מומלץ לקרוא את ההחלטה להלן על מנת לקבל ידע בנושא ערר על שומת מס שבח: א. המדובר בערר על שומת מס שבח שהוצאה על ידי המשיב לחלקה 86 בגוש 30062 (להלן - החלקה). החלקה הינה חלק ממקרקעין המצויים ברחוב חיי אדם 28 בירושלים. המקרקעין הינם שלוש חלקות 84, 85 ו86- , היא כאמור לעיל החלקה נשוא הערר. שתי החלקות 84 ו85- הינן בשטח 150 מ"ר וחלקה 86, שטחה 350 מ"ר. מטעמים שונים שאינם נדרשים לעניינינו נרשמו המקרקעין בלשכת רישום המקרקעין כשלוש חלקות. הבעלים של החלקה הינם שמונה בני משפחה המחזיקים כל אחד ב1/8- חלקים מהנכס כתוצאה משלוש ירושות (מ/2); אחד מהם הינו אליעזר אלפרט שערר זה הוגש על ידו כמנהל העזבון (להלן - העורר). ב. המקרקעין נמכרו לחברת ת.ש.ל.ח. בע"מ ותוארו על ידי העורר כבית המכיל שתי דירות בתוספת חצר ושטח 350 מ"ר. חוזה המכר לא הוגש, אם כי תאור הנכס על ידי הצדדים לחוזה זה איננו יכול להשליך על תוצאות הערר. גם תאור הנכס בהודעה על בקשות לחידוש רישום לפי חוק המקרקעין (ילקוט הפרסומים 3196, כ"ה באייר התשמ"ה, 16.5.85) איננה יכולה לסייע לנו. במסגרת עיסקה זו נשומו 3 החלקות 84, 85 ו86-. ג. המנהל שם את החלקה כיחידה כלכלית נפרדת בהיותה חלקת קרקע פנויה ולא בנויה. אשר לחלקות 84 ו85- שהן למעשה בניין, התייחס אליהן המנהל כחלקה בנויה שעליה שתי יחידות דיור: דירת שלושה חדרים בקומת הקרקע ודירת שתי חדרים בקומה א'. בקומה א' המכונה הקומה העליונה מתגורר עתה דייר, יגאל אלפרסון, ע.2. שווי המכירה הכולל בסך 500,000 דולר פוצל על ידי המשיב ונקבע על ידו כי שווי החלקה, שהינה חלקה פנויה, הינו 250,000 דולר, ואילו חלקות 84 ו85-, החלקות הבנויות, שווין 250,000 דולר. לחלקות 84 ו85- ניתן פטור לפי סעיף 49 לחוק מס שבח מקרקעין תשכ"ג - 1963 ועפ"י הוראת שעה. חלקה 86 חויבה במס כמכירת קרקע. על החלטה זו הוגש הערר נשוא הדיון. ד. טענתו העיקרית של העורר היא כי חלקה 86 היתה והינה חצר הבית אשר שימשה את בית המגורים. זאת ועוד, החצר, קרי - החלקה, הינה חלקה כלואה שהגישה אליה אפשרית רק משטח הבית, וליתר פירוט רק מדלת היציאה של הבית בחלקה 84, או דרך חלקה אחרת שאיננה חלק מהמקרקעין ואיננה שייכת לעורר או למי מהיורשים. העד אלפרסון מסר בעדותו (עמ' 8) כי כשנה וחצי קודם מועד מסירת העדות שכר מאת העורר את הקומה העליונה של הבנין יחד עם החצר. לפי עדותו הינו משתמש ב180- מ"ר וזאת לאחר שערך מדידה במקום לקראת מועד הדיון לבקשת העורר. אלפרסון מחזיק בחצר יונים, תרנגולות וברבורים, מקצתם מהלכים חופשי ומקצתם מצויים בלולים. המדובר בחצר סגורה, המשיך אלפרסון שהכניסה היחידה אליה היא מחדרו בלבד. עלה מן העדויות שבעלי הכנף והעופות מצויים על חלקה 86. ה. מר יצחק יצחק, מנהל תחום, רכז בכיר - שומת מקרקעין, הוא זה שביטא את עמדת המנהל בהשגה (עמ' 4). מעדותו עולה כי עמדת המשיב ביסס בעיקר על שלושת אלה: א. הרישום הנפרד של חלקה 86. ב. אפשרויות ניצול החלקה לבנייה. ג. העדר שימוש בחלקה 86. אשר להעדר השימוש בחלקה טעה העד יצחק בדבריו כאשר מסר כי הלולים והעופות מצויים על חלקה 85 או קרוב למבנה שעל חלקות 84 ו85- (ראה עמ' 5). טעות זו מצאה ביטוייה גם בהודעה משותפת מטעם הצדדים שהוגשה ביום 14/1/97. בסעיף 2 נאמר כי הלולים מצויים על חלקה 86 צמוד לבניין המהווה את חלקות 84 ו85-. ו. אשר לאפשרויות ניצול החלקה - ביום 13/6/96 ניתן לעורר אישור על ידי מנחם גרשוני, מנהל מחלקת המידע בעירית ירושלים (ע1/). עפ"י אישור זה חלקה 86 כלולה בתכנית המתאר המייעדת אותה לאזור מגורים 3. מיקום החלקה, גודלה, צורתה ומידותיה מביאים לכך שסימון קווי בניין בחלקה לא יותירו בה שטח ראוי לבנייה ללא אחוד חלקות. לפיכך, כתב גרשוני ע1/, לצורך בנייה בחלקה יש צורך באחוד חלקות. ביום 17/6/96 נתן האדריכל גוטמן כמתכנן של תכנית בניין עיר חדשה הכוללת את חלקה 86, אשור לכל המעוניין לפיו כלואה בין חלקות 84 ו87- שבאותו גוש ואין אליה שום גישה. כדי לאפשר בנייה בחלקה יש לאשר - בהליך של הפקדת "תכנית מפורטת" - תכנית אשר תפריש שטחים מחלקות אחרות לצורך הנגישות, ו/או תיצור אחוד וחלוקה תוך צרוף החלקה שבנדון לחלקות אחרות שאליהן יש נגישות. כארבעה שבועות לאחר מתן האשור ע1/ לעורר ע"י מר גרשוני, שב מר גרשוני והבהיר לעורר (מ3/ מיום 8.7.96) כי לאחר בדיקה נוספת "מסתבר שניתן בכ"ז לנצל חלק מהשטח החלקה לבנייה גם ללא אחוד חלקות". מר גרשוני נקרא למסור עדות בפני הוועדה והתבקש להסביר את נסיבות מתן האישורים ע1 ומ3/. גרשוני הסביר כי במענה לפנייתו של העורר ערך בשעתו "בדיקה קלילה" ומצא שאכן החלקה איננה ראויה לבנייה. כאשר פנו אליו אנשי מס רכוש מאוחר יותר, בדק שנית את אפשרות הבנייה ומצא שניתן לבנות על החלקה, היינו "שלחלקות כאלה ניתן לתת קווי בניין ואפשר לבנות עליהן". אזור מגורים 3 בו מצויה חלקה 86 הינו אזור שנבנה בצפיפות רבה יותר, הוסיף גרשוני. העובדה שאין לחלקה גישה, ויצויין שעל כך אין חולק, מקשה על הבנייה - מסכים גרשוני, אך אין היא הופכת אותה לבלתי אפשרית. ניתן להגיע, למשל, למו"מ עם שכנים שיאפשרו מעבר. "ברגע שמגיעים לסכום ששווה וכדאי גם לשכנים וגם לבעלים, אז יהיה ערך כלכלי לחלקה". (עמ' 12 ש' 2-3). העד מסר כי לא בדק את נושא הבנייה והוסיף עוד כי יתכן והעיריה תבקש לראות הסדר עם שכנים לפני שתאשר היתר בנייה. ד. השאלה השנוייה במחלוקת היא כעולה מן האמור, אם יש לראות בחלקה 86 - החצר - חלק בלתי נפרד מן הבניין שהוא חלקות 84 ו85- וכתוצאה לפטור אותה ממס שבח, או שמא יש לפצל את המקרקעין ליחידות מיסוי נפרדות ולחייב במס שבח את החלקה כפי שעשה המשיב. המבחן הקובע לעניין מס שבח איננו מבחן הרישום הפורמלי של המקרקעין אלא מבחן השימוש. היינו יש להתחשב בייעוד של החלקה ובשימוש בה. כפי שנאמר בע"א 651/87 פד"י מו(4) עמ' 695, בעמ' 700 (מול האות א'): "... יש להגדיר תחילה מהי דירת המגורים שמדובר בה שהיא הזכאית לפטור, וזאת מבלי להיות קשורים דווקא לרישום הקרקע בלשכת רישום המקרקעין. במקרה המתאים יש לפצל בינה לבין יתרת הקרקע שנמכרה איתה אך אינה משמשת אותה ואינה מהווה לכן חלק ממנה לצורך חישוב הפטור". כבאותן הנסיבות, כך גם כאן יש לשאול האם אמנם כל שטח חלקה 86 משמש את בית המגורים, קרי חלקות 84 ו85-? זו שאלה שבעובדה שדינה להחתך עפ"י הראיות שהובאו. העורר פירט בעדותו את השימושים שנעשו בחלקה 86 כחצר של הבנין ואת נסיבות הדרדרות אחזקת החצר שהביאו אותה למצב של הזנחה, מלאה קוצים וחרולים, כפי שניתן לראות בתמונות שהוצגו. כזכור, עפ"י העדויות עומדים על חלק מהחלקה לולים ובעלי כנף למיניהם אותם מגדל העד אלפרסון שעדותו מהימנה עלינו. אלפרסון משתמש ב180- מ"ר מתוך חלקה 86. הבניין (חלקות 84 ו85-) עומד על שטח של 180 מ"ר מתוך כלל שטח החלקה שהוא 530 מ"ר, היינו - על שטח המהווה כשליש מכלל המקרקעין. עם זאת אין יתרת שטח בין הבניין הקיים על חלקות 84 ו85- לגבול חלקות אלה. כנגד עדותו של העורר בדבר השימוש שנעשה בחלקה כחצר הבניין ועדות אלפרסון, אין בפנינו עדות זולת עדותו של העד יצחק מטעם המשיב. כאמור, טעה העד בדבריו כאשר ציין כי הלולים מצויים על חלקה 85. איננו מתעלמים מעדותו של יצחק כי באזור בו מצויים המקרקעין לא קיים אופי בנייה עם חצר אלא שלפי מבחן הסבירות, גם בהתייחס לאופי האזור בו מצוי הנכס, הרי בהעדר ראייה ממשית על המושג 'בנייה צפופה', היינו - מה היחס המקובל באותו אזור בין שטח מבנה המגורים לשטח הכולל של המקרקעין, לא נוכל לקבוע כי חלקה 86 היא יחידה כלכלית עצמאית. יתכן ובחלקה 86 טמון פוטנציאל כלכלי לבעליה, אך פוטנציאל זה יכול שיתממש רק לאחר שינוכה משטחה שטח המתאים לשימוש להנאה סבירה לבנין המצוי על חלקות 84 ו85- ובכפוך לכך שהבעלים יגיעו להסדר עם בעלי חלקות סמוכות, אפשרות שלא ניתן כלל לדעת בשלב זה אם ובאלו תנאים תממש. גם גרשוני מסר כי לא בדק את נושא הבנייה וכי יתכן כי העיריה תבקש לראות הסדר עם השכנים לפני שתאשר היתר בנייה. ח. אשר להסכם שערך העורר עם מס שבח בקשר לעיסקה קודמת למכירת המקרקעין, לפיו הסכים כי חלקה 86 תמושה ולא תזכה לפטור ממס הניתן לדירת מגורים, הרי שהמדובר בעיסקה שבוטלה ועמה בוטל גם הסכם הפשרה. לא ניתן להקיש מהסכמתו של העורר במסגרת הסכם פשרה שבוטל על המחלוקת בתיק זה בדבר אפשרויות ניצולה הכלכלי של החלקה. לפיכך, אנו מקבלים את הערר, וקובעים לאור הראיות שלפנינו כי חלקה 86 איננה מהווה יחידה עצמאית נפרדת. המשיב ישלם לעורר הוצאות הערר בסכום של 2000 ש"ח בצרוף ריבית והפרשי הצמדה מהיום ועד יום התשלום בפועל. מיסיםמס שבחערר