מומלץ לקרוא את פסק הדין להלן על מנת לקבל ידע בנושא יבוא בוטנים - מכס: העובדות וגדר המחלוקת 1. התובעת היא חברה העוסקת בין היתר בייבוא, ייצור, עיבוד ושיווק של אגוזי, בוטנים ושקדים. הבוטנים שמייבאת התובעת משמשים חלקם למאכל וחלקם לעיבוד ולהכנת חמאת בוטנים. ייבוא בוטנים למאכל בישראל חייב בתשלום מכס. ייבוא בוטנים לתעשיה ולעיבוד לחמאת בוטנים ולשמנים פטור ממכס בתנאים מסויימים שיידונו להלן. לטענת הנתבעת, חלק מהבוטנים שיובאו לישראל בפטור ממכס הניתן לבוטנים המיועדים לתעשיה, שימשו למעשה למכירה בשוק החופשי או למוצרים אחרים שאינם פטורים, ועל כן לא היו זכאים לפטור ממכס. לפיכך החליטה הנתבעת על תיקון בדיעבד של פריט המכס שלפיו שוחררו הבוטנים, כך שלנתבעת נוצרו גרעונות של חבות במס. התובעת מכחישה את טענות הנתבעת, ומכאן התביעה שבפני. 2. במהלך השנים 2002-2005 ייבאה התובעת כמות כוללת של 5,794.75 טון בוטנים. מתוכה שוחררה כמות של 1,906 טון בפטור ממכס תחת פריט מכס 12.02.2010 המתייחס ל"אגוזי אדמה, שאינם קלויים או מבושלים אחרת, אם בקליפתם או לא, אם שבורים או לא, שמנכ"ל משרד התעשיה והמסחר אישר כי הם מיועדים לעיבוד שמנים או חמאת בוטנים". להלן יכונה פריט מכס זה "סעיף הפטור". 3. הנתבעת ערכה ביקורות במפעליה של התובעת, בדקה את ספרי החשבונות שלה וגבתה עדויות של עובדיה. ביום 5.12.06 הודיעה הנתבעת לתובעת כי "בהתאם לממצאי החקירה עולה כי בוטנים אשר יובאו בפרט מכס 120220108 לתעשיית חמאת בוטנים שימשו בפועל לייצור מוצרים אחרים ומכירה בשוק החופשי. אי לכך תוקן פרט המכס ל-120220900". האם מתקיימים תנאי סעיף הפטור 4. אין מחלוקת על כך שהטובין שיובאו על ידי התובעת עונים על הרישא של ההגדרה שקובע סעיף הפטור - מדובר באגוזי אדמה שאינם קלויים או מבושלים, באחת הצורות המפורטות בסעיף. המחלוקת בין הצדדים מתמקדת ברישא להגדרה - התנאי לפיו מנכ"ל משרד התעשיה והמסחר אישר כי הם מיועדים לעיבוד שמנים או חמאת בוטנים. אין חולק גם על כך שהתובעת קיבלה אישור כנדרש ממנכ"ל משרד התעשיה והמסחר (להלן: אישור המנכ"ל). אלא שלטענת הנתבעת, חלק מהבוטנים שיובאו בפטור לא שימשו בפועל למטרה שלשמה ניתן להם הפטור. 5. השאלה אם בפועל נעשה שימוש בחלק מהבוטנים שלא למטרות הפטור היא שאלה עובדתית שתידון בהמשך. אולם התובעת טוענת שאין צורך להידרש כלל לשאלה עובדתית זו, שכן משניתן לתובעת אישור המנכ"ל והאישור הוצג בעת שחרור הטובין במכס, הרי שהתובעת עמדה בתנאי סעיף הפטור ואין מקום לבדיקות נוספות. התובעת מוסיפה וטוענת כי נקודת הזמן שבה יש לבחון את סיווגם של הטובין היא בשעת יבואם, כפי שנקבע בע"א 566/73, נאות הכיכר מסעות וטיולים בע"מ נגד מדינת ישראל, פ"מ כח (2) 128, 134-135. משנמצא כי במועד זה, בזמן הייבוא, עמדו הטובין בתנאי סעיף הפטור, אין מקום לבדיקה נוספת. התובע טענה עוד, ובפירוט רב, כי בדיקה לאחר שחרור הטובין יכולה להיעשות רק מקום שמדובר בפריטי מכס מותנים, אשר סיווגם הותנה מראש בעמידה בתנאים מסויימים. אולם בענייננו הסיווג לא הותנה ועל כן הנתבעת לא היתה מוסמכת לבצע בדיקות לבדיקת השימוש בטובין לאחר שחרורם, והבדיקות שבוצעו אינן משפיעות על מעמד הטובין. האם די באישור המנכ"ל 6. הפרשנות המוצעת על ידי התובעת, לפיה אין כל קשר בין אישור המנכ"ל לבין השימוש שנעשה בפועל בטובין, אינה יכולה להתקבל. פרשנות של דבר חקיקה צריכה להיעשות מתוך מבט מקיף ורחב, הבוחן את מהותו ותכליתו ואינו מסתפק בפרשנות טכנית, צרה ופורמלית (ראו לדוגמא: ע"א 6821/93, בנק המזרחי המאוחד בע"מ נגד מגדל כפר שיתופי, פ"ד מט (4) 221; בג"ץ 1384/98 , גלעד אבני נ' ראש-הממשלה, פ"ד נב (5) 206). כאשר מדובר בפרשנות של חקיקת משנה, עליה להגשים את העקרונות ואמות המידה הבסיסיות שנקבעו בחקיקה הראשית (בג"ץ 3267/97, 715/98, רובינשטיין ואח' נ' שר הביטחון, פ"ד נב(5) 481, עמ' )504. 7. מהי התכלית שביסוד החקיקה הרלוונטית לענייננו? בע"א 2102/93, מדינת ישראל נ' מירון מפעלי תעשיות הגליל (ממ"ת) בע"מ, פ"ד נא(5) 160, 169 נפסק: "10. בקביעת תעריפי המכס רשאיות הרשויות לשקול שיקולים כלכליים כלליים כמו חיסכון ויעילות (בג"ץ 384/82 פחמ"ס מתכת ופלסטיק נ' שר האוצר [7], בעמ' 300), ושיקולים אחרים הקשורים בתקנת הציבור (בג"ץ 612/81 שבו נ' שר האוצר ואח' [8]). עם זאת, ההגנה המוענקת מכוח פקודת תעריף המכס והפיטורין אינה הגנה מוחלטת כי אם הגנה מוגבלת. ביסודם של פרטי הסיווג המנויים בתוספת קיימת הבחנה בין ההגנה שהמחוקק העניק כנגד ייבוא של מוצרים מוגמרים המוכנים לצריכה על-ידי הצרכן הסופי, לבין ההגנה המוענקת כנגד ייבוא של מוצרים אשר מהווים נדבך הכרחי בתהליך הבאתו של המוצר הסופי לידי גמר. על הקבוצה האחרונה נמנים מוצרים המשמשים כחומרי גלם, ואשר יעברו עיבוד נוסף בארץ כדי להביאם למצב שבו יהיו בני-שיווק לצרכן (ראו, למשל, פרט 08.01 בתוספת הראשונה לצו), וכן מוצרים המשמשים לזריעה או לשתילה בארץ (ראו, למשל, פרק 6 לתוספת הנ"ל) ודומיהם. ההגנה המוענקת כנגד ייבוא של מוצר מוגמר הינה גבוהה, ומתבטאת - בהיעדר שיקולים נוספים, כגון הסדרת הביקוש למוצר מסוים - בשיעורי מכס גבוהים יחסית. לעומת זאת, שיעורי המכס המושתים על חומרי גלם, זרעים וכדומה, הינם נמוכים יותר, ותכופות מוצרים אלה אף פטורים כליל ממכס. ההיגיון בהבחנה זו הינו, שלא ניתן לקיים משק יצרני בצורה יעילה ללא ייבוא של אותם מוצרי גלם אשר הינם הכרחיים לייצור, ואולי אף לייצוא, של המוצר הסופי. לעתים, נדרשים לצורך ייצור המוצר הסופי חומרי גלם אשר כלל אינם מצויים בארץ. הטלת מכסים על חומרי גלם אלה עלולה להפוך את ייצורם של המוצרים הסופיים לבלתי אפשרית או לבלתי רווחית, ובכך ייפגע פיתוח המשק. באותם מקרים שבהם מדובר בייצור מוצרים לייצוא אף עלול להיפגע מאזן התשלומים של המדינה. 11. הלכה היא, שעל תכלית החקיקה של הוראה מסוימת ניתן ללמוד גם ממיקומה של ההוראה בחוק, ממבנהו הכללי של החוק וממקומו במערך החקיקה הכללי (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות [9]). המעיין בפרק 8, הוא הפרק שבו מצויים פרטים 08.13 ו-08.12 הנ"ל, ובפרט המעיין בפרטים 08.01 ו- 08.02, יגלה כי המחוקק פטר בצורה עקבית סוגי פיצוחים, כגון אגוזים ושקדים, אשר הינם אמנם ראויים למאכל אך "לגביהם אישר מנכ"ל משרד התעשיה והמסחר שהם מיועדים לייצור שוקולד או ממתקים". ברור בעליל, כי עובדת היותם של אותם אגוזים או שקדים חומרי גלם לתעשיית השוקולד או הממתקים היא שהיוותה את הסיבה למתן הפטור. תכלית הפטור כפי שמתגלה בפרטים 08.01 ו-08.02 הינה למנוע פגיעה בתעשייה המקומית הנזקקת לאותם חומרי גלם (ואשר יעברו עיבוד נוסף בתעשייה בארץ לקראת היותם מוצרים מוגמרים), ובלבד שמדובר בחומרי גלם בלבד". 8. הדברים יפים לענייננו ככתבם וכלשונם. ההסדר שנקבע לייבוא הבוטנים כולל חובת תשלום מס על הבוטנים המיועדים למכירה בשוק החופשי, ופטור ממס על אלה המיועדים לשימוש כחומרי גלם בתעשיה, להפקת חמאת בוטנים או שמנים. הפטור ניתן, איפוא, לחומרי גלם המשמשים לתעשיה. בהקשר זה ברור כי אישור המנכ"ל משמש כראיה ואישור בדבר השימוש שנעשה בטובין המיובאים. האישור אינו מהווה מטרה בפני עצמה, כי אם כלי עזר להשגת המטרה של ייחוד הפטור ממכס לטובין המשמשים כחומרי גלם בלבד. על כן התנאי שבו על התובעת לעמוד איננו קבלת הפטור בלבד אלא הוכחה של מטרת השימוש שייעשה בבוטנים המיובאים. 9. אם אקבל את עמדת התובעת, לפיה כל שנדרש מהתובעת הוא הצגת האישור בלבד, הרי שגם במקרה קיצוני (המובא כאן לשם המחשה ואינו מתאר את המקרה שבפני), שבו התקבל אישור המנכ"ל על סמך מצג כוזב ונתונים שגויים שהוצגו בפניו, יהיה היבואן זכאי ליהנות מסעיף הפטור. יתרה מזאת: על פי עמדת התובעת, גם אם יתגלה בסופו של דבר כי האישור ניתן על סמך נתונים כוזבים ומעשי מרמה, לא ניתן יהיה לשלול את הפטור, שכן המועד הקובע הוא מועד הייבוא. אם שוחררו הטובין מהמכס על סמך מכתב שהתקבל במרמה ובכזב, עדיין יהיה היבואן זכאי ליהנות מהפטור שניתן לו מתשלום המכס (אם כי יהיה נתון לסנקציות אחרות מכח דיני הייבוא והיצוא). אני סבורה שפרשנות כזו אינה סבירה. הפרשנות הנכונה, המתיישבת עם לשון סעיף הפטור, ותואמת את תכלית החקיקה, היא פרשנות הרואה באישור המנכ"ל לא רק פיסת נייר שעליה נרשם האישור, כי דרישה מהותית לקיומה של מציאות התואמת את תוכן האישור. דהיינו, המשמעות הנכונה של סעיף הפטור היא דרישה שהטובין יהיו אכן מיועדים לעיבוד שמנים או חמאת בוטנים, ושמנכ"ל משרד התעשיה והמסחר אישר כי הם מיועדים למטרות אלו. המועד הקובע לבדיקת הסיווג 10. התובעת טוענת כי הנתבעת פעלה כאילו הפטור ממכס שניתן לטובין היה מותנה, כך שהסמיך אותה לבדוק את שנעשה בטובין גם לאחר שחרורם מהמכס. לטענת התובעת קיימת אפשרות של מתן פטור מותנה, אך הדבר לא נעשה במקרה זה ולנתבעת אין סמכות לבדוק נתונים הנוגעים לשלב שאחרי שחרור הטובין. 11. הנתבעת השיבה כי החוק מקנה למנהל המכס סמכויות רחבות גם בשלבים שלאחר התרת רשימון ושחרור הטובין. כך לדוגמא בחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) תשכ"ח-1968, המסמיך את הנתבעת לפעול חמש שנים לאחר שנתהווה חסר במיסי יבוא, ובנסיבות מסויימות גם תקופה ארוכה יותר. הנתבעת הבהירה עוד כי על פי סעיף 14(1) לפקודת המכס [נוסח חדש] (להלן: פקודת המכס), טובין יהיו נתונים לפיקוח רשות המכס "משעת יבואן עד מסירתם לצריכה בארץ או עד ייצואם, הכל לפי העניין". סעיף 16 לפקודת המכס קובע כי "פיקוחה של רשות-המכס כולל את זכותה לבדוק כל טובין הנתונים לפיקוחה." 12. פרשנות סבירה של הביטוי מסירתם לצריכה היא הגעתם לצרכן, כך שעל פי הסעיפים הנ"ל לפקודה סמכות הפיקוח והבדיקה של הטובין חלה גם כשהם מוחזקים על ידי היבואן. קיימת, איפוא, סמכות פורמלית לבדוק את הנתונים הרלוונטיים ולעשות בהם שימוש גם לאחר שחרור הטובין. לאחר שמצאתי כי קיימת סמכות, יש לדון בשאלה כיצד תופעל סמכות זו ומה המבחן שיש להחיל לעניין סיווג הטובין. 13. המבחן המוצע על ידי התובעת הוא מבחן מצבם וטיבם של הטובין בפועל בזמן הייבוא. התובעת הפנתה לפסק הדין הנ"ל בעניין נאות הכיכר וטענה כי לצורך קביעת הסיווג יש לבחון את טיבם של הטובין "בשעת ייבואם". 14. נראה לי שפסק הדין בעניין נאות הכיכר אינו חל בענייננו. בפסק דין זה נדון מצבו של כלי רכב, שהמערערת התכוונה לשנות את מצבו ואת יכולתו להסיע נוסעים. השינוי באפשרות להסיע נוסעים ברכב הצריך השקעה ושינויים טכניים, המשנים את מצבו הפיזי ואת טיבו של הרכב. נפסק כי כוונה לבצע שינויים כאלה, שלא הגיעה לביצוע בפועל, אינה משפיעה על סיווגו של הרכב, והוא יחוייב במכס על פי מצבו בזמן הייבוא ולא בהתאם לתכניותיה העתידות של המערערת לשינויים ולשימוש ברכב להסעת נוסעים. 15. הרציונאל שבבסיס פסק דין נאות הכיכר אינו חל בענייננו. אין מחלוקת על כך ששאלת סיווג הרכב תלויה במצבו הפיזי של הרכב ובאפשרות לעשות בו שימוש בפועל להסעת נוסעים. השאלה שלגביה נחלקו הצדדים היתה אם יש להביא בחשבון את מצבו הפיזי של הרכב בזמן הייבוא, או את המצב העתידי בהתאם לשינויים שהמערערת התכוונה לבצע. בשונה מכך, במקרה זה אין שוני במצבם הפיזי של הטובין עצמם. אין צורך בשינוי מצבם של הבוטנים על מנת להתאימם למטרות השימוש בהם. אותם הבוטנים עשויים להיות חייבים בתשלום מכס או פטורים ממנו, בהתאם לשימוש שייעשה בהם, כאשר שימוש זה אינו מצריך שינוי טיבם וטבעם של הבוטנים. (אמנם תהליך השימוש התעשייתי בבוטנים גורם לשינוי מצבם, אולם שינוי זה הוא הוא השימוש עצמו, ולא נדרש שינוי קודם כדי להביאם למצב המאפשר את השימוש). 16. יתר על כן: בוטנים לצריכה במצבם הרגיל הם טובין החייבים במכס. התובעת טוענת כי יש להחיל עליו את החריג הקובע פטור ממכס כאשר הייבוא נעשה למטרת שימוש תעשייתי. על התובעת הנטל להוכיח התקיימותו של החריג ולהראות כי המוצר אכן עומד בתנאי הפטור. זאת בשונה מעניין מאות הכיכר, שם הרכב במצב כפי שהיה בזמן הייבוא לא היה חייב במס. המסקנה היא, איפוא, שפסק הדין בעניין נאות הכיכר אינו חל במקרה זה. 17. בהעדר קריטריון ברור הנלמד ממצבם של הטובין, יש לקבוע את סיווגם על פי מבחן כוונת השימוש בהם. התובעת מציעה, בסעיף 48 לסיכומיה, מבחן המבוסס מבחינה אובייקטיבית על טיבם וטבעם של הטובין, אשר ניתן לייעדם לעיבוד חמאת בוטנים, ועל כוונתה האמיתית והכנה של התובעת לייעדם לצורך זה. טיבם וטבעם של הבוטנים אינו מאפשר הכרעה אם הם מיועדים למכירה חופשית או לעיבוד, ועל כן המבחן האובייקטיבי אינו מסייע בסיווג הטובין. נותר, איפוא, המבחן הסובייקטיבי הנוגע לכוונותיה של התובעת. 18. התובעת בסיכומיה מצטטת מדבריו של מר גדי אלוני בעמ' 3 שורה 13 לפרוטוקול, שם טען כי הבוטנים יובאו לצורך ייצור של חמאת בוטנים. אלא שהתובעת עצמה מודעת לקושי בטענה זו, הנובע הן מכך שחלק מהבוטנים לא שימשו בפועל לייצור חמאת בוטנים והן מכך שאנשי התובעת היו מודעים לעובדה זו. על כן היא מוסיפה בסעיף 49 לסיכומים, כי גם אם חלק מהטובין לא שימשו בסופו של דבר לייעוד הקבוע בפרט 12.02.10, "עקב אילוצים כאלה ואחרים", אין בכך כדי לשנות את ייעודם או את סיווגם. 19. נראה לי שקיים קושי בקביעת קריטריון המבוסס רובו ככולו על מבחן סובייקטיבי של כוונת התובעת, ללא מימד אובייקטיבי המאפשר פיקוח ובקרה. בנסיבות שבפני נראה שהמבחן הראוי, הכולל יסודות אובייקטיביים ומדידים, הוא מבחן התוצאה. 20. התובעת היא חברה בעלת היקף פעילות ניכר אשר רוכשת כמויות גדולות של בוטנים במשך שנים. התובעת טענה כי היא החברה היחידה בישראל המייצרת חמאת בוטנים לשוק המוסדי. ייבוא הבוטנים בקביעות לאורך זמן מקים חזקה עובדתית לגבי מטרת הייבוא. אם במשך שנים קודם לכן נעשה בהם שימוש מסויים, ניתן להניח שאותו שימוש ייעשה גם בעתיד, ועל הטוען אחרת לסתור זאת. 21. כאמור, התובעת טענה (בסעיף 49 לסיכומיה) כי חלק מהבוטנים לא שימש בסופו של דבר לעיבוד "עקב אילוצים כאלה ואחרים". אולם כאשר מוכח כי ה"אילוצים" חוזרים על עצמם בעקביות, בכמויות משמעותיות ההולכות וגדלות, הרי שאין מדובר עוד באילוצים אלא בצפי קיים וידוע מראש לגבי מטרת השימוש בטובין. סופו של עניין מעיד על תחילתו. ממצאי הבדיקות שערכה הנתבעת, אשר יידונו בהמשך, מצביעים על כך שבשנים נשוא הדיון נעשה שימוש בחלק לא מבוטל של הבוטנים שיובאו בפטור למטרות שאינן פטורות ממכס. הממצאים אינם מעידים על ניסיון לתיקון המצב אלא ההפך מכך, כמויות הבוטנים שיובאו בפטור ולא שימשו לתעשיה הלכו וגדלו במשך השנים. בנסיבות אלו קיימת לכל הפחות סבירות של למעלה מ- 50% שאין מדובר בתוצאה מקרית, כך שהתובעת התכוונה לעשות שימוש בחלק מהבוטנים למטרות שאינן פטורות ממכס כבר בשעת הייבוא. 22. לאור כל המפורט אני סבורה שלא ניתן לקבל את מבחן הכוונה הסובייקטיבית כמבחן עיקרי לסיווג הטובין, בשל הקושי להתחקות אחר כוונתם האמיתית של הטוענים לסיווג. במקרה הנוכחי אני סבורה שממצאי הבדיקות שנערכו לתובעת מצביעים בסבירות גבוהה על כך שכבר בשעת היבוא התובעת הביאה בחשבון שחלק מהבוטנים המיובאים בפטור ממכס ישמשו למטרות שאינן פטורות. בנסיבות אלו, בין אם מועד הסיווג הנכון הוא לאחר שחרור הטובים, בין אם מועד הסיווג הוא ברגע שחרור הטובין כשהנתונים הרלוונטיים יכולים להתקבל מאוחר יותר, המסקנה היא שהתובעת אינה זכאית ליהנות מסעיף הפטור. ממצאי הביקורת 23. עמדת הנתבעת מסתמכת על ביקורת שערכה, הכוללת ספרים ורישומים של התובעת, ביקורות שנערכו במפעליה וחקירת מנהליה. הנתונים שנמצאו בביקורת על סמך נתוני הנהלת החשבונות של החברה הם כדלקמן (כל הנתונים מתייחסים למשקל בטונות): שנה כמות בוטנים מיובאים בפטור כמות חמאת בוטנים שיוצרה על פי דו"חות ייצור כמות חמאת בוטנים שיוצרה על פי דו"חות העברה ממפעל הייצור 2002 226 144 134.4 2003 544 265 269 2004 916 455 406 24. מנהל הנתבעת, מר גדליה אלוני, נחקר תחת אזהרה בעניין ייבוא הבוטנים. בחקירתו מיום 30.8.06, נספח ט' לתצהיר עמית אליהו, בעמ' 6, מסר: "ש. האם כל הבוטנים שחברת שקרצי ייבא בפרט מכס פטור ממיסים לצורך ייצור חמאת בוטנים שימשו בפועל לייצור חמאת בוטנים, אני מזכיר לך שאתה נחקר תחת אזהרה ת. אני חושב שלא. ש. ידוע לך למה שימשו יתר הבוטנים שלא הפכו לחמאת בוטנים? ת. שימשו למטרות אחרות כגון מכירה או ייצור מוצרים". בחקירה מיום 28.11.06, נספח י' לתצהיר אליהו, בעמ' 2, נשאל אלוני פעם נוספת באותו עניין והשיב: "יכול להיות שחלק נמכרו וחלק שימשו לייצור מוצרים אחרים, אני לא יכול להיות בטוח ב-100% שכל הבוטנים שימשו לצורך ייצור חמאת בוטנים ולמען הסר ספק יכול להיות שחלק מהבוטנים לא הגיע לייצור חמאת בוטנים... ש. מדוע אתה לא יכול לספק לי תשובה ברורה בנושא ת. בגלל שהמפעל שלנו מייבא ומייצר ומוכר אלפי טונות בשנה יש סיכוי מסויים שחלק מסויים מהבוטנים שיובאו לצורך ייצור חמאת בוטנים ולא שימשו לכך, ובגלל כמויות הייצור הגדולות מהמכירה יכול להיות שהיתה זליגה של בוטנים אשר היו מיועדים לייצור חמאת בוטנים למטרות אחרות. אם הדבר נעשה זה נעשה בתום לב ובכמויות קטנות". אמרות דומות קיימות גם בסעיף 48 לתצהירו של מר אלוני ובחקירתו הנגדית, ראו עמ' 12 לפרוטוקול. 25. אין, איפוא, מחלוקת על קיומן של "זליגות", כאשר לא כל הבוטנים שיובאו בפטור שימשו בסופו של דבר למטרות הפטורות. אולם התובעת טוענת כי מדובר באירועים בודדים ובכמויות קטנות ובלתי משמעותיות. לטענת הנתבעת הכמויות גדולות ומשמעותיות, ועל כן אינני מקבלת את טענת המדינה שניתן לראות באמרות הללו ודומות להן משום הודאת בעל דין של התובעת. יש לבדוק את הנתונים ולמצוא אם אכן מדובר בכמויות משמעותיות. 26. הנתבעת מבססת את טענותיה על שני מקורות שנערכה ביניהם הצלבה: האחד - דו"חות ייצור שמהם ניתן ללמוד על כמות חמאת הבוטנים שיוצרה על ידי התובעת, והשני דו"חות העברה של חמאת הבוטנים ממפעל הייצור של החברה בנתניה לאיחסון במפעל בחדרה. התובעת טוענת כי הנתון שעליו יש להסתמך הוא דו"חות המכירות של חמאת הבוטנים. לטענתה דו"חות אלו הם האמינים יותר ואף קיימת התאמה כמעט מלאה בין נתוני המכירות לבין כמות הבוטנים המיובאים בפטור, בניכוי פחת. טענות בעניין ההסתמכות על דו"חות הייצור וההעברה 27. הנתבעת טענה כי דו"חות הייצור שעליהם התבססה התובעת נעשו בשנים 2002, 2003 לצרכים פנימיים של החברה, מבלי שחלה עליה חובה לנהל דו"חות אלו, ועל כן הם נעשו ללא הקפדה ולא ניתן להסתמך על הנתונים הנלמדים מהם. החל משנת 2005 קיימת הקפדה רבה יותר, הן בשל קיום החובה בחוק לנהל גם דוחות אלו במסגרת ניהול הספרים, והן בשל חילופי מנהלים. 28. הגב' אושרת שחר, מנהלת המפעל, נחקרה בהודעתה מיום 21.3.07 (נספח ד' לתצהיר חלי הברי) בנוגע לדו"חות הייצור. היא העידה כי דו"חות הייצור מופקים מידי יום, כאשר "כל יום אנו רושמים מה שיוצר ומקלידים את זה למחשב" (עמ' 1 שורות 10-14, וראו גם עמ' 3 שורות 16-18). מדובר, איפוא, בדו"חות שנערכו מידי יום מיד לאחר ביצוע העבודה, כך שאין סיבה לפקפק באמינותם, גם אם במקרה חריג זה או אחר קרתה תקלה כלשהי. 29. התובעת לא התנגדה להגשת הודעותיה של הגב' שחר, אך טענה כי מדובר בעדויות שמיעה. אני דוחה את הטענה, שכן הגב' שחר השיבה בחקירתה כי היא עובדת במפעל חמש שנים, מתוכן כשנה וחצי כמנהלת. מתוכן ההודעות עולה כי היא שולטת ומכירה היטב את תהליך הייצור. העדה נשאלה והשיבה כי הנהלים בעניין זה לא שונו מאז שמונתה לתפקידה או לאחר פטירתו של מר יעקב שקרצי וכניסתו של מר אלון לתפקידו (שם בעמ' 2 שורה 25-עמ' 3 שורה 5). מכאן שהעדה מכירה את הנהלים במסגרת עבודתה הן כעובדת והן כמנהלת, כך שאין מדובר בעדות שמיעה. 30. זאת ועוד: קיים קושי בטענת התובעת בנוגע לדו"חות הייצור. שכן אם הדו"חות כה פגומים עד שלא ניתן כלל להסתמך עליהם, הרי שאינם משרתים גם את צרכיה של התובעת עצמה, כך שלא ברור מדוע נערכו. 31. באשר למקור הנתונים הנוסף של הנתבעת, דו"חות ההעברה בין המפעלים, התובעת טענה כי אף הם אינם מדוייקים וקיימים מקרים שבהם מועברת סחורה ישירות ממפעל הייצור ללקוח. עם זאת, מר אלוני אישרו בחקירתו כי אמנם גם בדו"חות אלו ישנן טעויות "אבל זה הרבה יותר מדוייק מדו"חות הייצור" (פרוטוקול עמ' 10). אושרת שחר בהודעתה הנ"ל אישרה כי בכל פעם שמתבצעת העברת סחורה בין המחסנים, מצורפות פקודת משלוח ותעודת ההעברה, וכי תעודות המשלוח תואמות בסך הכל את ההעברה בין המחסנים (שם בעמ' 2 להודעה, שורות 5-11). 32. בסופו של דבר נמצאו ארבעה מקרים יחידים בלבד של העברת חמאת בוטנים מהמפעל בנתניה ישירות ללקוח. בעניין זה הוגשו מוצגים נ/3, נ/4. התובעת, על אף שניתנה לה הזדמנות לכך, לא הצביעה על מקרים קונקרטיים נוספים או על ראיה כלשהי המעידה על כך שמדובר בתופעה רחבה (ראו פרוטוקול עמ' 11). על כן ניתן לקבוע כי דו"חות אלו משקפים נכונה את כמויות חמאת הבוטנים שיוצרה על ידי התובעת. טענות בעניין ההסתמכות על דו"חות המכירות 33. התובעת מבקשת לבסס את כל הממצאים על דו"חות המכירה של חמאת בוטנים שיוצרה על ידה. לטענת הנתבעת קיימת בעיית אמינות קשה לגבי דו"חות המכירות, שכן על פי הנתונים הכלולים בהם, התובעת מכרה כמויות חמאת בוטנים גדולות מאלו שיוצרו על ידה, והדבר חוזר על עצמו בכמויות משמעותיות בכל השנים נשוא התביעה (ראו נתונים בסעיף 107 לסיכומי הנתבעת). התובעת משיבה לעניין זה שחוסר ההתאמה מצביע על חוסר אמינות של דו"חות הייצור, ולא של דו"חות המכירות. היא מציינת כי דו"חות המכירות הם חלק מהבסיס להגשת הדו"חות למס הכנסה, ועל כן אמינותם גבוהה יותר מהדו"חות שעליהם הסתמכה הנתבעת. 34. אינני מייחסת משקל רב לעובדה שדו"חות מס הכנסה הוגשו על סמך נתוני המכירות. מאחר שמדובר על הגשת דו"חות בלבד, כאשר לא נערכה בדיקה מעמיקה של הדו"חות, ודאי שלא בדיקה המתמקדת בנושאי המכס, הרי שאין קביעה פוזיטיבת המאשרת את איכותם של דו"חות המכירות דוקא או שוללת את דו"חות הייצור. על כן אני סבורה שהיתרון שיש לדו"חות המכירות הוא שולי ואינו מהותי. השאלה על אילו דו"חות ניתן לבסס את הנתונים צריכה להיבחן לגופו של עניין על פי התאמת הנתונים לנושא שבפני. 35. טענה נוספת של התובעת נוגעת להתאמה הקיימת, לטענתה, בין כמויות חמאת הבוטנים שנמכרה על פי הנתונים שבדו"חות המכירה, לבין נתוני הייבוא של הבוטנים הפטורים, כך שכמות הבוטנים שיובאו בפטור בניכוי פחת ובניכוי משלוח שהוחזר מביאה לתוצאה קרובה לכמויות חמאת הבוטנים שנמכרה. לטענת התובעת הדבר מצביע על כך שלא נעשה שימוש בכמויות משמעותיות של בוטנים שיובאו בפטור למטרות שאינן פטורות. 36. אני סבורה שהוכחת התאמה כאמור בין הנתונים תומכת באמינות הנתונים כאשר מדובר בהתאמה עקבית ושיטתית לכל אורך תהליך הטיפול והעיבוד של המוצר. ניתן היה לייחס משקל רב לנתונים אילו הצביעו על התאמה בין כמות הבוטנים המיובאת בפטור, לבין כמות הבוטנים המגיעה לייצור ועוברת תליך ייצור, לאחר מכן כמות חמאת הבוטנים המועברת ממפעל הייצור למפעל האיחסון, ולאחר מכן מועברת למכירות. התאמה עקבית והרמונית שכזו, אילו היתה קיימת, היתה מגבירה את אמינות הנתונים. 37. אולם אין זה המצב בענייננו, ולמעשה ההפך מכך הוא הנכון. אין מחלוקת על כך שקיימת אי התאמה בין נתוני המכירות לבין נתוני הייצור, כך שעולה מהם שהתובעת מכרה כמות גדולה מזו שיוצרה על ידה. במצב דברים זה אין ערך ממשי להתאמה של נתון הנלקח משלב כלשהו בדרך לבין נתון אחר הנלקח משלב אחר. לא ניתן לייחס משקל של ממש להתאמה בין הנתונים בתחילת הדרך לבין הנתונים בסופה, כאשר הנתונים שביניהם אינם תואמים ולא ניתן לכך הסבר סביר. 38. יתר על כן: גם ההתאמה הנטענת בין נתוני הייבוא בפטור לבין נתוני מכירות אינה התאמה מלאה. התובעת מפרטת את הנתונים והטענות מסעיף 117 לסיכומיה ואילך. בבסיס חישוביה של התובעת הנחה לפיה שיעור הפחת עומד על 18%, כאשר נתון זה שנוי במחלוקת כפי שיפורט להלן. לאחר הפחתת הפחת והפחתת כמות נוספת של בוטנים שהוחזרו ליצרן נותר הפרש של 65.5 טון בוטנים שיובאו ולא נעשה בהם שימוש לייצור חמאת בוטנים. התובעת מתייחסת להפרש זה כ"הפרש זעום" שאין בו כדי לשלול את ייעודם של הטובין, אולם אינני סבורה שכמות כזו היא זעומה או זניחה. התובעת מציעה הסבר אפשרי להפרש זה בקיומו של מלאי שנותר בתום שנת 2005, אולם מלאים היו ונותרו בידי התובעת, מן הסתם, בכל השנים הרלוונטיות, כמו גם לפניהן ולאחריהן, כך שלא ניתן לקבל הסבר המתייחס למלאי מבלי להשוותו למלאים שהיו בתחילת התקופה הרלוונטית. 39. יש לזכור כי הנתבעת הציגה את חישוביה לאחר שהתובעת החלה בהליכים נגדה ושלחה אליה הודעת חיוב, ובזמן שטענותיה של הנתבעת היו בידיעתה. לתובעת האפשרות להציע בדיעבד את דרך החישוב הרצויה בעיניה, לאחר שניתנה לה אפשרות לבחון את האלטרנטיבות השונות ואת התוצאות הנובעות מהן. גם כשהיא נהנית מאפשרויות אלו, הנתונים שהוצגו על ידי הנתבעת מצריכים התאמות ושינויים. הפחתת פחת מוגדל ומתן הסברים להפרש בלתי מוסבר בסופו של התהליך. על כן לא ניתן לקבל את התחשיב המוצע על ידי הנתבעת כראיה לשימוש שנעשה בבוטנים שיובאו בפטור. 40. העד מטעם הנתבעת, מר עמית אליהו, ציין בסעיף 50 לתצהירו כי הבדיקות שנערכו על ידי הנתבעת בחנו את נתוני הייבוא מול הייצור, בשני מישורים: בחינת דו"חות הייצור כנגד נתוני הייבוא, ובחינת דו"חות ההעברה בין מחסנים. העד ציין כי תפקיד אגף המכס לבחון את הייבוא ולא את המכירות, ולכן נתוני המכירות לא שימשו כבסיס להוצאת הגרעון או לבחינת נתוני הייבוא. התובעת טוענת לעניין זה כי בהקשרים שונים המכס מוסמך לבדוק ואף בודק בפועל נתוני מכירות. 41. אמנם המכס מוסמך לבדוק גם נתוני מכירות, אולם ניתן למצוא היגיון בטענת הנתבעת בנוגע להתמקדות בנתוני הייבוא מול הייצור, שכן ליבת העיסוק של המכס היא בייבוא ולא במכירות. על כן סבירה ההתמקדות בשלבים המוקדמים של הייבוא והייצור, ולא בשלב המאוחר יותר של המכירות. 42. מכל האמור עולה כי הנתונים שעליהם מבוססת הודעת הגרעון הם נתונים מבוססים כל אחד בפני עצמו, ודאי כשהם מצטלבים ותומכים זה בזה. הנתונים שלהם טוענת התובעת מבוססים במידה פחותה ואין להעדיף אותם על פני נתוניה של הנתבעת. על כן אני מקבלת את ממצאי הביקורת שערכה הנתבעת. חישובי הפחת 43. הנתבעת קבעה כבסיס לתחשיביה שיעור פחת של 14%. לטענת התובעת יש לקבוע שיעור של 18%. הפחת נובע מתהליכי הסרת הקליפה, המיון ואובדן הנוזלים בקליית הבוטנים. אין מחלוקת על כך ששיעור הפחת על בוטנים המיובאים כשהקליפה האדומה עליהם עומד על 18%. הפחת על בוטנים מולבנים, ללא הקליפה האדומה, עומד על 10%. השיעור שנקבע על ידי הנתבעת הוא ממוצע של שני שיעורי הפחת. לטענת התובעת רובם של הבוטנים המשמשים לייצור חמאת בוטנים הם בוטנים בקליפה, שאינם מולבנים, והשימוש בבוטנים המולבנים נעשה רק כהשלמה. לכן היא מבקשת לקבוע שיעור פחת של 18%. 44. טענות התובעת מסתמכות על נתונים מתצהירה של אשרת שחר, אשר התובעת בחרה למשוך מן התיק ועל כן לא ניתן להסתמך עליו. (אציין, עם זאת, כי בתיק נותרו הודעות שמסרה הגב' שחר בחקירה. התובעת לא התנגדה להגשת הודעות אלו, אם כי טענה לגבי חלקים מהן שהם מהווים עדויות שמיעה, כפי שהזכרתי לעיל). 45. העד אלוני הצהיר כי הוא מייצר חמאת בוטנים מסוגים שונים של בוטנים, בהתחשב במחיר, בגודל, בעונות השנה (פרוטוקול עמ' 8 שורות 10 ,11). מדבריו עולה שאין העדפה לסוג או סוגים ספציפיים של בוטנים לייצור חמאת בוטנים. העד לא התייחס כלל להבחנה בין בוטנים מולבנים לאחרים, על אף שהתייחסות כזו היתה מתבקשת אילו אכן היה נוהג של ייצור חמאת בוטנים מבוטנים שאינם מלבנים. 46. גם הגב' אושרת שחר התייחסה לחומר הגלם המשמש לייצור חמאת בוטנים. בהודעה מיום 30.8.06 (נספח ג' לתצהיר חלי הברי), עמ' 2 שורה 20, התבקשה לתאר את תהליך ייצור חמאת הבוטנים ותיארה: "מקבלים חומר גלם בוטנים (עם קליפה אדומה ובלי)...". העדה נשאלה גם על גודל הבוטנים המשמשים לייצור חמאת בוטנים והשיבה: "בוטנים שלמים עם קליפה, בלי קליפה וחצאים" (עמ' 4 שורות 5, 6). היא הבהירה, שם, בעמ' 5 שורה 4: "אפשר להשתמש בכל סוגי הבוטנים לכל השימושים". גם כאשר נשאלה במפורש על בוטנים מולבנים בהקשר של חמאת בוטנים השיבה שאין שימוש מיוחד (עמ' 5 שורות 11-13). בהמשך ההודעה תארה את ההבדל בפחת בין סוגי הבוטנים, וגם שם נמנעה מלציין שבייצור חמאת בוטנים נעשה שימוש בדרך כלל בבוטנים בלתי מולבנים (שם, עמ' 3 שורות 25, 26). אין, איפוא, בראיות שבפני תשתית עובדתית לקביעה שבייצור חמאת הבוטנים נעשה שימוש בבוטנים בעלי קליפה ולא בבוטנים מולבנים. 47. בשולי הדברים אציין כי בסיכומי הנתבעת ובסיכומי התשובה של התובעת נדונה הטענה שלא היה מקום כלל לחישוב פחת, שכן הפחת חל במקום שבו מבוצע תהליך ייצור, ואילו הודעת הגרעון מתייחסת לבוטנים שיובאו בפטור אשר לא נעשה בהם שימוש לייצור. כאמור, טענה זו הועלתה בשלבים מאוחרים ועל כן לא ראיתי להידרש לה. 48. לסיכום, בהעדר נתונים ספציפיים סותרים, החישוב שנערך על ידי הנתבעת, המבוסס על ממוצע בין הפחת בבוטנים מולבנים לפחת בבוטנים אחרים, הוא חישוב סביר. התובעת לא הציגה חישוב אחר, וטענותיה מסתמכות על תצהירה של אושרת שחר, אשר נמשך מהתיק ולא ניתן להסתמך עליו. על כן אני מקבלת את שיעור הפחת של 14%. טענת העדר הנמקה ופגיעה ביכולת להתגונן 49. התובעת טוענת כי הנתבעת לא נימקה את החלטתה שלא לקבל את דו"חות המכירה, בניגוד לחובותיה כרשות מנהלית. לטענתה הודעת הגרעון היתה לקונית ולא נומקה כראוי, ולאחר שהתקיימו בין הצדדים מספר תכתובות ופגישות לא הועברו לעיונה כל חומרי החקירה והמסמכים המהווים תשתית עובדתית לעמדת נתבעת לעניין הסיווג. 50. אני דוחה את הטענה. החלטת הגרעון צורפה כנספח ח' לתצהירו של מר אלוני. בהודעה נכתב בין היתר כי "בביקורת שלאחר התרת הרשימונים הועלה כי בהתאם לממצאי החקירה עולה כי בוטנים אשר יובאו בפרט מכס 120220108 לתעשיית חמאת בוטנים שימשו בפועל לייצור מוצרים אחרים ומכירה בשוק החופשי, אי לכך תוקן פרט המכס ל-120220900". על אף היותה קצרה כוללת הודעה זו את תיאור תמצית עמדת הנתבעת ואת נקודות המחלוקת, ואני סבורה שיש בה הנמקה מספקת. 51. מעבר לכך, מהראיות עולה כי התקיימו מספר פגישות בין הצדדים, הן במהלך עריכת הביקורת וחקירת עובדי ומנהלי הנתבעת, הן לאחר שהוצא הודעת הגרעון. התכתובת בין הצדדים מעידה על מספר פגישות שהתקיימו ועל כך שעמדת הנתבעת היתה ידועה לתובעת, כשהתובעת העלתה טענות פרטניות בנוגע לביקורת. כך ניתן לראות, לדוגמא, במכתבי ב"כ התובעת - נספחים ט' ו-י' לתצהיר אלוני, מזכ"ד המצורף כנספח ה' לתצהיר חלי הברי ומחקירות המעורבים. מכל מקום, אין טעם בהעלאת טענה זו ובדיון בה בסיום ההליך, לאחר שהתיק נשמע במלואו, טענות הצדדים נשמעו בהרחבה רבה, ולתובעת היה יומה בבית המשפט. נטל ההוכחה 52. התובעת טוענת כי נטל ההוכחה צריך לחול על הנתבעת, בשל העדר הנמקה מספיקה ומאחר שספרי החשבונות שלה לא נפסלו. אינני מקבלת את הטענה. הדין נקבע בסעיף 239א לפקודת המכס וכן בפסק הדין המנחה ברע"א 1436/90, גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו (5) 101. בעניין זה ראו גם ת"א (מחוזי חיפה) 634/02, כרמל תעשיות חלפים בע"מ נ' מדינת ישראל; ת"א (מחוזי חיפה) 960/02, קליאופטרה בע"מ נ' מדינת ישראל אגף המכס. נטל השכנוע ונטל הראיה מונח על כתפי התובעת, ואין עילה לחרוג מן הכלל במקרה זה. קבילות ראיות 53. התובעת טוענת כי לא ניתן להסתמך על הודעות שנגבו ממנהל החברה מר יצחק רודיטי וממנהל העבודה מר יצחק מטייב, מאחר ששניהם לא הוזמנו להעיד ולא העידו במשפט. 54. הנתבעת מבקשת להסתמך על כללי הקבילות של ראיה מינהלית, שלפיהם רשות מינהלית המקבלת החלטות רשאית להסתמך גם על ראיות שאינן ראיות קבילות בבית המשפט, כאשר המבחן הוא מבחן הסבירות. כלל זה הוחל בפסיקה בערעורים בענייני מיסים, בהם עומדת למבחן סבירות ההחלטה המינהלית. אין להחיל את הכלל גם במקרים כגון תיק זה, המתנהל כהליך אזרחי רגיל. על כן אינני מקבלת את ההודעות שצורפו לתצהירים אשר מוסריהן לא העידו בבית המשפט, מלבד ראיות שלגביהן ניתנה הסכמת הצדדים. עם זאת אני סבורה כי גם על סמך הראיות הקבילות, דהיינו תצהיריהם ועדויותיהם של העדים שהעידו בבית המשפט וההודעות שהוגשו בהסכמה, המסקנה היא שהתובעת לא הוכיחה את תביעתה, כפי שפורט לעיל. חישובי הצמדה וריבית 55. לטענת התובעת סכומי הריבית, ההצמדה וקנסות הפיגורים חושבו שלא כדין, שכן הנתבעת חישבה את כמות הבוטנים שיובאה בפטור ולא הופיעו בדו"חות הייצור על פני תקופה של ארבע שנים בפריסה שווה, בעוד הגרעונות מתייחסים לשנים 2002-2004 בלבד. בנוסף טוענת התובעת כי לא היה מקום לחיוב התובעת בגרעון כל עוד הטובין הוחזקו ברשותה במלאי, אלא רק לאחר העברתם לשימוש לייעוד שאיננו עיבוד חמאת בוטנים, ובשעה שאין ברשותה במלאי כמות מתאימה של בוטנים המתאימה ומיועדת לעיבוד כחמאת בוטנים. 56. הטענות בנוגע לעצם החיוב בגרעון הן טענות לגופו של עניין אשר נדונו לעיל. באשר לפריסת הגרעון על פני ארבע שנים בחלוקה שווה, הנתבעת טוענת כי מדובר בפריסה המקטינה את חובה של התובעת, שכן סכום החיוב הוא הסכום שנמצא בביקורת, ואילו פריסתו על פני ארבע שנים במקום על פני שלוש שנים קובעת למעשה מועדי חיוב מאוחרים יותר מהמועדים שבהם בפועל נוצר החוב, ובכך מקטינה את תוספות הפיגורים והקנסות החלים על התובעת. 57. נראה לי כי הצדק בעניין זה עם הנתבעת, וכי פריסת החוב שנקבעה מביאה להקטנת חבותה של התובעת. בנסיבות אלו, כאשר פריסת החוב מיטיבה עם התובעת, לא מצאתי להתערב בה. 58. לאור כל האמור התביעה נדחית. התובעת תישא בהוצאות הנתבעת ושכ"ט עו"ד בסך 30,000 ₪. יבואמכס