המסגרת הנורמטיבית בעניין חיוב מע"מ בשל ייבוא טובין בלתי מוחשיים לישראל על עסקה בישראל ועל ייבוא טובין מוטל מס ערך מוסף. סעיף 2 לחוק קובע "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת". (ההדגשה שלי - ד.ק.). המונח "טובין" מוגדר בסעיף 1 לחוק: "טובין - לרבות - [...] (2) זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים ובין השאר - ידע, למעט זכות במקרקעין או בתאגיד, ולמעט ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם;" (ההדגשות שלי - ד.ק). סעיף 16 (3) לחוק קובע: "אלה חייבים בתשלום המס: [...] (3) ביבוא לרבות יבוא טובין בלתי מוחשיים - בעל הטובין כמשמעותו בפקודת המכס"; ההגדרה של המונח "טובין" היא הגדרה רחבה אשר אינה מהווה רשימה סגורה. מההגדרה אף עולה במפורש כי "טובין" לעניין חוק מע"מ כוללים לא רק נכסים מוחשיים אלא גם כל נכס בלתי מוחשי, כולל, כאמור, זכות וידע. המונח "זכות", המהווה חלק מההגדרה הרחבה של "טובין", פורש בפסיקה באופן רחב כך שיכללו בו כל זכות בעלת ערך כלכלי לרבות: פטנטים, מוניטין, זכויות על פי חוזה וכדומה. בע"א 418/86 שרגא רוזין נ' מנהל המכס, פ"ד מג (1) 837 נקבע כי ""זכות" כוללת זכות רכושית (proprietary right) בעלת ערך כלכלי. זכות כזו היא, ללא ספק, "נכס" במובנו של חוק מס ערך מוסף. (להלן: "עניין רוזין", ר' בעמ' 844 לפסק הדין). בע"א 9303/03 יעקב מוסל נ' מדינת ישראל-מנהל מס ערך מוסף פתח תקווה חזר בית המשפט והיפנה לקביעתו של כב' הנשיא שמגר בעניין רוזין לעיל, ולקביעתו שם כי פרשנות המונח "זכות" תבנה ממקרה למקרה. בעניין מוסל נקבע כי זכות להתגונן אשר עומדת לנתבע היא זכות בעלת משמעות כלכלית. כמו כן, נקבע בפסקי דין נוספים כי קבלת חזקה ייחודית בדירה ששימשה לעסק תוך מתן תמורה עבור הפינוי מהווה מכר של זכות ומחוייבת במע"מ; כי זכות תביעה מהווה נכס וכי ויתור על שכירות שניתנה בגינו תמורה מהווה הקניית זכות. המונח "טובין" בחוק מע"מ כולל גם נכסים בלתי מוחשיים, המתאפיינים בכך שאינם חפצים בעלי מימד פיסי אשר ניתן לטלטלם או לחוש בהם. "נכסים אלה, מהווים, בדרך כלל, זכות משפטית ערטילאית המקנה לבעליה את היכולת לפעול בצורה מסויימת או להימנע מפעולה מסויימת. לפי ההגדרה יכללו בגדר "טובין" גם "זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים, ובין השאר ידע." מילים אלה רחבות דיין כדי לכלול בתוכן כמעט כל זכות מוחשית ובלתי מוחשית וכן כל זכות משפטית בגדר "טובין", ובכללם, פטנטים, זכויות יוצרים ומוניטין וכן זכויות על פי חוזה או על פי חוק לפעול בצורה מסויימת או לממש זכות על ידי הגשת תביעה לבית המשפט... " (א. נמדר, מס ערך מוסף (מהדורה רביעית, תשס"ט - 2009), כרך א', עמ' 235). ראה גם א. פרידמן מס ערך מוסף: החוק וההלכה בעמ' 445, שם מבהיר המחבר כי היתה קיימת התלבטות מסויימת בשאלה מהו נכס. עם זאת, בפסק דין בענין רוזין ובע"א 6851/94 מנהל מס ערך מוסף נ' שיפטן הורחב היקף ההגדרה כך שניתן למעשה לכלול כמעט כל נכס ערטילאי תחת הגדרת "נכס". "זכות בלתי מוחשית כוללת זכויות ראויות... קנייניות כדוגמת זכות יוצרים, פטנט או סוד מסחרי, וכן זכויות ערטילאיות כגון זכות חוזית או זכות להגשת תביעה..." סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף מטיל, כאמור, חבות במע"מ על ביצוע עיסקה בישראל ועל ייבוא טובין. כפי שכבר פרטתי לעיל, המונח "טובין" כולל כל נכס בלתי מוחשי. בהקשר זה יש להבהיר כי השאלה האם מדובר במלכ"ר או בעוסק איננה רלוונטית, שכן סעיף 2 לחוק מטיל את החיוב במע"מ בגין ייבוא טובין הן על מלכ"ר והן על עוסק. ייבוא אינו מוגדר בחוק מע"מ ואף לא בפקודת המכס. המשיב היפנה לפקודת הפרשנות המגדירה את המונח "ייבוא" כדלקמן "הבאה או גרם הבאה לישראל, בים, ביבשה או באוויר". מקובלת עלי עמדת המשיב, כי מאחר ופקודת המכס עצמה מסדירה רק ייבוא של טובין מוחשיים - ואילו חוק מע"מ חל במפורש גם על ייבוא טובין בלתי מוחשיים - הרי שהמונח "ייבוא" לעניין פירוש חוק מע"מ צריך להתייחס להגדרת פעולת הייבוא כך שתכלול גם טובין בלתי מוחשיים. פעולה זו ביחס לטובין בלתי מוחשיים יכולה להתבצע בדרכים שונות, לרבות העברת התכנים הבלתי מוחשיים באמצעות הטלפון כמו במקרה הנוכחי, למרות עדותו של בני איגר מטעם המשיב כי העמותה היא ייחודית וכי לא נתקל בדומה לה. מהוראות פקודת המכס עולה אכן, כפי שנאמר בסיכומי המשיב, כי הבסיס לגביית המכס נובע משימוש או צריכה בישראל של הטובין המיובאים לישראל. לכן, כאשר טובין בלתי מוחשים אשר מקורם אינו בישראל נצרכים בישראל או נעשה בהם שימוש בישראל - מן הראוי לגבות בגינם מע"מ במסגרת "ייבוא טובין". אין ספק כי כאשר נעשה שימשו בנכס לא מוחשי על ידי גורמים בישראל כמו המערערת, אשר רוכשת על פי ההסכם זכות לעשות שימוש בידע ובמחקרים שונים, כאשר התכנים הנכללים בידע זה מועברים למערערת באמצעות טלפון, באמצעות פקס או בדואר על ידי חברה זרה - ניתן אכן לומר כי הטובין יובאו לישראל. סעיף 16 (3) לחוק קובע כי החייב בתשלום המס בייבוא - תוך הבהרה מפורשת כי החיוב חל גם על ייבוא טובין בלתי מוחשיים - הוא בעל הטובין כמשמעתו בפקודת המכס. בסעיף 1 לפקודת המכס מוגדר "בעל" לענין טובין "הבעל, היבואן, היצואן, הנשגר או הסוכן של אותן טובין וכל המחזיק או הזכאי לטובת הנאה בהם או שיש לו שליטה עליהם או כח לעשות בהם..." הגדרה זו רחבה דיה על מנת לכלול את המערערת. באשר למועד החיוב במס - קובע סעיף 26 (ב) לחוק כי לגבי טובין בלתי מוחשיים יחול החיוב במס עם רכישת מטבע חוץ אצל מוסד כספי לשם ביצוע התשלום, או עם העברת מטבע החוץ למוכר לפי המוקדם. אם לא נרכש או הועבר מטבע חוץ חל החיוב במס עם מתן התמורה. מיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)מכס