המערערת השגה על החלטת המשיב בהתאם לסעיף 82 לחוק מע"מ, ובה טענה בין-היתר כי החברות נתנו שירותים למערערת ע"י נציג, אותו אחמד יוסף. כמו-כן, העבודות בוצעו בפועל ושולמו לחברות שיקים ללא אפשרות הסבה (שיקים למוטב בלבד), אשר נפרעו על ידי החברות. עוד נטען, כי לחברות היו אישורי ניהול ספרים ואישורי ניכוי מס כחוק, וכי הן דיווחו על הכנסותיהן מהמערערת ושילמו את המס, ולמערערת כתבי כמויות, הסכמים ואישורים הנדסיים בגין העבודות הנ"ל, על פיהם נערכו חישובי הכספים ושולמו. ביום 31.01.2012 נערך דיון בהשגה שהגישה המערערת, וביום 7.02.2012 דחה המשיב את ההשגה מהנימוקים דלעיל. בעקבות ההחלטה בהשגה, הוגש הערעור. עיקר המחלוקת בא כוח המערערת טען, כי החשבוניות היו כשרות לניכוי מאחר שעמדו במבחן האובייקטיבי שנקבע בפסיקה לקיומה של "חשבונית כדין" (ראו ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ. מנהל המכס ומע"מ (מסים), וכן ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נ. מנהל מכס ומע"מ (תקדין)). לחלופין, לטענתו, המקרה נכנס לגדר החריג המצדיק את החלת המבחן הסובייקטיבי, לפיו יותר ניכוי מס התשומות, כאשר הנישום הוכיח ש- "לא התרשל ונקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבוניות הוצאו כדין, לרבות אימות החשבוניות וזהות העוסק. במקרים כאלה, בהם הנישום יוכיח כי לא גילה או יכול היה לגלות את הפסול שנפל בחשבוניות באמצעים סבירים". (פסק-דין מ.א.ל.ר.ז; ס' 25). לטענת בא כוח המערערת, מבין שני המבחנים (האחד - מבחן עובדתי "אובייקטיבי" והשני - מבחן התנהגותי (החריג) ה"סובייקטיבי" הבוחן את כשרות החשבוניות), המבחן השני (הבוחן את התנהגות הנישום שניכה אותן), הוא מבחן של רשלנות. על פי טענתו, מתבקשת הלימה בין מידת הנזק ולבין למידת רשלנותו של הנישום, ובענייננו לא מתקבל על הדעת שהנזק (שנגרם ישירות על ידי מי שגנבו את כספי המע"מ) יוטל במלואו גם על נישום שרשלנותו זניחה, או באותה מידה בדיוק כמו על נישום שניכה ביודעין חשבוניות פיקטיביות. לשיטתו, הבחנה זו עולה מסעיף 83(ה) לחוק מע"מ הקובע, כי - "בית המשפט יאשר, יפחית, יגדיל או יבטל את השומה, או יפסוק באופן אחר כפי שיראה לנכון". המשיב טען מצדו, כי על פי סעיף 38 לחוק, כדי לנכות מס התשומות, נדרש כי הוא יהיה כלול בחשבונית מס שהוצאה כדין, דהיינו על החשבונית לשקף עסקה אמתית בין הצדדים הנכונים והאמתיים לעסקה. במקרה דנן, לא בוצעה כל עסקה בין המערערת לבין החברות ששמותיהן מופיעים על גבי החשבוניות, והמערערת כלל לא עמדה במבחן האובייקטיבי של פסק-דין מ.א.ל.ר.ז, ומשכך אין בעובדה שתשלום בפועל שולם על-ידה כדי להועיל לה. המערערת אף לא ביצעה כל בדיקה טרם קבלת החשבונות, זאת כאשר בדיקה פשוטה הייתה אמורה לגלות שהן פיקטיביות, ולכן לא עמדה אף בחריג, קרי במבחן הסובייקטיבי של פסק-דין מ.א.ל.ר.ז. הראיות שעמדו לפני המשיב 11. כאמור, המשיב הוציא את השומה בעקבות חקירה שבגדרה נחקרו בצד מנהל המערערת ואנשי החשבונות שלה, גם מנהלי החברות. בסופה של החקירה הצטברה בידי המשיב תשתית ראייתית כדלקמן: א. חקירתו של אחמד עליאן מנהל המערערת במע"מ 12. מחקירת מנהל המערערת, עלה כי כל החשבוניות נשוא הערעור ניתנו למערערת על-ידי אחמד יוסף (פר' החקירה מיום 15.01.08, וכן עמ' 12 לפר' הדיון), וכי אותו אחמד יוסף נתן למערערת חשבוניות נוספות של חברת ד.ק.ד.ר שיווק ובניין (דף 5 לפר' החקירה מיום 15.01.08). עוד עלה מהחקירה, כי מנהל המערערת אינו מכיר את החברות ששמן היה רשום על גבי החשבוניות- כך למשל, בתשובה לשאלה ממי קיבל את החשבוניות של חברת דור נאות, השיב: "זה בטח האדם שעבד איתי מיטא כנראה שהוא נתן לי את החשבוניות האלה" (דף 3 לפר' החקירה מיום 15.01.08), הוא גם נשאל לעניין חשבוניות המס של חברת אר גור בע"מ, האם מוכרת לו החברה והשיב: "לא יודע תרענן את זכרוני", ובהמשך ציין כי קיבל את החשבוניות של חברה זו מאחמד יוסף מיטא (דף 4 לפר' החקירה מיום 15.01.08). מהחקירה גם עלה, כי אף אין למערערת חוזה עם חברת אר גור בע"מ. אשר לחשבוניות שנתקבלו לכאורה מחברת יורם שבי בניה ושיפוצים בע"מ וחברת בני סאמר בע"מ, מנהל המערערת נשאל בחקירה כי אינו יודע ממי קיבל אותם (דף 7 לפר' מיום 15.01.08), ובדיון שלפניי בחקירה הנגדית ציין, כי גם החשבוניות האלה, כמו כל יתר החשבוניות, ניתנו לו על ידי אותו אחמד יוסף (ע"מ 12 לפר' מיום 3.07.12). כאשר מנהל המערערת נשאל האם לא נראה לו מוזר שאותו אחמד יוסף נותן לו חשבוניות של חברות שונות, הוא השיב: "לא שמתי לב על השם של החברה הזאת". כמו-כן, מתשובותיו עלה כי לא נתן דעתו על היבט זה: "שאלה: האם לא שאלת את אחמד יוסף איך הוא נותן לך חשבוניות מס של כמה חברות? תשובה: לא שאלתי אותו. שאלה: האם ערכת עם אחד יוסף חוזה על חשבוניות מס אלו של ד.ק.ד.ר. שיווק בניין? תשובה: יש לי חוזה אחד על כל העבודה וקיבלתי ממנו מאחמד יוסף חשבונות של חברות שונות שהצגת לי, בכלל לא שמתי לב שהוא נתן לי חשבוניות של חברות שונות". (דף 5 לפרו' מיום 15.01.08). .... "שאלה: האם לא נראה לך מוזר שמי שנתן לך את החשבוניות זה אדם אחר ואילו בעל החשבונית זה משהו אחר? תשובה: זה מוזר מאד אבל לא חשבתי שזה משהו לא כשר, וזה עבר את כל הבדיקות של הרואה חשבון. שאלה: איזה פעולות ביצעת כדי לאמת שאחמד יוסף מיטא הוא הבעלים של החברות ד.ק.ד.ר., דור נאות, אר גור בר? תשובה: לא עשיתי שום פעולה. העברתי הכל לרואה חשבון שהוא יבדוק, אני לא מבין, הוא אמר לי שזה כשר, ואם הייתי יודע שזה לא כשר בכלל לא הייתי משלם להם"/ (דף 6-7 לפרו' מיום 15.01.08). מחקירת מנהל המערערת במע"מ, עלה אפוא כי לא נתן דעתו לכך שאחמד יוסף נתן לו חשבוניות של חברות שונות; אם כי חשב בשלב מסוים שזה מוזר, אך לא נקט בפעולה כלשהי כדי לאמת את העובדה שאחמד יוסף הינו נציג של אותן חברות, או לברר האם הוא מורשה מטעם החברות ששמן מופיע על החשבוניות (פר' מיום 15.01.08 ומיום 21.01.08 צורפו כנספחים ג' ו-ד' לתצהירו של עוזי לוי). ב. חקירתה של איריס ביטון אליהו- מזכירת המערערת 13. בחקירתה סיפרה איריס ביטון (מזכירת המערערת), כי החשבוניות שעליהן מופיעים השמות של חברת אר גור, דור נאות וא.א.ד. שירותי כוח אדם, התקבלו מאדם אחד בשם אחמד, ממוצא ערבי. עוד אישרה בחקירתה, כי היא זו שמילאה את החשבוניות שהגיעו אליה ריקות- "בלנקו" (פר' מיום 30.06.08). ג. חקירתו של יחיאל אזולאי- רו"ח של המערערת 14. רואה החשבון של המערערת יחיאל אזולאי אישר בחקירתו, כי מנהל המערערת לא בדק עמו או בירר מיהו אחמד יוסף או האם קיימת אפשרות שאדם אחד יוציא חשבוניות של חברות שונות, וכן סיפר בחקירתו, כי לא ביצע כל בדיקה של תקינות החשבוניות ולא בירר מול רשויות המס את רישומן של החברות. רואה החשבון יחיאל אזולאי טען, כי מי שבודק את החשבוניות הוא דני שוקרון - מנהל החשבונות של המערערת (פר' החקירה מיום 17.01.08). ד. חקירתו של דניאל שוקרון מנהל החשבונות של המערער 15. בחקירתו מיום 20.1.08 התייחס מנהל החשבונות לבדיקות אותן הוא מבצע לעניין קבלני משנה וספקים של המערערת. לדבריו, הוא בודק "ניהול ספרים וניכוי מס במקור". לשאלה, אם הוא בודק אם הקבלן רשום במע"מ? ענה: "אם יש לו ניהול ספרים אז הוא רשום במע"מ... כיום אני בודק באינטרנט". ה. חקירת "בעלי החברות" אשר שמן מופיע על גבי החשבוניות: 16. המערערת קיזזה חשבוניות מס של חברת דור נאות א.ב. ניהול שירותים בע"מ בסך של 1,503,375 ₪ כולל מע"מ בשנים 2005-2006, כאשר סך המע"מ הינו 213,888 ₪. בבדיקה שערך המשיב במחשבי מע"מ, עלה כי ביום 22.08.05 נסגר תיק החברה במע"מ (דף מצב החשבון של חברת דור נאות צורף כנספח ח' לתצהיר עוזי לוי), זאת כאשר התאריכים שעל גבי 8 החשבונית מתוך 11 מהן שנתקבלו לכאורה, הם תאריכים שלאחר המועד בו נסגר תיק החברה במע"מ. לשיטת המשיב, עובדה זו שוללת את טענת המערערת, כי בוצעה בדיקה מול רשויות מע"מ טרם קבלת החשבוניות. חדר אבו סלימה נחקר במע"מ לאחר שנמצא רשום כבעלים של חברת דור נאות, בהתאם למידע שברשם החברות. בחקירתו, הכחיש סלימה את היותו הבעלים של חברת דור נאות, וכי יש לו קשר אליה- "אין לי הסבר ואני לא יודע איך השם שלי הגיע לחברת דור נאות", ובמקום אחר ציין לגבי אחמד יוסף- "לא נתתי לו שום יפויי כוח ואני בכלל לא מכיר אותו, אני רוצה לציין כי כל הזמן אני נחקר על חב' דור נאות בחקירות מע"מ ואני אין לי חברה, תמיד הייתי שכיר ופועל פשוט ולא יודע מי רשם עלי את החברה הזאת". עוד הבהיר, כי אינו מכיר את המערערת, מעולם לא עבד אתה, מעולם לא הוציא לה חשבוניות מס ולא חתם על החשבוניות שהוצגו לפניו, וכן, וכי הוא אינו מכיר את מנהל המערערת אחמד עליאן- "שאלה: האם אתה מכיר את אחמד עליאן בעל חברת מ.א. עליאן מאבו גוש? תשובה: לא מכיר אותו ולא עבדתי איתו. שאלה: אני מציג בפניך חשבוניות מס של דור נאות... האם אתה כתבת ונתת חשבוניות מס של חב' דור נאות לחב' מ.א. עליאן או לבעליה אחמד עליאן? תשובה: אני לא נתתי אותם, לא כתבתי אותם, ולא נתתי את החשבוניות של חב' דור נאות לחב' מ.א. עליאן, אני בכלל לא מכיר את החברה הזאת ואף פעם לא עבדתי איתם אני לא קורא ולא כותב עברית ואין סיכוי שכתבתי חשבוניות מס אלה". (דף 2 לפר' החקירה מיום 30.06.08). עוד ציין סלימה בחקירתו, כי אינו מכיר את איריס ביטון, ולא נתן לה חשבוניות כלשהן של דור נאות, והבהיר כאמור, כי אינו מכיר כלל אדם בשם אחמד יוסף ומעולם לא נתן לו כל ייפוי כוח (דף 3 לפר' החקירה מיום 30.06.08). במהלך חקירות המשיב נמצא עוד, כי במסדר זיהוי צילומים שנעשה למנהל המערערת ביום 15.01.08 הוא לא זיהה את אבו-סלימה (העתק מדוח מסדר זיהוי צילומים צורף כנספח יא1 לתצהיר המשיב) . 17. המערערת קיזזה גם חשבוניות מס של חברת אר גור בר בע"מ בסך של 608,400 ₪ כולל מע"מ, בשנים 2004-2005, כאשר סך המע"מ הינו 87,864 ₪. בבדיקה שערך המשיב במחשבי מע"מ עלה, כי ביום 1.09.04 נסגר תיק החברה במע"מ (דף מצב החשבון של חברת אר גור צורף כנספח יב' לתצהיר לוי), זאת כאשר גם במקרה דנן, תאריכים שעל גבי 8 מתוך 9 החשבוניות שנתקבלו לכאורה הם תאריכים שלאחר המועד בו נסגר תיק החברה במע"מ. גם כאן לשיטת המשיב, העובדה האמורה שוללת את טענת המערערת כי בוצעה בדיקה לגבי חברה זו מול רשויות מע"מ טרם קבלת החשבוניות. חמאד פאדי נחקר במע"מ לאחר שנמצא רשום כבעלים של חברת אר-גור בר בע"מ בהתאם למידע ברשם החברות. בחקירתו הבהיר כי אינו הבעלים של החברה ואין לו כל קשר אליה- "לא מכיר את החברה הזאת, ולא פתחתי את החברה הזאת שקוראים לה אר גור ברשם החברות". כמו כן, הבהיר, כי אינו מכיר את המערערת, מעולם לא עבד אתה ומעולם לא הוציא לה חשבוניות מס. כמו-כן, הכחיש את חתימתו על החשבוניות, כדבריו "לא כתבתי את החשבוניות של חברת אר גור בר, ואני בכלל לא מכיר את החברה הזאת". עוד אמר, כי אינו מכיר את מנהל המערערת אחמד עליאן (פר' החקירה מיום 14.01.08). פאדי הוסיף, כי אין ברשותו חשבון בנק. באותו מסדר זיהוי צילומים שנעשה למנהל המערערת ביום 15.01.08, הוא לא זיהה את צילומו של פאדי (העתק מדוח מסדר זיהוי צילומים צורף כנספח יד1 לתצהיר המשיב). 18. המערערת קיזזה גם חשבוניות מס של חברת בני סאמר בע"מ בסך של 92,400 ₪ כולל מע"מ בשנת 2007, כאשר סך המע"מ הינו 12,400 ₪. בבדיקה שערך המשיב במחשבי מע"מ עלה, כי ביום 1.09.2010 נסגר תיק החברה במע"מ (דף מצב החשבון של חברת בני סאמר צורף כנספח טו' לתצהיר עוזי לוי). דעיף סאמר נחקר במשרדי מע"מ והצהיר, כי הוא אכן הבעלים של חברת בני סאמר משנת 2001. יחד עם-זאת, הבהיר כי אינו מכיר את המערערת או את מנהל המערערת, מעולם לא עבד אתה ומעולם לא הוציא לה חשבוניות מס ולא נתן לאף אחד ייפוי כוח להוציא חשבוניות- "שאלה: האם עבדת עם אחמד עליאן, מנהל חב' מ.א. עליאן מאבו גוש ונתת לו או לחברה שלו חשבוניות של חב' בני סאמר? תשובה: לא מכיר אותו או את החברה שלו ולא עבדתי איתו. .... תשובה: לא אני הוצאתי את החשבונית ולא כתבתי אותה, וזה פעם ראשונה שאני רואה את החשבונית". (העתק החקירה מיום 10.06.08 צורפה כנספח י"ז לתצהיר המשיב). 19. המערערת קיזזה גם חשבוניות מס של חברת יורם ושבי בניה ושיפוצים בע"מ בסך של 145,080 ₪ כולל מע"מ בשנת 2004, כאשר סך המע"מ הינו 21,080 ₪. בבדיקה שערך המשיב במחשבי מע"מ עלה כי ביום 30.04.04 נסגר התיק של החברה במע"מ (דף מצב החשבון של חברת יורם ושבי צורף כנספח י"ח לתצהיר עוזי לוי). לשיטת המשיב, בדיקה פשוטה מול רשויות מע"מ הייתה מעלה, כי לחברה אין תיק במע"מ. משכך, גם במקרה זה נשללת טענת המערערת, לפיה בוצעה בדיקה מול רשויות מע"מ טרם קבלת החשבוניות. שוויקי שאדי נחקר במשרדי מע"מ והצהיר, כי על אף רישומו כבעלים ברשם החברות הוא אינו הבעלים של החברה ואין לו כל קשר אליה. במהלך החקירה הכחיש שוויקי שאדי את חתימתו על המסמכים שהוצגו לו לגבי החברה (דף 2 לפר' החקירה מיום 20.03.08). עוד הצהיר, כי אינו מכיר את המערערת או את מנהלה, מעולם לא עבד אתה ומעולם לא הוציא לה חשבוניות מס, והבהיר, כי לא חתם על החשבונית שהוצגה בפניו ולא כתב אותה, וכן לא נתן לאף אחד ייפוי כוח להוציא חשבוניות של חברת יורם שבי. עוד נמצא במהלך חקירות המשיב, כי במסדר זיהוי צילומים שנעשה לשווקי שאדי ביום 20.03.08, הוא לא זיהה את מנהל המערערת (העתק מדוח מסדר זיהוי צילומים צורף כנספח כ"א לתצהיר המשיב) . לכלל ראיות אלה מצטרפת העובדה שבחקירתו, הודה מנהל המערערת כי אינו זוכר את חברת יורם שבי, דבר המעלה חשד, כך לטענת המשיב, כי המערערת מעולם לא עבדה עם חברה זו (דף 7 לפר' החקירה מיום 15.01.08). 20. על יסוד כל הראיות המפורטות לעיל, ביניהן בין-היתר, ממצאי החקירות; דפי החשבון שהוצאו ממחשבי מע"מ; תוצאות מסדר זיהוי הצילומים; הגיע המשיב למסקנה, כי הניכוי נעשה על יסוד חשבוניות פיקטיביות שהוצאו שלא כדין, ואין להתירו, זאת גם משלא הוכח החריג למבחן האובייקטיבי שבהלכת מ.א.ל.ר.ז, דהיינו (המבחן הסובייקטיבי) הבוחן האם הנישום הראה שנקט אמצעים סבירים לברר כי מדובר בחשבוניות כשרות ותקינות, והיה בידו להתרשם כך. 21. סקירה זו מלמדת, כי התשתית הראייתית שעמדה לפני המשיב קודם להחלטתו בעניין שומת התשומות הייתה רחבה, והמסקנה שקיבל נבעה ממנה ללא קושי. הראיות שהוצגו בערעור 22. בערעור נסמך המערער על תצהירו ועל עדותו, וכן על תצהיר דניאל שוקרון ששימש כמנהל החשבונות של המערערת. דניאל שוקרון, לא התייצב למתן עדות, והתעוררה מחלוקת לגבי קבילות תצהירו שתדון להלן. המשיב נסמך בערעור על תצהירו ועל עדותו של מנהל תחום ביקורת חשבונאות במע"מ ירושלים, עוזי לוי. 23. בתצהירו טען מנהל המערערת, כי השיקים שבהם שילמה המערערת לחברות את תמורת העבודה שבחשבוניות משורטטים (נמשכו "למוטב בלבד"), והם נפרעו בחשבונות הבנקים שלהן ביו"ש. ביצוע העבודה עצמה מוכח לדבריו, גם מהעובדה שעבודות הפיתוח של הבניינים שבוצעו באמצעות החברות אינן פיקטיביות. עובדה היא, שהבניינים שרירים וקיימים באתרי הבניה השונים. עוד נאמר בתצהיר, כי אחמד יוסף היה אחד מקבלני המשנה של המערערת. מנהל המערערת הוסיף, כי לגבי החברות שנתנו את החשבוניות פעל בדרך הבאה: על פי נוהל קבוע שהיה למערערת בהתקשרות עם קבלני משנה; דרש לפני תחילת העבודה אישורים שהחברות שהועסקו כקבלני משנה רשומות כעוסק מורשה במע"מ; וכי יש להן אישורי ניהול ספרים ו/או אישור ניכוי במקור ממס הכנסה. את האישורים העביר מנהל המערערת לפי גרסתו, לבדיקתו של מנהל החשבונות של המערערת דני שוקרון שעבד עם יחיאל אזולאי רואה החשבון של המערערת. שניים אלו, היו מוודאים את אמיתות האישורים במערכות המידע של רשויות המס. עוד ציין מנהל המערערת- "למיטב ידיעתי היה דני מתקשר גם לפקידים המטפלים ומבקש לדעת פרטים על החברות הללו. רק אחרי שקיבלתי את אישורם של דני ו/או יחיאל בדבר תקינות האישורים הייתה המערערת מתחילה בעבודה עם אותם חברות וקבלני משנה שנבדקו ואושרו...באותה שיטה פעלתי גם לגבי החברות וגם למסמכיהן הועברו לבדיקתו של דני ויחיאל...כדי לוודא שאני משלם את התמורה לחברה שנבדקה ונמצאה כשרה ולא איש אחר מלבדה הייתי מושך צקים משורטטים לפקודת החברות בלבד". לתצהיר מנהל המערערת צורפו המסמכים הבאים: (ג2) אישור לצורך ניכוי מס ואישור על ניהול ספרים ליום 27.6.05 של חב' דור נאות בע"מ; תעודת עוסק מורשה של חברת בני סאמר (ד/1); אישור על ניהול פנקסי חשבונות של בני סאמר (מתאריך לא ברור)(ד2). 24. בתצהירו פירט עוזי לוי את ממצאי חקירת המשיב שהביאה למסקנה, כי מדובר בחשבוניות פיקטיביות. קיצור דברי הנחקרים הובא לעיל. בחקירתו שב והסביר את מסקנתו, לפיה מי שביצע את העבודה בפועל עבור המערערת, אינן החברות. הוא אישר, כי השיקים של המערערת נפרעו. ואולם, הדגיש כי הפירעון לא משתקף בחשבון הבנק של החברות בישראל, אלא נעשה בשטחים מבלי שהוכח שהחברות הן שקיבלו את התמורה - "כמעט כולם נפרעו. אבל איך מצליחים לעשות את הטריקים האלה דרך חלפנים לא יודע. לא יכול להגיע לחברון ולעשות את הבדיקות שלי שם". (עמ' 29 לפר'). עוזי לוי לא ייחס חשיבות בהקשר הנדון לעובדות הפירעון. אשר לנושא הרישום במע"מ היו תשובותיו כדלקמן: "ש. לפי האישור של ג2 (הערה: אישור של חב' דור נאות בע"מ שכותרתו "אישור לצורך ניכוי מס ואישור על ניהול ספרים נכון ליום 27.6.05" עליו נרשם, כי האישור בתוקף מיום 9.3.05 עד יום 31.3.07), היה לו גם אישור במע"מ על ניהול ספרים בתקופה הזאת. ת. לא. הלא אדם בא היום, הלא אף אחד לא יכול לתת לך אישור שאתה מנהל ספרים קדימה. נותנים לו את האישור מיום 9.3 והלאה. לא כתוב פה שיהיה רשום עד 31.3.07. אי אפשר לתת לו אישור מראש שיהיה כמה שנים קדימה" ... ש. נכון שתיקים שנסגרו במע"מ ובאינטרנט לא נסגר. ראית דבר כזה. ת. לא. לא שאני נתקלתי". אשוב לדברים אלה להלן. המחלוקת בעניין קבילות תצהירו של דניאל שוקרון 25. תצהירו של דניאל שוקרון התייחס לבדיקה שערך לפני התחלת העבודה עם ספקים וקבלני משנה, לרבות לגבי החשבוניות הספציפיות. על פי התצהיר, לפני שהתחיל בעבודה עם ספקים וקבלני משנה של החברה, היה מנהל המערערת מעביר לדני שוקרון לבדיקה אישורי מסים שקיבל מהם. היה בודק אישור ניכוי במקור, אישור ניהול ספרים. כאשר מצא שהאישורים תקפים, היה מקליד את תוקף האישור לתוכנת החשבשבת במשרדו כדי לעקוב אחר המועד שבו פג תוקף האישור. במסגרת עבודתו, נבדק גם אישורי המסים של חברת דור נאות בע"מ. התצהיר מוסיף ונכנס לפרטים הנוגעים לחשבוניות חב' דור נאות בע"מ, ואינו מתייחס לחשבוניות יתר החברות. שוקרון לא התייצב לחקירה על תצהירו, ועל-כן מתעוררת במלוא חריפותה שאלת קבילותו ושאלת משקלו של התצהיר. לטענת המשיב, אין לקבל תצהירו של דניאל שוקרון כראיה מאחר שלא התייצב להיחקר עליו. המערערת טוענת, כי הטענה לפיה הזכות להגשת מסמכים שלא היו קבילים בהליך אזרחי רגיל שמורה רק למשיב, וחלה על ראיות שעמדו לפניו בשלב קבלת ההחלטה המנהלית עליה נסוב הערעור, דינה להידחות. המערערת למדה זאת מהוראת תקנה 10א לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי-הדין בערעור) התשל"ו-1976 (להלן-: "תקנות הערעור") אשר לשיטתה, אינה עושה הבחנה בין המערערת לבין המשיב לגבי הגשת ראיה שלא הייתה קבילה בהליך אזרחי רגיל, ומצווה על בית המשפט ל"התיר" קבלת ראיה כזו לפי רצון שני הצדדים. תקנה 10א לחוק קובעת, כי - "10א. בית המשפט יתיר הבאת ראיה עליה ביסס המשיב את שומתו או את החלטתו או המערער את הדו"ח שהגיש או את טענותיו, גם אם ראיה כזו לא הייתה קבילה בבית משפט בדיון בהליך אזרחי." כמו-כן, טוענת המערערת, כי בעוד קבלת ראיה כזו מטעם המשיב מוגבלת לראיה "עליה ביסס את שומתו או את החלטתו", הרי שלגבי ראיה המוגשת מטעם המערער, התקנה גמישה יותר ומתירה את קבלתה לצורך ביסוס "טענותיו" בכלל. לטענתה, מאחר שהתצהיר בא לבסס את טענותיה והוא אף הוגש בהוראת בית המשפט עצמו (הערה: בהחלטה מיום 3.07.2012 הותר למערערת להגיש את התצהיר עד ליום 1.09.2012), יש להתיר קבלתו, אף שבהליך אזרחי לא היה מתקבל כיוון שדניאל שוקרון לא בא להיחקר עליו. עוד טוענת המערערת, כי יש לדחות את טענת המשיב לפיה אין לקבל את התצהיר מהטעם ש"משהוגש תצהיר צריך שתינתן למשיב זכות לחקירה נגדית". לטענתה, הראיות עליהן ביסס המשיב את השומה, מטרתן לשרת את האינטרסים הכלכליים של המשיב לביסוס שומות שהוא עורך נגד אזרחים. ולפיכך, מן הדין כי תינתן לאזרח הזכות לחקור נגדית את מוסרי ההודעות, ועל המשיב החובה לזמן אותם לחקירה נגדית. המערערת הוסיפה, כי בהתאם להלכת בן-שלמה (ראו להלן), הודעה של עד שנגבתה בחקירה ואשר הוגשה על ידי המשיב מבלי להביא את העד לחקירה נגדית, היא קבילה, ולפיכך קביל גם תצהיר של עד שמביא אזרח המתגונן נגד השומה, מבלי להביא את המצהיר לעדות. כמו-כן, משנמסר התצהיר מבעוד מועד לעיונו של המשיב חלה עליו החובה לזמן את המצהיר בעצמו, ומשלא עשה כן, אין מניעה לקבל את התצהיר. אשר למשקל התצהיר טוענת המערערת, כי כיוון שבידי אזרח המגיש תצהיר של עד לא מצויים אמצעי הלחץ העומדים לרשות חוקרי המשיב, משקלו של תצהיר כזה גבוה יותר ממשקלה של עדות שנגבתה בחדרי חקירות המשיב, וזאת אף ללא חקירה נגדית. 26. בא כוח המשיב טוען מנגד, כי מאחר שדניאל שוקרון לא התייצב לדיון בבית המשפט, התצהיר שהוגש מטעמו אינו קביל, ויש לדחות את עמדת המערערת לגבי הנובע מתקנה 10א לתקנות הערעור, שכן בע"א 5709/95 יעקב בן-שלמה נ. מנהל מס ערך מוסף ירושלים נבחנה תקנה זו, ונפסק לגביה בין-היתר, כי יש לראותה כמשתלבת במבחן "הראיה המנהלית של רשות המס", וכמאפשרת בחינת תקפה של ההחלטה המנהלית בבית המשפט. באותו עניין נפסק, כי- "חיוני שבפני בית המשפט הבוחן את ההחלטה המנהלית תעמוד אותה תשתית עובדתית שעמדה בפני רשות המס. הדבר נכון ביחס לחומר עליו סמכה הרשות את החלטתה, והן ביחס לחומר עליו סמך הנישום את עמדתו בפני הרשות בשלבי הדיון השונים". (פסקה 18). לשיטת המשיב, מהלכת בן-שלמה ומנוסח תקנה 10א לתקנות הערעור, עולה כי מטרתה להביא לכך שבפני בית המשפט הבוחן בערעור המס את ההחלטה המנהלית, תעמוד אותה תשתית עובדתית של ראיות מנהליות שעמדה לפני המשיב טרם החלטתו. כאשר הראיות המנהליות כוללות הודעות שנותניהן אינם "עדים מטעם המשיב" והן בגדר ראיות מנהליות שעמדו ביסוד ההחלטה המנהלית, כדי שבית המשפט יוכל להעביר את ההחלטה תחת שבט ביקורתו, חיוני שראיות מנהליות אלה יהיו בפניו. לשיטת המשיב, האמור נכון גם בכל הנוגע לראיות שהציג הנישום לביסוס הדו"ח שהגיש, ומשכך המערערת אינה רשאית להגיש ראיות שלא עמדו בפני המשיב במסגרת הליכי השומה וההשגה. בא כוח המשיב מוסיף, כי בהתאם לתקנה 169 לתקנות סדר הדין האזרחי התשמ"ד- 1984, ניתן למסור עדות בבית משפט גם באמצעות תצהיר, אשר מהווה תחליף לחקירה הראשית, אך ורק כאשר עד מופיע לפני בית המשפט ונחקר בחקירה נגדית על ידי הצד שכנגד. תקנה זו נועדה לחסוך בזמנו של בית המשפט ושל הצדדים להליך (רע"א 3312/04 אשורנס ג'נרל דה פרנס נ. הכונס הרשמי בתפקידו כמפרק בנק צפון אמריקה בע"מ, ס' 6 לפסק-הדין), לכן תצהיר עדות ראשית יכול להיות תחליף לעדות ראשית לפני בית המשפט רק בתנאי שהעד יתייצב לעדות בפני בית המשפט וייחקר על תצהירו (למעט מקרים חריגים שהוכרו בפסיקה), ומאחר ודניאל שוקרון לא התייצב תצהירו אינו קביל, שכן יש לראותו כמי שאף לא התייצב לחקירה ראשית. בא כוח המשיב הפנה לרע"א 7953/99 פילבר נ. המרכז הרפואי שערי צדק (נבו) שם נקבע, כי - "המצאת תצהיר, לפי הוראת בית המשפט, כשלעצמה, אינה הופכת אותו לחלק מן הראיות...עתים מסירת תצהיר היא תנאי מוקדם להעדת עד... מאחר שלא עמד עושה התצהיר לחקירה נגדית, ולא העיד בחקירה ראשית, אין התצהיר יוצא מגדר עדות מפי השמועה ככל שהוא מובא להוכחת אמיתותו ולפיכך אין הוא קביל....". בא כוח המשיב מדגיש, כי מקום שהגרסה העובדתית הבסיסית שנויה במחלוקת בין בעלי הדין, אין לשלול מהמשיב את זכותו לקיים חקירה שכנגד על תצהיר המערערת, בין כדי לערער את גרסתו של העד, ובין כדי לאמת באמצעות החקירה את גרסתו של החוקר. דיון והכרעה בעניין תצהירו של דניאל שוקרון 27. תצהירו של דניאל שוקרון, מנהל החשבונות של המערערת, הוגש כראיה ביום 1.09.2012, לאחר שניתנה למערערת רשות בית המשפט להגישו (בהחלטה מיום 3.07.2012) לקראת סיום הליך ההוכחות. כאמור, דניאל שוקרון לא התייצב להיחקר על תצהירו. סעיף 10א לתקנות הערעור (שנוסחו הובא לעיל) מאפשר לבית המשפט להתיר הבאת ראיה עליה ביסס המשיב את שומתו או החלטתו, גם אם ראיה כזו לא הייתה קבילה בבית המשפט בדיון בהליך אזרחי (ע"א 5709/95 בן שלמה המוזכר לעיל), וכן מאפשר להתיר הבאת ראיה עליה ביסס המערער את טענותיו. הסעיף על פי נוסחו, נוקט לשון חובה "בית המשפט יתיר הבאת ראיה וכו'". אני סבורה, כי לשון זו כפשוטה, מבהירה כי התצהיר קביל. יחד עם-זאת נפסק, כי- "קבלת הראיה על פי תקנה 10א אינה סוף פסוק. ההסדר שבתקנה 10א קובע מסמרות לענין קבילותן של ראיות בלבד ואין בו כדי לשנות מן העיקרון הידוע, לפיו בית המשפט הוא הקובע את משקלן של הראיות, ומכריע בהתאם. בעשותו שימוש בשיקול הדעת המסור לו בקביעת הערך ההוכחתי של ראיה כזו, יתן בית המשפט את המשקל הראוי למכלול השיקולים, ובכלל זה לכך שמדובר בראיה אשר לא ניתן לתהות על קנקנה באופן ממצה". (ע"א 5709/95 בן-שלמה, ע"מ 256-257) (ההדגשה אינה במקור). מכאן, ששאלת הקבילות היא רק תחילתה של הדרך ומחובת בית המשפט לבחון את משקלה של הראיה, בין-השאר בהתייחס לעובדה שלא ניתן היה לתהות על קנקנה בחקירה נגדית. כאמור, לשיטתי, לנוכח לשון תקנה 10א לפקודה, יש לקבל טענת המערערת בדבר קבילות התצהיר חרף אי-התייצבותו של דניאל שוקרון להיחקר עליו. יחד עם-זאת, מאחר שדניאל שוקרון לא הגיע להעיד כאשר המערערת יכולה הייתה לבקשו ללא קושי לעשות-כן, ותצהירו עוסק בשאלה מרכזית הנדונה בתיק זה, אני בדעה שלא ניתן לתת לתצהיר זה אלא משקל קטן ביותר. אדגיש, כי אפשרתי למערערת לזמן את שוקרון למתן עדות, חרף העובדה שהבקשה להגשת התצהיר הוגשה בתום הליך ההוכחות. אך נראה, כי אף שנטל השכנוע מוטל עליה, המערערת זלזלה בעובדה שאחרי הכול התצהיר, ללא החקירה, מהווה עדות שמיעה, ראו ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ. מנהל המכס ומע"מ, פד"י, נ"ט (5) 836, 846. עוד אציין, כי לא ברור מאין שואבת המערערת את הבסיס לטענה שמשנמסר התצהיר למשיב קודם לדיון הרי שחלה עליו החובה לזמנו. ברי, כי המדובר בעד של המערערת והחובה לזמנו חלה עליה. 28. התוצאה היא, כי יש ביד המערערת בגדר הערעור לסמוך על תצהיר מנהל המערערת ועדותו בלבד, כאשר גם אם יש לקבל כראיה את תצהיר דניאל שוקרון, אין לייחס לו משקל של ממש. הטענות לעניין תחולת המבחנים שקבעה הפסיקה א. השיקים נמשכו "למוטב בלבד" 29. אליבא ד'טענות המערערת, כאמור, לא נפל כל פגם בחשבוניות. טענתה המרכזית לעניין זה נוגעת לאמצעי חשוב, לשיטתה, אשר ננקט על ידה כד להבטיח שהחברות שביצעו את העבודות הן שקיבלו את המע"מ ששילמה. אמצעי זה, הוא תשלום בשיקים שנמשכו למוטב בלבד. כמו-כן המערערת טענה, כי המידע שעלה בחקירת המשיב לפיו החברות לא ביצעו את העבודות הוא שקרי, כנובע בין-היתר מהעובדה שמנהלי החברות הכחישו קבלת התשלום, אע"פ שהובהר כי השיקים נפרעו. מאחר שהשיקים היו "למוטב בלבד" הובהר באמצעות עובדת הפירעון, כך לשיטת המערערת, כי מנהלי או בעלי החברות לא אמרו אמת לעניין אי-קבלת התמורה, וכך גם לגבי ביצוע העבודה. בהקשר לנושא פירעון השיקים, הבהיר עוזי לוי בחקירתו, כי השיקים אמנם נפרעו. ואולם, הפירעון לא היה בחשבונות החברות בבנקים בישראל, אלא בשטחים (עמ' 24-25 לפר'). כדבריו, "כמעט כולם נפרעו - אבל איך מצליחים לעשות את הטריקים האלה דרך חלפנים לא יודע. לא יכול להגיע לחברון ולעשות את הבדיקות שלי שם" (עמ' 29 לפר'). מדברים אלה עולה, כי לא ניתן להישען על תקינות הפעולה של הבנקים בהתאם לדיני השטרות ולקבוע שהשיקים נפרעו לחשבונות החברות. יתר על-כן, גם אם נכון היה לקבוע שהחברות הן שקיבלו את התשלום (כאשר עובדה זו נשללה בחקירת מע"מ ע"י בעלי החברות עצמם ולא הובהרה כל צרכה בראיות), בוודאי לא ניתן לקבוע שהן ביצעו את העבודות. עובדה שנשללה ע"י אותם בעלים. התוצאה היא, כי לא ניתן לקבוע שהמערערת עמדה במבחן האובייקטיבי, מה-גם שהנטל להוכיח זאת מוטל עליה כפי שיודגש לעיל. נותר לבדוק אם המערערת עמדה בנטל הוכחת המבחן הסובייקטיבי. בהקשר זה, עלו טענות במספר מישורים שיפורטו להלן. ב. הטענות לעניין הוצאת אישורי מיסים ובדיקת החשבוניות 30. לטענת המערערת, יש לדחות את טענת המשיב, לפיה התרשלה בכך שלא בדקה האם יש לחברות אישורי מסים כדין טרם קבלת החשבוניות. לטענתה, יש לקבל את עדות מנהלה, לפיה על פי נוהל קבוע שהיה לה בהתקשרות עם כל קבלני משנה, היה מקבל על פי דרישתו לפני תחילת העבודה, אישורים לפיהם החברות שהועסקו כקבלני משנה רשומות כעוסק מורשה במע"מ ויש להן אישורי ניהול ספרים ו/או ניכוי במקור במס הכנסה. המערערת הטעימה, כי אישורים אלו הועברו לבדיקת מנהל החשבונות שלה, דני שוקרון, ולרואה החשבון יחיאל אזולאי. כאמור, על פי גרסת מנהל המערערת, רק לאחר שהשניים היו מוודאים את אמיתות האישורים במערכות המידע של רשויות המס, הייתה המערערת מתחילה לעבוד עם החברות וקבלני המשנה שנבדקו ואושרו (ס' 13 לתצהירו). עוד נטען, כי עדות מנהל המערערת לא נסתרה, והיא ועולה בקנה אחד עם חקירתו במע"מ ועם תצהירו וחקירתו של שוקרון במע"מ, אשר אישר כי לפני שהמערערת התחילה בעבודה עם ספק כלשהו, היה בודק עבורה את אישורי המסים שקיבלה. עוד הוסיפה המערערת, כי יש לדחות את טענת המשיב לפיה מאחר שאישור המס מהאינטרנט מיום 27.06.05 (נספח ג'2 לתצהיר מנהלה) הוא מאוחר לחשבונית מספר 740 מיום 5.05.05, הדבר מוכיח כי לא נערכה בדיקה לפני קבלת החשבוניות; שכן, בפועל, האישור הידני שהיה בידי המערערת (נספח ג'1 לתצהיר מנהל המערערת) הוא מיום 9.03.05; היינו מועד שלפני קבלת החשבונית מיום 5.05.05. כמו-כן, התאריך שעל גבי חשבונית מספר 740 מיום 5.05.05- הוא ככל הנראה שגוי והיה צריך להיות רשום - 5.05.06, מאחר שחשבונית זו הייתה צריכה להיות ממוקמת כרונולוגית בין חשבונית 640 לבין חשבונית 741, ששתיהן משנת 2006. כך או כך, נטען כי כל החשבוניות התקבלו אצל המערערת בתקופה בה היו בתוקף האישורים האינטרנטי והידני לניכוי במקור ולניהול ספרים, ולפיכך המערערת לא התרשלה בבדיקת אישורי המסים של החברות מהן קיבלה את החשבוניות. 31. בא כוח המשיב טען מנגד, כי בניגוד לטענותיה של המערערת עלה מן הראיות בתיק ומעדות מנהלה, כי המערערת התרשלה בבדיקת אישורי המיסים שהציגה לפניו. לטענתו, למעשה מחקירתו הנגדית של מנהל המערערת עלה, כי הוא עצמו אינו מבצע בדיקה לכל חברה עמה הוא עובד, ובדיקה זו אמורה הייתה להיות מבוצעת על ידי הנהלת החשבונות (עמ' 13 לפר'), זאת כאשר תצהיר שוקרון לעניין הבדיקה אינו קביל. מה-גם שעלה מחקירת מנהל המערערת, כי הוא כלל לא בדק את החשבוניות בעת קבלתן, ואת אחמד יוסף שאל לגביהן רק לאחר שנה מעת קבלתן. לשיטת בא כוח המשיב, עובדות אלה שוללות את טענת המערערת כי ביצעה בדיקה מול רשויות מע"מ טרם קבלת החשבוניות, ולפיכך המערערת לא נכנסת לחריג של המבחן האובייקטיבי שנקבע בפסק-דין מ.א.ל.ר.ז. בא כוח המשיב הוסיף, כי טענת מנהל המערערת לפיה כל חברה נבדקה לפני שהמערערת החלה לעבוד עמה, אינה עולה בקנה אחד עם טענתו שאת כל העבודות ביצע אחמד יוסף, אשר רק בסוף העבודה היה נותן לו חשבונית, מה-גם שהוא הודה במהלך חקירתו (כדלעיל) שלא שם לב שאותו אחמד יוסף היה נותן לו חשבוניות של חברות שונות. על פי הנטען, לאחר שמנהל המערערת עומת עם דבריו בחקירה, טען בעדותו כי בכל אתר חדש היה בודק את החשבונית (עמ' 13 לפר'), ולא את החברה. עוד טען בא כוח המשיב, כי טענותיו של מנהל המערערת אינן עולות בקנה אחד עם אמירתו כי לא היה מבצע את הבדיקות לגבי החברות, ועם דברי אזולאי ושוקרון בחקירתם. לטענתו, גם מתצהיר דניאל שוקרון עלה כי הוא לא ביצע בפועל בדיקה מול רשויות המס, אלא הסתפק באישורים (אישור ניהול ספרים או אישור ניכוי מס במקור) שלטענתו נשלחו אליו על ידי המערערת (סעיף 2 לתצהיר), ואילו אזולאי (רואה החשבון של המערערת) העיד בחקירת מע"מ (בניגוד לעדות מנהל המערערת), כי כלל לא ביצע בדיקה של תקינות החשבוניות ולא בירר מול רשויות המס את רישומן של החברות, וכי מי שהיה אחראי על כך הוא שוקרון (פר' מיום 17.01.08). לגרסת המשיב, באשר לאישורים שצורפו לתצהיר מנהל המערערת, מעיון מהתעודה שהוגשה עלה, כי היא ניתנה ביום 6.09.01, ועל-כן אין בה כדי לסייע למערערת בטענותיה מאחר שאת החשבונית הרלוונטית היא קיבלה רק ביום 10.04.07, ואין במסמך זה כדי להעיד על כך שהחברה הייתה רשומה ופעילה במע"מ במועד קבלת החשבוניות. לטענת בא כוח המשיב, בדיקה סבירה של החברות ששמותיהן מופיעים על החשבוניות ברשם החברות או במשרדי מע"מ, הייתה מעלה כי הכתובת של החברה שונה מזו הרשומה על גבי החשבוניות. המשיב העלה תמיהה כיצד המערערת מבצעת עסקאות במאות אלפי שקלים עם חברה, אך אינה טורחת לבדוק את כתובתה או אפילו טורחת לבקרה, מה-גם שכפי שעולה מחקירתו של מנהל המערערת, כתובות החברות עמן עבד היו בירושלים, דהיינו במרחק נסיעה קצר ממקום מגוריו, כך שניתן היה לבדוק בנקל את קיומה של החברה ואת רצונה להתקשר לביצוע העבודה עם המערערת. פשוט היה גם להתקשר לחברות אלו כדי לברר אם אחמד יוסף הוא אכן נציגן. מנהל המערערת לא בדק עניין זה עם החברות (ואף לא טען זאת). יתר על כן, עיון בחשבונית (למשל של חברת אר גור), מעלה כי הטלפון המופיע בחשבונית שם הינו חסר (יש 9 ספרות במקום 10), דבר המלמד לכאורה, כי מנהל המערערת מעולם לא היה בקשר עם החברות (עמ 15 לפר'). בנוסף, בדיקה של החברות במחשבי המשיב מעלה, כי תיק החברות במע"מ נסגר, בעוד שהתאריכים המצוינים על רוב החשבוניות שהתקבלו מהחברה מעידים על כך שהחשבוניות התקבלו לאחר מועד סגירת התיק - עובדה השוללת לשיטת המשיב את טענת המערערת שבוצעה בדיקה מול רשויות מע"מ טרם קבלת החשבוניות. עוד הוסיף בא כוח המשיב, כי באישור לצורך ניכוי מס (נספח ג' לתצהיר מנהל המערערת) אין כדי להועיל למערערת, שכן לא ניתן ללמוד ממנו אם בוצעה כלל בדיקה מול רשויות מע"מ וככל שבוצעה בדיקה, מתי היא בוצעה. כמו-כן, האישור ניתן על ידי פקיד שומה גוש-דן (מס הכנסה), ואין בו כדי לאשר שהחברה רשומה כעוסק במע"מ. עוד נטען ע"י בא כוח המשיב, כי מהחקירה במע"מ עלה, שהאישור לצורך ניכוי מס והאישור לניהול הספרים שצורפו (נספח ג' לתצהיר מנהל המערערת) הודפסו רק ביום 27.06.05, זאת כאשר המערערת קיבלה שתי חשבוניות שהתאריך שעל גבן הוא לפני מועד זה- האחת שמספרה 0740, ביום 5.05.05 והשנייה שמספרה 0216, מיום 24.06.05. לטענת המשיב, טענת המערערת לעניין זה, לפיה התאריך המופיע על חשבונית 0740 הוא שגוי והתאריך היה צריך להיות 5.05.06, דינה להידחות מהטעמים הבאים. ראשית, כי מדובר בטענה שנטענת לראשונה במסגרת תצהירו של דניאל שוקרון, אשר הוגש לאחר החקירה הנגדית של מנהל המערערת ובעקבות שאלות שנשאל בה. שנית, כי המערערת ודניאל שוקרון אינם מתמודדים עם העובדה, כי גם החשבונית הנוספת 0216 מוקדמת יותר לתאריך האישור מיום 27.06.05. לטענת בא כוח המשיב, לאור האמור לעיל, המערערת לא עמדה בנטל להראות אילו פעולות נקטה טרם קבלת כל חשבונית- היא לא ציינה מה נבדק; מול מי נעשתה הבדיקה; ואף לא צורף אישור על בדיקה מעין זו. בנוסף, מהחקירה במע"מ ומעדות מנהל המערערת עלה, כי אם בוצעו בדיקות של החברות על ידי רואה החשבון, הרי שהן בוצעו לפני תחילתה של כל עבודה (עמ' 13 לפר') ולא לפני קבלת חשבונית, וזו דרך שאינה מקובלת, שכן על המערערת היה לערוך את הבדיקות בסמוך לקבלת כל חשבונית. ב. הטענות לעניין התרשלות בבדיקת היותו של אחמד יוסף נציג החברות 32. הצדדים חלוקים בשאלה, האם המערערת התרשלה גם בכך שלא בדקה את מהות הקשר בין אחמד יוסף לבין החברות. בא כוח המשיב הדגיש, כי המערערת לא הציגה חוזים וייפוי כוח המוכיחים שאחמד יוסף היה נציג החברות. המערערת טענה, כי יש לדחות את טענות המשיב בשל שורת טעמים. ראשית, מנהל המערערת הסביר בעדותו כי היו בידיו חוזים וייפוי כוח, אשר ככל הנראה הלכו לאיבוד בנדודים שעבר התיק בין מחלקת החקירות לבין מחלקת הביקורת, עד שחזר לידו. שנית, המערערת פעלה כ"עוסק סביר" ונקטה בכל האמצעים הסבירים בכך שהוציאה שיקים "למוטב בלבד" לפקודת החברות שאחמד יוסף טען שהוא נציגן (עמ' 24 לפר'). אליבא ד'מערערת, הוצאת שיקים לפקודת החברות בלבד הייתה אמורה להבטיח שרק החברות יקבלו את כספי המע"מ ולא איש מלבדן, היינו כי התמורה הנקובה בחשבוניות, תשולם למי שהוציאן. לטענתה, פירעון השקים על ידי החברות מהווה ראיה לכך שאחמד יוסף אכן היה נציגן, והיא לא הייתה צריכה להעלות על דעתה שבנק יפרע שיקים שלא לפקודת החברות, מה-גם שאין כל הוכחה כי הבנק פעל שלא כדין או שהכסף לא הגיע אל החברות ואל הבעלים הרשומים שלהן. המערערת הוסיפה, כי המשיב לא מילא תפקידו בכך שהסתפק במתן אמון בעדויותיהם של בעלי החברות לפיהן אינם מכירים את מנהל המערערת, שכן אלה שיקרו. לדבריה, הובהר, כי הבעלים של אחת מן החברות טען שאיננו בעל החברה, אף כי שמו היה רשום ברשם החברות והוא חתום על מסמכי החברה (סלימה מחב' דור נאות בע"מ, פר' עמ' 26). כך, מפרוטוקול חקירתו של סלימה במע"מ עולה, כי הוצגו לפניו מסמכים המעידים על כך שהוא בעל חברת דור נאות בע"מ, אך למרות זאת הוא הכחיש זאת והמשיב לא עימת אותו עם העובדה שחתם עליהם ואף לא חקר את עו"ד פכרי חסקייה שאישר את חתימתו של סלימה על המסמכים (דף 2 לפר' החקירה מיום 30.06.08). עוד נטען, כי המשיב גם לא בירר האם השקים שנרשמו לטובת החברות בלבד נפדו על ידי אחרים, לא זימן עדים רלוונטיים ולא טרח לבדוק את גרסת בעלי החברות, ולא עימת את בעלי החברות עם המסמכים המקוריים. 33. בא כוח המשיב טען בהקשר זה, כי מחקירתו הנגדית של מנהל המערערת עלה שאחמד יוסף היה למעשה קבלן המשנה שעבד אצל המערערת והוא זה שסיפק למערערת את כל החשבוניות נשוא הערעור (ע"מ 12 לפרו'), דבר המעלה חשד כבד כי החברות לא סיפקו כל עבודה בתמורה לחשבוניות שעל-שמן. טענת מנהל המערערת, כי למערערת היה חוזה עבודה אחד עם אחמד יוסף (עמ' 12 לפר'), חוזה נפרד עם כל החברות (עמ' 13 לפרו') וקיבל ייפוי כוח מכל החברות הממנים את אחמד יוסף כנציג שלהן (עמ' 13 לפר'), לא נתמכה; הוא לא הציג אף אחד ממסמכים אלה (ראה פירוט הראיות לעיל). בא כוח המשיב הטעים, כי הלכה פסוקה היא שהימנעות מהבאת ראיה שהייתה בהישג ידו של בעל דין, מחזקת את המשקל והמהימנות של גרסת הצד השני (י' קדמי, על-הראיות, חלק שני (תל-אביב, 1991), עמ' 917). לטענת בא כוח המשיב, יש לדחות את הטענה כי החוזים כולם הלכו לאיבוד בשל מסירתם למשיב, שכן מנהל המערערת התבקש להציג את המסמכים עוד בתחילת ההליך, במהלך חקירותיו לפני המשיב ולא עשה-כן. ויתרה-מזו, מנהל המערערת אישר בחתימתו את השבת כל החומר שנתפס אצלו לידיו (מש/1, מש/2). לשיטת בא כוח המשיב, אם למערערת אכן היה חוזה עבודה אחד עם אחמד יוסף, אשר אותו מסיבות השמורות עמה בחרה שלא להציג לפני בית המשפט, ולא היה לה חוזי עבודה עם החברות באופן ספציפי, הרי שהדבר מחזק טענותיו לגבי אי-כשירות החשבוניות. בא כוח המשיב הדגיש, כי מנהל המערערת הודה בחקירתו, כי נתן דעתו לכך שאחמד יוסף נתן לו חשבוניות של חברות שונות וגרסה זו סותרת את טענת המערערת לפיה עבדה עם החברות ששמן מופיע על גבי החשבוניות וכי היה לה חוזה עם חברות אלו, או כי קיבלה ייפויי כוח אשר הסמיכו את אחמד יוסף לעבוד בשם החברות. עוד נטען, כי מן האמור עלה שלמערערת היה חוזה אחד בלבד לגבי כל העבודות אותן ביצע אחמד יוסף, ומכך יש ללמוד שראתה את אחמד יוסף כקבלן בפני עצמו ולא כנציג חברה כזו או אחרת כפי שניסתה לטעון. לשיטת המשיב, נסיבות חשודות אלה מחזקות את עמדתו כי החשבוניות הוצאו שלא כדין, ולא עמדו מאחוריהן עסקות עם החברות. עוד הוטעם בהקשר זה, כי בחקירתו נתבקש מנהל המערערת לזהות את הספקים וקבלני המשנה שלו, אך לא טרח לציין את ארבע החברות שלגבי החשבוניות שקיבלה מהן ניכתה המערערת את המס, והדבר מלמד שלא היה מודע כלל לחברות אלה. 34. כמו כן, הפנה בא כוח המשיב לכך שמנהל המערערת אישר בחקירתו בצורה ברורה כי הוא גם לא ביצע כל פעולה כדי לאמת שאחמד יוסף היה אכן נציג של אותן חברות (עמ' 15 לפר) - "ש. האם ביצעת פעולה כלשהי לאמת שאחמד יוסף הוא אכן נציג של החברות האלה. ת. לא. לא. לא בדקתי. הייתי בנאדם נאיבי עכשיו נפתחו לי העיניים אני בודק את "הנמלה" עכשיו. למה אתם לא מביאים את אחמד יוסף לפה." כן הפנה בא כוח המשיב, להמשך עדותו בו אישר מנהל המערערת שחש כי קיימת בעיה- "ש. זה לא עורר לך נורה אדומה שארבע חברות ישראליות ממנות משהו מחברון. ת. משהו לא הסתדר לי, ביקשתי שיבדקו ואמרו לי שהכל בסדר." לאור האמור, טען בא כוח המשיב, כי גם באופן סובייקטיבי מנהל המערערת חשד באותו אחמד יוסף, אך על אף זאת לא ביצע כל בדיקה כמתחייב. העובדה, כי כל החשבוניות ניתנו על ידי אותו אדם, הייתה צריכה להדליק נורה אדומה, וכי במצב הדברים שתואר, היה על מנהל המערערת לבצע את כל הבדיקות מול החברות עצמן- כדי לוודא שאותו אחמד יוסף אכן היה נציג שלהן. 35. עוד נטען ע"י בא כוח המשיב, כי אין לקבל את טענת המערערת לפיה המזכירה מילאה את הפרטים על החשבוניות משום שאחמד יוסף לא ידע לכתוב עברית. על פי הנטען, על המערערת היה הנטל להוכיח גם טענה זו והיא לא עמדה בו. מהראיות שנמצאו בחקירת מע"מ עלה בצורה ברורה, כי איריס ביטון מילאה את החשבוניות שהגיעו אליה ריקות "בלנקו" (ראו לעיל). מצב זה היה צריך להעלות אצל המערערת חשש ממשי לכך שהחשבוניות פיקטיביות, ואינן שייכות לחברות. בא כוח המשיב מוסיף, כי עדות מנהל המערערת לעניין היות אחמד יוסף נציג החברות, היא עדות יחידה של בעל עניין אשר נתגלו בה סתירות מהותיות רבות ועל כן, אין לייחס לה משקל, ועל בית המשפט לפרט נימוקיו אם יקבלה. ד. היעדר פרטים על גבי החשבוניות 36. מישור נוסף שבו יש מקום לבחון את התנהגות המערערת בקבלת החשבוניות, הינו מישור הפגמים על החשבוניות. המערערת טענה, כי אין פגמים מהותיים על גבי החשבוניות המצדיקים את פסילתן. לדבריה, המשיב הצביע לכל היות על פגמים שאין בהם ממש. כך על פי טענות המערערת, חשבוניות המס שניכתה מפורטות דיין, והמשיב לא פירט כדבעי אילו חשבוניות חסרות פירוט. כמו-כן, על פי הנטען, העובדה שאחמד יוסף לא מילא במו ידיו את החשבוניות וקיבל ממנהל המערערת (ומאיריס ביטון) סיוע בעניין זה אינה פוגעת בכשרות החשבוניות, שכן הובהר כי מדובר בסיוע טכני בלבד שנבע מאי-ידיעתו לכתוב בעברית. כך לטענת המשיב לפיה החשבוניות סופקו "בלנקו" אין בסיס, משום שעל פי גרסתה של איריס ביטון, היא מילאה את החשבוניות בכתב ידה על פי הוראת נציג החברות שישב מולה, הוא אחמד יוסף, אשר הסתייע בה כיוון שלא ידע עברית (עמ' 54 לתצהיר עוזי לוי). שלישית, מבחינה משפטית, תקנות ניהול ספרים קובעות כללים לניהול ספרים, אך לא קובעות כי חשבונית שלא פורטה דיה לא תהיה כשרה לצרכי ניכוי מס. ולפיכך, עוסק שהוציא חשבונית ולא ציין בה פרטים מסוימים, אולי מבצע מבחינתו סטייה מדרישות ניהול ספרים, אך מבחינת מנכה החשבונית, אין בכך כדי לפגוע בכשרות החשבוניות או בזכותו לנכותה, במיוחד כאשר אין חולק שהמנכה שילם את תמורתה. המערערת הוסיפה, כי הזכות לנכות תשומות עומדת בליבו של חוק מע"מ והיא מבטיחה כי המס יהיה מס ערך מוסף ולא מס מחזור, כך שלא ניתן להעלות על הדעת כי סטייה קלה של עוסק א' תפגע בזכותו הקניינית של עוסק ב' לנכות את המס ששילם. כמו-כן, גם ס' 135 לחוק מע"מ קובע, כי תוקפה של פעולה שנעשתה לפי חוק זה לא יגרע - "מחמת פגם בצורה טעות או השמטה אם אין בהם כדי לפגוע בעיקר או להטעות". 37. המשיב טוען מנגד, כי בהתאם להוראות סעיף 9(א)(3) להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ג-1973 (להלן: "ההוראות"), על החשבונית להכיל תיעוד של מספר תעודת המשלוח ותאריכה, בפרט אם החשבונית נערכה בשלב משלוח הטובין. בעניין דנן, בכל החשבוניות שבהן נרשמה אספקת חומר, אין ציון של מספר תעודת משלוח לפיה נתקבלו הטובין. כך למשל, בחשבוניות מספר 650, 306, 594, 0272, 0216 ו-740 של חברת דור נאות רשום אספקת פועלים; אבן וחומרים; כאשר לגבי האבן והחומרים, לא צוין מספר תעודת המשלוח והתאריך שבו סופקו חומרים אלה. בא כוח המשיב הוסיף, כי בהתאם לסעיפים 9(א)(5)-(7) להוראות אלה, על החשבוניות להחיל פירוט סוג הטובין; היחידה שלפיה נמדדת הכמות; מחיר ליחידה ובמתן שירות יש לתאר את השירות שניתן; ואולם, בכל החשבוניות האמורות לעיל, לא צוינו כמות הפועלים שסופקו; כמה ימי עבודה עבדו; באיזה מחיר ליום עבודה לפועל; וכן חסר ציון כמות האבן שסופקה; המחיר ליחידה; סוג האבן שסופקה; משקלה; אורכה; ושטחה. בא כוח המשיב מדגיש, כי גם היו סתירות בין המצב הקיים בפועל לבין הפרטים שעל גבי החשבוניות. כך לדוגמא, הכתובת של החברה הייתה במקום שונה מן הכתובת שצוינה על גבי החשבונית. לטענתו, על פי ההלכה, די בפגמים האמורים כדי להביא לדחיית הערעור, תוך דחיית טענת מנהל המערערת בעדותו (עמ' 19 לפר'), לפיה לא ידע שצריך לפרט בחשבוניות, כאמור. דיון והכרעה א. נטל השכנוע 38. נקודת המוצא לבחינת הראיות שלפניי, היא ההכרעה בשאלה על מי מוטל נטל השכנוע בנושא כשירות החשבוניות. על פי הדין, נטל זה מוטל על המערערת. ברע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבניין בע"מ נ. מס ערך מוסף (מסים) נאמר לעניין זה: "בערעור מס ערך מוסף לעניין ניכוי מס תשומות, 'נטל השכנוע' על העוסק המבקש לנכות את המס. נטל זה מלווהו מתחילת הדרך עד סופה ויחד איתו מוטל על העוסק 'נטל הבאת הראיות'. 'נטל הבאת הראיות' עובר למנהל כאשר הפנקסים נוהלו כדין ולא נפסלו והמנהל הוציא שומה לפי מיטב השפיטה. נטל זה עובר אל המנהל כאשר השאלה שבמחלוקת היא פנקסית או שהצדדים חלוקים בשאלה אם המחלוקת היא כזו. כאשר המחלוקת היא לבר- פנקסית, 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות על העוסק'". בהקשר זה ראו גם ע"א 3576/92 מנהל מע"מ נ. חברת מפגש האון בע"מ ואח' (מסים); עמ"ה 636/02 שרה כהן נ. מדינת ישראל פקיד השומה ירושלים (מסים). הוראת סעיף 83 (3) לחוק מע"מ, קובעת אף היא כי- "חובת הראיה היא על המערער, אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין". בעניין בו עסקינן, המידע נוגע לשאלה האם התבצעו העסקאות בפועל או שמא מטרת החשבוניות הייתה לשמש כיסוי לעסקאות שלא בוצעו כדי לאפשר ניכוי מס תשומות, היינו מידע אשר מצוי בידי המערערת ולא בספריה. לכן, מדובר במחלוקת לבר- פנקסית, ומשכך נטל ההוכחה מוטל על כתפי המערערת. ב. מבחני הפסיקה לעניין התרת ניכוי התשומות 39. בע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ. מנהל המכס והמע"מ (הנ"ל), נקבע כי המבחן לזכות הניכוי של מס תשומות, הינו מבחן אובייקטיבי אשר במסגרתו לא נבחנות תחושותיו הסובייקטיביות של הנישום באשר לקבלת החשבוניות, אלא השאלה אם מדובר ב"חשבונית שהוצאה כדין" על כל דרישותיו של מונח זה. בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. הנ"ל הבהיר כבוד הנשיא ברק (כתוארו אז), כי לבחינת קיומה של חשבונית כדין יוחל המבחן האובייקטיבי שנקבע בפסק-דין סלע (לעיל), עם חריג מצומצם בהיקפו, שבגדרו יותר הניכוי כאשר הנישום הראה, כי "לא גילה או לא יכול היה לגלות את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים", היינו הנישום הוכיח כי לא התרשל בעת קבלת החשבונית- "במקרים חריגים ראוי, אפוא, לאפשר לנישום לנכות את מס התשומות, אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. מקרים כאלו יחולו, למשל, שעה שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. במקרים כאלה, בהם הנישום יוכיח כי לא גילה או לא יכול היה לגלות את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יותר לו ניכוי מס התשומות. בכך יושג האיזון הראוי בין השיקולים המתמודדים על הבכורה בשאלת המבחן הראוי לניכוי מס תשומות על פי חשבוניות כדין". (ס' 25 לפסק הדין). לאור הלכה זו יש לבחון תחילה, אם המערערת עמדה בנטל להוכיח, כי המדובר בחשבוניות שהוצאו כדין כאשר המבחן לכך הוא המבחן האובייקטיבי, ואם לא עמדה במבחן זה, עדיין יש לבחון את הטענה כי לא התרשלה ונקטה בכל האמצעים הסבירים לוודא שהחשבוניות הוצאו כדין, ובכלל זה לעניין זהותם של בעלי החברות-אשר לכאורה ביצעו את העבודה. כבר נאמר, כי לא ניתן לקבוע שמדובר בחשבוניות שהוצאו על ידי חברות שנתנו שירות למערערת. מסקנה זו, היא קודם כל פועל יוצא של הכחשת החברות בחקירה שנערכה במע"מ באמצעות מנהליהן או בעליהן שנתנו שירות כלשהו למערערת. הם הכחישו גם קבלת תמורה. המערערת לא התמודדה בדיון בערעור עם הכחשה זו, ולא הזמינה לעדות גורמים מחברות ירושלמיות אלה. יתר על-כן, הובהר כי אחמד יוסף הוא זה שסיפק את כל החשבוניות וקיבל את השיקים. הטענה שפעל כך כנציג החברות, לא הוכחה. על כן, נותר לבדוק את תחולת המבחן הסובייקטיבי. ג. מחדלי המערערת 40. מהראיות שעמדו לפניי עולה, כי המערערת התעלמה מנורות אדומות שנדלקו לנוכח המעורבות הבלעדית של אחמד יוסף בנושא החשבוניות. העובדה, כי אדם אחד מספק חשבוניות של חברות שונות מעוררת על פניה חשד. חרף האמור, המערערת לא דאגה ליצור קשר ישיר עם בעלי החברות אשר לכאורה סיפקו את החשבוניות. המערערת, לא הציגה חוזה כלשהו עם החברות ואף לא ייפויי כוח המלמדים שאאחמד יוסף הוסמך להתקשר בשמן. המערערת אף לא הציגה את החוזה אשר נחתם על פי גרסתה עם אחמד יוסף, כך לא ניתן לדעת אילו שירותים התחייב לספק לה וכיצד תיאר עצמו. הטענות, כי המשיב גרם להיעלמות חוזים ויפויי כוח אלה, לא משכנעות. נהפוך הוא. הוכח כי כל החומר שנתפס על ידי המשיב הוחזר למערערת. לכן, גם אם סופקו למערערת שירותים והעבודה בוצעה, אין לדעת אם החברות הרשומות כמנפיקות החשבוניות לכאורה, הן שסיפקו אותם. 41. יתר על-כן, המערערת לא הוכיחה כי בדקה את דבר רישום החברות כעוסקות במע"מ בסמוך לקבלת החשבוניות. כאמור, חלק משמעותי מהחשבוניות הוצאו לאחר שתיק החברות במע"מ נסגר. לפי גרסת מנהל המערערת, בדק באמצעות דניאל שוקרון את נושא הרישום לפני התחלת העבודה. לשון אחר, הבדיקה לא נעשתה עובר לקבלת החשבונית, זאת כאשר אפשר (כאשר השירות ניתן בחלקים) שיחלוף זמן ארוך מתאריך תחילת העבודה ועד למועד מתן החשבונית. מהראיות שצויינו לעיל ניתן ללמוד, כי תיקי חלק מהחברות נסגרו במהלך הזמן, באופן שחשבוניות נתקבלו כאשר החברות כבר לא היו רשומות כעוסק מורשה במע"מ. הובהר בעדותו של עוזי לוי (ראו לעיל), כי גם אם אישורי המסים ניתנים לתקופה, אין דבר המונע סגירת התיק תוך כדי תקופה זו. לכן, אין משמעות בהקשר דנן לתקופת משך האישור הרשומה עליו מראש. אכן, בצדק טען בא כוח המערער, כי רישום כזה עלול להכשיל עוסק המבקש לדעת אם בעל האישור הוא עוסק מורשה הרשום במע"מ במועד ספציפי בתוך התקופה. לדבריו, הרשות גם אינה מבהירה באתר שנפתח לצורך זה, אילו תיקי עוסקים נסגרו. אין בידי לקבוע, כי עובדה נטענת זו הוכחה. ואולם, האפשרות שניתן אישור לתקופה עתידית, מעוררת מחשבה מטרידה של אפשרות הכשלה, על יסוד האמור באישור שניתן מראש, ונראה כי ראוי שרשויות המע"מ יתנו דעתם לעניין זה. כמו-כן, ראוי שהרשויות יבהירו באתר האינטרנט המיועד לכך, כי הבדיקה חייבת להיעשות עובר לקבלת החשבונית, לנוכח האפשרות שבתקופת האישור התיק במע"מ ייסגר. 42. מכל מקום, ההתרשלות של המערערת נובעת בעיקרה מעצימת העיניים שלה לנוכח קבלת החשבוניות של חברות שונות מאדם אחד, ושאלת בדיקת הרישום במע"מ של חברות אלו צדדית בנסיבות העניין. על פי הלכת מ.א.ל.ר.ז הנ"ל, כדי לעמוד במבחן הסובייקטיבי, על הנישום להראות ש- "נקט כל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק". אין ספק, כי המערערת לא ביררה את זהות העוסק, דבר שהיה בידה לעשות באמצעות התקשרות בחוזים עם ספקי החשבוניות כביכול. למצער, היה בידה ליצור קשר בלתי אמצעי עם מנהלי אותם גופים, ולברר מה מעמדו של אחמד יוסף מבחינתן. כאמור, גם לא הוצג יפויי כוח המלמדים על קשר בין אחמד יוסף לבין אותם גופים. 43. לאור האמור, המערערת לא עמדה בנטל השכנוע המוטל עליה לעניין זה. כאמור, היא לא הציגה חוזה בינה ובין החברות המעיד על טיב העסקאות שבוצעו עמן, או על טיב השירותים שקיבלה מהן. המערערת לא צירפה את החוזה שטענה שחתמה עליו עם אחמד יוסף, ואף לא צירפה ייפוי כוח המעיד שהוא מייצג את החברות, כל זאת בטענה כי כל המסמכים הלכו לאיבוד. המערערת יכולה הייתה בנקל, גם בלי מסמכים אלה, להוכיח כי קיבלה שירותים מהחברות בתמורה לחשבוניות. כך למשל, היה בידה לזמן את מנהלי החברות כדי להוכיח כי עשו עמה עסקים וכי נתנו את החשבוניות בגין עבודה שביצעו ואף לזמן את אחמד יוסף לתמיכה בטענותיה. באמצעות עדים היה בידה להוכיח גם קבלת תמורה ע"י החברות, כנטען על-ידה. כאמור, על פי טיעונו של בא כוח המערערת, העובדה שהמערערת שילמה בשיקים משורטטים לפקודת החברות בלבד, הבטיחה שרק החברות יקבלו את כספי המע"מ ולא איש מלבדן, ופירעונם של השיקים על ידי החברות הוכיח לכאורה שאחמד יוסף היה נציגן. טענה זו דינה להידחות, שכן לא הובהר מהי התמורה שניתנה לשיק, דהיינו האם "המוטב" הוא שביצע את העבודה. על המערערת היה גם להוכיח, כי בוצעה עסקה אמתית של מתן שירות בתמורה לתשלום שנרשם בחשבונית ושתשלום זה הוא אשר נפרע בפועל. המערערת, לא הוכיחה זאת ולו בראשית ראיה. 44. בנסיבות אלו, גם אם החברות היו רשומות במע"מ כעוסקות מורשות בעת שניתנו החשבוניות והמערערת הייתה טורחת לברר זאת עובר לקבלת החשבונית, לא ניתן היה לומר כי המערערת עמדה במבחן הסובייקטיבי, מאחר שנטלה סיכון לגבי זהות מבצע העבודה. לנוכח מסקנה זו, גם אין חשיבות של ממש לשאלת משקל תצהיר שוקרון, שאינו מתייחס לנושא זהות מבצעי העבודה. מעבר לצורך אציין, כי גם נושא הבדיקה במע"מ, ככל שניתן ללמוד עליו מראיות המערערת (כשהמסמכים שהוצגו התייחסו לשתיים מהחברות בלבד), הראה שהמערערת סברה שדי כי המסמכים הנחוצים לה לניכוי התשומות בידיה ונטלה סיכון שהחברה נסגרה בשלב כזה או אחר, מאחר שהבדיקה לא נעשתה עובר לקבלת החשבונית. בהקשר זה אף אבהיר, כי איני מקבלת את טענות המערערת, לפיהן חובת המשיב היה לברר האם השקים שנרשמו לטובת החברות בלבד נפדו על ידי אחרים, וכי היה עליו לזמן את העדים הרלוונטיים ולבדוק את גרסת בעלי החברות, שהכחשתם לעניין ביצוע העבודה הייתה, לשיטת המערערת, שקרית. לשיטתי, היקף הבדיקה שהיה על המשיב לבצע, צריך להלום את משאביו, ואת העובדה שמדובר בהליך אזרחי, ומכל מקום היה על המערערת להתמודד עם ממצאיו, אפילו אינם פרי חקירה ממושכת ועמוקה, באמצעות ראיותיה. 45. המערערת גם לא עמדה בנטל להוכיח, כי נהגה זהירות בכל הנוגע לפרטי החשבוניות. כפי שטען בא כוח המשיב, נפקדו מהחשבוניות פרטים נחוצים. כך, לא מצוינים כמעט בכל החשבוניות (נספח ב' לתצהיר לוי עוזי) מספר תעודת המשלוח ותאריכה; כמות הפועלים שסופקו; ימי העבודה; מחיר ליום; כמות האבן שסופקה; המחיר ליחידה ועוד. כטענת המשיב, על פי ההלכה, על החשבוניות למלא אחר דרישות טכניות, וכן עליה לכלול פרטים כפי שנקבעו על ידי שר האוצר- כך נקבע בסעיף 47(ב)(1) לחוק מע"מ, כי "חשבונית מס תכלול פרטים שקבע שר האוצר ובלבד שיפורט בה המס בנפרד". בס' 9 להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2) התשל"ג- 1973, נקבע מה צריכה לכלול חשבונית מס, כאשר בין-היתר, צוינו הפרטים החסרים מהחשבוניות כמצוין לעיל. מטרת ההוראות בדבר הפרטים היא לוודא שאכן נעשתה עסקה אמתית, שהעסקה בוצעה על ידי מוציאת החשבונית ולא על ידי אדם אחר ושהסכום המופיע בחשבונית הוא הסכום הנכון. מתן הפרטים מאפשר לשלטונות מע"מ לערוך בדיקות צולבות, להשוות את הנתונים המופיעים על החשבונית עם מידע אחר שבידי שלטונות מע"מ [דברי כבוד השופט זיילר בעמ"ה 112/97 חברת שיפודי הבירה נ. פ"ש ירושלים (מיסים)]. הפסיקה לא עשתה הבחנה והקפידה על מילוי כל הפרטים הנדרשים כתנאי להכרה בחשבוניות לצורך ניכוי תשומות [ע"ש 5918/98 נ.ר.ש.א לבנין והשקעות בע"מ נ. אגף מס ערך מוסף (מיסים)]. הפרטים החסרים בחשבוניות בהן עסקינן, הם מהותיים ואינם טכניים. גם היבט זה של התנהלות המערערת, תומך במסקנה כי היא לא נקטה אמצעים סבירים להבטיח את כשירות החשבוניות. 46. על יסוד האמור לעיל, אני קובעת כי המערערת לא עמדה בנטל להראות שנקטה פעולות נדרשות טרם קבלת החשבוניות, לעניין זהות העוסק, וגם לעניין כשרות החברות האמורות להוציא חשבוניות כדין בעת קבלתן. כך, על יסוד העובדות שעמדו לפני המשיב, ולא נסתרו בערעור, לא ניתן לקבוע שהעסקאות אכן בוצעו עם החברות, והן אלו אשר סיפקו את העבודות שנזקקה להן. על כן, לא ניתן לקבוע כי המערערת עמדה במבחן הסובייקטיבי וקל וחומר במבחן האובייקטיבי. קרי, לא ניתן לקבוע שהמערערת הוכיחה כי נקטה בכל האמצעים הסבירים לוודא שאכן החשבוניות שקיבלה, הן חשבוניות כדין. סוף דבר 47. לאור האמור, אני דוחה את הערעור. המערערת תשלם למשיב הוצאות המשפט ושכר טרחת עו"ד בסכום כולל של 15,000 ₪. מיסיםחשבונית