מומלץ לקרוא את פסק הדין להלן על מנת לקבל ידע בנושא ערעור על קביעת שומה: 1. ערעור על החלטת המשיב מיום 23.12.08 לקבוע למערער שומה בצו על פי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (להלן: - "הפקודה") לשנות המס 2002-2005, שבמסגרתו הוגש גם ערעור על הודעת פסילת הספרים שנשלחה למערערת לגבי השנים 2002-2003. הערעור על פסילת הספרים 2. המערערת עוסקת בייבוא ובשיווק נעלי נשים וגברים, תיקים וחגורות, והיא מפעילה מספר חנויות באזור המרכז. המשיב הדגיש, כי מדובר ברשת חנויות יוקרה של נעליים הכוללת סניפים בין היתר, בכיכר המדינה, קניון רמת אביב וקניון ארנה. לפני התאגדותה (ביום 2002), פעלה המערערת כשותפות בשם "מרי נעליים". ספריה של המערערת לשנות המס 2002 ו-2003 נפסלו תוך שצוינו שורת ליקויים: א. המערערת לא ניהלה חשבוניות כנדרש בתוספת ג' 2 (א) (5) להוראות ניהול ספרים (להלן: - "ההוראות"). בחלק מן החשבוניות שניהלה המערערת לא צוין שם הלקוח ומענו, בחלקן לא צוין תיאור הטובין, ובחלקן לא צוינה הכמות. ב. הודעות הזיכוי של המערערת לא נוהלו כנדרש בסעיף 9(ה) להוראות. בחלק מהודעות הזיכוי לא מופיע שם הלקוח, בכולן לא מופיע מספר החשבונית, ועוד. ג. רשימות המלאי לא נוהלו על פי סעיף 26(ד) להוראות. ברשימות המלאי, לא צוין ערך היחידה לצורך חישוב המלאי. בהיעדר סכומים, לא ניתן לדעת מהו הערך הכספי של המלאי. ד. המערערת הוציאה חשבוניות מס (בקבלה מקדמה במזומן בגין הזמנות לאספקת נעליים שאינן נמצאות במלאי של החנות הספציפית), למרות שלא סיפקה סחורה בפועל. כך, הוצאו חשבוניות מס בגין הזמנות נעליים. על פי אופי המכירות בעסק, המערערת הייתה חייבת לנהל פנקס הזמנות בנפרד. ה. לא הומצא למשיב במהלך הדיונים ספר הזמנות שניהולו נדרש על פי סעיף 15 להוראות. ו. לא נוהל רישום חייבים/זכאים בהתאם לסעיף 30 להוראות. ספר החייבים/זכאים צריך היה להיות מעודכן, לרבות תשלום על חשבון, אספקת הסחורה וכיוב'. יצוין, כי החלטת פסילת הספרים מתייחסת רק לשנים 2003-2002. לגבי השנים 2004 ו-2005 לא הייתה פסילת ספרים. בשנים אלה שינתה המערערת את התנהלותה ביחס לתקופה הקודמת על ידי הכנסת תוכנה ממוחשבת. המפקחת הבכירה ילנה גולצמן שטיפלה בתיק מטעם המשיב, הצביעה בעדותה על קשים בניהול הספרים גם לגביהן. מכל מקום, לא נתקבלה לגביהן החלטת פסילה. 3. עדות רואה החשבון של המערערת איגור פישמן לימדה, כי הוא נקט פרשנות מרחיבה בכל הנוגע להוראות. כך, בעניין מילוי החשבוניות התייחס לאפשרות לבחור בדרך של קופה רושמת כמתירה אי-הקפדה. הוא הוסיף כשיקול מקל את העובדה שב-99% מהמקרים המכירות בוצעו במחירים שלא מגיעים כדי חובת הוצאת חשבונית, אלא הייתה זו בחירה חופשית והמכירות בוצעו במזומן או בכרטיס אשראי. לשיטת רואה החשבון, ניתן לראות בתשלום בכרטיס אשראי כמזומן. דא עקא, שבשנים אלו בחרה המערערת לנהל חשבוניות חלף רישום באמצעות קופה רושמת. בא כוח המשיב הטעים כי העובדה שבניהול באמצעות קופה רושמת לא הייתה המערערת נדרשת לפירוט הנדרש בחשבוניות, אין בה כדי לשחרר מהדרישה לפירוט החשבונית (ע"ש 161/92 מועלם זמיר נ. מנהל מע"מ חיפה (מסים)). בע"ש 161/92 הנ"ל גם הובהר, כי גם במכירות בכרטיס אשראי יש חובה לפרט את הנדרש. בהתייחס לשאלה כיצד ניתן ללמוד אם בתשלום על חשבון שולמה גם היתרה, ענה רואה החשבון, "אני לא מנהל החשבונות ולא יכול להשיב" (עמ' 34). לא מצאתי בכלל דבריו של רו"ח פישמן בסיס הולם לדחיית עמדת המשיב לעניין אי תקינות ספרי החשבונות שנפסלו. ויוטעם, אין ספק כי שורת הליקויים שפורטה מבססת קביעה של סטייה מהותית מהוראות ניהול ספרים. בפסיקה הובהר, כי אופן ניהול הספרים צריך להיות כזה שבגדרו תהא "אפשרות קלה ונוחה למפקח המס לעמוד בכל רגע נתון על מצב העסק, ללא צורך בפעילות בלשית או בפתרון תשבץ" (ע"א 3576/92 מנהל מע"מ נ. חברת מפגש האון, פד"י מט(3) 726). כמו-כן, נקבע בפסיקה בהקשר של הוראות ניהול ספרים, כי אין לשמוע טענה כי היה ביד הנישום לקבוע לעצמו סדרים יעילים משלו, חלף האמור בהוראות - "כסבור הייתי שמשקבעה הרשות תקנות או הוראות לסידור עניין טכני... לא יישמע אדם בטענה שאם כי לא מילא אחרי התקנות, נקט צעדים אחרים לא פחות טובים ויעילים להשגת אותה מטרה". ע"א 557/68 פקיד שומה תל-אביב 1 נגד גדעון בדולח, פד"י כ"ג(1), 495 בעמ' 500. 4. המערערת טענה, כי לא קוים שימוע קודם לפסילה ולכן דינה להתבטל. לעניין זה, ענה בא כוח המשיב בקיצור נמרץ: "טענה זו הינה חסרת כל בסיס נוכח העובדה כי המשיב קיים דיונים עם המערערת קודם לפסילת הספרים", אלא שתשובה זו אינה מבהירה אם המשיב הבהיר למערערת כי נפל פגם בספריה. מחומר הראיות שלפניי ניתן היה להתרשם, כי רואה החשבון של המערערת נדרש שוב ושוב בהליך השומה להמציא נתונים - אבל האם נאמר לו כי נפל פגם כלשהו בספרים?, לשאלה זו לא ניתנה תשובה ברורה. יתר על-כן, מחקירתה של המפקחת עלה במקום אחד כי לא בוצע שימוע לפני הפסילה; ומאמירתה בהקשר אחר עלתה תשובה שונה - "ש. לפני פסילת ספרים עושים שימוע או מתריעים. ת. מתריעים לפני שהולכים לפסול. ש. תראי לי את ההתראה הזו. ת. יש לי 3 או 4 קלסרים. ש. למה לא צרפת לתצהיר. ת. כי לא בקשו ממני. יש שתי אפשרויות או שהמערערת מערערת תוך חודש. אתה יכול לערער לוועדת פסילת ספרים או לבית משפט. ש. כלומר, הפסילה נעשית לפני השימוע? ת. נכון. (עמ' 66) ... ת. הנוהל זה להוציא ולתת אפשרות לערער לוועדה". (עמ' 67). אך, העדה גם אמרה "ישבנו בדיון אצל גב' ארד. ישבנו עם רו"ח פישמן ודיברנו איתו ואמרנו לו שאנו אמורים לפסול ספרים, אני זוכרת את זה". (שם). לנוכח כלל תגובות אלו בנושא השימוע, נראה כי לא ניתן לקבוע בוודאות שנערך שימוע לפני פסילת הספרים. אכן, היו דיונים עם פקיד השומה, אבל האם מי שהחליט על הפסילה התריע על הליקויים שמצא בשומה ואפשר למערערת, באמצעות נציגה להתייחס לכך? לא ניתן להשיב על שאלה זו בחיוב באופן וודאי. 5. חרף האמור, דין הטענה להידחות. ראשית, מאחר שהועלתה לראשונה בסיכומים. אכן, בא כוח המשיב לא טען בסיכומיו כי הטענה לא נטענה בנימוקי הערעור. ברם, עובדה היא שלא מצאתי בנימוקי הערעור טענה זו, אם כי ניתן אולי להסיקה בעקיפין ממספר אמירות (ס' כ"ט, ס' ל"ט). שנית, וזה העיקר, השיקול המכריע הוא, שהפגם האמור אינו מצדיק כשלעצמו, בנסיבות המקרה, קבלת הערעור והשבת הדיון לפקיד השומה. בע"א 8669/07 צ.ד.א. אחזקה ושירותים בע"מ נ. מנהל המכר ומע"מ (תקדין), סעיף י"ג לפסק דינו של כבוד השופט א' רובינשטיין הובהר, כי לנוכח כוחו של בית המשפט לתקן את הפגם שנפל בהליך המנהלי ולהביא מזור לפגם, ניתן לבחון פגם זה לאור השלכתו בדיון המתנהל בבית המשפט ואז לקבוע אם התקבלה תוצאה שגויה. 6. במקרה דנן, לא נסתרו במהלך הדיון טענות המשיב לגבי קיום שורת ליקויים, ולכן הסיכוי כי השימוע היה מסייע למערערת קלוש להביא לתוצאה שונה. בהקשר זה טענה המערערת גם, כי עומדת לרועץ למשיב העובדה שהרכזת שפסלה את הספרים, גב' שרית ארד, לא מסרה עדות מטעם המשיב, וחלף זאת הוגש מטעמו של המשיב תצהיר של המפקחת שמולה נערכו דיוני השומה לגופם. ברם, בסופו של דבר הוזמנה הרכזת, שמזה שלוש שנים כבר אינה עובדת במס הכנסה ולא זכרה את נסיבות העניין. הרכזת סמכה ידה על המסמך הרלבנטי (הודעת הפסילה), כדבריה "הכל רשום" (עמ' 49) "במסמך כתוב הכל הוא מדבר בעד עצמו". המסקנה מהאמור היא, כי אין טעם שיצדיק התערבות בהחלטת הפסילה. השלכת הפסילה 7. הפסיקה חזרה והבהירה, כי כאשר הנישום הוא האחראי לכך שלא עמדו לפני פקיד השומה נתונים שפורטו בדרך הקבועה בחוק, "אין לנישום לקבול אלא על עצמו אם השומה שתתקבל לפי מיטב שפיטת פקיד השומה תהיה גבוהה מעבר למצוי בה, אם בעיקרה תהיה מושתתת על אומדנים השערות ורסיסי מידע שיגיעו לידיעתו". ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ. פקיד שומה גוש דן (מסים). בע"א 557/68 בדולח הנ"ל, נאמר לגבי התערבות בית המשפט בשומה במצב בו נפסלו הספרים - "מקום שנפסלו פנקסי חשבון בשל אי התאמתם להוראות שניתנו על פי סעיף זה, לא יתערב בית המשפט בשומה, אפילו לא היה בידי פקיד השומה כדי לבססה על ראיות שאפשר להעמידן במבחן והיא כולה פרי ניחושו והשערתו". (עמ' 489 שם). 8. מהאמור נובע לכאורה, כי בנסיבות של חוסר מידע - חוסר שנגרם בשל אי-הקפדה על הוראות ניהול ספרים - אין לבוא למשיב בטענות לגבי החישובים שערך לשנים 2002-2003. שונה הדבר לגבי השנים 2004 ו-2005. לגבי שנים אלו לא נפסלו הספרים ואם כך, היה לכאורה בידי המפקחת לקבל את הנתונים המדויקים. כבר מטעם זה יש מקום להבחין בין שתי תקופות אלו. עם זאת, גם השומה לשנים 2002-2003 לא פטורה ממבחן הסבירות. בע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ. פקיד שומה גוש דן הנ"ל, נאמר: "הסמכות שהוענקה לפקיד השומה רחבה היא ומאוד גמישה ודומה שהיא משחררת את פקיד השומה מכל בדיקה ראויה ודומה שהיא משחררת את פקיד השומה מכל בדיקה ראויה ומהפעלת שיקול דעת ראוי. אמנם כן, הסמכות רחבה היא ומרחיקת לכת אך חלילה לו לפקיד השומה לעשות בה שימוש בשרירות לב ובקלות דעת. בית המשפט יקפיד על כך שנישום לא יופקר לשרירות לבם של פקידים ושזכויותיו לא תקופחנה אך ורק משום שלא מילא חובתו". (סעיף 28 לפסק הדין של כב' השופט ד' לוין). שומות חלופיות שלא כדין 9. על פי ההודעה המפרשת את נימוקי השומה, לשומה הראשית הוצאו שלוש שומות חלופיות. בערעור נטען, כי השומות החלופיות מושתתות על תשתית עובדתית שונה. כך עולים מהשומות החלופיות, שלושה מחזורי מכירות שונים. בא כוח המערערת הדגיש, כי לא מדובר על פרשנות משפטית לעובדה קיימת, אלא על נתון עובדתי שאמור להיות חד משמעי, כגון מחזור מכירות, כאשר אין מקום לשומה חלופית שביסודה בפועל חייב להיות אותו מחזור מכירות. לכן טען בא כוח המערערת, כי יש לפסול את השומות החלופיות ולהתרכז בשומה הראשונה, שככל הנראה היא השומה העיקרית. על פי טענת המערערת, בשומה הראשונה מקבל המשיב את התשתית שבספרי המערערת לעניין מחזורי המכירה. בשומה השנייה והשלישית, קבע המשיב מחזורי מכירות חדשים. המערערת מצביעה על כך שבשומה הראשונה מחזור המערערת בשנת 2005 מסתכם בסך 16,395,996 ₪ (ס' 70 לסיכומי המשיב). בשומה השנייה, מחזור המערערת באותה השנה עומד על סך 18,230,106 ₪ (ס' 84 לסיכומי המשיב). כתוצאה משימוש במחזורי מכירה שונים נוצר, לשיטת המערערת, גם עיוות באחוזי הרווח הגולמי. כך על פי הנטען, בפועל המשיב הציג תמונה שבה מחזורי המכירות ואחוזי הרווח הגולמי משתנים משומה אחת לאחרת. 10. בא כוח המשיב, לא הכחיש את הטענה כי אכן מדובר בבסיס עובדתי שונה כנטען, והתרכז בסיכומיו לעניין זה בטענה, כי טענות המערערת כנגד שלוש החלופות שנקבעו בשומה לא הופיעו בהודעה המפרשת את נימוקי הערעור, ואין בידה בשלב מאוחר להעלות טענה חדשה. לא מצאתי תשובה לטענה זו בסיכומי התשובה של המערערת. 11. ברם, בנסיבות בהן מדובר בתשתית עובדתית שונה שבמוקדה נתונים שונים לאותו מחזור ולאותו רווח, אזי גם מבלי שתעלה הטענה מפורשות בכתב הערעור, לא ניתן לחזק את השומה האחת על יסוד התוצאה של השומה החלופית, כאשר בסיסה שונה ביסודו. ההלכה שנקבעה ברע"א 11490/03 פקיד שומה ירושלים נ. ועקנין (מסים) אמנם מאפשרת להעלות טענות משפטיות שונות, ואולם אין בה בסיס לקביעות עובדתיות שונות. נהפוך הוא, בית המשפט העליון ציין כי בנייתה של השומה כך שתושתת על טענות עיקריות לצדן של טענות חלופיות הינה דבר שבשגרה, אולם גם כאן נשמר התנאי לפיו טענות אלה, יועלו בהסתמך על מצע עובדתי אחד "ולא ייצרו תשתיות עובדתיות 'מתחרות'" (ס' 7 לפסק הדין). לשון אחרת - טענה משפטית חלופית היא כשרה, אבל לא כן טענה עובדתית. בהתחשב באמור לעיל, אני רואה מקום לבחון את השומה הראשית בלבד. קשיי השומה 12. המערערת טענה בהשגה לרווח גולמי העומד על 36%. המשיב סבר, כי נפלו פגמים בחישוב המערערת, אך על פי עדות המפקחת ילנה גולצמן, נערך מטעמו תחשיב של אחוז הרווח הגולמי בדרך בה הלכה המערערת. המפקחת חישבה את מחיר הקניה הממוצע משנה קודמת בהתאם לנתונים עליהם דיווחה המערערת בדוחות הכספיים לגבי שווי המלאי שלה (ס' 62 לסיכומי המשיב) והגיע לתוצאה לפיה אחוז הרווח הגולמי הנמוך ביותר (לשנים שבשומה) עמד על 46%. באופן זה הגיע המשיב לתוספת הכנסה משמעותית לכל אחת מהשנים (3,828,545 ₪ לשנת 2002, 3,856,823 ₪ לשנת 2003, 3,084,899 ₪ לשנת 2004, 3,113,610 ₪ לשנת 2005) (תצהיר גולצמן, סעיף 40). אינדיקציה נוספת שמצא המשיב לדחיית שיעור הרווח הגולמי שנטען על ידי המערערת, הייתה בעובדה שהשיעור שהוצהר בדוחות המערערת קטן במידה ניכרת מהרווח הגולמי על פי תדריכי מס הכנסה. 13. על פי הסבר המפקחת, הקושי העיקרי בו נתקלה בחישוביה, אשר נבע בשל ליקויי הספרים, הוא "היעדר ספירת מלאי נורמאלית". כדבריה, "לא הייתה לי ספירת מלאי נורמאלית שיכולתי לראות כמה עלה לי כל פריט" (עמ' 60). לכן, בנתה את השומה על יסוד הנתון הנזכר שעסק בשווי המלאי. עם זאת, עלה מדברי המפקחת כי אף שידעה שאין בידה נתונים טובים, לא נרתעה מלהגיע לתוצאות, אם כי היה לה ספק לגבי סבירותן - "ש. את בנית שומה ובית המשפט בודק את סבירות השומה. את קובעת שנעל שקניתי ב-2004 ב-469 שווה 209 ₪ בשנת 2005, זה סביר? ת. לא, לא נראה לי סביר, כמו שלא נראה לי סביר הערכת מלאי של המערערת. זה לא נתון שלי אלא שלכם, לא הייתה לי אפשרות להגיע לנתון אחר". (עמ' 63). (ההדגשה לא במקור). ... ספירות המלאי לא כללו את העלות לכל פריט, מה שצריך להיות בספירת מלאי זה שם הפריט, כמות ועלות הפריט ואת זה לא נתנו לי, יכול להיות השומה לא אמתית אבל לא היו לי נתונים". (עמ' 65). "ש. איך אני אמור לדעת איזה תיעוד ביקשת. ת. אחד מהעילות של פסילת ספרים הוא ספירת מלאי שאינה נכונה. אם היה לפישמן היה נותן לי. (עמ' 66). 14. בתצהירו של רואה החשבון איגור פישמן שהוגש מטעם המערערת, הובהר כי שווי המלאי בדוחות הכספיים לא נקבע אצל המערערת על פי עלות, אלא על פי הערכה ההולמת את פעילות העסק והדבר הובהר לנציגי המשיב בהליך השומה. בתצהיר זה נאמר: "כללי החשבונאות המקובלים אימצו מזה שנים את התקינה הבינלאומית אשר מצאה את ביטויה בתקן חשבונאות מספר 26 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות. על פי התקינה האמורה, שהומצאה למשיב וקבלה התייחסות פרטנית בהשגה ובדיוני השומה הרבים, יש לקבוע את שווי המלאי לפי עלות או שווי מימוש נטו הנמוך מביניהם". (שם, ס' 30). על פי הסבר רואה החשבון, גישה זו היא פועל יוצא של אופי פעילות העסק, שבו המוצרים משנים את ערכם, לפי צווי האופנה - "קביעת שווי המלאי נעשית בהתחשב באופי פעילות העסק ובחיי המדף של המוצרים שנמכרים בחנויות, אין מחלוקת כי לקראת 31.12 מתקיימות בכל שנה מכירת חיסול/סוף עונה. על מנת ליתן ביטוי הוגן לכך שהפריטים נמכרים בסוף שנה בהנחות גדולות, קיימת בספרי המערערת נוסחת חישוב לפיה עלות הנעלים שנותרו בסוף השנה תופחת באופן מדורג".(ס' 31). ... "מנימוקים דלעיל יהיה זה בלתי ראוי לקבוע את שווי המלאי במחיר העלות. הנחת המוצא היא כי בכל רגע נתון כולל המלאי פריטים שאינם יכולים בשום מקרה להימכר במחיר מלא. כל הערכת שווי מלאי שאינה לוקחת בחשבון את סוגיית מכירות המלאי שלא נמכר בעונה, אינה עונה לדרישות התקן ויוצרת עיוות". בהמשכו של התצהיר מובהר, כי תחשיב "שווי מימוש נטו" כלל גם הפחתה המתייחסת לעלות הכרוכה במכירה של מלאי שנותר בסוף השנה. 15. חלק נכבד מטיעון בא כוח המערערת הוקדש ללגיטימיות של עיגון נתוני ההערכה של שווי המלאי בדוחות הכספיים של המערערת, באופן הנעשה על ידה. לתמיכה בטיעונו הפנה בא כוח המערער בהקשר זה, לפסק דינו של כבוד השופט מינץ בע"מ 18/09 יונסוף נסים עופר ותכשיטי ג'י בי בע"מ נ. פקיד שומה ירושלים 1. בפסק דין זה כתב כבוד השופט דוד מינץ - "פשיטא כי באופן עקרוני המערערת לא הייתה מנועה מלהעריך את המלאי שלה על בסיס הערכת שווי שוק". מסקנה זו הוסקה על יסוד תקן 26 הקובע בס' 9, כי - "מלאי יימדד לפי הנמוך בין עלות לבין שווי מימוש נטו". בפסק-הדין גם נכתב (ס' 21) לעניין תקן 26 - "תקן זה המבוסס על תקן חשבונאות בינלאומי מספר 2 העוסק אף הוא במלאי, חל אמנם רק מיום 1.1.07 (ס' 41 לתקן). אולם, עוד עובר לתחולתו של התקן הישראלי הכלל לגבי הערכת המלאי היה כי את שווי המלאי צריך לקבוע לפי מחיר הקרן או שווי השוק, הנמוך מביניהם... כלל זה לקוח מתורת החשבונאות והוא היה נהוג גם לעניין חישוב הרווח לצרכי מס הכנסה, על פי העיקרון כי רווח לעניין מס הכנסה יש לחשב על פי כללי חשבונאות, במידה שאלה תואמים את ההוראות של דיני מס הכנסה". בית המשפט הוסיף ואמר שם (בס' 24) - "לא יכולה להיות מחלוקת שכנקודת מוצא נכון לומר כי שווי השוק של תכשיט כמו גם של שעון אופנה פוחת עם הזמן. מלאי של תכשיטים, כמו מלאי בענפים דומים של סחורות המיוצרות לפי האופנה, אינו שומר על שוויו והוא מורכב בדרך כלל ממלאי חי, מלאי איטי ומלאי מת". מטבע העניין, דברים אלה נכונים גם לעניינינו, ואף ביתר שאת. דברים אלו בוססו בפסק הדין של כבוד השופט דוד מינץ תוך הפניה לפסיקה ולספרות משפטית (ס' 21, שם). אציין, כי לפניי הועלו טענות דומות לעניין תקן 26, והתקן הבינלאומי מס' 2, ומסקנותיי דומות. אכן, מועד תחולת התקן הוא 1.1.107, והמפקחת הביעה דעתה בחקירתה כי לגבי התיק שלפנינו אינו חל, מאחר שמדובר בתקופה קודמת, ולעומת זאת חל "עקרון השמרנות" כדבריה. ואולם, להבנתי חשובה מדיון זה המסקנה ההכרחית הנגזרת הימנו, ולפיה מדובר בהתנהלות שהיא סבירה עד כדי כך שהיא אפילו עוגנה בתקן מתקדם. לכן, אם המערערת נהגה כך אין מקום להענישה על ידי שימוש בנתון הנמצא בדוחותיה, אך אינו מבטא, למעשה, את עלות המלאי, אלא ערך נמוך ממנו. 16. כאמור לעיל, מרחב שיקול הדעת של פקיד השומה המתקיים כאשר הנישום אינו עומד בדרישות ניהול הספרים, אינו מרחב ללא גבולות. גם אז על פקיד השומה לנהוג בדרך סבירה, קרי, בדרך הטובה ביותר העומדת לרשותו לגילוי האמת. השאלה שנסיבות המקרה שלפניי מחדדות היא, האם המפקחת במקרה זה השתמשה בדרך הסבירה כדי להגיע למסקנתה. טיעונו של בא כוח המערער העלה את השאלה, האם לא עמדו לפניה, גם במצב שתואר על ידה, נתונים שאיפשרו מדידה מדויקת יותר של הרווח הגולמי שביסס את החישוב שערכה. אין מחלוקת, כי המפקחת עשתה שימוש בנתון של המלאי על פי שווי השוק שמצאה בדוחות הכספיים של המערערת, אלא שנתון זה אצל המערערת נמוך מערך המלאי ומבוסס על ההנחה שבשל הרוחות המנשבות בתחום האופנה, יהא צורך למכור את המלאי של השנה הקודמת במחיר נמוך יותר. תצהיר רואה החשבון של המערערת לימד, כי השווי האמור הוא מופחת ביחס לעלות. לכן, אם היה ביד המפקחת לחשב את הרווח הגולמי בהישען על מחירי עלות, נראה לכאורה כי לא היה מקום ל"העניש" את המערערת על ידי הישענות על נתון זה דווקא כאשר בעיגונו של נתון שווי המלאי בספרי המערערת לא היה פגם, כאמור לעיל. 17. מתצהיר רואה החשבון של המערערת עלה, כי נתון עלות המלאי ניתן ללמידה בנקל מספרי המערערת - "המערערת בחרה באופן תחשיב כזה שערך יחידת המלאי מהווה ממוצע משוקלל של קניות במונחים כספיים ומחולק בכמות קניות במונחים כמותיים". (ס' 16). "התחשיב שערכה המערערת, שהוא הכרח נוכח האופן שבו היא מנהלת את מכירותיה קובע תמחיר ממוצע לכל הנעלים. מאחר והתמחיר קיים, הרי שרשימת המלאי במכפלת התמחיר לנעל, מאפשרת את קביעת שווי המלאי". (ס' 15). יש לציין, כי חרף השימוש גם בהקשר זה במילה שווי (בתצהיר רואה החשבון), הכוונה למה שבפי המפקחת נקרא "עלות". הכפלה של המחיר הממוצע של יחידת מלאי (במונחי המערערת) במספר הפריטים הידוע, הייתה מספקת תמונה של עלות המלאי במונחים המקובלים. 18. מעדותה של המפקחת עלה, כי הנתונים האמורים המאפשרים קביעה מדויקת של עלות המלאי לשיטתה, היו למעשה לפניה - "ש. אם כך יש שני נתונים שאינם במחלוקת, המחיר הממוצע לפריט זה חישוב מתמטי פשוט שאין לך בעיה לעשות חישוב. ת. לא אין לי בעיה. וגם כמות הפריטים שנקנו בסדר". (עמ' 61 לפר'). ... ש. מאחר ו-2,000,000 לא מקובל עליך ו-4,400,000 זה נתון שמקובל עליך, אני חושב שהיית צריכה להכניס אותו לתחשיב שאת ערכת... למה לא השתמשת בנתון שלך. ת. כאן זה השיטה של הרווח הגולמי אתם הצעתם את זה בהשגה, בתחשיב הזה הלכתי לפי השיטה שלכם אבל לפי הנתונים שאתם מציגים בדוח הכספי, ... ש. את מסכימה איתי שיש הבדל בין מה שאת קוראת לו נתון עלות זה מה שעלה לך, לבין הערכת שווי, שזה שני דברים שונים לגמרי. ת. אני מסכימה איתך". (עמ' 62 לפר'). לנוכח דברים אלה, אין ספק שהיה ביד המפקחת לחשב את עלות המלאי בנקל, ומכאן- את הרווח הגולמי באופן ההולם את החישוב המקובל. 19. בא כוח המשיב טען, כי טענות המערערת לגבי הסכמת המשיב לכמות הפריטים שנמכרו אינן מדויקות. כך על פי תצהיר גב' גולצמן, לגבי שנת 2002 בוצעה בדיקה ונמצא כי בסוף השנה צריך להיות מלאי של 15,033 פריטים, בעוד שהמערערת טענה כי המלאי עמד בשנה זו על 10,332 פריטים (צירוף יד לתצהיר המפקחת). כמו-כן, על יסוד דברי המפקחת, ציין בא כוח המשיב כי לאחר שהתברר כי קיים פער בנתונים הודיע רו"ח פישמן מטעם המערערת למפקחת ביום 9.12.08, כי פנקסי החשבוניות לשנת 2002 מהחנות בכיכר המדינה ניזוקו ונזרקו על ידי עובדי המערערת. לכן, אינם כלולים בתיק החשבוניות שהיוו בסיס לבדיקת שנת 2002, והם גם אינם כלולים בתיק החשבוניות שהיוו בסיס לבדיקה הכמותית. משכך, טען בא כוח המשיב, לא ניתן היה לבדוק את המלאי לגבי שנת 2002, ונבצר לבדוק את טענות המערערת לגבי דיוק הנתונים. עוד הוסיף בא כוח המשיב, כי גם לגבי שנת 2005 נערכה בדיקה ונמצא כי יש פער של 288 פריטים בין הנתונים שהוגשו למשיב על ידי המערערת בקבצים ממוחשבים, לבין כמות הפריטים שנמכרו לטענת המערערת (נספח טז לתצהיר גולצמן). 20. אין ספק, כי הקביעה שהיה ביד המפקחת לברר את עלות המלאי באופן הקרוב יותר לאמת המקובלת עליה, באמצעות הנתונים שעמדו לרשותה (על ידי מכפלת המחיר ממוצע של יחידת מלאי במספר הפריטים), צריכה להתמודד עם השאלה אם אמנם עמדה תמונה בהירה לעניין מספר הפריטים. ואולם, המפקחת בעדותה לא נתנה להבין כי לא היו בידה נתונים מספיקים לחישוב, ולו באמצעות הנתונים הנראים לה כמדויקים יותר. לכן, אני סבורה כי גם לגבי 2002 היה בידה להעמיד שומה על יסוד הנתונים שעמדו לרשותה (ואם לגבי שנת 2002 מספר הפריטים קטן מהנטען. על פי המערערת, היה בידה לקבוע כך). זאת, ללא שימוש בנתוני הערכת השווי המטים את החישוב לרעת המערערת. אשר לנתוני שנת 2005, אתייחס בהמשך הדברים. 21. המסקנה העולה מהאמור לעיל היא, שההישענות על שווי המלאי בדוחות הכספיים היה בה כדי לספק נתון מטעה לחישוב. ברם, לא היה מקום ל"העניש" את המערערת בהיצמדות לנתון זה, שהוא נתון 'מעובד' ומשקף את השקפת המערערת לגבי אפשרויות המכירה של המלאי הקודם. אילו לא היה נתון זמין אחר, לא היה מקום לבוא למפקחת בטענות על שהשתמשה בנתון זה. ואולם, כאמור, עמד בה בעת נתון זמין שהיה בו כדי להביא לחישוב עלות המלאי, משלא הייתה מחלוקת כי עמד המחיר הממוצע לכל פריט וגם מספר הפריטים במלאי. אם נחזור לדרך בה פעלה המפקחת, ניתן לתאר את המצב כדלקמן: המפקחת השתמשה בנתון בעייתי שמבטא את שווי המלאי בעיני המערערת, וזאת לגבי כל שנות השומה שבערעור, דהיינו גם לגבי השנים 2004 ו-2005 שספריהם לא נפסלו. כאשר הספרים לא נפסלו לכאורה, עמדו לפני המפקחת גם הנתונים שנפקדו מהספרים לשנים 2002 ו-2003. עובדה זו מטרידה ביותר, כי בשנים בהם הספרים לא נפסלו נטל ה"הצדקה" על המשיב. במקרה דנן, המחלוקת בין הצדדים היא פנקסית, ולכן משלא נפסלו הספרים קמה למשיב "חובת ההצדקה" (ראו עמ"ה (מחוזי ירושלים) 9054/05 אידיאל טורס (1982) ישראל בע"מ נ. פקיד שומה ירושלים 1 (מסים); עמ"ה (מחוזי ירושלים) 141/08 ביבי נ. פקיד שומה ירושלים 1 (מסים), דהיינו על המשיב להצדיק שומתו. 22. נותר לבדוק את הטענות שהעלה המשיב לעניין שנות המס 2004 ו-2005, ככל שעלו לפניי. לא עלתה טענה מיוחדת לגבי שנת 2004. ברם, ס' 6 לנימוקי השומה מייחס למערערת הכנסות נוספות לשנת 2005, בסך כולל של 1,271,447 ₪. הסכום האמור יוחס, מאחר שבנוסף לדוחות החברה שנחתמו על ידי רואה החשבון והועברו למשיב בשלב א של הביקורת, נתקבלו על ידי המשיב דוחות מחברת התוכנה שהמערערת שוכרת את שירותיה ('אטבית'), ולשיטת המשיב דוחות אלו לימדו על הכנסה נוספת. הדוחות הגיעו לידי המשיב לאחר שהמערערת נדרשה להמציא דו"ח ריכוז מכירות לרבות מחיר מכירה. המערערת המציאה קובץ ממוחשב וממנו התגלה לשיטת המשיב, כי בשנת 2005 קיים הפרש בסך של 1,271,447 ₪ בין המחזור המדווח על ידי המערערת לבין המחזור לפי הקובץ הממוחשב. לשיטת המערערת, לא היה מקום ללמוד מדוחות אלו את נתוני המחזור. דר' אבנר צין, מנהל אטבית הצהיר, כי הסביר לנציג המשיב, שלמה ביטון, שאין מדובר ב"מחזור". הוא התרשם כי מר ביטון קיבל את הסברו, מאחר שלא פנה אליו שוב. לדבריו, אילו התבקש ליתן דו"ח בעניין מחזור המכירות, לא היה מבצע את החתכים שנכללו בדו"ח. רואה החשבון של המערערת הבהיר בתצהירו, כי דוחות אלו לא עברו דרכו, אלא הועברו למס הכנסה ישירות מחברת התמיכה הממוחשבת של המערערת. לדבריו, הוכיח בצורות שונות כי מסקנת המשיב לפיה הנתונים שם מלמדים על מחזור, מוטעית - "במהלך הדיונים הצגתי בפני הגורמים הרלוונטיים העתקי חשבוניות שנכללו באותו דוח המעידים כי סך החשבוניות הוא זה המופיע בעמודה של קופה ולא כפי שמופיע בעמודה של מחיר נומינלי (הערה: כאשר על פי דבריו עמודת המחיר הנומינלי מהווה עיבוד של נתונים סטטיסטיים). צירפתי למכתבי את הדו"ח השנתי שמלמד על חלוקה לחנויות לשנת 2005 וממנו עולה ההתאמה לאותו דו"ח, וממנו עולה ההתאמה לאותו דו"ח אשר הגב' ילנה גולצמן מתייחסת". (ס' 26 לתצהיר). להערכתי, מסקנת המפקחת לפיה היה מקום להוסיף למחזור המדווח לשנת 2005 סך של 1,271,447 ₪, היא מסקנה המעוררת אי-נוחות. לא ברור כיצד סכום כה גדול נפקד מדוחות המערערת, אלא אם נעשתה העלמה מתוחכמת של הכנסות. ברם, עובדה היא שהספרים לא נפסלו. עובדה אחרונה זו מתיישבת יותר עם הסבר המערערת, לפיו מדובר בדוח סטטיסטי שאינו מלמד על המחזור. לא הובהר על ידי המפקחת, מדוע לא התקבל הסבר המערערת לאותו דו"ח. גם הפער של 288 פריטים שמצאה המפקחת בין הנתונים שבידה לבין המכירות הנטענות על ידי המערערת, אינו מסביר את פער המחזור הנטען. בנסיבות אלו, אני סבורה כי יש לקבל את הסבר המערערת לקבצים שניתנו על ידי חברת התוכנה, ועל כן לא היה מקום לקביעת תוספת ההכנסה. מכאן שהמשיב לא עמד בחובת ה"הצדקה" לגבי שנות הערעור 2004 ו-2005. השומה לשנים אלו מעוררת קשיים. ראשית, גם מאחר שחישוב הרווח הגולמי שנעשה על ידי המשיב היה מוטה לרעת המערערת כפי שהוסבר, ושנית, מהטעם שלתוספת ההכנסה כפי שנקבעה לא הייתה הצדקה. 23. לאור האמור, אני מקבלת את הערעור וקובעת - א. השומה לשנים 2002 ו-2003 תבוטל, ויערך על ידי המשיב חישוב מס מחודש המתבסס על עלות המלאי, לפי הנתונים המצויים בידיו, כאמור לעיל. ב. השומה לשנים 2004 ו-2005 כפי שנערכה, תבוטל, ותקוים לפי הדוחות העצמיים של המערערת. המשיב ישלם הוצאות הערעור בסכום כולל של 15,000 ₪. מיסיםערעורשומה