הסתלקות יורש - מיסוי מקרקעין א. רקע עובדתי 1. נשוא הערר סובב סביב דירה הנמצאת בשדרות חן 46 בתל אביב הידועה כגוש 6952 חלקה 76 תת חלקה 6, (להלן: "הדירה") אשר העוררת ירשה אותה מאחיה ז"ל לאחר שהיורשת המקורית, אלמנת הנפטר (להלן: "האלמנה"), הסתלקה מהירושה לטובת העוררת שהיא אחות הנפטר (שכלל לא הייתה צד לירושה המקורית) ומכרה אותה בתאריך 18/6/06. 2. ב- 12/6/2001 נפטר אחיה של העוררת, מר עמוס פרלמוטר (להלן: "האח") אשר בצוואתו (להלן: "הצוואה") ציווה כי אחרי מותו תינתן זכות שימוש בדירה לאימו במשך כל ימי חייה ואחרי מות האם תעבור הדירה לאלמנתו. 3. ביום 15/3/2005 ניתן ע"י בית המשפט לענייני משפחה במחוז תל אביב צו קיום הצוואה אשר במסגרתה הסתלקה האלמנה בשלמות מן המנה לה זכתה בצוואה, היא הדירה נשוא הערר, לטובת העוררת (אחות הנפטר). 4. ביום 14/7/2002 מכרה העוררת דירה אחרת בפטור ממס (דירה שנרכשה בשנת 1997). 5. ביום 18/6/2006 מכרה העוררת את הדירה נשוא הערר (שאותו ירשה מאחיה ז"ל) וביקשה פטור ממס לפי סעיף 49 ב'(2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק" או "חוק המיסוי"). ב. סלע המחלוקת סלע המחלוקת נע סביב שאלת "מועד הרכישה" של הדירה נשוא הערר והשלכת קביעה זו על סעיף 49 ב'(2) לחוק הקובע פטור ממס אם לא הייתה למוכר בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת. בעוד שהעוררת טוענת כי רק החל מיום 15/3/05- עם מתן התוקף לפי צו קיום הצוואה להסתלקותה של אלמנת המוריש מהירושה לטובת העוררת- קבלה העוררת זכויות קנייניות על הדירה נשוא הערר ולפיכך בארבע השנים שקדמו למכירה לא הייתה לה יותר מדירת מגורים אחת, הרי שהמשיב טוען כי הסתלקות האלמנה מהירושה לטובת העוררת משמעותה כי רואים את האלמנה כאילו לא הייתה יורשת מעולם (לאור סעיף 6 (ב') לחוק הירושה, התשכ"ה - 1965 להלן: "חוק הירושה") והעוררת נחשבת כבעלים של הדירה החל מיום פטירת האח (קרי, החל מה- 12/6/2001) וזאת לאור עקרון ה"נפילה המיידית" כפי שהוא מוצא את ביטויו בסעיף 1 לחוק הירושה. משכך, טוען המשיב, הרי שמיום פטירת האח ביום 12/6/01, ועד ליום מכירת הדירה האחרת ביום 14/7/02, הייתה העוררת בעלים של שתי דירות בעת ובעונה אחת, ולפיכך אין העוררת זכאית לפטור ממס לפי סעיף 49 ב(2) לחוק, שכן בתקופה שבין 18/6/06 (4 השנים שלפני מועד מכירת הדירה נשוא הערר ועד ל- 14/7/02 (מועד מכירת הדירה האחרת) הייתה בבעלותה שתי דירות. ג. טענות העוררת (בתמצית) 1. לפני מועד צו קיום הצוואה ב- 15.3.05 לא היו לעוררת כל זכויות קנייניות כלשהן של בעלות על הדירה, לא פוטנציאליות ולא מעשיות, כי הרי אין כל הוראה חוקית המעניקה בעלות על נכס בידיו של מי שלא רכש כחוק בעלות כזו. רק ורק אחרי יום 15.3.05 ועם מתן התוקף לפי צו קיום הצוואה להסתלקותה של היורשת המקורית, רק אז קיבלה העוררת זכויות קנייניות על הדירה הנדונה, שהרי העוררת כלל אינה מוזכרת בצוואת המנוח. 2. הוראת סעיף 26 (א) לחוק מיסוי מקרקעין הקובעת את יום הרכישה ושוויה חלה רק לצורך חישוב השבח ואין היא עוסקת כלל בקביעת הזכות הקניינית של בעלות שבפועל מועד רכישתה הוא אך ורק עם מתן צו קיום הצוואה. 3. בתקופה האמורה בין 12/6/01 (יום פטירת המוריש) ל- 15/3/05 (יום מתן צו קיום הצוואה) שייכת הדירה אך ורק לעיזבון ולא לעוררת. 4. הסתמכויות המשיב על פסקי דין בוכהלטר (ע"א 355/01) ומקוב (ע"א 165/88) אינה רלוונטית למקרה דנן, שכן פסיקה זו לא דנה כלל במועד רכישת הזכויות הקנייניות. 5. במכירת הדירה ביום 18/6/06 פעלה העוררת ביושר ומתוך הבנה ושכנוע כי לא יוטל עליה מס שבח בנסיבות האמיתיות, וזאת מתוך ידיעה כי אילו מכרה את הדירה נשוא הערר מאוחר יותר ב- 26 ימים בלבד, הייתה חולפת לה תקופת 4 השנים גם לפי הגישה המחמירה של המשיב. ד. טענות המשיב (בתמצית) 1. הסתלקותו של אדם מזכותו בעיזבון מפסיקה את היותו בעל מעמד של יורש, ורואים אותו כאילו לא היה יורש מעולם (סעיף 6(ב) לחוק הירושה). הווה אומר הסתלקותה של האלמנה מן המנה לה זכתה בצוואה רואים אותה כאילו לא הייתה יורשת מעולם של הדירה. 2. סעיף 1 לחוק הירושה קובע את עקרון ה"נפילה המיידית", לפיה במקרה של הורשה, יום קבלת הנכס הוא יום מותו של המוריש (וראה לעניין זה פס"ד בוכהלטר- ע"א 355/01, אבלין מקור- ע"א 165/88 ועד). 3. לפיכך, לאור סעיף 1 וסעיף 6 (ב) לחוק הירושה, נחשבת העוררת כבעלים של הדירה החל מיום פטירת האח, קרי- 12/6/01, שכן לא יתכן מצב בו העיזבון יהיה ללא יורשים ונכסיו יישארו "תלויים באוויר". 4. העיזבון איננו אישיות משפטית העומד בפני עצמו. העיזבון אינו בעליו של נכסי המנוח. לפיכך אין לקבל את גישת העוררת לפיה בתקופה מסוימת הדירה הייתה שייכת רק לעיזבון ולא לאף יורש. גישה זו מנוגדת לדין ועל כן אין לקבלה. עקרון ה"נפילה המידית" מתייחס בעיקר למישור הזמן ולשלילת "זמן ביניים" שבין בעלות המוריש ובעלות היורשים בעיזבון. 5. אי - ידיעת הדין אינה יכולה לפטור את הנישום מתשלום מס. מה עוד שהסתלקות האלמנה מן הצוואה נעשתה טרם מכירת הדירה נשוא הערר, כך שבשעה שהעוררת מכרה את הדירה נשוא הערר, ידעה העוררת ו/או היה עליה לדעת כי היא הייתה יורשת של הדירה החל מיום פטירת אחיה (ב- 12/6/01), וכי המשמעות של עובדה זו היא כי עד ליום 14/7/02 הייתה הבעלים של יותר מדירה אחת בעת ובעונה אחת. 6. לא ייתכן שמועד הוצאת צו הירושה ו/או צו קיום הצוואה הוא שיקבע את מנין הדירות שיש לאדם, שכן מועד הוצאת הצו הינו מועד הנמצא בשליטת היורש. קבלת גישת העוררת תפתח פתח לתכנוני מס, שכן כאמור ניתן לשלוט במועד הוצאת הצו. 7. צו הירושה או צו קיום הצוואה הינם צווים דקלרטיביים בלבד ולא קונסטיטוטיביים. 8. בעמ"ש 2117/01 שהלה איוב נ' מנהל מס שבח (פורסם בתקליטור מיסים) נדונה שאלה זהה לענייננו לצורך קבלת הפטור על פי סעיף 49 ב(2) לחוק ושם קבעה ועדת הערר כי הדירה הייתה שייכת לעוררת כבר מיום פטירת המוריש. 9. שעה שנמצא כי במשך ארבע השנים שקדמו למכירת הדירה נשוא הערר, הייתה העוררת בעלים של יותר מדירה אחת בעת ובעונה אחת, אין לנו יותר אלא לפעול בהתאם להוראות הדין ולחייב את העוררת במס. גם תכלית החקיקה מובילה למסקנה זו. ה. דיון ומסקנות 1. סעיף 49 ב' (2) לחוק מיסוי מקרקעין: סעיף 49ב' (2) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, בין היתר, כי המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה: "(2) הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16 א', והמוכר לא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסיקה זו, ובארבע השנים שקדמו למכירה לא הייתה לו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת כאמור; הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה שהוא פחות מ- 25% ממנה ועל מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997);" דהיינו, בהתאם להוראות הסעיף הנ"ל אחד התנאים, על מנת שהמוכר יהיה זכאי ליהנות מהפטור ממס הוא, כי לא הייתה לו בארבע השנים שקדמו למכירה יותר מדירת מגורים אחת. אין צורך שהמוכר יחזיק בזכות הבעלות במשך כל ארבע השנים בדירת מגורים שנייה, אלא די בהחזקה במשך תקופת קצרה ביותר, כדי שייחשב לבעלים של יותר מדירה אחת. בעמ"ש 532/88 גניש נ' מנהל מס שבח מקרקעין (פד"א כ' (ד), מיסים י/ז) נקבע כי אף שהדירה הנוספת הייתה בבעלות הנישום במשך של 19 ימים, הוא נחשב לבעלים של יותר מדירה אחת. 2. חוק הירושה ומטרותיו: סעיף 6 ו- 7 לחוק הירושה דנים באפשרות ה"וויתור" של יורש, בתקופה שבין מות המוריש וכל עוד לא חולק העיזבון. סעיף 6 לחוק הירושה (לאחר תיקון מס' 7 לחוק) מאפשר ליורש להסתלק מחלקו בעיזבון, כולו או מקצתו, בהודעה בכתב לרשם לענייני ירושה (או לבית המשפט כאשר העניין הועבר אליו לפי סעיף 67 א' לחוק הירושה). סעיף 6(ב) לחוק זה קובע כי: "מי שהסתלק מחלקו בעיזבון, רואים אותו במידה שהסתלק כאילו לא היה יורש מלכתחילה; אין הסתלקות לטובת אדם אחר, אלא טובת בן זוגו, ילדו או אחיו של המוריש...." ואילו סעיף 7 לחוק הירושה דן בהעברת חלקו של יורש בעיזבון לטובת אדם אחר כדלקמן: "... לאחר מות המוריש וכל עוד לא חולק העיזבון רשאי יורש בהסכם בכתב להעביר או לשעבד את חלקו בעיזבון, כולו או מקצתו, ורשאים נושי היורש לעקל חלקו בעיזבון...." בד"נ 43/74 דבורה מוניץ נגד סמי דקלו (פ"ד ל(1) 242,250) נדון מקרה בו נקטה יורשת בלשון "ויתור" שאינו לשון "הסתלקות" כאמור בסעיף 6 ואינה לשון "העברה" כאמור בסעיף 7 לחוק. בית המשפט היה חלוק בדעתו לאיזה סעיף מבין השניים לשייך את הוראת היורש. דעת הרוב סברה באותו מקרה, כי יש לשייך לשון "וויתור" להוראות סעיף 6 לחוק. במקרה זה בחן בית המשפט את העובדות הסובבות את הוראת היורש, לרבות הפעולות שנעשו לשם ביצוע הוראה זו, ולפיהן הגיע למסקנה כי כוונת ההוראה הייתה להסתלקות כאמור בסעיף 6 לחוק. הווה אומר: הסתלקות יורש מחלקו מעיזבון לטובת בן זוגו או ילדו או אחיו של המוריש מהווה למעשה ויתור על חלקו בירושה, ויתור בדרך של הסתלקות מהירושה. וכך כותב, בין היתר, המלומד בועז קראוס, עו"ד בספרו דיני ירושה ועיזבון (עמ' 79 ו- 79א'): "משמעות הוראה זו הינה, שיורש שהסתלק מחלקו- לא זו בלבד שאין לו עוד חלק בעיזבון, אלא ההתייחסות אליו כאילו לא היה זכאי לדבר מלכתחילה. להוראה זו מספר נפקיות, והפרקטית שביניהם- הימלטות יורש מציפורני נושה המעוניין לתפוס רכושו...... באותו רגע שהיורש ביצע את הפעולות המוטלות עליו, קרי כתב הסתלקות בתצהיר ומסירתו לבית המשפט- יראו אותו כמי שהסתלק מחלקו. החוק אינו דורש את אישור בית המשפט להסתלקות, המתנה לצו ירושה או צו קיום צוואה, חלוקת העיזבון וכו'. האפשרות המוקנית ליורש להסתלק מחלקו בעיזבון- הינה זכות המעוגנת בהוראת סעיף 6 לחוק, ושורשיה בהעדר הרצון לכפות על יורש את זכות הירושה- כמו גם האפשרות לגרום לחלקו ליפול מיני אחר. בין מגוון השיקולים המניעים יורש להסתלק מחלקו בעיזבון- קיים אף המניע הפרקטי- חסימת דרכו של נושה לטובת חובו מחלקו של המסתלק בירושה". במקביל לסעיף 6(ב') לחוק הירושה קובע סעיף 1 לאותו חוק את עקרון ה"נפילה המיידית" במקרה של הורשה, לפיה יום קבלת הנכס הוא יום מותו של המוריש כדלקמן: "במות אדם עובר עזבונו ליורשו". משמעות הוראה זו היא שלא יתכן מצב בו נכסי העיזבון יהיו ללא יורשים, קרי- "תלויים באוויר". 3. חוק מיסוי מקרקעין הינו חוק שבו המחוקק חרג ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמאליים: חוק מיסוי מקרקעין הינו חוק פיסקאלי כלכלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמאליים וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של העסקאות. כחוק כלכלי פורש החוק על ידי בתי המשפט לפי מבחנים מהותיים ולפי מבחן התוכן הכלכלי של העסקה. בהתאם לכך גם המונח "מכירה" קיבל משמעות "כלכלית" תוך התעלמות מהצד הצורני הפורמאלי בו הולבשה העסקה ע"י הצדדים. מכירה מוגדרת בסעיף 1 לחוק כדלקמן: ""מכירה לעניין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא בתמורה - (1)הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה; (2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על הזכות כאמור; (3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או יתור עליה; (4) פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין מסוימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסוימים;". (ההדגשה- לא במקור) ההגדרה האמורה הינה הגדרה רחבה, ומטרתה לתפוס את מירב המקרים לתוך רשת המס. על כך אמר המלומד אהרון נמדר (מס שבח מקרקעין, בסיס המס, מהדורה שלישית מחודשת 1998, 245): "ההגדרה הרחבה של "מכירה" מאפיינת את ההעדפה של חוק מס שבח לאמץ את עקרון התוכן הכלכלי של העסקה במקום את הצורה הפורמאלית. .... בנדון זה מבחן התוכן הכלכלי יש לו היכולת הנכונה ל"דלות" את העסקאות האמיתיות שנעשו תוך התעלמות מצורת הצגתן על ידי הצדדים....". בע"א 265/79 ו- 329/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן עמי ואח' (פד"י לד (4) 701) אומר כב' הנשיא לנדוי: "אולם חוק מס שבח הוא חוק פיסקלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמאליים, וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקאות. הוא עשה כן כאשר לחיוב במס, על יסוד הגדרת המונח "מכירת זכות במקרקעין" בסעיף 1 של החוק, המתפשטת הרחק מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקניין". בע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ בע"מ (מיסים א/5) אומר בין היתר, כב' השופט א. גולדברג: "התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה הם שעומדים בבסיס החיוב במס, ועל פיהם עלינו לפרש את המונח "מכירת זכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק, המתפשטת הרחק מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקניין........" גם בע"א 304/85 מנהל מס שבח מקרקעין ת"א נ' עידית זמר (מיסים ב/1) אומרת, בין היתר, כב' השופטת נתניהו: "לצורך חוק המקרקעין, התשכ"ט- 1969 המתנה לא היוותה לכן עסקה במקרקעין, אך לצורך חוק מס שבח מקרקעין מהווה המתנה מכירת זכות במקרקעין. זאת נוכח הגדרת מכירה בסעיף 2 של חוק מס שבח מקרקעין......" 4. הרמוניה חקיקתית ואפשרות סטית דין מס ממושגי הדין הכללי: הכלל הוא שיש לשאוף להרמוניה חקיקתית, הן בדיני המס השונים בינם לבין עצמם והן בין דיני המס לבין הדין הכללי וסטיה מכלל זה ייעשה מקום שהדבר נדרש לפירושה הנכון של הוראת חוק בתחום המס, וכך אומר בית המשפט העליון בע"א 496/93 פקיד שומה חיפה נ' משה סמו (מיסים יא/1): "על הפרשן להניח, כי מחוקק המס הניח את קיומו של דין כללי- כמו דיני קניין, נזיקין, חוזים, שטרות- וזה היה לנגד עיניו, וכי ביקש ליצור הרמוניה בין הדינים הכלליים ודיני המס. לפיכך, כשכוללת הוראה בחוק מס מונח או מושג אשר מצאו את ביטויים ומובנם במשפט הפרטי, יינתן להם, באין כוונה אחרת משתמעת על פי תכליתה של ההוראה בחוק המס, פירוש העולה בקנה אחד עם מובנם במשפט הפרטי" (ההדגשה - לא במקור). וכך אומר בין היתר, בית המשפט העליון בע"א 1240/00 פקיד שומה ת"א 1 נ' יצחק סיוון (מיסים יט/1): "מהיעדר הגדרות מיוחדות בפקודת מס הכנסה ניתן להסיק, והנחת - מוצא, כי דיני המס ביקשו לילך אחר הדין הכללי............. עיקרם של אלה נעוץ בהנחה שהדין הכללי מיטיב, בדרך כלל, לעמוד על השיקולים השונים הנוגעים לסיווג עסקאות.... שיקול נוסף, התומך בגישה זו, כרוך בשאיפת המשפט לקיים הרמוניה חקיקתית בפרשנות מושגי יסוד הלקוחים מהדין הכללי. עמד על כך הנשיא ברק: "חזקה היא שתכלית החוק, היא לשאוף להרמוניה נורמטיבית. חוק מס אינו עומד בבדידותו. הוא משתלב עם חוקים אחרים המטילים מס דומה, ועם כלל חקיקת המס בישראל. יש לפרשו מתוך מגמה ליצור הרמוניה פנימית בתוך חקיקת המס. הרמוניה זו אינה מוגבלת אך להרמוניה "פנים- מיסית". על הפרשן לשאוף להרמוניה נורמטיבית כוללת. על כן חזקה היא כי דיני המס משתלבים בדין הכללי. על הפרשן להניח כי חוק המס מניח את קיומו של הדין הכללי- חוזים, נזיקין, קניין, שטרות- ומבקש הוא ליצור אינטגרציה בין הדין הכללי לדיני המס. על כן יש לצאת מתוך ההנחה- הנחה הניתנת כמובן לסתירה- כי מושגי יסוד במשפט הפרטי (כגון מכירה, שליחות, שטר, ערבות) משמעותם בדיני המס כמשמעותם בדין הכללי (א' ברק, "פרשנות דיני המיסים", מיסים יא/4 (אוגוסט 1997) א-1, א- 8). עם זאת ברי, כי "סטייה ממושגי הדין הכללי, מקום שהדבר נדרש לפירושה הנכון של הוראת חוק בתחום המס, ראויה להכרה כחריג לגיטימי לעקרון ההרמוניה החקיקתית" (פרשת מועצת פועלי חיפה, 524 והאסמכתאות המאוזכרות שם)..........." (ההדגשות- לא במקור). 5. האם יש הצדקה לסטות ממושגי הדין הכללי ולקבוע כלל יחודי לצורך חוק מיסוי מקרקעין: כפי שאמרנו לעיל, הגדרת המונח מכירת זכות במקרקעין שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין "מתפשטת הרבה מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקניין" (ראה הלכת בן עמי בע"א 265/79 ו- 329/79). אומנם לפי סעיף 6(ב') לחוק הירושה (במשולב עם סעיף 1 לאותו חוק) מוקנות ליורש החדש שלטובתו הסתלק היורש המקורי זכויות קנייניות בעיזבון למפרע מיום פטירת המוריש. זכויות קנייניות אלו מוקנות לו מכח חוק הירושה בהתאם למטרותיו של אותו חוק (ראה לעיל, כגון: המלטות יורש מציפורני נושה ועוד). ואולם, האם זכויות קנייניות אלו המוקנות למפרע לפי חוק הירושה מוקנות גם למפרע לפי חוק מיסוי מקרקעין? האם יש לאבחן בין הזכות המוקנית לפי חוק מס הירושה לזכות המוקנית לפי חוק מיסוי מקרקעין, אשר יש לו מטרות אחרות (פיסיקליות וחתירה אחר התוכן הכלכלי) כאשר "מכירת זכות במקרקעין" לפי חוק המיסוי "מתפשטת הרבה מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקניין", האם יש הצדקה במקרה זה לסטות ממושגי הדין הכללי ולקבוע כלל ייחודי לצורך חוק המיסוי. לדעתי התשובה לשאלות האחרונות הינה חיובית ואנמק: א. אין ספק כי אלמנת המוריש הייתה בעלת זכויות בעיזבון (קרי, הזכויות בדירה נשוא הערר) מיד עם פטירת בעלה (לאור עקרון הנפילה שבסעיף 1 לחוק הירושה) ועד למועד הסתלקותה לטובת אחות המוריש (היא העוררת). על מנת שאדם יהא זכאי להסתלק מחלקו בעיזבון, הרי הוא חייב בנקודת זמן מסוימת להיות יורש, ואותה נקודת זמן הינה מרגע פטירת המוריש ועד למועד הסתלקותו. העובדה שההסתלקות משמעותה כאילו לא היה יורש מעולם עפ"י חוק הירושה, אינה צריכה לפגוע לעניין חוק מיסוי מקרקעין שהינו חוק ספציפי עם מטרות משלו. ב. הסתלקות מהעיזבון משמעותה הכלכלית היא ויתור על הזכות לרשת את נכסי העיזבון (ובעניינו ויתור על הזכות לרשת את הדירה נשוא הערר), והרי על פי סעיף 1 לחוק המיסוי גם ויתור על זכות במקרקעין דינה כ"מכירה". ההסתלקות איננו הליך הצהרתי, אלא הליך שבעקבות עברה זכות על הנכס מאדם אחד למשנהו. ג. בע"א 307/85 מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב נגד עידית זמר (פורסם במיסים ב/1) אומרת בין היתר, כב' השופטת ש. נתניהו: "....... הדירה לא היתה רשומה על שם ליאורה בלשכת רישום המקרקעין. עדיין לא היו לה לליאורה זכויות קנייניות בה. לא היתה לה זכות במקרקעין במובן חוק המקרקעין אלא רק זכות אובליגטורית כלפי שיכון ופיתוח בע"מ לקבלת הקנין בדירה. כל אשר יכלה ליאורה להקנות למשיבה בעסקת המתנה היא זכות אובליגטורית זו..... לצורך חוק המקרקעין המתנה לא היתה לכן עסקה במקרקעין, אך לצורך חוק מס שבח מהווה המתנה מכירת זכות במקרקעין, זאת נוכח הגדרת "מכירה" בסעיף 1 של חוק מס שבח.... כמכירת זכות במקרקעין חייבת המתנה במס שבח לפי סעיף 6 (שממנו קיבלה פטור בשל הקרבה המשפחתית בין הצדדים לעסקה) ובמס רכישה לפי סעיף 9 ...." (ההדגשה - לא במקור). אומנם, דברים אלו דנים על הקשר שבין חוק המקרקעין, המתנה וחוק מיסוי מקרקעין, אך הם יפים גם לענייננו. ד. דברים דומים קבע גם כב' השופט א. הומינר בעמ"ש 1325/89 אילן ואברהם יעקב נגד מנהל מס שבח מקרקעין (פורסם במיסים ה/6) תוך שהוא קובע כי יש לאבחן בין חוק הירושה לחוק מס שבח כאשר המונח "מכירת זכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק רחב יותר מדיני הקניין הרגילים. אגב: באותו פס"ד טען מנהל מס שבח (המשיב) בסיכומיו כי: "........ הרי שעל פי הגדרת החוק ויתור על זכות היא מכירה וההסתלקות על פי סעיף 6 לחוק הירושה אינה אלא ויתור......." ה. בסעיף 26(א) לחוק מיסוי מקרקעין נקבע: "שווי הרכישה של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין שהגיעו למוכר או לעושה הפעולה בדרך הורשה או בדרך של ויתור של אחר על זכותו לרשת אותה הוא כדלהלן........."(ההדגשה- לא במקור). הווה אומר: מחוקק המיסוי רואה בהסתלקות מהירושה כויתור על זכות לרשת וככזו היא נחשבת כ"מכירה". יחד עם זאת, החוק לא רואה ב"מכירה" זו כאירוע החייב במס (ראה סעיף 5(ג) לחוק וכן סעיף 63 לחוק הקובע כי ויתור ללא תמורה פטור ממס) ולכן מקנה למקבל אותה זכות את שווי הרכישה ואת יום הרכישה (ראה סעיף 37) לחוק לענין חישוב המס בלבד כמו למקבל הירושה המקורי, זאת לאור עקרון "רציפות המס", לפיו הפטורים הניתנים אינם פטורים מלאים אלא הם חיובים נדחים. ו. אומנם, במקרה דנן, בעת מכירת הדירה נשוא הערר ב- 18/6/06 ידעה העוררת ו/או היה עליה לדעת כי היורשת המקורית של העיזבון הסתלקה מהעיזבון לטובתה, ואולם טול מקרה בו אדם מוכר את דירת המגורים שבבעלותו בפטור ממס בהנחה שלא היו ברשותו ב- 4 השנים שלפני המכירה שתי דירות בעת ובעונה אחת, והינה מספר חודשים לאחר מכן הסתלק מאן דהוא מעיזבון מסוים לטובת אותו מוכר כאשר יום פטירת המוריש היה לפני מועד מכירת דירת המגורים. הנה כי כן, אם נקבל את פרשנות המשיב, לפיה היה אותו אדם בעלים של דירת העיזבון כבר מיום פטירת המוריש, הרי ש עשויים אנו להטיל עליו מס כאשר במועד מכירת הדירה מס כזה לא היה צפוי כי יושת עליו. תוצאה כזו אינה סבירה ואל לנו לתת יד לתוצאה כזו. יודגש כי ההסתלקות הינו הליך חד צדדי של המסתלק ללא צורך בהסכמת הצד המקבל. 6. פס"ד שהלה איוב: באת כח המשיב מאזכרת בסיכומיה את עמ"ש 2117/01 שהלה איוב נ' מנהל מס שבח מקרקעין (פורסם בתקליטור מיסים) לפיו, כך לטענתה, נדונה שאלה זהה לענייננו. גם שם טענה העוררת כי זכויותיה בדירה התגבשו רק לאחר חלוקת, נכסי העיזבון- וזאת לצורך קבלת הפטור על פי סעיף 49 ב' (2) לחוק. ועדת הערר קיבלה את עמדת המשיב, תוך שהיא דוחה את גישת העוררת, וקבעה כי הדירה הייתה שייכת לעוררת, כבר מיום פטירת המוריש. ואולם, מעיון בפס"ד עולה כי עובדות המקרה שם (בפס"ד שהלה איוב) אינן דומות כלל לעובדות במקרה דנן. שם היה מדובר בעוררת אשר על פי צו הירושה הייתה זכאית לחלק בעיזבון, אך הסתלקה ממנו לטובת אימה האלמנה. מאוחר יותר, לאחר שניתן צו הירושה, הוגשה בקשה לתיקון צו הירושה ולאישור חזרה מההסתלקות ואכן ניתן צו ירושה מתוקן לפיו חזרה בה העוררת מהסתלקותה מהירושה. בעוד שבמקרה דנן, המדובר בעוררת (אחות הנפטר) שהאלמנה הסתלקה לטובתה, כאשר לא היתה מוזכרת כלל כיורשת בצוואה המקורית. יתכן, שתוצאה אליה הגיעה הוועדה במקרה של שהלה איוב אכן נכונה, שכן החזרה מההסתלקות מהווה למעשה ביטול ההסתלקות (מעין ביטול עסקה) ומחזירה את זכויות היורש המקורי לקדמותן כפי שהיו לו לפני ההסתלקות, ואולם כאמור אין עובדות המקרה דנן דומות לעובדות המקרה בפס"ד שהלה איוב). 7. הקובע הוא מועד ההסתלקות מהירושה ולא מועד צו קיום הצוואה צו הירושה או צו קיום צוואה הינם צווים דקלרטיביים (הצהרתיים) ולא קונסטיטוטיביים. לפיכך, מועד הסתלקות היורש המקורי לטובת היורש החדש הוא הקובע לענין "העברת" הזכות במקרקעין שלפי חוק מיסוי מקרקעין. היינו, משהגיש היורש המקורי הודעת הסתלקות כדין (קרי, מתן הודעת הסתלקות לרשם לענייני ירושה או לבית המשפט בהתאם להוראות סעיף 16 לתקנות הירושה, התשנ"ח- 1998). לענין זה אין נפקא מינה אם ניתן צו ירושה או צו קיום צוואה או שההסתלקות טרם אושרה ע"י בית המשפט (החוק אף אינו דורש אישור בית המשפט להסתלקות). ו. סוף דבר חוק מיסוי מקרקעין הינו חוק פיסקאלי כלכלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמאליים וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של העסקאות וכדברי כב' הנשיא לנדוי בהלכת בן עמי ואח' "מתפשטת הרחק מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקניין". אומנם לפי סעיף 6 (ב) לחוק הירושה "המסתלק מחלקו בעיזבון רואים אותו כאילו לא היה יורש מלכתחילה" ולכן עפ"י אותו סעיף ועקרון ה"נפילה המיידית" שבחוק הירושה, נחשבת העוררת כיורשת מיום פטירת המוריש, ואולם זאת לצורך מטרת אותו חוק, אך לא בהכרח לעניין המטרות העומדות בבסיס חוק מיסוי מקרקעין. הסתלקות מהעיזבון משמעותה הכלכלית היא ויתור על הזכות לרשת את נכסי העיזבון ומהווה "מכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין על מטרותיו הפיסיקאליות והחתירה אחר התוכן הכלכלי של העסקה, ולפיכך יש הצדקה לסטייה, במקרה דנן, ממושגי הדין הכללי. הקובע הוא מועד ההסתלקות מהירושה (היינו, מתן הצהרה כדין לפי תקנה 16 לתקנות הירושה) ולא מועד צו קיום הצוואה שהוא צו דקלרטיבי ולא קונסטיטובי. אשר על כן הייתי מציע לחברי לקבל עקרונית את הערר, לפיו "מועד רכישת" זכות הבעלות על הדירה נשוא הערר של העוררת יהא במועד הסתלקות אלמנת הנפטר לטובת העוררת ולא מועד פטירת המוריש. הצדדים יבררו את מועד ההסתלקות לפי המסמכים המצויים בתיק העזבון ובבית המשפט. במידה ומועד זה היה לאחר ה- 14/7/2002 (יום מכירת הדירה האחרת בפטור ממס) תהא מכירת הדירה נשוא הערר פטורה ממס, ואולם במידה ומועד ההסתלקות היה לפני ה- 14/7/2002 תהא מכירת הדירה נשוא הערר חייבת במס. בנסיבות הענין לא הייתי משית הוצאות על הצדדים. צבי פרידמן, רו"ח - חבר עמוס זמיר, שופט (דימוס): אף אני בדעה שיש לקבל את הערר, על פי ההנחיות של רואה החשבון צבי פרידמן בפסק דינו לענין מועד הרכישה, שהוא מועד ההסתלקות. ברצוני להוסיף גם זאת:- יש לראות בהסתלקות משום "ויתור" על חלק מהעזבון לטובת מקבל ההסתלקות. ראוי לציין כי בהצעות החוק לחוק הירושה (סעיפים 6 ו-8 להצעת החוק המקורית משנת תשי"ב) היה שימוש במילה "ויתור", שכלל גם מקרה של הסתלקות. חוק הירושה, תשכ"ה-1965 (להלן - "החוק") קובע, בסעיף 1 שבו, כי "במות אדם עובר עזבונו ליורשיו", כלומר: זכות ההורשה וההורשה עצמה עוברת ליורש מיד עם מות המוריש. יחד עם זאת מכיר החוק במקרים שבהם זכות ההורשה והירושה עצמה עוברת ליורש רק כעבור זמן, ובעת קיומו של אירוע מסויים. ניקח, למשל, את סעיף 42 לחוק. סעיף זה מדבר על אפשרות של "יורש אחר יורש" במקרה של ירושה עפ"י צוואה. סעיף זה מאפשר לעורך הצוואה לצוות על עזבונו, לאחר מותו, לאדם אחד (היורש הראשון) כאשר לאחר מותו של יורש זה יעבור העזבון - בתנאים המסויימים הקבועים בסעיף הנ"ל - לאדם שני (היורש השני). סעיף 42(ג) לחוק גם קובע הוראה מיוחדת האומרת כי היורש השני לא חייב להיות בחיים בעת מות המוריש (כותב הצוואה), אלא הוא חייב להיות בחיים בעת מותו של היורש הראשון. עפ"י החוק ברור הדבר כי היורש השני לא יורש את היורש הראשון, אלא יורש הוא את המוריש (כותב הצוואה) עצמו, אף כי הוא לא היה בחיים בעת מותו של מוריש זה, וכל זאת למרות האמור בסעיף 3(א) לחוק הקובע כי רק מי שהיה בחיים בעת מותו של המוריש כשר לרשת אותו. עינינו הרואות כי ההסתלקות נראתה למחוקק (בהצעת החוק המקורית) כויתור, וכן שיורש יכול ויהיה יורש לאו דווקא מיד עם מותו של המוריש. "ויתור" על מקרקעין, נראה בעיני המחוקק, לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן -"חוק המיסוי") משום עיסקה בזכות מקרקעין, ועיסקה כזו חייבת במס. לדעתי, גם ויתור על מקרקעין שבעזבון, שניתן לעשותו לפי החוק במסגרת "הסתלקות", הוא ויתור "רגיל" לכל דבר על זכות במקרקעין, ויש למסות עיסקה (ויתור) כזו בהתאם לתנאים הנמצאים בחוק המיסוי. כל זאת וגם זאת:- יש לראות את מועד ההסתלקות מהמקרקעין שבעזבון כמועד של ביצוע העיסקה (הויתור). הטענה כי לאור ההסתלקות יש לראות את מקבל ההסתלקות כמי שזכה במקרקעין ביום פטירת המוריש, היא טענה לא נכונה. אומנם בסעיף 6 לחוק נאמר כי מי שהסתלק מחלקו בעזבון רואים אותו כאילו "לא היה יורש מלכתחילה", אולם ענין זה הוא ענין לחוק (לחוק הירושה) ולא לענין חוק המיסוי, שהוא חוק מיוחד, שבודק ובוחן עפ"י קריטריונים מיוחדים (כלכליים ואחרים) את מועד ביצוע העיסקה. ולא רק חוק המיסוי מצביע על מועד העיסקה (מועד ההסתלקות). על עמדת המשיב אנו יכולים גם ללמוד מפסה"ד של ביהמ"ש העליון בענין שלכטר נגד חרש (ע"א 639/69, פ"ד כרך כ"ד, חלק שני, עמוד 138). בפס"ד זה התעוררה השאלה מה דינו של עקול על נכסי העיזבון של יורש. ביהמ"ש העליון קבע בצורה ברורה כי אם העיקול הוטל על נכסי היורש לפני שהוא הסתלק מחלקו בעיזבון, כי אז העיקול תופס. עיקול כזה לא יהיה תקף רק אם הוא יוטל לאחר שהיורש הסתלק מחלקו בעיזבון. רואים אנו כי ביהמ"ש העליון ראה את היורש כבעלים של העיזבון שנפל בחלקו ולכן ניתן לעקלו בגין חובותיו, כל עוד ולא הסתלק מחלקו בעיזבון, וזאת למרות העובדה שבסעיף 6 לחוק נאמר שאם היורש הסתלק רואים אותו כאילו לא היה יורש מלכתחילה. עמוס זמיר, שופט (דימוס) - יו"ר דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין: אני מסכים שיש לקבל את הערר, כאמור בפסק דינו של חבר הועדה, רו"ח צבי פרידמן. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין הוחלט ונפסק כאמור בפסק דינו של חבר הועדה, רואה החשבון צבי פרידמן. ירושהמיסיםמקרקעיןהסתלקות מירושהמיסוי מקרקעין