זהו ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: החוק) שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, בתיק ו"ע 1256/03, אשר דחה את הערר שהגישה המערערת על החלטתו של המשיב שלא להתיר לה לנכות הוצאת מס רכוש לצורך חישוב השבח במכירת מקרקעין. הרקע וההליכים הקודמים 1. המערערת היתה בעלת נכס מקרקעין אשר שימש כחניון. לבקשת בנק לאומי, אשר החניון היה משועבד לטובתו, להבטחת פירעון הלוואות שנתן למערערת, מונה כונס נכסים למימוש זכויותיה של המערערת בנכס. ביום 21.1.01 מכרה המערערת, באמצעות כונס הנכסים ובמסגרת הליך הוצאה לפועל, את זכויותיה בחניון. ביום 14.1.03 פרעה המערערת את חובה למס רכוש בגין הנכס (727,928 ₪). לאחר פירעון החוב למס רכוש, התאפשרה העברת הזכויות בנכס על שמו של הקונה והושלמה עסקת המכירה. בין המערערת לבין המשיב נתגלעה מחלוקת בשאלה אם יש להתיר למערערת לנכות מהשבח במכירת המקרקעין את הוצאת מס רכוש. לאחר שהמשיב לא התיר בניכוי את ההוצאה, הביאה המערערת את המחלוקת בפני ועדת הערר (להלן: הועדה). בלב המחלוקת עומדת פרשנותו של סעיף 39 רישא לחוק, הקובע כי: לשם קביעת סכום השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, לרבות כל אחד מאלה, אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה... [ההדגשה הוספה, א' ר'] 2. נקדים ונציין כי הוצאות מס רכוש מותרות, ככלל, בניכוי לפי פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה). הועדה נדרשה לסוגיית פרשנותו של הביטוי: "ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה" בסעיף 39 ויישומו בענייננו. הועדה בחנה תחילה אם ניתן לפי הסעיף להתיר בניכוי, בחישוב השבח, הוצאות שניתנות לניכוי לפי הפקודה אך לא נוכו בפועל. לשם כך, ניתחה הועדה את ההיסטוריה החקיקתית של סעיף 39 לחוק, ובמיוחד זו של תיקון מס' 15 לחוק, אשר קבע את סעיף 39 רישא בנוסחו הנוכחי. עובר לתיקון 15, היו תשלומי מס רכוש מותרים בניכוי, "חוץ אם הם הותרו למעשה כניכוי לפי פקודת מס הכנסה". הועדה מצאה כי תכליות סעיף 39 הן: מניעת כפל ניכוי הוצאה; שמירה על עצמאות חוק מיסוי מקרקעין בדרך של הפרדה בין חוק מיסוי מקרקעין לבין פקודת מס הכנסה; שלילת זכות הבחירה מהנישום היכן לדרוש את ניכוי ההוצאה. לאור ההיסטוריה החקיקתית, תכליות הסעיף ולשון הסעיף, קבעה הועדה כי אין לאפשר ניכוי הוצאות בחישוב השבח אם הן מותרות בניכוי לפי הפקודה, ושאלת ניכויין או אי ניכויין של הוצאות אלה בפועל לא מעלה ולא מורידה. 3. מכאן עברה הועדה לשאלה השנייה שהונחה בפניה: האם המערערת היתה זכאית לנכות את ההוצאה לצרכי מס הכנסה. המערערת טענה כי היא לא היתה זכאית לנכות הוצאה זו, משום שהכנסותיה והוצאותיה בגין ההכנסות מהנכס דווחו על בסיס מזומן. מועד התשלום למס רכוש - הוא מועד ההכרה בהוצאה על בסיס מזומן - היה כשנה לאחר מכירת הנכס. במצב דברים זה, לטענת המערערת, ההוצאה אינה מותרת בניכוי לצרכי מס הכנסה, ויש להתירה בניכוי בחישוב השבח. הועדה דחתה טענה זו. זאת, כיוון שלמערערת היתה נתונה האפשרות לבחור בצורת דיווח אחרת - בסיס מצטבר - שבה היא היתה יכולה לנכות את הוצאת מס הרכוש. הועדה קבעה כי: לו הייתה בוחרת העוררת לדווח על בסיס מצטבר, כי אז אין חולק כי היה בידיה לנכות את הוצאת תשלום מס הרכוש לצרכי מס הכנסה. לפיכך, אנו מחזיקים בדעה כי זכאית הייתה העוררת לנכות את ההוצאה, אך מחמת בחירתה שלא לנכות את ההוצאה, היא לא עשתה כן. הועדה מצאה כי יש ממש בטענת המשיב בדבר קיומו של ספק בשאלה אם הוצאות מס רכוש לא נוכו בעבר על ידי המערערת בדיווחיה למס הכנסה. זאת, כיוון שהטענה בדבר אי תביעת הוצאת מס הרכוש אינה מגובה במסמכים ודוחותיה של המערערת שהוגשו למס הכנסה הם דוחות בלתי מבוקרים שהוגשו באיחור ניכר. לכן, קבעה הועדה כי "לא ניתן לקבוע באופן שאינו משתמע לשני פנים" כי המערערת לא ניכתה בפועל את תשלום מס הרכוש בדיווחיה למס הכנסה. לפיכך, החליטה הועדה לדחות את הערר שהגישה המערערת. החלטה זו התקבלה, בלשון הועדה: "שלא בלב קל (על אף שיתכן ובמקרה הספציפי דנן נוצר עיוות מסוים)". טענות הצדדים 4. המערערת טוענת כי יש לראות בניכוי מהשבח הוצאה המותרת בניכוי לפי הפקודה, ובלבד שלא נוכתה בפועל לצורך מס הכנסה. זאת, כיוון שהתכלית של סעיף 39 לחוק היא מניעת כפל-ניכוי ולא מניעת ניכוי בכלל. הפרשנות שהמערערת מציעה, מתיישבת לטענתה עם התוכן הכלכלי של העסקה ויוצרת הרמוניה בין מס רווח הון ובין מס שבח (בגישה זו תומך פרופ' יצחק הדרי, בספרו מיסוי מקרקעין כרך ב חלק ראשון 353-354 (מהדורה שנייה, 2003)). בנוסף, סבורה המערערת כי גם אם פרשנות זו תידחה, ההוצאה לא היתה מותרת בניכוי במס הכנסה לפי הפקודה, ולכן יש לנכותה בחישוב השבח. אי התרת הניכוי לפי הפקודה נובע משיטת הדיווח שבה דיווחה החברה על הכנסותיה מהנכס - דיווח על בסיס מזומן. המערערת סבורה כי אין יסוד לקביעתה של הועדה כי ההוצאה היתה מותרת בניכוי כיוון שלמערערת היתה האפשרות לבחור בשיטת דיווח על בסיס מצטבר. זאת ועוד, לשיטתה של המערערת, גם לפי שיטת דיווח על בסיס מצטבר לא ניתן היה לנכות את ההוצאה בשנים שבהן הוטל החיוב במס הרכוש. לטענתה, מי שמנהל את ספריו על בסיס מצטבר לא יכול לדרוש התרת הוצאות בניכוי אם הוא יודע שאין בכוונתו וביכולתו לשלמן בפועל. מצב דברים זה התקיים לדעתה בעניינה. המערערת סבורה כי גם אם אחת מתכליות סעיף 39 היא לשלול מהנישומים את זכות הבחירה היכן לדרוש את ניכוי ההוצאות, הרי שניכוי ההוצאה בעניינה אינו סותר תכלית זו. ההימנעות מניכוי שוטף - כך היא טוענת לא נבעה משיקולי מס, אלא משום שהמערערת היתה חדלת פירעון ולא היו לה האמצעים לשלם את מס הרכוש באופן שוטף. לשיטתה של המערערת, שיקולי מדיניות נוספים תומכים בהתרת ניכויה של הוצאת מס הרכוש, ובכללם השיקול של שמירה על ערכן של בטוחות והחזר הלוואות. 5. המשיב סבור כי אם ההוצאות היו מותרות בניכוי לפי הפקודה לצרכי מס הכנסה, אין להתירן בניכוי בחישוב השבח, גם אם ההוצאות לא נוכו בפועל. לשיטתו של המשיב, אין לנישום זכות בחירה היכן לנכות את הוצאותיו, והוצאה המותרת בניכוי לפי הפקודה תותר בניכוי רק במסגרתה. פרשנות זו - כך נטען - מתיישבת עם לשון החוק ועם תכליותיו. המשיב סבור כי יש לדחות את טענותיה של המערערת כי היא לא היתה יכולה לנכות את ההוצאה לפי הפקודה לאור שיטת הדיווח שאותה היא יישמה. ראשית, טוען המשיב כי מדוחותיה הכספיים של המערערת עולה כי שיטת הדיווח שבה היא נקטה היא דיווח על בסיס מצטבר ולא בסיס מזומן. שנית, המשיב סבור כי גם אם בסיס הדיווח היה מזומן כנטען, ולא היה ניתן לנכות את הוצאות מס רכוש מול הכנסות המערערת, אין בכך לשנות את התוצאה. זאת, כיוון שההוצאות יירשמו אצל המערערת כהפסד. המשיב מוסיף ומציין כי "הפסד זה מהווה, על פי כללי חשבונאות מקובלים, נכס". טענה נוספת שמעלה המשיב היא שפרשנותה של המערערת מביאה לכך שהפסד שהתהווה בשנת 2003 (מועד תשלום מס הרכוש) יקוזז כנגד הכנסות שהתהוו בשנת 2001 (מועד המכירה). תוצאה זו סותרת - כך נטען - את העקרונות הקבועים לקיזוז הפסדים, שאינם מאפשרים קיזוז הפסדים כנגד הכנסות בתקופות קודמות. המשיב מציין כי המערערת היא שגרמה למצב שלטענתה גורם לה עוול, שכן היא זו שהפרה את חובתה לשלם מס רכוש מידי שנה במועד הקבוע בחוק. המשיב סבור כי יש לדחות את הערעור גם בשל קביעותיה של הועדה כי יש ממש בטענה בדבר קיומו של ספק בשאלה אם המערערת אכן לא ניכתה בדיווחיה למס הכנסה את הוצאות מס הרכוש האמורות. דין הערעור להתקבל, מן הטעמים שיפורטו להלן. פרשנות סעיף 39 6. השאלה המונחת בבסיס ערעור זה היא שאלת פרשנותו של סעיף 39 רישא לחוק - מהן הוצאות ש"אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה". המבחן לקביעת קיומה של הוצאה המותרת בניכוי לפי הפקודה הוא מבחן קונקרטי, ולא מושגי-כללי. כך, אם נישום בוחר לדווח בשיטת דיווח המוכרת בדיני המס, ובמסגרת אותה שיטת דיווח הוצאה פלונית אינה מותרת בניכוי, בנסיבות הקונקרטיות, התוצאה האחת היא שיש לקבוע כי הוצאה זו אינה מותרת בניכוי לפי הפקודה. עצם קיומה של האפשרות, שהיתה מונחת בפני הנישום, לבחור בשיטת דיווח לגיטימית אחרת, שבה ניתן היה לנכות את ההוצאה, אינה הופכת את ההוצאה למותרת בניכוי במקרה הקונקרטי בו בחר, כדת וכדין, בשיטת דיווח מוכרת אחרת. בענייננו, אין מחלוקת בין הצדדים כי במסגרת שיטת דיווח על בסיס מזומן, לא ניתן היה לנכות את ההוצאה, שכן היא שולמה לאחר מכירת הנכס והיא אינה בגדר הוצאה בייצור הכנסה. המשיב טען כי במצב זה, תחת ניכוי ההוצאה, יוכר למערערת "הפסד". פרשנות זו אינה עולה בקנה אחד עם לשון סעיף 39, המתייחס להוצאות ש"אינן מותרות בניכוי", ולא להוצאות ש"לא הוכר בגינן הפסד". פרשנות זו מביאה גם לתוצאה בעייתית מבחינה כלכלית, שהרי ערכו הנכסי של הפסד נגזר מאפשרויות ניצולו (ראו לדוגמא כללי הכרה בנכסי מיסים נדחים בתקן חשבונאות מספר 19 מסים על הכנסה של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות). כאשר מדובר בהפסד שרושמת חברה שפעילותה הופסקה, קיימות מגבלות משמעותיות על ניצול הפסד זה ויש ספק ניכר ביחס לשווי הנכסי אשר ניתן לייחס לו (ראו בהקבלה ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915 (2003)). התוצאה היא שאין לקבל את הפתרון של הכרה בהפסד תחת ניכוי ההוצאה - פתרון שאינו מעוגן בחוק ואינו מוצדק מהבחינה הכלכלית. במאמר מוסגר יוער שהמשיב טוען כי ספק אם המערערת יישמה שיטת דיווח על בסיס מזומן. טענה זו אין לה מקום. מפסק דינה של הועדה, עולה ברורות כי זו שיטת הדיווח שבה נקטה המערערת (ראו בפסקה 24 בפסק הדין: "לו הייתה בוחרת העוררת על בסיס מצטבר..."). לפיכך, אין מקום לסטות מהמסקנה כי זוהי שיטת הדיווח שבה נקטה המערערת. 7. עניין נוסף אליו נדרשת התייחסותנו נוגע לטענתו של המשיב כי "לא הוכח" כי המערערת לא ניכתה את הוצאת מס רכוש בדיווחיה למס הכנסה בעבר. טענה זו נסמכת על האמור בפסק דינה של הועדה, כאילו: "לא ניתן לקבוע באופן שאינו משתמע לשני פנים כי העוררת אכן לא ניכתה בפועל את תשלום מס הרכוש". אלא שנטל ההוכחה המונח על כתפיה של המערערת הוא הנטל הרגיל במשפט האזרחי, ואין צורך בשכנוע "באופן שאינו משתמע לפני פנים". בנסיבות המקרה, עמדה המערערת בנטל זה והוכיחה במאזן ההסתברויות כי הוצאת תשלום מס הרכוש לא נוכתה בעבר. התוצאה מכל אלה היא כי יש לקבוע כי המערערת זכאית לנכות את הוצאת מס רכוש בחישוב השבח ממכירת הנכס, משדיווחה על בסיס מזומן ומשלא ניתן היה בידה לנכות את הוצאת מס הרכוש במסגרת הדיווח מכוח הוראות פקודת מס הכנסה. משהגענו לתוצאה זו, אין צורך להידרש לסוגיה אותה העלו באי כוח הצדדים והנוגעת לשאלה מהו דינה של הוצאה אשר ניתן היה לנכות לצרכי מס הכנסה אך לא נוכתה בפועל. מעבר לנדרש, אוסיף ואומר רק כי כפי שכבר נקבע בעבר על ידי בית משפט זה, תכליתו של חוק מיסוי מקרקעין בכלל, ושל סעיף 39 בפרט, היא מיסוי הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי (ראו ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח נ' מנהל מס שבח, פ"ד נז(2) 953, 959 (2003)). בדברי ההסבר לתיקון 15 לחוק, אשר קבע את נוסחו הנוכחי של סעיף 39, נכתב כי הסיבה לתיקון היא מניעת כפל-ניכוי של ההוצאות - במס הכנסה ובמס שבח. לאור תכליות אלה, ומבלי להכריע בסוגיה הספציפית, נראה כי ראוי יהיה אם רשויות המס ישאפו להימנע מהתוצאה הקשה של אי ניכוי בכלל. אשר על-כן, הערעור מתקבל. פסק-דינה של ועדת הערר מבוטל. המשיב יישא בהוצאות המשפט וכן בהוצאות שכר טרחת עורכי הדין של המערערת בסך של 20,000 ש"ח. המשנה-לנשיאה השופט א' רובינשטיין: אני מסכים. ש ו פ ט השופט י' דנציגר: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינו של המשנה-לנשיאה א' ריבלין. בית משפט מחוזי תל אביב-יפו וע 001256/03 בפני: ועדת ערר מס שבח מקרקעין 1963-התשכ"ג יהושע בן שלמה, שופט (דימוס) - יו"ר הועדה דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין - חבר צבי פרידמן, רו"ח - חבר תאריך: 22/08/2006 בעניין: סלון מרכזי למכונות כביסה וטלויזיה בבית אל על ע"י ב"כ עו"ד אליהו זוין ונפתלי וויס העוררת נ ג ד מנהל מיסוי מקרקעין ת"א ע"י ב"כ עו"ד עו"ד אסנת יפעת מרקליטות מחוז ת"א - אזרחי המשיב פסק דין צבי פרידמן, רו"ח- חבר א. רקע עובדתי 1. העוררת, חברת סלון מרכזי למכונות כביסה וטלוויזיה בבית אל על בע"מ, היתה בעלת מקרקעין הידועים כגוש 6907 חלקה 56 ברח' שלום עליכם 17 בתל אביב (להלן: "המקרקעין" או החניון"). 2. המקרקעין שימשו את העוררת כחניון. 3. לבקשת בנק לאומי, אשר החניון היה משועבד לטובתו, לשם הבטחת פירעון הלוואות שנתן לעוררת, מונה עו"ד פנחס יניב ככונס נכסים (להלן: "כונס הנכסים") למימוש זכויותיה של העוררת בחניון. 4. ביום 21/12/01 מכרה העוררת, באמצעות כונס נכסים, ובמסגרת הליך הוצאה לפועל, את זכויותיה בחניון לחברת ינאי מערכות בע"מ תמורת סך של 2,989,800 ₪. 5. ביום 14/1/03 שילם כונס הנכסים חוב מס רכוש בסך של 727,928 ₪ עבור חובותיה של העוררת למס רכוש בגין החניון לשנים 1996-1999, ובכך התאפשרה העברת הזכויות במקרקעין על שמו של הקונה בלשכת רישום המקרקעין. ב. סלע המחלוקת השאלה העיקרית השנויה במחלוקת היא שאלת פרשנותו של סעיף 39 רישא לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, רכישה ומכירה), התשכ"ג- 1963 (להלן: "החוק או חוק מיסוי מקרקעין") הקובע כי בקביעת השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין אם הם "אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה". לטענת המשיב, מאחר והמקרקעין (החניון) נשוא הערר, הניב לעוררת הכנסה לפי פקודת מס הכנסה היה באפשרות העוררת לדרוש את ניכוי תשלום מס הרכוש כהוצאה במסגרת דיווחיה למס הכנסה. לטענת המשיב, הוצאות שניתן היה לנכותן לפי פקודת מס הכנסה, אינן מותרות בניכוי מס השבח זאת ללא רלוונטיות לשאלת ניכויין בפועל לצרכי מס הכנסה. עצם קיומה של אפשרות הניכוי לפי פקודת מס הכנסה מוציא ניכוי זה מתחולתו של חוק מיסוי מקרקעין. מאידך, טוען ב"כ העוררת כי העוררת לא ניכתה ולא יכלה היתה לנכות את התשלום למס רכוש מהכנסותיה שכן, התשלום בוצע ע"י כונס הנכסים. הנוסח ותכלית החקיקה מחייב, לדעת ב"כ העוררת, להכיר בהוצאה לענין מס שבח אף שהיתה ניתנת לניכוי לצורך מס הכנסה, אך לא נוכתה בפועל. ג. טענות המשיב (בתמצית) 1. סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי לא יוכרו בניכוי לצרכי חישוב מס השבח הוצאות המותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה. 2. עצם קיומה של אפשרות הניכוי לפי פקודת מס הכנסה מוציא ניכוי זה מתחולת חוק מיסוי מקרקעין. 3. המחוקק אינו מותיר בידי הנישום את זכות הבחירה באיזו מסגרת לנכות את ההוצאה הניתנת לניכוי לפי פקודת מס הכנסה וקובע כי אם מדובר בהוצאה שמותרת בניכוי במסגרת מס הכנסה, הרי שלא ניתן לנכותה לצרכי מס שבח. 4. המחוקק נקט במכוון בלשון "המותר בניכוי" להבדיל מ"נוכה בפועל" או "הותר בניכוי" ללמדנו שדי בכך שעומדת לנישום הזכות לנכות את ההוצאה במסגרת מס הכנסה כדי לשלול התרתה במסגרת חוק מיסוי מקרקעין. נוסח דומה נקט המחוקק בסעיף 47 לחוק בקשר להוצאות הפחת וקבע "הניתנים לניכוי". שימוש בשני מונחים אלה, זה בצד זה, מעיד על מודעות המחוקק לנפקות ולאבחנה שבין היותו הסכום ניתן לניכוי לבין עצם ניכויו בפועל. 5. בתיקון 50 לחוק (תיקון משנת 2002) הוסיף המחוקק את סעיף 39 לחוק העוסק בניכוי הוצאות ריבית ריאלית וגם שם בחר לסייג את ניכוי הוצאות הריבית הריאלית בכך שאינן מותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה. 6. המילים "אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה" הוספו לרישא של סעיף 39 לחוק בתיקון מס' 15 לחוק בכוונת תחילה כדי למנוע כפל ניכוי של הוצאות תוך שהוא מבקש להסדיר את מסגרת ניכוי ההוצאות מבלי לאפשר לנישום את זכות הבחירה היכן לבקש את ניכוי ההוצאה. 7. פרשנות זו של המשיב, לא זו שתואמת היא את לשון החוק ואת תכלית החקיקה, אלא מתיישבת היא אף עם הגישה המבקשת להגשים הרמוניה חקיקתית בין דיני מס השבח למיסוי ההכנסה לפי פקודת מס הכנסה (וראה בענין זה מאמרים של פרופ' הדרי ופרופ' נמדר). 8. עמדת הפסיקה תומכת בעמדת המשיב וראה בענין זה עמ"ש 25/90 מגזימוף אליהו ויהושוע נ' מנהל מס שבח ירושלים (מסים ה/ד), ו"ע 1026/00 יהודית שינפוקס נ' מנהל מס שבח מקרקעין רחובות (מסים יז/ 1) המסתמך על ע"א 94/63 פקיד שומה נתניה נ' ראובן בן משה (פד"א יז' 1768), עמ"ש 1087/94 קו אופ הריבוע הכחול אגודה צרכנית שיתופית בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין ת"א (מיסים יא'/4) ו"ע 1029/00 רוזנטל אסתר אמליח ואח' נ' מס שבח מקרקעין (מיסים טז/3) ועמ"ש 813/89 לוין שולמית ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין (מיסים ה/6). 9. נכס המקרקעין נשוא הערר ששימש כחניון היה בידי העוררת נכס עסקי שהניב לה הכנסות מדמי שכירות בהתאם לפקודת מס הכנסה ולכן הוצאת מס הרכוש נשוא הערר היתה מוכרת כהוצאה שהוצאה לצורך ייצור הכנסה בהתאם להוראות סעיף 17 לפקודה. 10. לעוררת היה את המידע המלא בדבר תשלום מס הרכוש והיה עליה לדרוש את ההוצאה במסגרת דיווחיה למס הכנסה. התנהלות העוררת והליקויים בדיווחיה למס הכנסה, הם שמנעו מהעוררת לקבל אישור על קיזוז הפסדים. 11. לחילופין, לטענת המשיב, העוררת לא הוכיחה שהיא אכן לא ניכתה בפועל את ההוצאה במישור מס הכנסה, שכן דוחותיה שהוגשו למס הכנסה היו דוחות לא מבוקרים (תוך הסתייגות רואה החשבון בדו"ח המבקר). משמעות היות דוחות החברה לא מבוקרים הינה כי אין אפשרות ללמוד מדוחות אלו אם העוררת ניכתה את ההוצאה במישור מס הכנסה אם לאו. 12. טענת העוררת בדבר מעמד כונס הנכסים ו/או זכויות הנושה המשעבד, אינן רלוונטיות שהרי העוררת בערר היא החברה עצמה ולא כונס הנכסים. ד. טענות העוררת 1. עמדתו של המשיב מביאה לתוצאה שהדעת אינה סובלת מנוגדת לתכלית חוק מיסוי מקרקעין, ולוקה בחוסר תום לב. 2. נוסח החוק ותכלית החקיקה- שמטרתה למנוע כפל ניכוי- מחייבים לנקוט גישה מרחיבה לפיה, אם ההוצאה לא נוכתה בפועל לצורך מס הכנסה יש להתירה בניכוי לצורך חישוב מס השבח. 3. תמיכה לגישה זו ניתן למצוא בע"א 755/82 עקדי נ' מנהל מס שבח ומקבלים משנה תוקף עם התפתחות הפסיקה מאז, לרבות בענין ע"א 4271/00 מ.ל השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין. 4. גם פרופ' הדרי בספרו מס שבח מקרקעין כרך ב' עמ' 295 תומך נחרצות בגישה המרחיבה ולא בגישה הדווקנית והמצמצמת כפי שנוקט המשיב. 5. בהתאם לפסיקת ביהמ"ש העליון יש לפרש את דיני המס לפי עקרון התוכן הכלכלי. 6. לטענת העוררת, במקרה דנן, לית מאן דפליג שתשלום מס הרכוש ע"י כונס הנכסים לא נוכה ולא יכל היה להיות מנוכה לצרכי מס הכנסה ע"י העוררת שכן, העוררת דווחה על הכנסותיה על בסיס מזומן, ולפיכך יש להכיר בה בניכוי לצרכי מס שבח (ראה בענין זה עדות רו"ח של החברה - פרוטוקול מה- 22/11/05). 7. כונס הנכסים פנה לפקיד השומה והודיע לו כי אין לאשר לחברה העוררת את תשלום מס הרכוש בסך של 727,928 ₪ כהוצאה לצרכי מס הכנסה שכאמור שולם ע"י הכונס ולכן יש לנכותה כהוצאה לענין חוק מיסוי מקרקעין. 8. החובות בגין מס רכוש ששילם כונס הנכסים, כבמקרה דנן, יש לראותם באופן טבעי כקשורים אינטגרלית למקרקעין והמקום הרגיל והטבעי לנכות הוצאה זו הינה מס שבח. 9. כדי להתחייב במס שבח אין זה די שהנישום מבצע מכירה של זכות במקרקעין אלא צריך גם שהעסקה תייצר שבח. 10. מעמדו של כונס הנכסים שנתמנה למימוש משכנתא, הפועל מכח סעיפים 53 ו- 81 לחוק הוצאה לפועל שונה ממעמדו של כונס נכסים על כלל נכסי החייב שמונה כתוצאה מפירוק או פשיטת רגל, והוא למעשה פקידו או נאמנו של בית המשפט והוא פועל לקבל את מלוא התמורה ממכירת הנכס לשם פירעון החוב לנושה. ה. דיון ומסקנות 1. סלע המחלוקת הניצב בפנינו הינו פרשנותו של סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, רכישה ומכירה), תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק" או "חוק מיסוי מקרקעין") הקובע ככלל בנוגע לניכויים המותרים מהשבח, בסעיף 39 רישא (להלן: "הסעיף") לחוק, כדלקמן: "הניכויים המותרים 39. לשם קביעת סכום השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, לרבות כל אחד מאלה, אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה:" (הדגשות אינן במקור) בנוגע לניכוי מס רכוש ששולם בגין הנכס הנמכר קובע ס"ק 8 את האמור שלהלן: "... (8) מס רכוש עירוני - לפי פקודת מס רכוש עירוני, 1940, או מס רכוש לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961 , וכן ארנונת רכוש המשתלמת לרשות מקומית;" 2. לשון הסעיף קובעת נחרצות כי יותרו בניכוי הוצאות אשר "אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה", אולם העוררת הניחה לפתחנו טענה לפיה יש לנכות את תשלום מס הרכוש מהשבח בגין המכירה (להלן: "טענת העוררת") היות שהוא לא נדרש ולא הוכר לה כהוצאה לעניין מס הכנסה. 3. במילים אחרות, השאלה העומדת לדיון הינה האם הדיבור "אינן מותרות בניכוי" יכול שיתפרש במובן של הוצאות אשר לא הותרו בניכוי בפועל לעניין פקודת מס הכנסה, מפאת טעם כזה או אחר, או עצם קיומה של אפשרות הניכוי לצרכי מס הכנסה מוציא ניכוי זה מתחולתו של חוק מיסוי מקרקעין. ההיסטוריה החקיקתית של סעיף 39 לחוק 4. על מנת לעמוד על הפרשנות הראויה של הדיבור האמור נתחקה אחר ההיסטוריה החקיקתית של הסעיף. טרם לתיקון מס' 15 לחוק התרת ניכוי הוצאות ששולמו בגין מס רכוש נקבעה בפסקה (8) להוראות הסעיף. פסקה (8) של הסעיף כנוסחו דאז קבעה כדלקמן: "סעיף 39: ואלה הנכויים המותרים לשם קביעת סכום השבח: (1) כל ההוצאות שהוציא המוכר.... לשם השבחתם של המקרקעין. .......... (4) אגרות ששילם המוכר.... (5) דמי תיווך ששילם המוכר בקשר לרכישת.... (6) דמי תיווך ששילם המוכר בקשר למכירת.... (7) שכר טרחת עורך דין ששילם המוכר... (8) מס רכוש עירוני - לפי פקודת מס רכוש עירוני 1940, או מס רכוש לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א- 1961, וכן ארנונת רכוש המשתלמת לרשות מקומית, חוץ אם הם הותרו למעשה כניכוי לפי פקודת מס הכנסה;" 5. בתיקון מס' 15 לחוק שונה נוסח הסעיף לנוסחו דהיום באופן שההגבלה בדבר ניכוי הוצאות מס רכוש שהייתה קיימת בפסקה (8) לסעיף, לפיה יותרו בניכוי הוצאות המסים, ככל שהם לא הובאו בחשבון לעניין פקודת מס הכנסה, תהא החל ממועד תיקון מס' 15 ואילך תנאי כללי לכל סכומי הניכוי שמנויים בסעיף 39. להלן דברי ההסבר להצעת החוק לתיקון מס' 15 כלשונם: "סעיף 39 לחוק העיקרי קובע את הסכומים שיותרו בניכוי מהשבח. פסקה (8) מתייחסת למיסים לרשויות המקומיות והיא מתנה את האפשרות לנכות את המיסים הללו בכך שהם לא הובאו בחשבון כניכוי לעניין פקודת מס הכנסה. מוצע לקבוע את התנאי הזה כתנאי כללי לכל סכומי הניכוי שבסעיף 39. זאת משום שסעיף 48ב' לחוק העיקרי, שהוסף בתיקון 6 לחוק מהתשל"ה - 1975, קובע שהשבח, כפי שנקבע על פי החוק, מהווה חלק מההכנסה החייבת במס הכנסה, ויש למנוע מצב בו יקבל הנישום ניכוי כפול בשל סכום הוצאה אחד." (הדגשות אינן במקור) 6. אולם, משחוקק הסעיף על ספר בחר המחוקק שלא לכלול את התיבה "הובאו בחשבון כניכוי" חלף זאת הוא ביכר לומר "אינן מותרות בניכוי". לאמור, המחוקק נקט בלשון "המותר בניכוי" להבדיל מ"נוכה בפועל" או "נוכה למעשה". עתה נתהה מדוע בחר המחוקק להשמיט מן הסעיף את הדיבור "נוכה בפועל" על הטיותיו השונות ואיזה תכלית עמדה בפניו עת בחר לעשות כן. תכלית סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין 7. עת אנו בוחנים את לשון הסעיף תוך שהתחקנו עקב בצד אגודל אחר היסטוריית חקיקתו, נגלים לעינינו שלושה רבדים, אשר להבנתנו, מרכיבים את תכלית הסעיף. ראשית, מניעת כפל ניכוי ההוצאה. זוהי תכלית הגלויה גם מדברי ההסבר להצעת החוק, שכן הסעיף חותר למניעת מצב בו נישום מקבל ניכוי כפול בשל סכום הוצאה אחד (פעם אחת לעניין מס הכנסה ופעם שנייה לעניין מס שבח). שנית, שמירה על עצמאות חוק מיסוי מקרקעין בדרך של הפרדה בין חוק מיסוי מקרקעין לבין פקודת מס הכנסה. לית מאן דפליג, גם בין שלל דעות המלומדים וביקורתם, שחוק מיסוי מקרקעין הינו חוק עצמאי הנשען על רגליו הוא במארג חקיקת המס בישראל. קביעת המחוקק כי תותר ניכוי הוצאה לצרכי חישוב השבח, כל עוד היא אינה מותרת בניכוי לעניין פקודת מס הכנסה שומרת על עצמאות חוק מיסוי מקרקעין, בעייתית ככל שתהיה. שלישית, כנגזר מעצמאות החוק, אך זה טבעי כי יש לשלול מן הנישום את זכות הבחירה היכן לדרוש את ניכוי ההוצאה. אלמלא כך יכול היה, למשל, נישום אשר לו מפעל מאושר הזכאי לפטור ממס או לשיעור מס הכנסה מופחת שלא לדרוש את ההוצאה במישור מס ההכנסה חלף ניכוייה מהשבח ממכירת המקרקעין אשר חייב בשיעור מס גבוה יותר. בכדי למנוע מצב כגון זה ועל מנת שלא יוכל כל נישום לעשות דין לעצמו בחר המחוקק לשלול את אפשרות הבחירה כאמור. לפיכך, נראה לנו כי תכליות כגון אלה, הם שעמדו לעיני המחוקק משבחר הוא שלא לכלול את המונח "שנוכה בפועל" אלא "המותר בניכוי" בעת חקיקת הסעיף. 8. תימוכין לגישה זו ניתן למצוא בפסיקת בית המשפט בעניין מגזימוף (עמ"ש 25/90 מגזימוף אליהו ויהושע נ' מנהל מס שבח ירושלים. (מיסים ה/3 (יוני 1991)). בית המשפט שם מאבחן ברורות בין לשון הוראת הסעיף טרם לתיקון מס' 15 לבין לשונו לאחר התיקון האמור כדלהלן: "לגופו של ענין, דומה שהדין עם המשיב. לשון החוק די ברורה והיא קובעת כי ההוצאות המנויות בסעיף 39 האמור מותרות בניכוי לצורך חישוב השבח "אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה". שהכוונה היא להיות ההוצאות מותרות על פי הדין ולא שהותרו למעשה, נלמדת מנסיבות תיקון סעיף זה בשנת תשל"ד. בדברי ההסבר להצעת החוק המתקן הרלבנטיים לתיקון זה, מציין מציע החוק כי הכוונה בו היא לקבוע את התנאי (תנאי דומה) שהיה קיים אותה שעה בפסקה (8) כתנאי כללי לכל הניכויים על פי הסעיף 39. עם התיקון, קבע המחוקק את התנאי האמור לכלל סעיף 39, ומחק מפסקה (8) את התנאי שהיה קיים בה. באותה פסקה היה לשון התנאי כך: "חוץ אם הם הותרו למעשה כניכוי לפי פקודת מס הכנסה". הוי אומר, שלפיה הפטור לא היה מותנה בהיות הניכוי מותר על פי הדין גרידא, אלא אם הותר למעשה. הנוסח שנתקבל לגבי הרישא של סעיף 39 שונה באופן בולט מלשון פסקה זו. משמע שהיתה בפני המחוקק גירסה כגירסה שמבקשים העוררים לקבוע, והוא דחה אותה מפני גירסה מחמירה יותר - די בכך שהניכוי מותר לענין מס הכנסה כדי שלא יהיה מותר לענין מס שבח." (הדגשות אינן במקור) 9. ובמה דברים אמורים? בכדי לקבל את פרשנות העוררת ללשון הסעיף, נדמה איפוא כי עלינו להתעלם מכוונת המחוקק משראינו כי תיקון זה לא נעשה בהיסח הדעת אלא תוך כוונה ברורה ומחושבת שלא להתיר ניכוי הוצאות לשבח אשר מותרות בניכוי לצרכי הפקודה, אף אם הלכה למעשה הן לא נוכו על ידי הנישום. 10. ודוק, אין היתלות באילן הפסיקה מאפשר את יישום פרשנות העוררת כפי שיבואר להלן. עמדת הפסיקה 11. בפרשת רוזנטל (ו"ע 1029/00, רוזנטל אסתר אמליה ואח' נ' מס שבח מקרקעין. מיסים טז/3 (יוני 2002) ה-54 מיסים טז/3 (יוני 2002) ה-54,עמ' 354) דנה ועדת הערר בפרשנות הרישא של סעיף 39 לחוק. פרשת רוזנטל עסקה בניכוי הוצאות עבור רכישת זכות דיירות המוכרת בניכוי לצרכי מס הכנסה. הועדה קבעה כי הוצאות אלה המוכרות בניכוי לעניין הפקודה, אינן מותרות בניכוי לצרכי החוק. יפים לעניין זה דברי הועדה: "אין, לדעתי, לקבל את טענת העוררים כי רק אם הוכח שהעוררים זכו לניכוי על פי הפקודה, רק אז לא יהיו זכאים להכרה בתשלום, כהוצאה על פי החוק. סעיף 39 לחוק הוא ברור על פניו וקובע במפורש כי ההוצאות המנויות בסעיף יהיו מוכרות כהוצאות על פי החוק רק "אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה". לאור לשונו הברורה של החוק אין מקום להיזקק לכללי פרשנות כלשהם, וגם לא לכלל הפרשנות בדבר תכלית החקיקה." (הדגשות אינן במקור) קביעת ועדת ערר זו בפרשת רוזנטל נכונה אף לענייננו אנו. 12. התרת הוצאות דואליות הן לעניין פקודת מס הכנסה והן לעניין חוק מיסוי מקרקעין אינן נחלתו הבלעדית של סעיף 39 לחוק. סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר את הדיבור "פחת" בלשון זו: ""פחת" - הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לענין מס הכנסה;" (הדגשות אינן במקור) בנקל ניתן לראות כי הגדרה זו דומה, במהותה, ללשון הרישא של סעיף 39 הקובעת, כאמור, כי לא יותרו בניכוי הוצאות "המותרות בניכוי". 13. גם הפסיקה שעסקה בנושא של ניכוי פחת, קבעה, כי לצורך חישוב השבח אין נפקות לשאלה אם נוכה הפחת בפועל על ידי הנישום במישור מס ההכנסה, אם לאו. אנו סבורים כי ניתן ללמוד הימנה לענייננו. 14. בעניין בן משה (ע"א 94/63 פקיד שומה נתניה נ' ראובן בן משה. פ"ד י"ז, 1768) עסק בית המשפט העליון בשאלת התרתה בניכוי, לצרכי חוק מיסוי מקרקעין, של הוצאת פחת אשר מותרת בניכוי לצרכי פקודת מס הכנסה בהתאם לסעיף 29. נביא כלשונם את דברי בית המשפט העליון: "השאלה היא, אם הדיבור "לאחר שנוכו ממנו הסכומים הניתנים לניכוי", שבהגדרת המונח "מחיר מקורי" שבסעיף 88 פירושו הסכומים שהותרו למעשה, או אם די בכך שסכומים ניתנים לניכוי להלכה, אם כי למעשה, מסיבה כלשהי, לא הותרו ... די לנו להסתמך על נוסח החוק, שהוא ברור ואין לו פנים לכאן ולכאן. "הסכומים הניתנים לניכוי לנישום" נאמר שם; "הסכומים שניתנו" או "הניכויים שהותרו" לא נאמר. סכום הניתן לניכוי הוא הסכום שהנישום זכאי לדרוש את ניכויו (ובלבד שיקיים מצדו את תנאי החוק), ואין נפקא מינה, אם למעשה ניצל את זכותו אם לאו. אכן, אפילו בהנחה שלא התחשב פקיד השומה בניכויי הפחת, שעה שאמד את הכנסתו של הנישום בשנים הקודמות לפי מיטב שפיטתו, היינו סבורים, כי לפי הפירוש הלשוני והדקדוקי עדיין כלולים הניכויים האלה בגדר הסכומים "הניתנים לניכוי" כלשון החוק." 15. בעניין שינפוקס, (ו"ע 1026/00, יהודית שינפוקס נ' מנהל מס שבח מקרקעין רחובות. מיסים יז/1 (פברואר 2003) ה-30 מיסים יז/1 (פברואר 2003) ה-30,עמ' 234) מכרה העוררת נכס. המשיב הפחית משווי הרכישה את ניכויי הפחת שהעוררת יכולה הייתה לנכות לצרכי מס הכנסה על פי סעיף 21 לפקודה. ועדת הערר בפרשה זו בהסתמכה על הלכת בן משה שקבעה כי לשון הסעיף אינה מותירה בידי הנישום את הברירה לנכות את הוצאת הפחת במישור חוק מיסוי מקרקעין, ככל שניתן היה לנכות הוצאה זו במישור פקודת מס הכנסה. וכך נאמר שם: לענייננו, לאור הלשון הברורה בה נקט המחוקק אין מנוס מהמסקנה כי ההלכה שנפסקה בעניין בן משה יפה גם לענייננו." יפים גם דבריו הבהירים של כב' השופט בדימוס י. בן שלמה, יו"ר הועדה, אשר מוצא תכלית פרוצדוראלית בשלילת זכות הבחירה מן הנישום באשר למיקום ניכוי הוצאת הפחת, במסגרת חוק מיסוי מקרקעין או במסגרת פקודת מס הכנסה, נביא דברים אלה, המדברים בעד עצמם, בשם אומרם: "זאת ועוד, מבחינה עניינית נראה לי כי יש הגיון במידור הקיים בין ניכוי פחת שעושה הנישום לצורך מס הכנסה לבין הניכוי משווי הרכישה על פי סעיף 47 לחוק. הטעם לכך, שהניכוי לצורך סעיף 21 לפקודה יכול להשתרע על פני שנים רבות כאשר שומת המס של הנישום נערכת מידי שנה. הזכות לפתיחת שומות מס הכנסה הוגבלה בזמן מכוח סעיף 160 לפקודה, בעוד שניכוי על פי סעיף 47 נעשה במועד מכירת הנכס. שילוב בין הוראות החוק הנ"ל יקשה על שני הצדדים באיסוף ראיות ומאידך יסתור את הוראות סעיף 160 לפקודה." 16. עינינו הרואות כי הן הפסיקה הדנה בסעיף 39 רישא והן הפסיקה הדנה בתנאים לניכוי הוצאות אחרות בעניין חוק מיסוי מקרקעין, אינן סוטות אף הן מהוראות החוק הברורות ולא מצאנו מה בין ענייננו לפרשות המובאות לעיל אשר יצדיקו בענייננו סטייה מלשון הוראת הסעיף, בניגוד לכוונת המחוקק ותכליות הסעיף כפי שהובאו לעיל. 17. בסיכומיו נותן ב"כ העוררת ביטוי לפסק הדין בפרשת עקדי (ע"א 755/82 קשי עקדי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, סביר כ"ו 152). פרשת עקדי עסקה, בין היתר, בסוגית ניכוי מס רכוש מסכום השבח. אכן בפרשה זו נקבע כי יש לנכות את מס הרכוש ששולם משבח המכירה, ברם אין לפסק דין זה כל נפקות לענייננו, שכן הוא מתייחס לחוק מס שבח בנוסחו הקודם. נביא את דבריו של בית המשפט העליון מפי אומרם כב' השופטת נתניהו: "אשר לענין מס רכוש - לפי חוק מס רכוש, כפי שעמד בתוקף במועד הרלבנטי, מותר לנכות, בקביעת סכום מס שבח, מס רכוש וארנונת רכוש, "חוץ אם הותרו למעשה כניכוי לפי פקודת מס הכנסה". המשיב לא ניכה ממס השבח את מס הרכוש ולטענת המערערות היה צריך לנכות את המס משום שהוצאה זו לא נתבקשה ולא הותרה למעשה כניכוי לפי פקודת מס הכנסה". (הדגשות אינן במקור) עינינו הרואות כי פסק הדין מתייחס לניכוי מס רכוש כפי נוסחו של סעיף עובר לתיקון מס' 15 לחוק. ניתן לראות בנקל כי הדגש בניסוחו של הסעיף דאז הוא על המלים "הותרו למעשה כניכוי לפי פקודת מס הכנסה". לאור לשון החוק דאז, קל לראות מדוע קיבל בית המשפט את טענת המערערים דשם. אין זה מצב הדברים בענייננו משלשון הסעיף שונתה לחלוטין עת שהמחוקק שם ליבו ללשון הוראות הסעיף, הוריד את התיבה "הותרו למעשה" וקבע ברחל בתך הקטנה כי ניכוי ההוצאות לצרכי מס שבח יתבצע ככל שאלה אינן מותרות בניכוי לצרכי הפקודה. 18. עוד מפנה אותנו ב"כ העוררת לפסק הדין בעניין מ.ל השקעות (ע"א 4271/00 מנהל מס שבח מקרקעין נגד מ.ל השקעות ופיתוח בע"מ) אשר הרחיב את יריעת ההוצאות המותרות בניכוי לצרכי החוק, עת שנקבע בו כי ניתן להתיר בניכוי הוצאות ריבית בגין הבנייה על המקרקעין וזאת לשם הגשמת הרמוניה חקיקתית בין דיני מיסוי השבח לבין דיני מיסוי רווחי הון על פי חלק ה' לפקודה, שם גם הריבית הראלית והפרשי ההצמדה מצטרפים ל"מחיר המקורי". חשוב להדגיש כי הרחבה כאמור לא נעשתה כנגד הוראותיו הברורות של הסעיף, ואין פסק דין זה שומט את הקרקע מתחת להוראות חד משמעיות כדוגמת המצב נשוא דיוננו. פסק הדין בעניין מ.ל השקעות מרחיב, איפוא, את קשת ההוצאות המותרות בניכוי בהתאם לרוח לשון הסעיף, תוך שהוא נאמן להוראה הקובעת כי אם ההוצאה מותרת בניכוי בפקודת מס הכנסה - לא תותר היא בניכוי לצרכי מס שבח. 19. מעבר לכך, בעקבות פסק הדין בעניין מ.ל השקעות הוסיף המחוקק בתיקון מס' 50 את סעיף 39א לחוק, הקובע, עלי ספר, את התרת הוצאות הריבית הריאלית כדלקמן: "במכירת זכות במקרקעין יותרו בניכוי לשם קביעת סכום השבח, נוסף על ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39, תשלומי ריבית ריאלית, אם אינם מותרים בניכוי לפי הפקודה, ששילם המוכר, החל ביום הרכישה עד 90 ימים לאחר יום המכירה, בשל הלוואה שקיבל, ושהתקיימו לגביה כל אלה:" משמע, כי על אף שהיה המחוקק מצוי בנבכי מגמת הרחבת גדרי ההוצאות המותרות בניכוי לצרכי מס שבח, עדיין מצא הוא לנכון להתיר על כנה את המשוכה המקדמית הקובעת כי לשם התרת ההוצאות בניכוי לצרכי מס שבח שומה על ההוצאה שלא תהא מותרת בניכוי בהתאם לפקודה. יש בכך כדי להעיד על כוונה ברורה ומתמשכת של המחוקק שאל לנו להתערב בה. דעת מלומדים 20. טענה העוררת כי עמדת המלומד פרופ' הדרי תומכת בעמדתה כי הוצאה המותרת בניכוי לצרכי מס שבח, כדוגמת מס רכוש בענייננו, לא תישלל הזכות לנכותה כאשר לא ניכה אותה המוכר בפועל, ברם כפי שנבהיר אין בידנו לקבל טענה זו, הואיל ולשון החוק הברורה כמו גם כוונת המחוקק בחוקקו את הסעיף, כפי שמשתמעת מתיקון 15 לחוק לא תומכים בגישתה של העוררת. 20.1. לגישת ב"כ העוררת המלומד פרופ' הדרי מציין בספרו (מס שבח מקרקעין, כרך ב' ע' 295) כי "הגישה המחמירה לעיל (אי התרת ניכוי לשבח כאשר הניכוי מותר לצרכי מס הכנסה - צ.פ) אינה צודקת". אמרתו זו של פרופ' הדרי הינה קול בודד המהווה משאלת לב, ואין לה בנמצא כל בסיס בפסיקה, כמו גם בכוונת המחוקק. יש לציין כי עמדתו זו הינה בבחינת ביקורת על הוראות הסעיף ותו לא. אף פרופ' הדרי לא חולק על עצמאותו של חוק מיסוי מקרקעין על אף שגם על כך נשמעת ביקורת. היעלה על דעת ב"כ העוררת לטעון כנגד עצמאות חוק מיסוי מקרקעין לאור הביקורת הנשמעת, מוצדקת ככל שתהא, כנגד עצמאות זו?. פרופ' הדרי מציין גם בספרו בהאי לישנא כי: "כפוף לאמור לעיל בהקשר השילוב החלקי ובהיעדר הוראה מפורשת בחוק, ממשיך חוק מס שבח להיות חוק עצמאי, וכל הפניה בחוק אחר לרווח הון לפי פקודת מס הכנסה אינה כוללת שבח מקרקעין" (הדגשה אינה במקור) וכך, כל עוד מארג חקיקת מיסוי רווחי ההון בישראל ארוג משני חוקים השזורים האחד בשני, פקודת מס הכנסה וחוק מיסוי מקרקעין, מצווה עלינו לקיים את כוונת המחוקק לחתירה אחר עצמאות חוק מיסוי מקרקעין ובתוך כך להגשים את תכלית הסעיף השוללת מן הנישום את אפשרות הבחירה בדבר מישור ניכוי ההוצאה, כאמור לעיל. מחמת זאת אין אנו יכולים לקבל את ביקורתו של פרופ' הדרי בדבר העיוות הקיים, לשיטתו, בנושא זה, מה גם שאף הוא אינו חולק על עמידתו העצמאית של החוק. 20.2. עוד השמיע באוזנינו ב"כ העוררת את דעתו של פרופ' הדרי לפיה, נוסח החוק הנוקט בלשון 'מותרות בניכוי' חלף הדיבור 'ניתנות לניכוי' מהווה תמיכה מילולית מסוימת בגישת העוררת. אין אנו מחזיקים בדעה זו. לטעמנו ההבדל הלשוני בין התיבה 'ניתן' לתיבה 'מותר' הינו הבדל סמנטי גרידא ואין בו כדי לבדל את רציונל ענייננו מהרציונל העומד בבסיס סעיף 47 לחוק. 21. לסיכום חלק זה נתייחס לטענת ב"כ העוררת לפיה, יישום פרשנות תכליתית מחייב לקבוע כי יש להתיר את ההוצאה במישור השבח. אין בידנו כדי לעשות את מילותיו הברורות של המחוקק פלסטר ולהתעלם כליל מלשונו, שכן אף הפרשנות התכליתית מעניקה משקל ומחייבת עיגון לשוני ולו מינימלי בלשון החוק, עיגון לשוני אשר אין בנמצא בענייננו. לא זאת אף זאת, אלא שכפי שהבהרנו לעיל אנו סוברים כי לשון החוק משקפת נחרצות את כוונת המחוקק ואת תכלית החוק השוללת התרת הוצאה במישור החוק, עת היא מותרת בניכוי לעניין פקודת מס הכנסה. האם זכאית הייתה העוררת לנכות את ההוצאה לצרכי מס הכנסה 22. לנוכח האמור ולאחר שנוכחנו לראות כי אין הסעיף מתיר ניכוי הוצאת תשלום מס רכוש, המותרת בניכוי לעניין פקודת מס הכנסה, נצרכים אנו לבדוק האם יכולה הייתה העוררת בענייננו לנכות הוצאה זו במישור מס ההכנסה. 23. טוען ב"כ המשיב כי העוררת הייתה זכאית לנכות הוצאה זו במישור מס ההכנסה הואיל, ועסקינן בנכס עסקי אשר הניב לה הכנסות מדמי שכירות בהתאם לפרק ב' לפקודה. מנגד טוען ב"כ העוררת כי לא הייתה זכאית העוררת לנכות הוצאה זו משום שהיא דיווחה בדוחותיה על בסיס מזומן, והיות שתשלום מס הרכוש שולם על ידי כונס הנכסים, הרי שאין העוררת זכאית לנכות הוצאה זו. 24. אין לנו אלא לדחות את טענת העוררת גם בעניין זה. מושכלת יסוד היא שדיווח על בסיס מזומן הינו דיווח לוקה בשיקוף המצב העסקי לאשורו, מחמת שאין הוא מקביל הוצאות והכנסות למועד התהוותן העסקי כלכלי. זאת ועוד, רוה"ח של העוררת העיד מפורשות שהעוררת יכולה הייתה לנכות את ההוצאה במישור מס ההכנסה, אם הייתה פועלת לעשות כן (פרוטוקול מיום 22/11/05): "החברה לא עשתה הפרשה למס רכוש. היא לא דרשה את ההוצאה. היא יכלה לרשום ולדרוש את ההוצאה." על כן, בידי העוררת היה נתונה האפשרות לבחור בצורת הדיווח. לו הייתה בוחרת העוררת לדווח על בסיס מצטבר, כי אז אין חולק כי היה בידיה לנכות את הוצאת תשלום מס הרכוש לצרכי מס הכנסה. לפיכך, אנו מחזיקים בדעה כי זכאית הייתה העוררת לנכות את ההוצאה, אך מחמת בחירתה שלא לנכות את ההוצאה, היא לא עשתה כן. זאת ועוד, גם דיווח על בסיס מזומן מותיר בידי העוררת את האפשרות לנכות את תשלומי מס הרכוש במועד תשלומם בפועל במישור מס ההכנסה ולא במישור מס שבח מקרקעין. 25. עוד יש להעיר כי יש ממש בטענת המשיב כי יש ספק ביחס לשאלה האם אכן לא ניכתה העוררת את תשלום מס הרכוש, שכן טענתה בדבר אי תביעת הוצאת מס הרכוש בפועל אינה מגובה במסמכים או בעדויות מהחברה. דוחות העוררת שהוגשו למס הכנסה הינם דוחות בלתי מבוקרים אשר הוגשו באיחור ניכר לרשויות מס הכנסה. כך כותב רוה"ח של החברה בדו"ח לשנת 1999 שהגישה העוררת למס הכנסה בשלהי שנת 2002: "כיוון שנתמנינו כמבקרי החשבונות של החברה זמן רב לאחר שנת הכספים המבוקרת וחלקים עיקריים מספרי החשבונות של החברה לא נמצאו, לא היה באפשרותנו לנקוט הליכים חלופיים לאימות יתרות חו"ז רבות. בשל האמור לעיל אין אנו מחווים דעה על הדו"חות הכספיים הנ"ל" (הדגשות אינן במקור) אף בעדותו הצהיר רוה"ח של החברה (פרוטוקול מיום 22/11/05) "הדו"ח מ/1 (דו"ח שנת 1999 - צ.פ) לא מבוקר." לנוכח זאת לא ניתן לקבוע באופן שאינו משתמע לשני פנים כי העוררת אכן לא ניכתה בפועל את תשלום מס הרכוש. קיפוח הנושה 26. בטרם נחתום פסק דין זה נציין כי אין כונס הנכסים יוצא מקופח את דלתנו, עת שקבענו כי ההוצאה אינה מותרת בניכוי לצרכי מס שבח מפאת שזכאית הייתה העוררת לנכותה לצרכי מס הכנסה. כונס הנכסים פורש כנפיו על נכס המקרקעין של החברה, מנכס אותו אליו ומוציאו מרשות החברה. לאמור, כונס הנכסים מכנס את נכס המקרקעין גופו על כל חבויותיו. כלומר, את התמורה הנצמחת ממכירתו ואת חבויות המס בגינו. משכך, ניטול מצב בו שני כונסי נכסים שונים לוכדים ברשתם שני נכסים ששווים זהה. ברם, על נכס אחד רובצת חבות מס גבוהה (מאחר שעלותו לצרכי מס נמוכה) ואילו על הנכס השני רובצת חבות נמוכה (היות שעלותו לצרכי מס גבוהה). אין יוצא כונס אחד מקופח לעומת השני במצב זה, הואיל וזהו המצב החוקי השריר, עת כונס הנכסים מנכס את הנכס עצמו כולל מלוא חבות המס הנגזרת הימנו. (וראה בענין זה סעיף 5(א) לחוק מיסוי מקרקעין הקובע במפורש כי כונס הנכסים נכנס לנעלי העוררת, כאילו היא מכרה את המקרקעין). 27. בשולי הדברים נעיר כי לא היה ערר זה בא לעולם אילו הייתה מקבלת העוררת אישור מפקיד השומה, על קיזוז הפסדים (לרבות ההפסדים שהיו נובעים אם הייתה החברה דורשת כהוצאה לצרכי מס הכנסה על בסיס מצטבר, את תשלומי מס הרכוש ששילמה). הגב' אורית קוך, נציגת מיסוי מקרקעין העידה בפנינו (פרוטוקול מיום 22/11/05): "לא ניתן ללמוד מהדו"חות שהוגשו אם החברה ניכתה הוצאות אלו, מסיבה זו מסרבים ליתן להם אישור על קיזוז הפסדים" משאלו פני הדברים אין כונס הנכסים יכול להלין אלא על העוררת (שהוא נכנס בנעליה והיא אשר מגישה את הערר), שכן התנהלותה ודיווחיה הלוקים הם אלה שמנעו את הוצאת האישור האמור. בכל מקרה יש לזכור כי תשלום מס השבח נחשב כמקדמה על חשבון מס הכנסה (ראה סעיף 48ב' לחוק מיסוי מקרקעין) ובמסגרת דיוניה עם פקיד השומה עומדת לעוררת האפשרות להשיב לה את המקדמה ששולמה. ו. סוף דבר העוררת הייתה זכאית לדרוש בניכוי את ההוצאה בשל תשלום מס הרכוש במסגרת הוראות פקודת מס הכנסה. סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי לא יוכרו בניכוי לצרכי חישוב מס השבח הוצאות המותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה. עצם קיומה של אפשרות הניכוי לפי פקודת מס הכנסה מוציא ניכוי זה מתחולת חוק מיסוי מקרקעין. המחוקק אינו מותיר בידי הנישום את זכות הבחירה באיזו מסגרת לנכות את ההוצאה הניתנת לניכוי לפי פקודת מס הכנסה וקובע כי אם מדובר בהוצאה שמותרת בניכוי במסגרת מס הכנסה, הרי שלא ניתן לנכותה לצרכי מס שבח. זו היתה, כך נראה, גם תכלית החקיקה בעת שביכר המחוקק את המילים: "ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה". לפיכך הייתי מציע לחברי, שלא בלב קל (על אף שיתכן ובמקרה הספציפי דנן נוצר עיוות מסוים), לדחות את הערר ולקבוע כי אין להתיר בניכוי את ההוצאה בגין מס הרכוש במסגרת הוראות סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין. הייתי מציע לחברי להשית על העוררת הוצאות משפטיות בסכום של 10,000 ש"ח שישאו ריבית והצמדה מיום פסק הדין. צבי פרידמן, רו"ח- חבר דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין אני מסכים דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין י. בן שלמה, שופט בדימוס אני מסכים י. בן שלמה, שופט בדימוס לאור האמור לעיל, הוחלט כדעת חבר הועדה רו"ח צבי פרידמן. פיקדון, אם הופקד, יועבר לידי ב"כ המשיב ע"ח ההוצאות. מיסיםמקרקעיןמס רכוש - נזקי מלחמהניכוי מס