מומלץ לקרוא את פסק הדין להלן על מנת לקבל ידע בנושא הקלות במס רכישה לנכה: א. פתח דבר עניינו של הערר דנן הוא בשאלת סיווגה של "דירת נופש" במתחם המרינה בהרצליה, שנרכשה ע"י נכה, לענין החיוב במס רכישה - האם דינה כ"דירת מגורים" הזכאית להקלה במס רכישה בידי רוכש שהוא נכה, או שמא דינה כ"בניין רגיל" שאינו זכאי לכל הקלה במס רכישה. ב. העובדות הרלוונטיות 1. ביום 14.1.2008 רכשו העוררים (אדריאן ושירה איקוביץ) מליאוניד נבזלין "דירת נופש" בגוש 6590 חלקה 5 דירה מס' 210 בבניין מספר 46 ברחוב העוגן 7, המרינה הרצליה פיתוח (להלן - "הדירה"). 2. הדירה נמצאת במתחם המרינה בהרצליה שהוקמה על קרקע המוגדרת בתב"ע כ"תמ"א 13" - קרקע המיועדת לאיזור מלונאות ונופש ואשר נאסר לבנות במרחק של כ- 100 מטרים מחוף הים. 3. עורר מס' 1 (מר אדריאן איצקוביץ) הוכר על ידי המוסד לביטוח לאומי (ראה הודעה מיום 29/7/2010) כנכה בשיעור 100% לצמיתות, בעקבות תאונת צלילה בשנת 2007 שאירעה קודם רכישת הדירה. 4. ביום 4/2/2008 הגישו העוררים למשיב שומה עצמית על רכישת הדירה והצהירו על רכישת דירת מגורים יחידה ושילמו את מס הרכישה בהתאם לסעיף 9(ג1א)(2)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן - "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק") ותקנה 2(2)(א) לתקנות מס רכישה. 5. המשיב לא קיבל את השומה העצמית של העוררים ובחודש פברואר 2008 קבע את גובה מס הרכישה לסכום של 260,750 ש"ח (כשל בניין רגיל), מהנימוק כי הדירה נרכשה כדירת נופש וככזו אינה מהווה דירת מגורים לצורך שומת מס רכישה. 6. על קביעה זו של המשיב הגישו העוררים השגה בחודש מרץ 2008. 7. ביום בו הוגשה ההשגה למשיב (13.3.2008) הגישו העוררים גם בקשה לפטור חלקי ממס רכישה לנכה בהתאם לתקנה 11 (א) לתקנות מס רכישה וכן הוגשה בקשה לתיקון שומה בהתאם לסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין. בקשה משלימה לבקשת הפטור החלקי ממס רכישה לנכה הוגשה למשיב ביום 5.1.2009 ובה מסמכים נוספים להוכחת הנכות של מערער מס' 1 ובקשה להארכת מועדים לגבי הגשת הערר. 8. העוררים שילמו את מס הרכישה כפי שקבע המשיב, תחת מחאה, בסכום כולל של 341,141 ש"ח במקום סך של 26,075 ש"ח כפי שנטען על ידם. 9. העוררים הצהירו כי הדירה משמשת ותשמש אותם כדירת מגורים. 10. ביום 1.12.2008 דחה המשיב את ההשגה מהנימוק שהדירה הנרכשת אינה דירת מגורים ולפיכך אינה זכאית להקלה במס רכישה, ומכאן הערר שבפנינו. ג. סלע המחלוקת: האם ברכישת דירת הנופש כאמור לעיל זכאים העוררים לשלם מס רכישה בשיעור של 0.5% החל על רכישת דירה ע"י נכה לשם "שיכונו" (כאמור בתקנה 11א' לתקנות מס הרכישה), או שמא הם חבים במס רכישה רגיל החל על בנין (כעמדת המשיב). שורש המחלוקת נעוץ בשאלה, האם עצם העובדה שהמדובר ב"דירת נופש" שיש חובה להעמידה כדירת נופש לרשות הציבור הרחב במשך מרבית ימות השנה, האם יש בה כשלעצמה להעיד כי דירה זו אינה מיועדת לשם "שיכון" הנכה (על אף שבפועל שימשה אותו למגורים) והאם תקנת הציבור מחייבת שלילת ההקלה במס במקרה דנן. ד. טענת העוררים (בתמצית): 1. טענה מקדמית מעלים העוררים לפיה, החלטת המנהל בהשגה אינה מנומקת ומתעלמת לחלוטין מכל טיעוני העוררים בהשגה, בעיקר לגבי הבקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק. לפיכך, כך לטענתם, אינה עומדת בתנאי הוראות סעיף 87(א) לחוק מיסוי מקרקעין. 2. הדירה הינה "דירת מגורים" ולפיכך זכאית להפחתה בשיעור מס הרכישה עפ"י הקבוע בסעיף 9 לחוק ובהתאם לתקנה 11 א' לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשל"ה-1974 (להלן: "תקנות מס רכישה") המקנה הקלה ממס רכישה לנכים בשל רכישת זכויות במקרקעין לשם שיכונם. יש לאבחן בין הגדרת "מגורים" להגדרת "שיכון". 3. מבחינה אובייקטיבית וסובייקטיבית הדירה הינה "דירת מגורים", שכן בדירה יש מטבח, פינת אוכל, חדרי שינה, חדר אמבטיה וכיוצ"ב, וכן העוררים הצהירו שהדירה הנרכשת תשמש אותם למגורים ואכן כך היה. 4. בפס"ד זוטא (ע"א 5764/95 - מיסים יב' 2) קבע בית המשפט העליון כי די בכך שהדירה כוללת את המאפיינים הפיזיים של דירה שגרים בה, כדי לקבוע שהיא נכנסת להגדרה של "דירה המיועדת למגורים", וזאת גם אם היא דירה שמשמשת לנופש ואף מושכרת לצדדים שלישיים ברוב ימות השנה. 5. בעמ"ש 90/87 אברבוך הרשל ורות נגד מנהל מס שבח, קבע בית המשפט כי העובדה שגרים בדירה מסויימת במגמה של נופש אינה שוללת מאותה דירה תכונה של דירת מגורים. 6. המשיב קבע בשומה של המוכר (ליאוניד נבזלין) שמכר לעוררים את הדירה, עת רכש בשעתו את הדירה (ביום 4/4/2005), כי המדובר ב"דירת מגורים", ובהתאם לדיני המינהל הציבורי הכלליים, אזרח מן השורה זכאי להסתמך על קביעות אלו של המנהל שגם בשומתו שלו יקבע כך. 7. יש לאבחן בין פסקי הדין רן רונן (פקר) (ו"ע 1361/06 - מיסים כה' 3) ופדריק חכים (ו"ע 11068/04/10 - מיסים כו' 1) של ועדת הערר בת"א, לבין המקרה דנן, במספר נושאים כדלקמן: הראשון - כאן מדובר בסוגיה של תקנה 11(א) לתקנות מס רכישה בנוגע לפטור חלקי במס רכישה לנכה שהדירה משמשת "לשם שיכונו". השני - בפס"ד רן רונן (פקר) חלה תב"ע 1170 של בית מלון חדש, הכולל חדר אוכל וכיוצ"ב והדירות קטנות, ואילו במקרה דנן חלה תב"ע הר/2003 א' לדירות נופש שנבנו כדירות שניתן להתגורר בהן זמן ממושך, ואין בבנין חדרי אוכל ומאפיינים של בית מלון. השלישי - בניגוד לפסקי הדין הנ"ל, העוררים התגוררו בדירה וזו הייתה כתובתם עד אשר מכרו אותה. הרביעי - לעוררים לא הייתה כל דירת מגורים אחרת והם גרו בדירה כשנתיים ומחצה עד אשר מכרו אותה. לנוכח הבדלים אלה ולאור קביעות הועדה בפסקי הדין הנ"ל, מן הדין ומן הצדק לקבוע שהעוררים זכאים לפטור החלקי במס רכישה. 8. אין השימוש בדירה, אשר נוגד מצב תכנוני, מונע זכות פיסקאלית. כך עולה מפס"ד ע"א 471/03 אהרוני נגד מנהל מס שבח. שם נקבע שיש להפריד בין חוקיות המעשה, שהוא עניינן של רשויות התכנון, לבין הערך שבנייה זו עשויה להוסיף לנחלה, שהוא עניין של רשויות המס. כך עולה גם מפס"ד ע"א 2242/03 אורה אברהם נגד עדנאן רשאד, וכך עולה גם ממאמר של עו"ד מוקי גורפיין בנושא של דירות נופש (פורסם בחוברת מיסים כד' 1 ו- כד' 5). 9. ענישת אזרח, ככל שיש מקום להענישו, צריכה להיעשות במסגרת אותה מערכת נורמטיבית אותה לכאורה הפר, ואין זה נכון לאפשר לרשות אחת לעשות שימוש, לצרכיה, במערכת של רשות אחרת, מבלי שניתנה לה הסמכה מפורשת לכך בחקיקה מתאימה, ובוודאי לא באופן קיצוני ובנסיבות החריגות של עורר מס' 1 (מר אדריאן) שהוא נכה לצמיתות בשיעור של 100%, רק משום שהתגורר בדירה עם רעייתו, בניגוד למצב התכנוני שלה. 10. מוכר אותה דירה (ליאוניד נבזלין) שממנו רכשו העוררים את הדירה קיבל פטור חלקי בעת רכישת הדירה ולאחר מכן קיבל על אותה דירה פטור ממס שבח כ"דירת מגורים". גם הוראת הביצוע מס' 5/2010 שהוצאה בשנת 2010, הוצאה זמן רב לאחר שהעוררים רכשו את דירתם. לאור האמור לעיל, יש לייחס לעוררים את עקרון ההסתמכות. 11. עיריית הרצליה קבעה כי איסור השימוש בדירת המגורים יחל רק מיום 1/1/2011. דהיינו, בכל פרק זמן שבה גרו העוררים בדירה לא חל עליהם איסור אופרטיבי לגור בה ורשות התכנון עצמה העניקה תקופת מעבר. גם חשבון הארנונה משנת 2009 היה כשל דירת מגורים. בנסיבות אלו, מה לה לרשות המס להפעיל סמכות ענישה כבדה יותר מאשר הרשות האחראית באופן ישיר לעניין. 12. ב"כ העוררים מפנה, בין היתר, לפסקי הדין בעניין בתי מלון אל ערביה (עמ"ה 54/84) ושריג אלקטריק (ע"א 10691/06). 13. לחלופין, ובהתאם להלכה הפסוקה בכל הנוגע לאיזונים וליחסיות הנדרשים בעת שלילת זכות מכח תקנת הציבור, יש לערוך את האיזון המתאים ולהורות כי רק חלק מהמס ישולם למשיב וזאת בשים לב שהדירה נמכרה בהפסד ובין היתר בגין פעולות שביצעה עיריית הרצליה. ה. טענות המשיב (בתמצית): 1. המשיב אינו חולק על כך כי עורר מס' 1 הוא נכה וככזה זכאי להקלה במס רכישה בהתאם לתקנה 11(א) לתקנות מס רכישה. ואולם, הקלה זו יכולה להינתן לעוררים רק ככל שהם רכשו דירת מגורים המיועדת לשם שיכונם. בענייננו, רכשו העוררים דירת נופש במתחם המרינה בהרצליה לאחר שכבר ניתן פסק דינו של בעת המשפט העליון בענין "אי התכלת", אשר קבע כי השימוש למגורים במתחם המרינה הינו שימוש בלתי חוקי. העוררים רכשו את דירת הנופש תוך שהם מודעים שלא ניתן להשתמש בה עבור "שיכונם" וכי שימוש למגורים בדירת הנופש יהיה שימוש בלתי חוקי. 2. בסעיף 5 להסכם הרכישה, על פיו רכשו העוררים את הדירה, נכתב מפורשות על ההגבלות החלות על השימוש בדירה מכח הוראות התב"ע החלות על הדירה. 3. גם העוררים עצמם כשמכרו את דירתם ביום 1/9/2010 לה"ה טייב הגדירו במפורש את הממכר כ"דירת נופש" ולא כ"דירת מגורים". 4. עמדת המשיב היא כי דירת נופש נשוא הערר אינה יכולה לשמש לשם "שיכונם" של העוררים, שכן שימוש כזה הוא בלתי חוקי. עצם העובדה כי היתה מוטלת על העוררים החובה להעמיד את דירת הנופש לרשות הציבור במשך מרבית ימות השנה, יש בה כשלעצמה. על מנת להעיד כי דירת הנופש לא יכולה לשמש למגורים ולא יכולה להיות דירת מגורים המיועדת לשם "שיכונם". 5. לו העוררים היו שומרים על החוק, הרי שלא היו זכאים להקלה במס רכישה (היות ולא היו יכולים לעשות שימוש יומיומי בדירה) ולא ייתכן שמצבם של העוררים, אשר עברו על החוק, יהיה טוב יותר ממצבם של אנשים שומרי חוק. 6. עמדת המשיב מתיישבת היטב עם תכלית החקיקה שהיא, בין היתר, שמירה על תקנת הציבור, ותגרום לכך שלא ייצא חוטא נשכר. 7. המשיב מפנה למספר פסקי דין ובין היתר לע"א 6726/05 הידרולה בע"מ (מיסים נב/4), אלמנאר בע"מ - עמ"ה 75/05 (מיסים כו/1), ע"ש (חיפה) 5024/99 מנהל הארנונה בעיריית חדרה נ' גייזלר ועוד. 8. באשר לטענה המקדמית של העוררים. לדעת המשיב אין כל מקום לטענת העוררים לפיה ההחלטה אינה מנומקת. בכל מקרה הלכה פסוקה היא שככל שאין הנימוק מספק, הרי מדובר בפגם אשר ניתן לריפוי במסגרת הערר ואשר אין בכוחו של פגם זה לגרום לקבלת הערר על הסף. 9. אין מקום לטענת העוררים על הסתמכותם על קביעת המשיב בעניין ליאוניד נבזלין (אשר מכר את הדירה לעוררים) שכן, העוררים רכשו את הדירה לאחר שניתן פסק הדין בעניין אי התכלת וכן מהנימוק שהמשיב רשאי לשנות את עמדתו לגבי שומות חדשות. 10. תקנת הציבור מחייבת את המסקנה כי בפנינו דירת נופש אשר אינה דירת מגורים, אשר אינה מיועדת לשם "שיכונם" של העוררים, ועל כן אין העוררים זכאים להקלה ממס רכישה. ו. דיון ומסקנות: 1. ראשית נדון בטענה הפרוצדוראלית שמעלים העוררים לפיה, החלטת המנהל בהשגה אינה מנומקת, מתעלמת לחלוטין מכל טיעוני העוררים בהשגה, ובעיקר לגבי הבקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק. לפיכך, כך לטענת העוררים, החלטת המנהל בהשגה אינה עומדת בתנאי הוראות סעיף 87(א) לחוק. מקובלת עלי עמדת המשיב לפיה, אין מקום לטענת העוררים שההחלטה בהשגה אינה מנומקת. יצויין, כי בעת שהוצאה השומה, הוציא המשיב החלטה מנומקת ומפורטת, בה הבהיר היטב את עמדתו מדוע אין הוא רואה בדירת הנופש דירת מגורים. משהגישו העוררים השגה, דחה המשיב את ההשגה מאותם נימוקים, וממילא, כך לטענת המשיב, לא היה טעם לחזור שוב על כל טיעוניו. ודוק: אין מחלוקת כי העוררים היו מודעים היטב לעמדת המשיב וכי עמדת המשיב היתה ברורה להם. יתרה מכך, הלכה פסוקה היא, ככל שאין הנימוק מספק, הרי שהמדובר בפגם אשר ניתן לריפוי במסגרת הערר, וכי אין בכוחו של פגם זה לגרום לקבלת הערר על הסף. ר' לעניין זה וע' 1247-06 תלמי מנשה אגודה שיתופית להתיישבות חקלאית בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות, מיסים כה/1 (פברואר 2011): "שנית, אפילו אם נאמר שהנמקת המשיב מלכתחילה לא היתה מספקת כדי החובה הקבועה בס' 87 לחוק: "המנהל ישיב למשיג את החלטתו המנומקת בכתב", הדבר אינו מחייב בטלות מלאה של השומה בדיעבד ואינו מונע מועדת הערר לדון בגופן של הדין. כבר נאמר בבג"ץ 2918/93 עיריית קרית גת נ' מדינת ישראל,פ"ד מז 832: "... יש להבחין בין כללים ראשוניים, המורים למינהל כיצד לפעול, לבין כללים משניים, המסדירים את התוצאות המשפטיות של הפרת הכללים הראשוניים ואת הסעדים בשל ההפרה". ובבג"צ 5106/96 חורב ואח' נ' שר התחבורה פ"ד נא(4) 1: "לא כל פגם מביא לבטלות ההחלטה המינהלית. בדרך-כלל, רק פגם מהותי גורר אחריו תוצאה של בטלות.". יצויין שס' 87 לחוק אינו קובע סעד כזה במקרה של היעדר תשובה להשגה כלל. כמו כן לאורך השנים ועדות הערר לא נטו לתת סעד של בטלות ההחלטה בהשגה בשל הנמקות "סתמיות" (ר' עמ"ש 226/92 מירזיוף רחל ואח' נ' מנהל מס שבח, מיסים ו/4 (אוגוסט 1992))". יצויין, כי בענייננו העוררים היו מודעים היטב לעמדת המשיב והם פרסו את עמדתם היטב בפני הוועדה. 2. אשר לטענת העוררים לפיה, בעת רכישת הדירה ע"י המוכר שמכר לעוררים את דירת הנופש (ליאוניד נבזלין) קבע המשיב כי המדובר בדירת מגורים, ועל כן מטעם זה גם העוררים זכאים להקלה במס רכישה כאילו רכשו דירת מגורים. גם טענה זו של העוררים אין לקבלה מהנימוקים הבאים: (א) ליאוניד נבזלין רכש את דירת הנופש לפני שניתן פסק הדין של בית המשפט העליון בפרשת "אי התכלת" בעוד שהעוררים רכשו את דירת הנופש לאחר שניתן פסק הדין "אי התכלת", אשר קבע כי לא ניתן לעשות שימוש למגורים בדירת הנופש נשוא הערר. נמצא, כי המצב העובדתי והמשפטי בעת רכישת דירת הנופש על ידי העוררים היה שונה מאשר המצב העובדתי בעת רכישת דירת הנופש על ידי נבזלין, והעוררים היו מודעים לשינוי במצב המשפטי. במצב דברים זה, ממילא לא יכלו העוררים להסתמך על ההקלה במס אשר ניתנה לנבזלין. (ב) לא זו אף זו, גם לו היה משנה המשיב את עמדתו, אין בכך כל רבותא. ר' וע 1247-06 תלמי מנשה אגודה שיתופית נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות, מיסים כה/1 - פברואר 2011 בו נקבע כדלקמן: "... שכן זכותו של המשיב לחזור בו ממדיניות העבר ולאמץ מדיניות חדשה לגבי שומות חדשות, אם הוא סבור כי שגה בעבר, ואין זכות קנויה לעוררת לבקש "הטבה" שלא כדין, אך בשל העובדה שכך נהג המשיב בהשגות קודמות כאמור בבג"צ 637/89 חוקה מדינת ישראל נ' שר האוצר, פ"ד מו (1) 191. בנוסף, גם אם היתה למשיב מדיניות שבוטלה הרי ש"לשום אדם אין זכות לכך שתימשך המדיניות הנוהגת" (בג"צ שיח חדש)". ר' גם בג"ץ 6884/07 נאות בית וגן בע"מ נ' מינהל מקרקעי ישראל, נבו: "מנגד יש לזכור כי בפסיקתנו כבר עמדנו פעמים רבות על כך שרשות מינהלית רשאית ולפעמים גם חייבת לשנות מדיניותה ושינוי זה הוא חלק מעבודת הרשות. אין לשום אדם או גורם זכות מוקנית בהותרת מדיניות מסויימת של הרשות על כנה גם לעתיד לבוא". כן ר' בג"ת 244/00 עמותת שיח חדש, למען השיח הדמוקרטי נ' שר התשתיות הלאומיות ואח', נבו. לפיכך, גם אם טעה המשיב בקשר עם שומתו של מר ליאוניד נבזלין, אין בכך לחייב את המשיב לעתיד ולתמיד. 3. באשר לטענת העוררים (שהועלתה בשלב סיכומי התשובה בע"פ) לפיה הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מספר 5/2010 מיום 11/8/2010, שבו שינתה רשות המיסים את גישתה בקשר למיסוי דירות נופש, פורסמה זמן רב לאחר שהעוררים רכשו את דירתם ולפיכך יש לייחס להם את עקרון ההסתמכות. גם טענה זו יש לדחותה שכן, טרם פירסומה של הוראת הביצוע 5/2010 מחודש אוגוסט 2010 היה ידוע לציבור הרחב הוראת ביצוע מ"ש 15/92 ביחס לרכישת דירות נופש. באותה ה"ב נקבע כדלקמן: "הרוכש דירה במלון דירות המשמשת או מיועדת לשמש למגורים ויש בה כל האלמנטים המקובלים בדירת מגורים רגילה, והרוכש הצהיר כי הדירה תשמש למגורים בשלמות וכחטיבה אחת. כאמור בתקנה 2(2)(ד') לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), התשל"ד-1974, יחול עליה מס רכישה כאמור בתקנה 2(2). התנאי לאישור לעיל הוא כי בהסכם הרכישה שבין הצדדים הדירה עוברת לבעלותו או למכירתו של הרוכש, והוא יוכל להשתמש בה למגורים בכל עת וללא תנאי...", וממשיך וקובע החוזר כי: "לעומת זאת כאשר הוגבלה זכותו של הרוכש להשתמש בדירה רק בחלק מן התקופה ואילו בתקופה הנותרת תשמש הדירה למטרות המלון, תחול על רכישת הזכויות תקנה 2(1), דהיינו, מס הרכישה שיוטל יהיה בשיעור של ...". [ההדגשות- לא במקור]. כידוע, ביום 7/12/2006, למעלה משנה לפני רכישת הדירה ע"י העוררים, ניתן פסק הדין של בית המשפט העליון בעע"ם 2273/03 בעניין "אי התכלת" אשר קבע כי "יש להעמיד את הדירות לרשות הציבור הרחב בכל דרך שהיא במשך מרבית תקופת השנה ולמעלה ממחצית השנה במצטבר...". גם בהסכם הרכישה נקבע במפורש כי ידוע לקונה שהשימוש בדירה מוגבל על פי הוראות התב"ע החלות על הדירה. משכך הם פני הדברים, עולה התמיהה על טענת ההסתמכות של ב"כ העוררים ועדיף היה לו לא היתה מועלית כלל. ועתה נצא מן הפרוזדור ונכנס לטרקלין ונדון לגופו של עניין: 4. תקנה 11(א) לתקנות מס רכישה קובעת כדלהלן: "מכירת זכות במקרקעין לנכה, לנפגע או לבן משפחה של חייל שנספה במערכה לשם שיכונם חייבות במס רכישה בשיעור של 0.5%, ובלבד שהחיוב כאמור לא יינתן לאדם אחד אלא שתי פעמים בלבד". (ההדגשות - לא במקור). והשאלות המתעוררות הן: האם הביטוי "זכות במקרקעין" הכוונה ל"דירת מגורים"? מה פירוש הביטוי "לשם שיכונם"? והאם נוסח זה של תקנה 11א' מקביל לנוסח הקבוע בסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין: "דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים..."? המונח "שיכון" מפורש במילון אבן-שושן כ"הושבה בדירה, קביעת מקום מגורים למישהו -קבוע או ארעי; הממשלה טיפלה בשיכונם של עולים חדשים..." והמונח "מגורים" מפורש ע"י אותו מילון כ"דיור, שהייה במקום, ישיבה בקביעות במקום: "ונתתי לך ... את ארץ מגוריך". ניתן לומר, אם כן, כי המונחים "שיכון" ו"מגורים" הינם מונחים מקבילים ומשמעותם היא מקום שגרים בו. חיזוק לכך ניתן למצוא בנוסח תקנה 11(ד') לתקנות מס הרכישה הקובעת כי "על אף האמור בתקנות משנה (א) עד (ג) במכירת זכות במקרקעין... יותר מדירה אחת, יחוייב במס רכישה בשיעור של 0.5% רק לגבי אותו חלק משווי הקרקע המתייחס לאותה דירה שתשמש למגורי הרוכש". ענינו הרואות כי המחוקק משתמש במונח "שיכון" ובמונח "מגורים" כמונחים מקבילים ודומים, ומשמעות הביטוי "לשם שיכונם" הינה כי על הזכות במקרקעין לשמש לשם מגורי הרוכש (הנכה). הווה אומר, משמעות תקנה 11(א) הינה כי על הנכה המעוניין לקבל את ההקלה במס רכישה עליו להוכיח כי רכש את הדירה לצורך קביעתה ושימוש בה כמקום מגוריו. משמעות זו מובילה אותנו לתובנה לפיה יש לתקנה 11(א) לתקנות מס רכישה את אותה המשמעות של הגדרת "דירת מגורים" שבסעיף 9 לחוק, לפיה המדובר "בדירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים...". 5. בו"ע 136/06 רן רונן (פקר) ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין (פורסם בחוברת מיסים כה' 3), שההרכב שם היה אותו הרכב של ערר זה. לאחר שהוועדה סקרה שם את החוק, הפסיקה ודעת המלומדים הגיעה למסקנה (ברוב דיעות) כי: "הגדרת "דירת מגורים" לצרכי מס רכישה אוצרת בתוכה (עפ"י ההלכה הפסוקה), שני מבחנים מצטברים. האחד, המבחן האובייקטיבי במשמעותו הרחבה של פוטנציאל למגורים, והשני והחשוב יותר - המבחן הסובייקטיבי, הנוגע לכוונתו של הרוכש באשר לשימוש למגורים שייעשה דירה. דירה המצויה בבנין המנוהל כ"מלון דירות", אמנם מקיימת את המבחן האובייקטיבי, אך אינה מקיימת את המבחן הסובייקטיבי - מבחן כוונת "שימוש למגורים". זאת, מאחר וכלל ידוע הוא שכאשר ביטוי השגור בפי הבריות אינו מוגדר בחיקוק, יש לפרשו לפי המשמעות הרגילה והפשוטה שמייחסים לו בני אדם. אין לומר על דירה המושכרת כדירת נופש לתקופות קצרות לציבור הרחב (מלון דירות), כי היא משמשת ל"מגורים", שהרי האדם השוהה בדירה אינו "גר" בה (כפי שמבין האדם הסביר את המונח "מגורים"). עקרון ההרמוניה החקיקתית בין מערכות חוק שונות, לפיו מושגים בדיני המס יפורשו על פי פרשנותם בדין הכללי ובחוקים אחרים, תומך בפרשנות זו. דירה שיש בה שימוש מעורב הן "למגורים" והן "לנופש", מן הראוי שתוגדר לצורך מס הרכישה כ"דירת מגורים" או כ"דירת נופש", בהתאם לרוב השימוש בה, לפי העיקרון של "הטפל הולך אחר העיקר". תכלית ההקלה במס לדירת מגורים, נועדה להקל על מימוש הזכות הבסיסית למגורים של התא המשפחתי. תכלית זו אינה תומכת בגישה לפיה ראוי לאמץ פרשנות מרחיבה לתחולתן של הקלות במס על דירות, שבמהותן מיועדות לשרת את הציבור הרחב בתחום התיירות, הקיט והנופש. במקרה דנן, המדובר בדירות שנרכשו ב"מלון דירות" בפרויקט אשר הוקמו על קרקע המוגדרת בתב"ע כקרקע המיועדת לאזור מלונאות ונופש בהתאם לתמ"א 13, שבאה להגן על חופי הים של מדינת ישראל, במטרה לאזן בין הצורך לשמור על החוף ומשאביו, לבין צרכי הפיתוח הרבים. העוררים מחויבים, הן על פי הדין והן על פי ההסכם שחתמו, להעמיד את הדירות להשכרה כדירות נופש לציבור הרחב לתקופה של יותר מחצי שנה בכל שנה קלנדרית, ואף הצהירו כי בכוונתם לעשות כן כאזרחים שומרי חוק...". דברים אלו יפים גם לענייננו, על אף השוני בין הערר בעניין רן (רונן) פקר לערר דנן כפי שיפורט בהמשך. 6. בשונה מעובדות פסק הדין בענין רן (רונן) פקר, במקרה דנן טוענים העוררים כי מטרת רכישת הדירה היתה לשם "שיכונם" של העוררים וכי גם בפועל הם גרו בדירה זו למעלה משנתיים, וזו היתה כתובתם עד אשר מכרו אותה. גם המשיב לא חולק על כך כי העוררים התגוררו בפועל בדירה. לפיכך, לכאורה, מתקיימים במקרה דנן שני המבחנים המצטברים המזכים את רוכש הדירה בהקלה ממס הרכישה. האחד - המבחן האובייקטיבי (קיומם של כל האביזרים של דירת מגורים) והשני - המבחן הסובייקטיבי (כוונתו של הרוכש באשר לשימוש למגורים שייעשה בדירה). אמרנו לכאורה, שכן, מתעוררת השאלה, האם עצם העובדה שהמדובר ב"דירת נופש" שיש חובה להעמידה כדירת נופש לרשות הציבור הרחב במשך מרבית ימות השנה, האם יש בה כשלעצמה להעיד כי דירה זו אינה מיועדת לשם "שיכון" הנכה ואשתו והאם תקנת הציבור מחייבת שלילת ההקלה במס במקרה דנן. 7. חוקי המס אינם קובעים עיקרון על של אי-התרת ניכוי הוצאות או שלילת הטבות מס מטעמי "תקנת הציבור". משרצה המחוקק הוא עשה זאת באופן מפורש כגון: סעיפים 32, 32א' ו- 33 לפקודת מס הכנסה, והשאלה היא - בעקבות קיומם של הסדרים ספציפיים, האם ניתן לראות בהסדרים אלו משום הסדרים ממצים, או שמא קיימת סמכות לשקול שיקולים של "תקנת הציבור" גם בהעדר התייחסות ספציפית בחוק. הפסיקה הביעה את דעתה כי לא מדובר בהסדר ספציפי וכי ניתן להכניס שיקולים של "תקנת הציבור" (לא רק בחוקי המס אלא גם בחוקים אחרים), הכל בהתאם לנסיבות, חומרת העבירה והאינטרס הציבורי. בתי המשפט קבעו בשורה של פסקי דין, שגם אם חוקי המס קובעים בצורה ברורה שנישום זכאי לניכוי הוצאה, אין פירוש הדבר שהנישום זכאי לכך בכל תנאי ובכל הנסיבות. אם תשלום ההוצאה מנוגד לחוק ולתקנת הציבור, חוקי המס עשויים לסגת מפני שיקולים רחבים של טובת הציבור. אי החוקיות - תלוי בחומרת העבירה, באופיה והאינטרס הציבורי - היא אלמנט חיצוני לחוקי המס, שיש בכוחו להסיט את דיני המס ממסלולם הרגיל ולכפות תוצאת מס שונה מהדין הרגיל, גם כאשר התוצאה עשויה לפגוע בשומת מס אמת. הדבר נכון גם בהקשר של שלילת הטבת מס או שלילת מס מופחת בשל פעולה הכרוכה בפעילות בלתי חוקית. 8. בד"נ 22/61 קופת מלווה "העולה", אגודה הדדית בע"מ ואוצר לאשראי של הפועל המזרחי, אגודה הדדית בע"מ נ' פשמ"ג (פ"ד יד' 533) אומר, בין היתר, כב' השופט ברנזון: "התרת ניכויים של התשלומים הנדונים מההכנסה החייבת במס יכולה רק לסכל את מדיניותו הברורה של החוק להשיג באמצעים מונטריים את ייצוב המטבע של המדינה. לפיכך, אפילו לפי הפסיקה האמריקנית המקילה במידת מה אין להתיר את הניכוי גם אם לא נכנה את התשלום הנדון קנס ממש. מטעמים שבטובת הציבור אין להתיר ניכוי ממס הכנסה, הוצאה שנעשתה תוך כדי עבירה על החוק, או שהיא עשויה לסכל מדיניות הנובעת מחוק המדינה או מפעולה לגיטימית של הממשלה בעניין בעל חשיבות ציבורית". (ההדגשות - לא במקור) בעמ"ה (ת"א) 226/92 ישי גלעדי נ' פקיד השומה (מיסים י/5) נקבע כי אף אם תתקבל הטענה לפיה ערבות שנתן עורך דין ללקוחו לשם קבלת עבודה היתה הוצאה שהוצאה בייצור הכנסתו, אזי לא היה מקום להתירה בניכוי, מכיוון שהוצאה זו עמדה בניגוד לכלל 43 לכללי לשכת עורכי הדין (אתיקה מקצועית), תשמ"ו-1986, האוסר על הענקת הלוואה או טובת הנאה אחרת כדי לקבל עבודה, וכן מטעמי מדיניות ציבורית, שחייבו שלא להתיר בניכוי הוצאה שהוצאה בעבירה על החוק. בע"א 6726/05 הידרולה בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1 (מיסים כב/4) תבעה הנישומה בניכוי סכומים ששילמה כשוחד לבעלי תפקידים בגופים שונים במדינות חבר העמים, על מנת לקדם את עסקיה. פקיד השומה סרב להתיר בניכוי את העמלות בנימוק שהן בלתי חוקיות. שופט ביהמ"ש העליון כב' השופט רובינשטיין הרחיב בסוגיית ניכוי הוצאות בלתי חוקיות. בין השאר הוא ציטט את כב' השופט א. גולדברג בע"א 438/90 פקיד השומה חיפה נ' הד הקריות בע"מ, פ"ד נא(5) 668 שקבע: "הלכה פסוקה היא ששיקולים של תקנת הציבור הם שיקולים ראויים בתהליך עריכת השומה, ובשמם ניתן לאסור ניכויה של הוצאה". עוד ציטט את כב' השופט י. אנגלרד שקבע: תקנת הציבור הינה כלי מרכזי, אשר בעזרתו שיטת המשפט שומרת על עיקר ערכיה כנגד מוקדי כוח שונים אשר מבקשים ליצור נורמות משפטיות או פעולות פיסיות הנוגדות ערכים אלה. זהו מכשיר שבאמצעותו נשמרת "הפעולה התקינה של מוסדות המשפט החיוניים לחברה". כב' השופט רובינשטיין מוסיף ואומר: "אחד השיקולים המרכזיים בבחינת ניכויין של הוצאות בלתי חוקיות, הוא החשש שהתרת ניכוי מעין זה כמוה כעשיית דבר-החוק פלסתר. עניין זה נזכר כבר בדברי השופט ברנזון הנזכרים, בעניין מילווה "העולה", וכן בדברי השופט גולדברג, בעניין הד הקריות: "החשש הוא מניגוד מגמות בין שתי מערכות הדינים, והעברת מסר כפול לציבור הנישומים, לפיו מנקודת ראות הדין הפלילי מעורר מעשה הנישום סלידה הראויה לעונש, ואילו בדיני המס מוכרות "הוצאות המימון" של העבירה הפלילית...". "שיקול זה נכבד ביותר, והוא משתלב בעקרון-העל של השמירה על שלטון החוק, המעוגן אף הוא בתקנת הציבור: "תקנת הציבור כוללת, בין היתר, את חשיבות השמירה על שלטון החוק (הפורמאלי והמהותי). על-כן השמירה על תקנת הציבור משמעה גם שמירה על החוק והוראותיו והרתעה מעבריינות והפרת החוק" (ע"א 6416/01 בנבנישתי נ' כונס הנכסים הרשמי, פ"ד נז(4) 197, 206 (2003) - הנשיא ברק (להלן עניין בנבנישתי)). ודוק, אי-התרת ניכוין של הוצאות בלתי חוקיות אין משמעותה שימוש בדיני המסים כשלעצמם כאמצעי ענישה או הרתעה, אלא הישמרות מפני סיכולם של אמצעים אלה - שנועדו להגנה על אינטרסים ציבוריים נכבדים במערכות דינים אחרות - ולכל הפחות, מפני הקהיית עוקצם, על-ידי שימוש מצד העבריינים בדיני המסים; והדברים מיוסדים גם על השכל הישר...". "שיקול נוסף, הכרוך בעבותות בשיקול הראשון, הוא הטעם "שלא יהא חוטא נשכר" (על יסוד נשנה, חלה ב', ז'), המעוגן אף הוא בתקנת הציבור...". "... אמנם שלטונות המס עניינם גביה, וזה עיקר משאלתם; אך הם חלק בלתי נפרד מכלל רשויות המדינה, ואין לדידי טעם מבורר מדוע ימשכו ידם במקרים המתאימים מסנקציות כנגד העושים מעשים בלתי חוקיים, וזאת במסגרת מערכת המס. הדבר תואם גישה שאינה משליכה כל יהבה על ההליך הפלילי הכבד, ובאה להשלימו...". אמנם בפרשת הידרולה יתר שופטי ההרכב (כב' השופט אלון וכב' השופט חיות|) הסכמו עם תוצאת פסק הדין אך מההיבט של אי-הוכחת הסכומים ששולמו מבלי להיכנס לשאלת אי-חוקיות ההוצאה, אך נראה כי הטילו את יהבם על שאלת חוקיות ההוצאות בהיבט האקסטרא טריטוריאלי ולא במישור העקרוני (למשל, כשמדובר על שוחר שניתן לעובד ציבור בישראל). בעמ"ה 54/84, בית מלון אלערביה בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים "מיסים" א/6 (דצמבר 1987), נדונה השאלה האם להתיר בניכוי תשלומי ריבית והפרשי שער שהועברו באופן לא חוקיט לירדן באמצעות רכישת דינרים בשוק השחור והברחתם לירדן. ביהמ"ש קבע, בין היתר: "הכלל הוא שהדבר תלוי באופייה ובמידת חומרתה של אי החוקיות שבה מדובר. יש אי חוקיות אשר לגביה ניתן להסתפק בסנקציות הפליליות הקבועות בחוק ואין צורך להוסיף עליהן את הסנקציה שח אי הכרה מצד בית המשפט (או פקיד השומה) ויש אי חוקיות שאופייה וחומרתה היא כזאת שלא יעלה על הדעת שפקיד השומה או בית המשפט יכירו בה לצורך קביעת גובה ההכנסה החייבת במס. יש הוצאות בלתי חוקיות שלא יעלה על הדעת להכיר בהן, כגון שוחד לעובד הציבור או תשלום לפורצים ולגנבים, מאידך יש הוצאות בלתי חוקיות שאין טעם שלא להכיר בהן, כגון תשלום שכר דירה במחיר מופקע וכיוצא באלה. הוא הדין באשר לתשלומים שנעשו בניגוד לחוקי הפיקוח על המטבע הזר...". (ההדגשות - לא במקור). אמנם בפסק דין זה קבע בית המשפט שבמקרה זה אין הצדקה שלא להכיר בתשלומים ששילמה המערערת לבנקים הירדניים היות שנמצא שלא מדובר בתשלום בלתי חוקי עד כדי כך שטובת הציבור מחייבת שלא להכיר בו בשום פנים, אך אין בו כדי לסתור את העקרון שיש סמכות שלא להכיר בהוצאה במקרה והמדובר באי-חוקיות שאופייה וחומרתה היא כזאת שלא יעלה על הדעת שפקיד השומה או בית המשפט יכירו בה לצורך קביעת גובה ההכנסה החייבת. בע"א 6416/01 בנבנישתי נ' כונס הנכסים הרשמי, פ"ד נז(4) 197, סירב בית המשפט העליון לתת למערער את ההגנה של פשיטת רגל, מאחר שחובותיו נצברו באופן בלתי חוקי. יפים הם לענייננו דברי כבוד הנשיא בדימוס א' ברק: "אכן, תכליתו הכללית של כל דבר חקיקה היא לשמור על תקנת הציבור ולמנוע תוצאות שעומדות בניגוד לה. ... על-כן השמירה על תקנת הציבור משמעה גם שמירה על החוק והוראותיו והרתעה מעבריינות והפרת החוק... אשר-על-כן יש לפרש דבר חקיקה כך שיבטא את התכלית - במסגרת תקנת הציבור - של הרתעה מפני הפרצת החוק. מכאן גם שאחד מכללי תקנת הציבור הוא שלא יצא חוטא נשכר (ע"א 3798/94 הנ"ל [8], בעמ' 154). ההרמוניה החקיקתית של כלל דברי החקיקה מוליכה למסקנה שלפיה באופן עקרוני אין זה ראוי כי מפר החוק ייהנה מפירות הפרת החוק על דרך של הנאה מזכויות שמוענקות לו על ידי החוק". (ההדגשות - לא במקור). וראה גם פסקי דין אחרים: אלמנאר נ' פ"ש חדרה - עמ"ה 751/05 (מיסים 1/10), פלוני נ' מגדל חברה לבנין - ע"א 1152/04 חברה בע"מ נ' פ"ש נתניה - ע"א 3568/08. 9. מן הכלל אל הפרט: העוררים רכשו את הדירה לאחר שניתן פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין "אי-התכלת" שניתן לגבי דירות נופש במתחם נשוא הערר דנן. פסה"ד אשר קבע כי לא ניתן לעשות שימוש למגורים במתחם המרינה בהרצליה וכי שימוש למגורים הינו שימוש בלתי חוקי. העוררים היו מודעים לכך שהם רוכשים דירת נופש וכי חובה עליהם להעמידה לרשות הציבור הרחב. במקרה דנן, מתן ההקלה במס רכישה קשורה קשר בל ינותק לעצם ההפרה של החוק, שכן לו העוררים היו שומרים על החוק ונוהגים על פי הדין והיו מצהירים כי הם אזרחים שומרי חוק ולכן יעמידו את דירתם לשימוש הציבור הרחב, הרי שבמקרה זה לא היו זכאים להקלה במס הרכישה היות ולא היה מתקיים התנאי השני באשר למבחן הסובייקטיבי הנוגע לכוונתו של הרוכש באשר לשימוש למגורים שייעשה בדירה (כפי שקבענו זאת בעניין רן רונן (פקר) - ו"ע 136/06). היעלה על הדעת שאזרח שומר חוק, מצבו המיסויי יהיה גרוע יותר מאזרח שמצהיר שהוא עומד להפר את הוראות החוק? היעלה על דעת שמפר חוק ייהנה מפירות הפרתו?, והרי על כך עמד כב' השופט רובינשטיין בפרשת הידרולה: "... שיקול נוסף, הכרוך בעבותות בשיקול הראשון, הוא הטעם "שלא יהא חוטא נשכר" (על יסוד משנה, חלה ב', ז'), המעוגן אף הוא בתקנת הציבור (ע"א 3498/94 פלוני נ' פלונית, פ"ד נ(3) 133, 153 (1996) - השופטת דורנר; עניין בנבנישתי, בעמ' 206). תמציתו של עקרון זה, היא כי אין זה ראוי שמפר חוק ייהנה מפירות הפרתו - והרי התרת ניכויה של הוצאה שאינה חוקית כמוה כמתן זכות הנאה לחוטא מחטאו (ראו ויתקון ונאמן, בעמ' 157; ענין בית זכאי, בעמ' 51; על עיקרון זה במשפט העברי, ביחס לענייני ממון, ראו אליאב שוחטמן מעשה הבא בעבירה (1981) בעמ' 250-254)". (ההדגשות - לא במקור). במקרה דנן, מתן ההקלה במס הרכישה הינו פועל יוצא של עצם הפרת החוק. תוצאה זו של הנאה מפירות ההפרה, אינה מתקבלת על הדעת וכמוה כמתן זכות הנאה לחוטא מחטאו ועידודו לעבור על החוק. במקרה שלפנינו, אין המדובר בשומת מס לא אמת כפי שעשוי להגרם כתוצאה מאי-הכרה בהוצאה ששולמה וכתוצאה מכך קביעת רווח לא כלכלי, אלא במתן הקלה במס על עצם הפרת החוק ופסיקת בית המשפט. אומנם "שיכון" נכה הינה מטרה חשובה, אך כלל ידוע הוא במקורות כי "מצווה הבאה בעבירה אינה מצווה היא". היינו, מצווה שנתאפשרה ע"י עשית עבירה היא פגומה, משום שאין המטרה מקדשת את האמצעים ואין לעשותה. כך למשל, יש איסור להשתמש בלולב גזול במצוות ארבעת המינים בחג הסוכות במסכת בבא מציעא (כ"א ע"ב) נאמר שמי שירד לשדה חברו וליקט פירות שלא ברשות, אם יש חשש גזל אין תרומתו תרומה. כך גם הפירוש לפסוק "קחו מאתכם תרומה.לה'" - משלכם ולא מן הגזל (ויקהל - פקודי). דוגמאות אלה ורבות אחרות ממחישות עיקרון בסיסי והגיוני: רצון לסייע לזולת, עם כל חשיבותו, אין לממשו באמצעות פגיעה בזולת ותוך עבירה על החוק. כל הנימוקים שהוזכרו בפסק דינו של כב' השופט רובינשטיין בפרשת הידרולה קיימים גם בענייננו: יש למדינה ולציבור הרחב אינטרס מובהק שהחוק האוסר על בנייה בסמוך לחופים יישמר. יש למדינה ולציבור אינטרס מובהק שלא לסייע לגורמים שונים שמנסים להתחכם ולעקוף את החוק, ובוודאי שאין הם יכולים להשלים עם מצב שבו במו ידיהם יתנו סיוע לאותם גורמים שמודיעים בריש גלי שבכוונתם לסכל את הוראות החוק. יש חשיבות רבה שהמדינה תהיה עקבית בפעולתה וימנע מצב בו חלק מרשויות המדינה פועלות כדי למנוע בניה בסמוך לחופים, ורשויות אחרות מסכלות את פעולתן, פוגעות ביכולת להשיג את יעדי המדיניות, ומעניקות סיוע למי שפועל נגדה. יש אינטרס מהמעלה הראשונה לשמור על שלטון החוק ולמנוע מצב בו המדינה מעניקה סיוע כספי למי שמפר את החוק, כאשר התנאי הנדרש על מנת שאותו תמריץ יינתן הינו שהחוק יופר על ידיו. יפים לענייננו גם דברי כב' השופטת (בדימוס) רות אליעז בפרשת רון רונן פקר: "קו החוף של מדינת ישראל יועד לרווחת תושבי המדינה ולהנאתם מן הים, מן המרחבים הפתוחים ומהשקיעות המרהיבות, חינם אין כסף. לשם הבטחת זכויות אלו הוכנה והוחלה תוכנית מתאר ארצית, שאינה מתירה בניית דירות פרטיות למגורים בשטחה של רצועת החוף (תמ"א 13). ... הלכה למעשה הוקמו בקרבת החוף בנייני מגורים אשר שווקו לציבור הרחב. לא ניתן לחלוק על זכותו של הציבור בישראל להפיק את מלוא ההנאה מרצועת החוף, שלהגנתה אושרה תמ"א 13. אף אין ספק כי ניצול השטחים הקרובים לים בניגוד להוראות תוכנית המתאר אגב פגיעה בזכויות הציבור - אינו מידתי. הוא הדין בפרשנות שהעוררים מבקשים לקבל בדבר הוראתו של המונח 'דירות מגורים מזכות'. אכן, ניתן לגור במלונות, ככל שהיד משגת. ואולם בית מלון אינו 'בית', שאליו נקשרים בעבותות של קיום וערגה. התוצאה שאליה חותר הפירוש המוצע מצד העוררים, אינה עולה בקנה אחד עם תקנת הציבור. המושג 'תקנת הציבור' פנים רבות לו ולא בכדי הומשל לאותו סוס פרא שדהירתו קשה לשליטה (ע"א 207/79 רביב משה ושות' בע"מ נ' בית יולס בע"מ, פ"ד לז(1) 533 (1982)). מדובר בעקרונות יסוד של השיטה בכל תחומי המשפט הציבורי והפרטי, לרבות דיני המיסים...". משכך, אין מנוס, לדעתי, מלדחות את הערר על אף הצער וההבנה למצוקתו של עורר מס' 1 שהוא נכה בשיעור של 100%. 10. התייחסות למספר נקודות שהעלה ב"כ העוררים: (א) בדיון מיום 16/7/2012 הפנה ב"כ העוררים את תשומת לב הוועדה לסיווג הדירה ע"י עיריית הרצליה בשנת 2009 כדירת מגורים. טענה זו הועלתה רק בשלב סיכומי התשובה בע"פ ולא הועלתה בשום שלב של הערר ושלב סיכומי העוררים. סיווג זה של עיריית הרצליה סותר, לכאורה, את מה שנפסק בע"ש (חיפה) 5024/99 מנהל הארנונה בעיריית חדרה נ' גייזלר (פסקי דין מנהליים, כרך תש"ס-2000), לפיו נקבע כי דירת נופש שבפועל משמשת אך ורק למגורים יש לסווגה כדירת נופש. בכל מקרה, אין לנו חובה לקבל את עמדת עיריית הרצליה בנושא זה של הסיווג גם לעניין החבות במס רכישה לאור כל מה שפירטנו לעיל ולאור העובדה שאין בידינו כל השיקולים והמסמכים שהנחו את עיריית הרצליה לסיווג זה. (ב) העוררים הפנו אותנו לע"א 471/03 אהרוני נ' מנהל מס שבח מקרקעין (מיסים און ליין) לפיו נקבע שיש להפריד בין רשויות התכנון לרשויות המס וגם פעולה בלתי חוקית חייבת במס. לדעתי, אין כל השלכה לפרשת אהרוני לענייננו שכן, אין ספק שגם הכנסה בשל פעולה בלתי חוקית חייבת במס, שכן אחרת "ייצא חוטא נשכר" ובוודאי לא לתוצאה זו נרצה להגיע. ז. סוף דבר לאור האמור לעיל, אני מציע לחברי לדחות את הערר. בהתחשב בנסיבות העניין ובמצבו של עורר מס' 1 אני מציע שלא להשית הוצאות וכל צד יישא בהוצאותיו הוא. צבי פרידמן, רו"ח השופטת רות שטרנברג אליעז, סגן נשיא (בדימ'), יו"ר: מצאתי לראוי להתעכב על הצעד היוצא-דופן שנקט בית המשפט העליון בעע"ם 2273/03 אי התכלת שותפות כללית נ' החברה להגנת הטבע (פורסם במאגרים, 2006) ("פרשת אי התכלת"). הכוונה להוראה לכלול בכל חוזה מכר דירה במתחם המרינה בהרצליה תניה המבהירה כי הדירה נועדה בעיקרה לשימוש ציבורי, ולכן יש להעמידה לרשות הציבור הרחב בכל דרך שהיא, במשך מרבית תקופת השנה ולמעלה ממחצית השנה במצטבר. כמו-כן נפסק כי למימוש הוראה זו הלכה למעשה אחראית הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה (פסקה 109 לפסק-דינה של השופטת איילה פרוקצ'יה). לפנינו דוגמה נדירה ל"פלישת" הוראות הנגזרות מהמשפט הציבורי אל תחום המשפט הפרטי (דיני קניין). דין החוזים הוא ענף של המשפט הפרטי העוסק בעניינים הנתונים להסכמת הצדדים. בכך הוא נבדל משאר דיני החיובים. "חוזה נכרת בדרך של הצעה וקיבול לפי הוראות פרק זה." (סעיף 1 לחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג-1973) ככלל, בית המשפט אינו יורד אל הזירה ואינו מכתיב לצדדים את תניות החוזה הנתון לשליטתם (גבריאלה שלו דיני חוזים 8 [מהדורה שנייה, 1995]). ואולם במקרה הנדיר שלפנינו נמצאה הצדקה להתערב באמצעות החוזה באוטונומיה של רצון הצדדים, כדי להגן על זכויות הציבור ליהנות מפלאי הטבע ומנוף הארץ. במאמרם "המדינה היא לא עסק פרטי - תמורות בהחלת נורמות המשפט הציבורי: ממתן לגיטימציה לגופים שלטוניים להפר נורמות ציבוריות ועד אכיפת נורמות ציבוריות בגופים פרטיים" ספר דניאל - עיונים בהגותו של פרופסור דניאל פרידמן 855, 860 (נילי כהן ועופר גרוסקופף עורכים, 2008) עמדו המלומדים אמנון רובינשטיין וערן דוידי על החובה ועל הזכות הנתונות לבית המשפט להגן על הציבור ולו במחיר התערבות באוטונומיה של המשפט הפרטי: "הכרסום העקרוני הראשון בהבחנה המסורתית בין תחומי המשפט החל כבר בראשית שנות השישים בעניין פרץ [בג"ץ 262/62 פרץ נ' המועצה המקומית כפר שמריהו, פ"ד טז 2101 (1962)]. בפרשה זו סירבה המועצה המקומית האמורה להשכיר אולם ציבורי שבבעלותה לקבוצת תושבים אשר ביקשו להשתמש בו כאולם תפילות חג בנוסח שאינו אורתודוקסי. טענתה המרכזית של המועצה המקומית הייתה שמכיוון שמדובר בהשכרת נכס שבבעלותה, הווי אומר שמדובר בפעולה שאינה בתחום השלטוני-ציבורי אלא בתחום המשפט האזרחי-פרטי, ומשכך אין להחיל על פעולה זו את חובות המשפט הציבורי. השופט זוסמן (כתוארו אז) דחה טענה זו של המשיבה על הסף בהסבירו כך: 'עינינו הרואות בעוד שאזרח פרטי רשאי 'להפלות' בין פלוני לבין אלמוני ולבור לו את אלה שאתם יעסוק אפילו יהיו נימוקיו ומניעיו בלתי סבירים, אסורה הפליה מטעם רשות ציבורית. הטעם הוא, כי בהשתמשה בנכסיה או בעשותה את פעולותיה נטלה הרשות על עצמה תפקיד של נאמן כלפי הציבור, ובתור שכזה חייבת הרשות להתייחס יחס של שווה אל שווים, ומשהפרה עקרון יסוד זה והפלתה אזרח שלא כדין, הרי זו עילה להתערבותו של בית משפט זה; ואין נפקא מינא בכל אם השימוש גופו או הפעולה גופה משתייכים למשפט הציבורי או למשפט האזרחי. תפקיד הנאמנות כלפי האזרח והחובות הנובעות ממנו מן הדין, וממילא ניתנות הן לפיקוח ולביקורת בבית משפט זה'." בד"נ 20/82 אדרס חמרי בנין בע"מ נ' הרלו אנד גונ'ס ג.מ.ב.ה., פ"ד מב(1) 221, 278 (1988) אמר השופט (כתוארו אז) אהרן ברק: "דיני החוזים לא באו אך להגביר את היעילות הכלכלית. הם באו לאפשר חיי חברה תקינים. חוזה יש לקיים - ולא רק לשלם פיצוי בגין הפרתו - כי בכך מעודדים בני אדם לקיים הבטחותיהם. קיום הבטחות עומד ביסוד חיינו, כחברה וכעם". ובענייננו, בית המשפט קבע כי הדירות שנבנו על-פי ההיתרים שניפקה עיריית הרצליה מיועדות בעיקרן לשימוש הציבור, ומשום כך יש להעמידן - "[...] לרשות הציבור הרחב בכל דרך שהיא במשך מרבית תקופת השנה ולמעלה ממחצית השנה במצטבר [...]" (פרשת אי התכלת, פסקה 109) עוד נקבע כי הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, הממונה על המתחם נושא הערר, "תדאג למימושה של הוראה זו במלוא האמצעים העומדים לרשותה" (פרשת אי התכלת, עמ' 59). אין חולק כי הדירה שלפנינו נמנית עם אותן דירות. העוררים היו מיוצגים בעת רכישתה, ולחוזה שנכרת ב-14.01.08 בינם לבין המוכר, ליאוניד נבזלין, צורף פסק-הדין כאמור. עוד הוכח כי בעת כריתת ההסכם היו העוררים מודעים לעובדה המשמעותית בדבר היות הדירה "דירת נופש", על כל המגבלות הכרוכות בכך, לרבות החובה להעמידה לרשות הציבור מדי שנה למשך תקופה ניכרת (עמ' 7 לפרוטוקול, שורות 21-23). זאת ועוד, העוררים מוחזקים - "כמודעים להליכים הקשורים בעתירה ולקיום הליכים משפטיים בעניין אופי השימוש בדירות, ואינם יכולים לטעון כיום וגם לא יוכלו לטעון בעתיד, כי בעת שרכשו את הדירות הסתמכו בתום לב על קיום מצג לפיו השימוש בדירות למגורים רגילים הוא בגדר שימוש מותר." (פרשת אי התכלת, פסקה 91) ההלכה שיצאה מלפני בית המשפט העליון מחייבת את כל הערכאות (סעיף 20 לחוק-יסוד: השפיטה). תמוה אפוא בעיניי הוויכוח הנמשך בנושא הגדרת "דירות" במתחם המרינה בהרצליה. מדובר בדירות נופש, וממילא לא ניתן להחיל עליהן את הפטור החָל על דירות "מגורים". על אף האמור, העוררים סבורים כי הם זכאים לפטור ממס רכישה משום שהתגוררו בדירה דרך קבע כפי שנוהגים השכנים, באין מפריע. בסיכומי התשובה הצביע בא-כוח העוררים על שני נתונים שיש בהם, לשיטתו, משום מצג המצדיק את ציפיותיהם של העוררים לפטור ממס. הנתון האחד עניינו במי שמכר לעוררים את הדירה (בינואר 2008), ונהנה מהפטור של "דירת מגורים", והנתון הנוסף הוא חיוב בתשלום ארנונה לעיריית הרצליה על-פי סיווג הדירה כ"דירת מגורים". המשיב הסביר (ראו עדות מנהלת התחום בעמ' 12 לפרוטוקול, שורות 8-18) כי המוכר אכן נהנה מהפטור של "דירת מגורים" בשנת 2005, משום שבאותה עת עדיין שררה אי-בהירות בכל הנוגע להגדרת הדירות במתחם. אולם בשנת 2008, לאחר שניתן פסק-הדין בפרשת אי התכלת, כבר היה ברור למשיב כי מדובר ב"דירות נופש", שעליהן לא חל הפטור (לעניין זה ראו פסקה 91 בפרשת אי התכלת). אשר לדרישת תשלום הארנונה - לא הוצגו לפנינו ראיות בנושא זה, שאותו העלו העוררים בשלב התשובה לסיכומי המשיב. יש להניח כי מדובר בטופס שנערך על-פי חוק עזר שקדם לפסק-הדין בפרשת אי התכלת, ואולי אף למתן ההיתרים לבנייה באזור החוף של המרינה. היתרים אלה הניחו את המסד למונח "דירות נופש". הניסיון לראות בדירות הנופש שבהן עסקינן "דירות מגורים", כדי להעניק לבעליהן פטור ממס (במובן סעיף 9 לחוק ותקנה 11א(א) לתקנות מיסוי מקרקעין), אינו מוצדק משום בחינה. כאשר מדובר בדירות שייעודן לשמש דירות נופש העומדות לרשותו של הציבור מרבית ימות השנה, אין מקום להחיל עליהן פטור החָל על דירות "מגורים". משמעות שונה למונחים זהים המשמשים בתחומים שונים, כגון תחום התכנון והבנייה לעומת תחום המיסוי (מס רכישה ומס שבח, לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963), תוענק במשורה ובמקרים ראויים בלבד. יתרה מזאת, מקום שדירות הנופש משמשות למגורים דרך קבע נפגעים הן שלטון החוק הן האינטרס הציבורי. פרשנות אחרת כמוה כתמריץ לבנייה שלא כדין. ההגנה על שלטון החוק מחייבת כל רשות ציבורית שלא להתעלם מהשימוש הבלתי חוקי ושלא להעניק הטבות שמשמעותן הגנה על אותה פעילות. תכלית החקיקה הפיסקלית אינה עולה בקנה אחד עם פרשנות מרחיקת לכת, הגוררת אחריה סטייה משמעותית מהשאיפה להרמוניה בפרשנות הדין. בעניין זה נאמר בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 77 (1985) כי על הפרשן: "[...] להניח, כי המחוקק ביקש להטיל מס ולא ליצור פרצות. עליו להניח, כי כוונתו הייתה ליצור כלי יעיל ולא חסר ערך. עליו להניח, כי המגמה היא ליצור מערכת סבירה וקוהרנטית. [...]" לפיכך אין הצדקה לפרש את תקנה 11א(א) לתקנות מס רכישה באופן שיחיל על הדירה נושא הערר את הפטור מכוח סעיף 9 לחוק. אשר-על-כן מקובלת עליי דעתו של חברי רו"ח פרידמן. לפני נעילת שער אעיר כי בנסיבות המקרה שלפנינו ראוי להתחשב בכך שהעורר העתיק את מרכז חייו לישראל ובנכותו הקשה (בשיעור 100%), שנגרמה בתאונת צלילה באילת, ולהפעיל את שיקול הדעת המנהלי לטובת העוררים, ככל שניתן. רות שטרנברג אליעז, שופטת עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות, חבר: את דעתי בעניין היות "דירת נופש" בגדר "דירת מגורים" במובן חוק המיסוי הבעתי בעניין וע/1361+1363/06 רן פקר ואח' נ. מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים כה/3(יוני 2011) ה-34 (להלן - "פס"ד פקר"). קראתי בעיון את חוות דעתם של חברי ואני מרשה לעצמי לחלוק על הניתוח הלוגי שערכו כמפורט להלן: להלן חוות דעתי כפי שבאה לידי ביטוי בפס"ד פקר: "ראשית, השכרה לדייר אחר שישתמש בה למגורים (לרבות נופש), יגרום ל'דירה' להיחשב כ'דירת מגורים' כמו כל דירה מושכרת אחרת, הדבר עולה בקנה אחד עם התכלית החקיקתית של ההקלה. שנית, כאשר בוחנים את ההיסטוריה החקיקתית של 'דירת המגורים' וקודמתה 'דירת היחיד' אפשר להגיע למסקנה אחת כי הגדרת 'דירת היחיד' אשר דיברה על שימוש למגורים רוב ימות השנה בוטלה בהגדרה רחבה יותר ולא צרה יותר. מבחן המגורים רוב ימות השנה בוטל מפורשות ע"י תיקון מס' 8 לחוק שהכניס את ההגדרה של 'דירת מגורים' שצוטטה על ידי חברי. שלישית, גם דעת חלק מהספרות המשפטית תומך בגישה זו, כך למשל, דעתו של עו"ד מוקי גורפיין במאמרו: "יחידת נופש במשמע דירת מגורים הפטורה ממס" (צוטט על ידי חברי בחוות דעתו). הפירוש שניתן בבית המשפט העליון בנדון בדרך של יצירת שני המבחנים שצוטטו על ידי חברי, הינו למעשה 'חקיקה שיפוטית', כיוון שהכניסו להגדרת "דירת המגורים" שבסעיף 9 לחוק המיסוי מילים שלא חוקקו בהגדרה זו במקור. מה באמת השוני בין דירה להשקעה המושכרת למטרת מגורים של אחר לבין 'דירת נופש' המושכרת למטרה דומה רוב ימות השנה. הרי לכאורה אין כל מניעה ש'פול' הדירות להשכרות נופש ישכיר את 'דירת הנופש' לשוכר אחד לכל התקופה. בשני המקרים: הדירה להשקעה ו'דירת הנופש' קיים יסוד השכרה עסקי. ולמרות כל זאת סובר חברי ש'דירת נופש' היא יצור אחר שאינו נכלל בהגדרה של 'דירת מגורים'. חושבני, שעל המחוקק היה להגדיר כוונותיו לצורך המיסוי במפורש. המחוקק יכול היה להגדיר 'דירת נופש' ולומר מפורשות שמודל זה אינו זכאי להקלה במיסוי. גם נוסח התצהיר שעל רוכש הנכס למלא אינו יכול, לטעמי, ליצור הגדרה או לתת פירוש להגדרה של 'דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים...'. למעשה הוכנסה במהות התצהיר הנ"ל 'כוונה למגורים' שאינה נובעת במפורש מנוסח ההגדרה שבחוק. פסק הדין בע"א 176/84 יעלה ברקסון נ' מנהל מס שבח פ"ד מו(2) 589 תומך לטעמי בגישה המועלית על ידי כאן (למרות שפסק הדין דן בעניין מס השבח ולא בעניין מס הרכישה). בנושאי מיסוי כללי ובמיסוי מקרקעין בפרט, מן הראוי לפרט את ההגדרות שיש בהן משום הצהרה בדבר התכלית החקיקתית הרלוונטית ולא להשתמש בהגדרות עמומות הניתנות לפירושים שונים. אפשר גם להציע פירוש יצירתי לסוגיה שבנדון: שיינתן פטור חלקי (יחסי) לאותו חלק מן הנכס שניתן לשימוש בלעדי ורציף של הבעלים, בעוד שלגבי היתרה יישלל פטור זה כהצעת חברי רו"ח צבי פרידמן. עמדה זו נוגדת את הצעת חברי המושתתת על העיקרון של 'טפל ועיקר' כמפורט בחוות דעתו. לעניות דעתי, מן הראוי שעניין זה ייבחן מחדש בבית המשפט העליון על כל היבטיו השונים. סבורני כי עניין הגדרת 'דירת מגורים' הזכאית להקלות צריך היה להיקבע בחקיקה, כאשר ניתן היה בהגדרה לסייג כל נכס שאותו המחוקק היה רוצה להחריג מן ההקלות המגיעות ל'דירת מגורים'." אני מסכים לדברי ב"כ העורר כי "לא כתוב בסעיף 9 ג' לחוק מיסוי מקרקעין 'דירה המשמשת למגורים על פי היתר בניה' או משהו דומה לכך" (עמ' 16 לפרוטוקול, שורות 24-25; ההדגשה במקור). כך למשל, אדם שגר בדירה שיש בה חריגות בניה, לא תישלל זכותו רק עקב כך שיש חריגות בנייה בדירה. יתירה מכך כאשר מפקיעים את זכותו של אדם שבנה ללא היתר או פלש ללא היתר, מגיע לו פיצוי לפי חוקי ההפקעה השונים. גם במיסוי מקרקעין, כאשר יש לחשב גובה פטור בשל דירת מגורים מביאים בחשבון גם את החלק ו/או חלקים שנבנו שלא כדין לצורך חישוב הפטור. פרופ' הדרי, בספרו מיסוי מקרקעין כרך א 439 (מהדורה שנייה), מסביר כי אפילו נכס כגון משרד או מחסן "עשוי לעיתים להחשב ל'דירה'. במקרה זה יסייע יסוד המגורים בפועל על מנת שהנכס יחשב ל'דירה'. גם כאן עלולה להיווצר עבירה על חוק התכנון והבניה, במקרה זה עבירה על היתר שניתן כדין לשימוש אחר ולא למגורים. לטעמי, בחינת הנכס המועמד ל'דירת מגורים' צריכה להיות על פי חוק מיסוי מקרקעין ולא חוקים אחרים. אם המחוקק היה רוצה שעבירה על חוק אחר תמנע קבלת הטבה ו/או פטור בחוק מיסוי מקרקעין היה עליו לומר זאת במפורש. זה לא המקרה שלפנינו. מקובלים עלי סיכומי ב"כ העורר כפי שהוגשו וכפי שנרשמו בפרטיכל הדיונים. לו דעתי הייתה נשמעת הייתי מקבל את הערר על כל חלקיו. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין הוחלט לדחות את הערר ללא צו להוצאות, כאמור בחווֹת הדעת של רו"ח פרידמן ושל השופטת שטרנברג אליעז וכנגד דעתו החולקת של עו"ד מרגליות. מיסיםנכותהקלות מס / הנחה במסמס רכישה