לפני שהחלה בפעילותה, פנתה המערערת למשרד עו"ד מוכר בתחום המסים וקיבלה את חוות דעתו באשר לפעילותה. על פי חווה"ד ייצוא הקודים של כרטיסי החיוג הינו בגדר יצוא נכס בלתי מוחשי, עליו יש להחיל את הוראת סעיף 30(א) ( 2) לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975 (להלן: "החוק") החייב במס בשיעור אפס. קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא מכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ: 1. נימוקי הערעור המערערת הגישה ערעור על החלטת המשיב בהשגה בה חייב אותה בשומת עסקאות בסך של כ-5.9 מיליון ₪. הערעור התייחס גם להחלטת המשיב להטיל עליה קנס בגין אי ניהול ספרים כדין . המערערת ציינה בערעור כי ביקשה לפעול בשוק כרטיסי החיוג לפלאפונים סלולריים, כדוגמת כרטיס הטוקמן של חברת סלקום. המערערת ביקשה לנצל ביקוש לאותם כרטיסי חיוג בירדן ומצרים ולפעול ליצוא הקודים. לפני שהחלה בפעילותה, פנתה המערערת למשרד עו"ד מוכר בתחום המסים וקיבלה את חוות דעתו באשר לפעילותה. על פי חווה"ד ייצוא הקודים של כרטיסי החיוג הינו בגדר יצוא נכס בלתי מוחשי, עליו יש להחיל את הוראת סעיף 30(א) ( 2) לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975 (להלן: "החוק") החייב במס בשיעור אפס. המערערת החלה את פעילות יצוא הקודים באפריל 2004. המערערת רכשה כרטיסי חיוב ממפיצים מורשים של אורנג' וסלקום. בגין כל הרכישות שביצעה, קיבלה המערערת מהמפיץ המורשה קבלה וחשבונית מס המפרטים פירוט מלא של העסקה. במקביל, התקשרה המערערת בהסכם מפורט בכתב עם סוחר ירדני לרכישת הקודים של כרטיסי החיוב על ידו. לצורך יצוא הקודים, חשפה המערערת את הקודים המוטבעים על גבי הכרטיסים אשר רכשה, קוד בן 14 ספרות, וריכזה את כל מספרי הקודים על גבי דף פוליו שנשלח בפקס למספר טלפון בחו"ל, כפי שהתבקש על ידי הלקוח הירדני. לאחר קבלת אישור בדבר משלוח פקס, הושמדו על ידי גריסה הן הכרטיסים המגורדים והן דפי הפקס מטעמי בטיחות. התמורה בגין יצוא הכרטיסים שולמה למבקשת על ידי נציג הלקוח הירדני במזומן לפני פעולת משלוח הקודים בפקס. המערערת שילמה למפיץ ממנו רכשה את הקודים בסמוך למועד הרכישה, במזומן או בהעברה בנקאית ישירה לחשבונו או לחשבון הספק שלו. בגין מכירת הקודים ללקוח הירדני, הוציאה המערערת קבלה וחשבונית מס המפרטת את פרטי העסקה. מאחר ומכירת הכרטיסים כאמור לעיל הינה פעולת יצוא לתושב חו"ל החייבת במע"מ בשיעור אפס, ומאחר והמערערת לא גובה מע"מ מהלקוח הירדני, הגישה המערערת דוחות תקופתיים להחזר בהם נדרש המשיב להחזיר את המע"מ אשר שולם על ידה לספק הכרטיסים. המערערת הדגישה בערעור כי היא מממנת מע"מ זה באמצעות אשראי אשר מעמיד לה הבנק. תשלומי ההחזר עוכבו בידי המשיב אשר ביקש לבצע חקירה וביקורת מקיפה בנוגע לפעילות המערערת. בדיקה זו היתה מעמיקה ונמסרו למשיב הסברים בכתב ובע"פ. המערערת טענה כי בסוף ההליך של בדיקת המשיב, נותר בידי המשיב סכום של למעלה מ- 1.5 מליון ₪. בספטמבר 2005 הוצאה למערערת שומת עסקאות בה נדרשה המערערת לשלם מס עסקאות בסכום של 5.9 מיליון ₪. המערערת הגישה השגה אשר נדחתה על ידי המשיב. כמו כן, התקבלה אצל המערערת הודעה בדבר הטלת קנס בגין אי ניהול ספרים כדין על פי סעיף 95 לחוק. 2. תשובת המשיב בכתב התשובה נאמר כי מר חיים בר מנהל המערערת (להלן: "בר") היה מעורב עוד קודם לפעילותה של המערערת בשנים 2004 ו- ,2005 בפעילות של חברות אחרות שעסקו במכירת כרטיסי חיוג לטלפונים סלולריים ולחברות אלו הוצאו שומות עסקאות בגין פעילות זו. המערערת טענה כי עובדיה נהגו להעתיק את הקודים הסודיים שעל גבי כרטיסי החיוג אותם רכשה מחברות ישראליות לרשימה שנשלחה ללקוח ירדני בשם תאופיק שאקה (להלן: "תאופיק"). לאחר מכן, טענה המערערת כי הרשימות והכרטיסים נגרסו והושמדו משיקולי אבטחה. כמו כן, הציגה המערערת הסכם שנחתם כביכול עם הלקוח הירדני תאופיק, באמצעות עו"ד ירדני בשם שווקאת עבידאת (להלן: "עבידאת"). המשיב טען כי לא הוכח לו כי בפועל יוצא נכס לא מוחשי לחו"ל. לדעת המשיב, נמכרו כרטיסי החיוג לשימוש בתחומי ישראל או בתחומי הרשות הפלסטינאית ולכן מכירתם חייבת בשיעור מס מלא. עוד נאמר, כי לא הוכח קיומו של לקוח ירדני בשם תאופיק. המשיב ציין כי באמצעות המכס הירדני אותר עבידאת, אשר הודה בחקירתו כי לא ייצג אדם בשם תאופיק; כי מדובר בהסכם פיקטיבי וכי הוא חתם עליו כטובה לחבר. עבידאת אף מסר כי בר אמר לו שהכרטיסים מיועדים להימכר בישראל. עוד נאמר בכתב התשובה, כי המערערת לא הוכיחה כי התקבלו תקבולים במט"ח. גם הסברי המערערת בדבר הצורך בהשמדת כל ראייה למשלוח בפקס של קודים סודיים אינם סבירים. באשר לחוות הדעת עליה טענה המערערת כי הסתמכה לפני שהחלה את פעילותה, הרי שזו לא הוצגה לבר ומדובר בטיוטה לא חתומה. בכל מקרה, קיום חוות דעת משפטית לגבי האפשרות של ייצוא נכס בלתי מוחשי אינה רלוונטית, כאשר לא הוכח קיומו של ייצוא בפועל וקיומו של לקוח בחו"ל. עוד נאמר כי העובדה שבמשך תקופה ממושכת הוחזרו למערערת החזרי מס על ידי המשיב, אינה מונעת הוצאת השומה משנבדקו הדברים לעומק והתברר כי אין למערערת פעולה של ייצוא נכס בלתי מוחשי. המשיב אף בדק את ספרי החשבונות של המערערת ומצא כי נוהלו בסטייה מהותית. המערערת לא שמרה את רישומיה הפנימיים לעניין ייצוא הקודים הסודיים כביכול שוברי הקבלה וחשבוניות המס אשר הוצאו על ידי המערערת ללקוח הירדני כביכול, לא כללו פירוט של סוגי כרטיס ומחיר ליחידה ואף לא נמצאו פרטים מזהים לגבי מקבל החשבוניות. 3. דיון והחלטה א. המסגרת הנורמטיבית סעיף 30 (א) (2) לחוק מחיל מע"מ בשיעור אפס על עסקאות למכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חו"ל. אין למעשה מחלוקת בין הצדדים כי הקודים נשוא הערעור, נכללים בהגדרת "נכס בלתי מוחשי". תקנה 12 (א) לתקנות מע"מ מתנה את הזכות להחיל מע"מ בשיעור אפס, כאשר חלות הוראות סעיף 30 (א) (2), בכך שיוכח להנחת דעתו של המנהל כי נרשמו בספרי החשבונות של העוסק מחיר העסקה לרבות דרך התשלום והמטבע. עוד דורשות התקנות כי בידי העוסק יהיו הסכם או מסמך אחר המאשר את פרטי העסקה. אין ספק כי על המערערת מוטל הנטל להוכחת עצם הזכאות לחיוב מס ערך בשיעור אפס, על פי ההלכה שנקבעה בע"א 3646/98 כ.וו.ע לבניין בע"מ נ' מע"מ. על המערערת להוכיח את מכירתו של הנכס הבלתי מוחשי לתושב חו"ל, כלומר את עצם פעולת הייצוא. המחלוקת העיקרית בין הצדדים, היא המחלוקת העובדתית באשר להוכחת הייצוא לתושב חו"ל על ידי המערערת של אותם קודים נשוא הערעור. לאור זאת, יש לבחון את הראיות הרלוונטיות אשר נשמעו במהלך הדיון ולקבוע האם עמדה המערערת בנטל ההוכחה המוטל עליה. בהקשר זה יש לשוב ולציין כי לא על המשיב מוטל הנטל לשלילת ייצוא הקודים לחו"ל, כפי שטענה המערערת בסיכומים, אלא שעל המערערת להעמיד את תשתית הראייתית הראויה להוכחת הייצוא לחו"ל. ב. האם הוכיחה המערערת את הייצוא הקודים לחו"ל. - הטענה בדבר התקשרות עם תאופיק באמצעות עבידאת. טענתה של המערערת, כפי שעולה מתצהירו של בר, היא כי במקביל לרכישת כרטיסי החיוג התקשרה בהסכם בכתב עם לקוח ירדני בשם תאופיק. בר העיד בתצהירו כי לקוח זה היה למעשה הלקוח היחיד של החברה וכי ההתקשרות עימו נעשתה על ידי נאמן מטעמו - עו"ד עבידאת. בר צירף לתצהירו את נספח ה', שהוא ההסכם לכאורה אשר נכרת בין המערערת לבין תאופיק בשפה האנגלית, אשר אינו נושא תאריך. בר הרחיב בתצהירו ותיאר את יחסיו המסחריים הקודמים עם עבידאת. בר העיד כי את עבידאת הכיר עוד בשנת 2002 וכי מאז הוא עבד מולו בפעילות ייצוא כרטיסי חיוג לחו"ל, במסגרת חברות אחרות אותן ניהול. בר אף צירף לתצהירו כנספח ו' דואר אלקטרוני שנשלח אליו בשנת 2000 באמצעות חברת בנשיק בע"מ, אשר ערעורה מתברר במסגרת ע"ש 1126/04, בו התבקש בר לשלוח 1300 כרטיסי ביג טוק לעבידאת. במסמך זה לא מצויינת כתובת למשלוח כרטיסי חיוג או מקום התשלום עבורם. כל מה שנאמר הוא כי עבידאת ידבר עם בר מאוחר יותר בקשר למקום וליום. אין ספק כי התכתבות זו איננה מצביעה על כך שאותם כרטיסים מיועדים לייצוא לחו"ל. בר גם הציג הסכם אשר נערך בפברואר 2003 לאור מחלוקת שהיתה קיימת לטענתו בינו לבין עבידאת בנושא התחשבנות כספית. (נספחים ז/1 לתצהירו של בר). בר העיד כי פנה למשרדו של עו"ד משה וידאל, אשר דובר ערבית באופן שוטף, ושם הגיע עם עבידאת להסכמה אשר קיבלה ביטוי בכתב לסיום אותה מחלוקת כספית. כמו כן, נערך הסכם לגבי המשך הפעילות העסקית בין הצדדים. המסמכים שצורפו הם מסמכים בערבית כאשר בסופם אישר עו"ד וידאל כי בר ועבידאת חתמו עליהם בפניו. כמו כן, צורף מסמך קצר באנגלית (ז/2) עליו חתמו עבידאת ובר בו נאמר כי הצדדים מצהירים שנעשתה התחשבנות סופית, באשר לכל עסקאות מכירת הכרטיסים הסלולריים של אורנג' וסלקום עד ליום 18.2.03 וכי אין לצדדים תביעות אחד כלפי השני. עו"ד וידאל אישר גם על מסמך זה את חתימות הצדדים. גם במסמכים אלה אין ראייה לייצוא כלשהו אל מחוץ לישראל, אלא התייחסות להתחשבנות בקשר לרכישת כרטיסי חיוג בלבד. לתצהירו של בר אשר הוגש באפריל 2007, צורף תצהיר של עו"ד וידאל מאוגוסט 2005. בתצהיר נאמר כי ב- 02/03 הופיעו במשרדו של עו"ד וידאל בר ועבידאת. הפגישה נערכה בנוכחותו לאור העובדה כי הוא דובר השפה הערבית באופן שוטף ויכול להיות מתורגמן. בסעיף 5 לתצהיר נאמר כי תוכן השיחה היתה להגיע להבנה והסכמה כי כל החשבונות הכספיים שנשארו פתוחים - בגין עסקאות של מכירת כרטיסי חיוג שבר מכר לעבידאת עד אותו יום - נסגרו ביניהם ואין לצדדים טענות האחד כלפי משנהו. אף מעדות זו לא עולה כי מדובר בעסקת ייצוא, וודאי שאין בו כדי לתמוך בטענה של המערערת באשר לעסקת יצוא עם הלקוח תאופיק. בחקירה הנגדית נשאל עו"ד וידאל האם הוא יודע בגין איזו פעילות או חברה של בר התבקש להיפגש בפברואר 2003 עם עבידאת. תשובתו היתה "אני סברתי שזה משהו של חיים בר איזשהי עיסקה שהוא עשה עם מר שווקאת. ש. לא אתה טיפלת בכל צורה שהיא בעיסקה ת. לא, באו אליי כדי שאני אתרגם ביניהם לבין עצמם בעל פה את השיחה שנגעה להתחשבנות ביניהם כדי לסגור התחשבנות עיסקית שהיתה ביניהם באותו זמן". (עמ' 58 לפרוטוקול). בניגוד מוחלט לאמור בתצהירו של בר, על פיה נוהל מו"מ ארוך אשר בסיומו הגיעו בר ועבידאת להסכמה שקיבלה ביטוי בהסכם בכתב, העיד עו"ד וידאל, אשר עדותו היתה אמינה עלי לחלוטין, כי לא הוא חיבר מסמכים אלה וכי "הם באו אלי עם המסמכים מוכנים גם באנגלית וגם בערבית ואני רק אישרתי את החתימה שלהם על שני המסמכים ואם היה ביניהם דיבורים בקשר להתחשבנות תרגמתי בעל פה. אני דובר ערבית אבל לא קורא וכותב ערבית. ש. למעט אישור החתימה אתה לא יודע מה תוכן החוזה בערבית? ת. אני יודע רק ממה שאמר לי שווקאת הוא אמר לי שהם מתחשבנים התחשבנות שקשורה לכרטיסים." (עמ' 58 לפרוטוקול). מעדותו של עו"ד וידאל עולה אומנם כי בין עבידאת לבין בר היו קשרים עסקיים בקשר לרכישת כרטיסי חיוג. אולם, גם עדות זו וגם המסמכים בערבית שתוכנם הכולל אינו ידוע לנו עד היום - אינם תומכים בטענה כי המערערת עסקה בייצוא כרטיסי חיוג אל מחוץ לישראל. העובדה כי נעשו עסקאות בהם נמכרו כרטיסי חיוג בתוך מדינת ישראל בין תושב ירדן לתושב ישראלי, אין בה כדי להוכיח בדרך כלשהי את ייצוא כרטיסי החיוג. באשר לפעילותה של המערערת עצמה עם עבידאת, העיד בר כי בתחילת שנת 2004 הציע לעבידאת לחדש את הקשרים ולרכוש כרטיסי חיוג מאת המערערת. אולם, לדבריו העדיף עבידאת למצוא משקיע שירכוש את הקודים והוא יהיה הנאמן שלו. זאת מאחר שמדובר בעסקאות גדולות שהמימון בהם גדול ולו עצמו יש בעיה כלשהי עם המכס ירדני. בר טען כי ביקש מעבידאת לחתום על חוזה התקשרות מתאים שיחתם על ידי הלקוח תאופיק. לדברי בר, החתים עבידאת את תאופיק על ההסכם והעביר אותו בפקס מירדן כשהוא חתום, אל משרדו של עו"ד בצלאל בן דוד (להלן: "בן דוד") אשר שימש כעו"ד של המערערת. בר העיד שהוא קיבל את הפקס מעו"ד בן דוד, חתם עליו והחזיר אותו בפקס לעבידאת. בן דוד, אשר אל משרדו העביר עבידאת הסכם אשר חתום כביכול על ידי תאופיק, הגיש תצהיר מטעם המערערת. אין בעדותו של בן דוד, כפי שאין בעדותו של בר, כל בסיס להוכחת הטענה כי ההסכם נספח ה' נחתם עם אותו תאופיק לשם עסקת ייצוא כרטיסי חיוג לירדן. בתצהירו של בן דוד נאמר כי הוא בעל משרד עורך דין בתחום האזרחי ובעל שליטה בחברת סומר ישומים בע"מ, באמצעותה מבצעת משפחתו פעילות עסקית. המערערת היא חברת בת של סומר אשר סיימה את פעילות העסקית בתחום דברי הספורט בשנת 2003. לא היתה לה פעילות במשך מספר חודשים, עד שבר הציע כי סומר תעביר לו את ניהול המערערת לשם ביצוע פעילות עסקית של ייצוא כרטיסי חיוג של חברות סלולר ישראלית לירדן ולרפיח המצרית. בר הבהיר לבן דוד כי הוא שמר על קשרים עם עבידאת, שהיה רוכש כרטיסים מחברת בנשיק בע"מ וכי עבידאת רוצה להתקשר איתו. בן דוד טען כי ביקש מבר לקבל חוות דעת של מומחה וכי הועברה לעיונו חוות דעת של עו"ד ברזילי, לפיה מדובר בייצוא נכס המזכה בהחזר תשומות. לדברי בן דוד, ביקש מבר כי יודיע לעבידאת כי הוא מבקש שישלח לו הצעה להסכם וכי יתן לו את הפקס שלו לשם משלוח הטיוטה. נוסח ההסכם, אשר צורף כנספח ה' לתצהירו של בר, נשלח לדברי בן דוד למשרדו כשהוא חתום על ידי הקונה - תאופיק. לאחר שבן דוד זומן לחקירה במע"מ בתחילת שנת 2005 ונערך חיפוש בביתו, הוא אף נלקח למשרדי מע"מ לחקירה. מאחר והבין מהחוקרים כי הם טוענים שבר רימה את שלטונות מע"מ ואותו ולא ביצע פעילות ייצוא, התערערה אמונתו בבר ולכן דרש ממנו להיחקר במכונת אמת. תוצאות הבדיקה מצביעות על כך כי בר דובר אמת. עוד העיד בן דוד, כי מאחר ובמהלך החקירה אצל המשיב נאמר לו כי עבידאת כלל לא קיים, ביקש מבר שיגרום לבואו של עבידאת למתן עדות בכתב לגבי קשריו עם בר ועל עסקאות הרכישה של כרטיסי החיוג. בן דוד ביקש שעבידאת יחתום על תצהיר בנוכחות שני עורכי דין שיאשרו שהוא קיים והוא יודע על מה הוא חותם. הוצגו בפניו תצהירים חתומים על ידי עבידאת, מאומתים על ידי שני עורכי דין שהוא סומך עליהם. אותם תצהירים צורפו כנספחים ד/1 ו-ד/2. בתצהיר המתייחס לנשוא הערעור שבפניי, נאמר על ידי עבידאת כי הוא ער לעובדה שבפברואר 2004 נחתם הסכם בין המערערת לבין תאופיק המתגורר בסעודיה, שהינו בעל משרד למסחר ברבת אמון, לשם מכירת כרטיסי חיוג של חברות סלולר ישראליות; כי הוא היה המתווך בין הצדדים וגרם לקיומו של ההסכם וכי הוא ער לכך שהקודים הגיעו לסוחרים בירדן ולרפיח המצרית לאחר שהם הודפסו בשפה הערבית. עד לחתימה היה עו"ד משה כדר. בחקירתו הנגדית של בן דוד, העיד בן דוד כי למעשה לא עסק בפעילותה של המערערת וידיעתו נובעת בעיקר ממה שבר סיפר לו. בן דוד היה גם יועצה המשפטי של חברת בנשיק בע"מ שגם אותה ניהל בר וגם היא עסקה בתחום כרטיסי החיוג. בן דוד הסביר כי פעילותה של חברת בנשיק הופסקה בעקבות חקירת מע"מ, שכן מחלקת החקירות תפסה את כל המסמכים ואף הודיעה כי להשקפתה הפעילות של בנשיק לא מזכה בהחזר שומות. למרות שהתברר לאחר מכן כי מדובר בטענות סרק בנשיק היתה בשלב של הקפאה. למערערת היו באותו זמן הפסדים צבורים. כאשר הגיע בר עם הרעיון לעסוק בייצוא כרטיסי חיוג משולמים מראש הגיעו איתו להסכם שהחברה תופעל על ידו. עוד התברר כי בר קיבל את כל מניותיה של בנשיק בשווי נומינאלי של שקל ומאותו שלב הכל היה שלו. בן דוד טען כי אותו לא עניין אם פועלים במסגרת בנשיק או באמצעות המערערת. לא היה לבן דוד כל הסבר של ממש מדוע נעשתה הפעילות העסקית בכרטיסי החיוג באמצעות המערערת ולא באמצעות בנשיק. גם באשר לחוות הדעת אשר ניתנה על ידי עו"ד ברזילי, לא היה לבן דוד מידע של ממש. הוא לא זכר למי חוות הדעת היה ממוענת, ואף לא זכר אם חוות הדעת שראה היא נספח ד' לתצהירו של בובליל או נספח ב' לתצהירו של בר. יש לציין כי מחקירתו הנגדית של בר הסתבר כי לא הוא זה שפנה לעו"ד ברזילי אלא אדם בשם אלי חדד, אשר אמור היה להיות שותף במערערת אשר יממן את המע"מ בגין הרכישות. עוד העיד בר כי חדד לא אמר לעו"ד ברזילי כי הוא מייצג את המערערת אלא שאל שאלה עקרונית. כאשר נשאל בן דוד מי היה הלקוח של המערערת ענה "איזשהו ערבי מירדן שחתם על הסכם" ש. מי הוא? ת. אין לי מושג לא ראיתי אותו בחיים. ש. אתה מכיר את שמו ת. משהו שווקאת אני לא יודע. ש. אתה ראית איזשהו מסמך עם השם שלו? ת. כן ראיתי חוזה. ש. מה ידעת על אותו אדם שחתם על החוזה ת. מה שידעתי ידעתי מדבריו של חיים בר. כל המידע ניתן לי על ידי חיים בר. כל מה שנוגע לפעילות הביצועית מי שעסק בזה זה לא אני." (עמ' 21 לפרוטוקול). בהמשך החקירה נשאל בן דוד מה עשה כדי לוודא שקיים אדם שחותם על ההסכם והאם ביקש אימות של חתימתו. תשובתו היתה "בוודאי שלא". עוד הוסיף כי אין לו מושג מי עומד מאחורי אותו לקוח, תאופיק, ואיך העסק שלו פועל. (עמ' 25 לפרוטוקול). בן דוד נשאל כיצד ייתכן כי הוא ביקש ששני עורכי דין ניטראליים יאשרו שקיים אדם בשם עבידאת, אבל לא היה לו חשוב שיהיה לו אישור ממשי שקיים לקוח בשם תאופיק מירדן, איתו לכאורה נעשו העסקאות. תשובתו הראשונה היתה כי מדובר בשני דברים נפרדים. לאחר מכן נשאל פעם נוספת, האם כבעלים של חברה המייצאת סחורה ללקוח מחו"ל, לא מן הראוי שיוודא אם יש אדם בשם תאופיק והאם הספיק לו הסכם עם שרבוט של שם בלי פרטים מזהים. תשובתו היתה "שאני מקבל מירדן הסכם חתום ואני מקבל מחו"ל בעסקאות אחרות הסכמים חתומים בפקס ואני לא מקים ועדת חקירה. הקליינט שלי וכאן היה לי קליינט, הקליינט היה חיים בר שהפעיל את העסק. אני פעלתי כעו"ד. כאשר אני רואה הסכם שמגיע מחו"ל חזקה עלי שהוא נכון, ולמה שירמו אותי? ". (עמ' 26 לפרוטוקול). יש לציין כי בתצהירים אשר נחתמו לכאורה על ידי עבידאת, על פי דרישתו של עו"ד בן דוד, אושרה חתימתם על ידי עו"ד שהיה שכן במשרדו של עו"ד בן דוד ועו"ד של חברת בנשיק. אף לא אחד מהם הוזמן לעדות בפניי על מנת לאשר את עצם החתימה. מכל האמור לעיל, עולה כי אין בעדותו של בן דוד כדי להוות בסיס ראייתי לטענה כי נחתם הסכם עם תאופיק מירדן, נספח ה' לתצהירו של בר, ואין בכל אותו מהלך של שליחת הפקס וקבלת הסכם חתום לכאורה בשם תאופיק, כל ראייה לטענה כי אכן נחתם הסכם בפועל עם תאופיק, שעו"ד בן דוד לא ביקש לאשר את חתימתו, לשם ייצוא כרטיסי החיוג לחו"ל. חוסר אמינות עולה גם מגרסתה של המערערת באשר לתיאור לקוחותיה. כפי שכבר ציינתי לעיל, העיד בר בתצהירו כי תאופיק היה הלקוח היחיד של המערערת. עדות זו איננה עולה בקנה אחד עם נספח ד' לתצהירו של בר, מכתב שנשלח על ידי המערערת למע"מ יפו. באותו מכתב נאמר כי המערערת מבקשת לעסוק ברכישת קודים לכרטיסי חיוג מחברות סלולר ישראליות וייצוא כרטיסים אלה לירדן. במכתב הודגש כי השימוש בקודים מיועד לחו"ל וכי הקודים לא מוחזרים לישראל. בסעיף 7 למכתב נאמר כי "כמו כן, נערך חוזה בכתב עם כל אחד מהלקוחות בחו"ל והעסקאות לרבות העברות הכספים לחו"ל שיתבצעו במרביתם בשקלים או בדינרים ירדנים נרשמות בספרי העסק". כאשר התבקש בר להראות חוזים נוספים שנחתמו, אמר כי ייתכן שהתכוון לחוזה שעשה אצל עו"ד וידאל וייתכן כי התכוון רק למספר חוזים ולא למספר לקוחות "אולי זה טעות סופר" בשלב מאוחר יותר בחקירה העיד בר כי בפועל היה רק לקוח אחד - אותו תאופיק. בר אישר שהוא לא פגש את תאופיק וכל מה שהוא יודע עליו זה מה שאמר לו עבידאת. עוד העיד בר כי הסתבר לו כי תאופיק למעשה איננו תושב ירדן ויכול להיות שהוא תושב סעודיה. בסופו של דבר, במסגרת חקירתו החוזרת, הסביר בר את דבריו בחקירה הנגדית על פיהם לא עניין אותו מיהו תאופיק "אני ידעתי ששווקאת מייצג את תאופיק ואני מכיר את שווקאת בתור אדם רציני במשך שנים ארוכות משנת 2001 או 2002 וסמכתי עליו במאת האחוזים שהוא מייצג אותו באופן הכי הגון". (עמ' 70 לפרוטוקול). מכל האמור לעיל, עולה כי המערערת לא הוכיחה באופן סביר את טענתה כי התקשרה עם עבידאת כנאמן של לקוח ירדני בשם תאופיק, בעסקת מכירת כרטיסי חיוג לשם ייצוא הכרטיסים לחו"ל. מסקנה זו מקבלת משנה תוקף כאשר נבחנים אופן הפעילות הנטענת בעניין "ייצוא" הקודים ואמצעי התשלום. - אמצעי התשלום והדרך הנטענת באשר לייצוא הקודים. העדות המרכזית בעניין ביצוע התשלום עבור כרטיסי החיוג היתה עדותו של מר טל שמיר (להלן: "שמיר"). על בסיסה של עדות זו לא ניתן לקבוע כי המערערת הוכיחה קבלת תמורה בגין ייצוא של כרטיסי חיוג לחו"ל. שמיר לא מסר תצהיר מטעם המערערת אלא הוזמן כעד מטעמה. שמיר נחקר על ידי המשיב והודעתו צורפה כנספח ח' לתצהירו של בובליל. בהודעה זו העיד שמיר כי תפקידו היה לבצע את העבודה המנהלית במערערת. כל ערב הוא היה מקבל מבר או מאדם בשם עלי, שאת שם משפחתו הוא לא יודע, שהוא הקניין של הכרטיסים, כסף כדי לרכוש כרטיסים עבור תאופיק. הוא היה קונה את הכרטיסים ולוקח אותם אליו הביתה, מגרד אותם, גוזר את הקודם אחד אחד ומדביק על נייר דבק שקוף גדול. שמיר היה מצלם את הנייר עם הקודים ומפקסס אותו לתאופיק, פעמים מועטות לירדן וברוב הפעמים לסעודיה. לאחר מכן היה גורס את הניירות עם הקודים במגרסה. לדבריו, על הקנייה של כרטיסי החיוג היה מקבל קבלה מבעל העסק ועל המכירה היה מוציא את הקבלות עבור המערערת. הקניות היו בדרך כלל במזומן והיו פעמים שהם התבצעו בהעברה בנקאית. לדבריו "הכסף היה מגיע מועבר על ידי עלי מתאופיק עד כמה שאני מבין, הכסף היה ניתן לי במזומן ברוב המקרים. סליחה, בכל המקרים הוא היה מעביר לי כסף במזומן, עבור הקנייה שלי היו פעמים שהתבצעה בהעברה בנקאית" שמיר נשאל כיצד הבין שעלי הוא שליח של תאופיק ותשובתו היתה "מעלי ומחיים". שמיר גם נשאל כיצד הבין מעלי שהוא שליח של תאופיק תשובתו היתה "הוא היה אומר להביא לו את הקבלות אבל הוא לא הזכיר את השם תאופיק, אני לא זוכר בדיוק אם הוא הזכיר את השם של תאופיק לא זכור לי בדיוק." שמיר לא ידע מהיכן אותו עלי ורק ידע לומר שהוא דומה לחיים רביבו. שמיר גם העיד כי את מספרי הפקס לשליחת הקודים היה מקבל מחיים. שמיר נשאל מאיזה מספר פקס היה מפקסס את הקודם לחו"ל. שמיר הסביר כי היה מפקסס ברוב המקרים ממספר על שמו שחיים היה משלם עבורו, ובמקרים נדירות פקסס מהדואר. כל יום היה שולח בין 2000 ל- 5000 קודים. לאחר ששלח את הפקס לחו"ל היה הפקס מוציא אישור או.קי לאחר מספר דקות. שמיר העיד כי את הפקסים היה משמיד. באשר לכסף שקיבל מעלי, העיד שמיר כי לא ספר אותו ברוב הפעמים ולא קרתה טעות. הכסף במזומן היה משולם בשקלים. את תאופיק הכיר רק דרך הניירת הוא לא ראה ולא דיבר איתו אף פעם. בפני שמיר הוצגו שלושה מסמכים שנמסרו למשיב על ידו, לגביהם העיד כי מדובר באישורי אסמכתאות לפקס שנשלח לסעודיה לתאופיק, לפי כמה שידוע לו. גם את אישורי הפקס היה משמיד בהוראתו של בר. ההוראות באשר לרכישת הכרטיסים היו ניתנות בעל פה על ידי עלי. ברוב המקרים עלי היה לוקח את החשבוניות/קבלות על הקניה. בחלק מהמקרים הוא ביקש לצלם את הקבלות על דפים ולפקסס אותם לאותו מספר אליו הוא מפקסס את הקודים. שמיר העיד כי הוא משער שהם נשלחו לתאופיק. עניין הכסף היה כולו מבוסס על אמונה. למרות שלבקשת בר היה אמור לספור את הכסף לא ספר אותו בכל המקרים. כל פעם קיבל מעלי בסביבות 200,000 ₪. בשלב מאוחר יותר, הציג שמיר בפני המשיב דף עם קודים אשר לגביו העיד בחקירה הראשית שכפי הנראה נפל מאחורי הפקס ולכן לא נגרס. בחקירתו הנגדית חזר והבהיר שמיר כי העבודה כולה בוצעה אצלו בבית בגן סורק בפרברים של ראשון. באשר לתשלום - עלי היה נפגש איתו ליד הבית שלו "לפעמים הייתי משנה כמה מטרים כי לא רציתי לעמוד ולקבל שקית במקום קבוע". שמיר העיד שעלי אף פעם לא נכנס אליו הביתה שכן לא רצה שערבי יכנס אליו הביתה. הכסף בשקיות תמיד היה בסכום של 200,000, 300,000 ₪. אולם, לאחר שספר כמה פעמים לא המשיך לספור "לא עניין אותי לספור". כאשר בוצעה הספירה היא נעשתה בביתו של שמיר ולא בנוכחותו של עלי. שמיר הבהיר כי המהלך לא היה נעים והוא גם אמר לחיים שזה לא נעים. לכן פנה לעו"ד בצלאל בן דוד ושאל אותו אם הכל תקין והוא אמר לו שזה בסדר "הפחיד אותי, לא נראה לי שמקבלים 300,000 ₪ במזומן. אם הייתי בעל עסק לא הייתי שולח את הפועל שלי עם כזה סכום" (עמ' 32 לפרוטוקול). עם הכסף שקיבל היה הולך לקנות כרטיסי חיוג או שנתן הוראה לעובד אחר של המערערת בשם אלי. עלי עבד מולו שלוש-ארבע פעמים בשבוע. בר עצמו היה משלם לו כסף כדי לגרד את הכרטיסים. אולם, לא היה לו צורך לפגוש אותו. גם בחקירתו הנגדית חזר ואמר שמיר כי הוא לא זוכר אם שמע מעלי כי הוא אמור לשלוח את הקבלות לתאופיק. שמיר נשאל כיצד ידע שהכסף לא של עלי. לכך ענה "אם קוראים לו עלי ואני מפקסס למישהו בשם תאופיק אז זה לא שלו" (עמ' 33 לפרוטוקול). את הקבלות נתן לעלי בדיעבד. שמיר עצמו כלל לא ידע לומר היכן משרדיה של המערערת (עמ' 35 לפרוטוקול). עדותו של בר במהלך החקירה ובדיון בבית משפט, לא שפכה אור רב יותר על מקור הכספים שיועדו לרכישת כרטיסי החיוג . בהודעתו הראשונה של בר מיום 16.5.05 (נספח ו' לתצהירו של בובליל) סירב בר לענות על שאלות לשם השלמת החקירה. שכן, לטענתו, את הסוף לפרשה אפשר יהיה לברר באמצעות בית משפט בלבד ושם הוא יוכיח כי הפעילות נעשתה כדין. בר נשאל האם מאז ששוחרר ממעצר ועד למועד החקירה באותו יום, המשיך לשלוח כרטיסים או קודים לחו"ל ובר שתק. בר סירב גם לענות לשאלות נוספות בעניין החקירה. גם כאשר נשאל האם כל מכירות החברה בוצעו ללקוח מירדן שתק. כך גם לגבי השאלה האם נכון כי החברה רכשה כחצי מיליון כרטיסי חיוג בשנה האחרונה. עם זאת, אישר בר כי הוא מבין כי בעתיד הוא צריך לשמור את כרטיסי החיוג וגם את הקודים והוא התחייב לעמוד בתנאי זה. נאמר לבר בעמ' 4 לחקירה כי מממצאי החקירה עולה שהמכירות מתבצעות רק לאחר שהספק וידא בכל שלב שהוא קיבל מזומן וגם על כך לא ענה בר. בשלב מאוחר יותר נשאל בר במפורש, האם יש לו תשובה ממי בדיוק קיבלה המערערת את עשרות מיליוני השקלים על פי החשבוניות והקבלות וגם בתגובה לכך שתק בר. עוד נאמר לבר, כי מהחקירה עלה כי הכסף בסך מיליוני שקלים הגיע מהרשות הפלסטינאית וגם בתגובה לכך שתק בר. בסופו של דבר הסביר בר כי הגיע למסקנה ששיתוף פעולה לא יעזור. בעבר שיתף פעולה ולמרות זאת עוכבו על ידי המשיב כספים ממע"מ בסכום של 500,000 ₪ אשר הגיעו לחברת בנשיק בע"מ. בחקירתו מיום 19.5 (נספח ה' לתצהירו של בובליל) ענה בר לשאלות וטען כי המערערת מכרה את כרטיסי החיוג לתאופיק שווקאת מירדן. עם זאת, טען שאין לו דרך לברר שאכן הוא תושב ירדן, אבל הוא היה נוהג לפקסס אליו לירדן את כרטיסי החיוג. בחקירה הנוספת מיום 1.6.05 חזר בר ושמר על זכות השתיקה, גם כאשר התבקש למסור פרטים על הלקוח הירדני כדי שניתן יהיה לאתרו. בתצהירו טען בר כי עלי הוצג על ידי עבידאת כנציג של הלקוח. הוא זה שהיה מעביר לשמיר כסף מזומן על מנת לרכוש את כרטיסי החיוג מהספק. בצורה זו היה למערערת מימון מלא לפעילותה מלבד הצורך למימון המע"מ על הרכישות, אותו היתה המערערת מממנת באשראי שקיבלה מאיש עסקים בשם וולנשטיין. בחקירתו הנגדית העיד בר כי בשום שלב לא היה בקשר עם הכסף אשר היה מועבר לשמיר. הוא עצמו לא ספר את הכסף אותו הביא במטבע ישראלי אותו בחור בשם עלי, אשר אותו הכיר לו עבידאת. באשר לכסף עצמו, העיד בר כי לא היתה לו כל כספת לשם שמירת הכסף במזומן וכאשר נשאל האם זה מספיק בטוח ענה "מה אפשר לעשות?" (עמ' 68 לפרוטוקול). מהודעותיו ומעדותו של בר לא ניתן כמובן ללמוד על פעולה של העברת כספים מחו"ל, אשר יועדה לרכישת כרטיסי החיוג וייצואם לחו"ל. כל מה שניתן ללמוד עד השלב הנוכחי, הוא כי אדם כלשהו בשם עלי נתן לשמיר סכומים משמעותיים ביותר במטבע ישראלי ובמזומן כשלוש-ארבע פעמים בשבוע. מידע מסויים באשר לזהותו של אותו עלי, ניתנה על ידי מר זליכובסקי אשר עדותו צורפה כנספחים י' ו-יא לתצהירו של בובליל. בהודעתו הראשונה בפני המשיב העיד זליכובסקי, בין היתר, כי הלקוחה הגדולה שלו היא המערערת, לה הוא מוכר כרטיסי חיוג שונים, וכל השאר הם לקוחות קטנים. כמו כן, ציין שיש לו לקוח בשם עלי שפיק שהוא פלסטינאי משכם. לאותו עלי שפיק מכר לאחרונה כרטיסי חיוג ב- 160,000 ₪ ולאחר מכן ב- 350,000 ₪ במהלך חודש מאי. עלי שפיק שילם במזומן והיה שולח שליח ערבי-ישראלי עם הכסף. באשר למערערת, הבהיר זליכובסקי כי לגבי כל נושא ההזמנות,הכרטיסים והעברת הסחורה עמד מול שמיר כאשר בתחילת הפעילות עבד עם בר. בר פנה אליו פעם ושאל אותו אם הוא עוסק בכרטיסי חיוג. לאחר שהבין שהוא בענף אמר לו כי יש לו אדם עם חברה שקונה כמויות עצומות של כרטיסי חיוג והוא יכול לחבר אותו איתו, אז הכיר לו בר את שמיר כבעל ומנהל המערערת . מאותו יום שמיר היה מתקשר אליו, מבצע את ההזמנה והיו אומרים לו כמה כסף היה צריך להפקיד ישירות לספק או להביא להם. הכסף היה מגיע ישירות במזומן בשטרות בשקית על ידי שמיר. נושא התשלום והזמנת הכרטיסים עם שמיר היה יום יומי ופעם בשבועיים שמיר היה מגיע אליו למשרד והוא היה מרכז את החשבוניות והקבלות. זליכובסקי נשאל למי המערערת מכרה את הכרטיסים ותשובות היתה "בעקרון לא יודע. אני פעם שאלתי את חיים בר מה הם עושים עם כל כך הרבה כרטיסים וחיים בר אמר לי בחצי פה שזה לעובדים זרים. אני הבנתי שזה היה בישראל אבל אני לא יודע זאת בוודאות. אני יכול לומר לך שהמכירות לעובדים זרים, של פטנר בעיקר, מגלגל שוק ענקי ולכן זה הגיוני שיש מכירות גדולות של מחסני ספורט אין לעובדים זרים בישראל". בהודעה נוספת הבהיר זליכבוסקי והבהיר כי עבד קודם בחברה בשם דור תקשורת בע"מ. אולם, באותו שלב לא הכיר את עלי שפיק אישית. לאחר שסגרו את חברת דור תקשורת הוא קיבל טלפון מאותו עלי אשר שאל אותו אם הוא מכיר מישהו שמתעסק עם כרטיסים. זליכובסקי ענה לו שהוא עוסק בכרטיסים ועלי שפיק התחיל להזמין ממנו כאשר זליכובסקי פעל במסגרת חברת ע.ע. שיווק והפצה. לאחר זמן מסויים הפסיק עלי לקנות ואמר שיש לו בעיה להגיע. הפעילות עם עלי שפיק היתה בתחילת שנת 2004 עד לאמצע שנת 2004. שבוע לפני עדותו במאי 2005 חידש זליכובסקי את העסקאות עם עלי שפיק. באותו מועד הפסיק לעבוד עם המערערת אשר היתה כאמור, כפי שהעיד בהודעתו הקודמת, הלקוחה הגדולה ביותר שלו. במועד מתן ההודעה זליכובסקי כבר לא מכר כרטיסי חיוג למערערת, שכן נאמר לו שיש לה בעיה של מימון. זליכובסקי לא ידע לומר אם המערערת היתה ספק של עלי שפיק מאז אמצע שנת 2004 ואם עכשיו, כאשר המערערת הודיעה לו שיש לה בעיות של מימון, חזר עלי לרכוש ממנו כרטיסי חיוג באופן ישיר. עם זאת, הצביע זליכובסקי על העובדה שמיום שהמערערת הפסיקה לקנות ממנו - עלי חזר לקנות ממנו כרטיסים בכמויות גדולות. עלי אמר לו שאת הכרטיסים הוא מוכר בשכם. זליכובסקי חזר והעיד כי כאשר עבד עם המערערת היו מביאים לו את הכסף במזומן כפי שתואר כבר לעיל. אומנם, אין בעדות זו כדי לקשור באופן ישיר בין אותו עלי שפיק משכם לבין המערערת. אולם, קיימת קורלציה ברורה למדי בין הפסקת הרכישות אשר בוצעו על ידי עלי באמצע שנת 2004 מאת זליכובסקי באמצעות ע.ע. שיווק והפצה - לבין תחילת הפעילות עם המערערת ולבין מועד החזרה לעבודה עם עלי באופן ישיר במאי 2005: - פעילותה של המערערת בתחום כרטיסי החיוג החלה לפי עדותו של בר באפריל 2004. רכישת כרטיסי החיוג נעשתה, בין היתר, כפי שהעיד שמיר, מאותה חברת ע.ע. שיווק והפצה (עמ' 29 לפרוטוקול). המערערת בחרה שלא להזמין את מר זליכובסקי להיחקר על הודעתו. לאור האמור לעיל, מקובלת עלי טענת המשיב כי ביצוע התשלום על ידי אדם בשם עלי, לגביו אין כל מידע שהוא קשר בדרך כלשהי לקונה בחו"ל, כאשר התשלום מבוצע במזומן במטבע ישראלי ללא כל ראייה לכניסת מטבע זר לארץ, אינם תומכים בטענה כי מדובר בייצוא נכס בלתי מוחשי לחו"ל, אלא לכל היותר במכירת טובין בארץ, גם אם בניגוד להתנהלות עיסקית סבירה. - סיכום ביניים את הקביעות לעיל באשר להעדר הוכחה כלשהי בדבר התקשרות עסקית עם לקוח בחו"ל והעדר ראיות באשר לקבלת תמורה מחו"ל, יש לראות יחד עם נסיבות ביצוע העסקאות הנטענות בדרך אשר תוארה על ידי בר ושמיר. מדובר כאמור ברכישות של כרטיסי חיוג בסכומים משמעותיים ביותר באמצעות כסף ישראלי אשר התקבל במזומן מאדם בשם עלי. פעולת גירוד הקודים לא נעשתה במשרדיה של המערערת, אלא בביתו הפרטי של שמיר אשר קיבל את אותו כסף במזומן בחבילות מחוץ לביתו. הקודים גורדו צולמו ונשלחו למספרי פקס אשר נמסרו לשמיר על ידי בר, כאשר אין למעשה מידע של ממש באשר לזהותו של מי מסר את אותם מספרי פקס למערערת, והאם אכן עומד מישהו מאחורי אותם מספרי פקס - אשר גם מוכר בפועל את כרטיסי החיוג בירדן או בסעודיה. המערערת טרחה להפעיל מנגנון גריסה נרחב, אשר במסגרתו השמידה את הכרטיסים ואת הפקסים אשר היו אמורים לשמש הוכחה לגרסתה בעניין הייצוא. אישור גרידא על שליחת פקסים לחו"ל, אין בו כמובן כדי להוכיח את ביצוע הייצוא לחו"ל. נראה כי די היה באמור לעיל על מנת לקבוע כי המערערת לא הוכיחה את טענתה, על פיה מדובר בייצוא נכס בלתי מוחשי עליו יש להחיל את הוראות סעיף 30 א (2)לחוק. עם זאת, אתייחס בנפרד גם לעדותו של עבידאת. ג. עדותו של עבידאת. המשיב התייחס במסגרת סיכומיו לעדותו של עבידאת, כתומכת במסקנה כי ההתקשרות לה טענה המערערת עם לקוח מחו"ל הינה התקשרות פיקטיבית. עדותו של עבידאת בכללותה לא היתה אמינה עלי. אינני רואה מקום לקבל את ניסיונו להרחיק את עצמו באופן מוחלט מפעילות עסקית עם המערערת. אולם, כבר בשלב זה יש לציין כי חוסר אימון זה ביחס לטענה בדבר העדר קשרים המסחריים של עבידאת עם המערערת, אין בו כדי לתמוך בטענתה של המערערת על פיה התקשרה עם עבידאת כנציגו של תאופיק לשם ייצוא כרטיסי חיוג לחו"ל. בובליל העיד בתצהירו, כי לאחר שבחן את חומר החקירה ובדק את טענתה של המערערת כי נחתם הסכם בינה לבין עבידאת אשר ייצג, לטענתה, את אותו לקוח ירדני בשם תאופיק, פנתה הנהלת רשות המיסים למכס הירדני אשר ערך חקירה של עבידאת. חקירה זו ומכתב המכס הירדני כשהיא מתורגמת צורפו כנספח א' לתצהירו. בחקירתו בפני המכס הירדני, אמר עבידאת כי לפני מספר שנים פנה אליו בר באמצעות אדם בשם עלי אל נאג'ר הנושא תעודת זהות ישראלית. בר ביקש ממנו לחתום על הסכם לרכישת כרטיסים על בסיס זה שעבידאת קנה ממנו את הכרטיסים בטענה שהכרטיסים נמכרו לירדן, עד שיקבל נציגות מחברת הכרטיסים ואז יהיה נציג לכרטיסים בתקשורת בירדן. הסבירו לו כי בשיטה זו יקנו את הכרטיסים במחיר זול, כאשר יהיה ייצוא מחוץ לישראל, זאת אומרת בלי מכס ומיסים וכי בר עתיד למכור את הכרטיסים בתוך ישראל. לדברי עבידאת הוא חתם על ההסכם בתור שירות לחבר שלו אשר הכיר לו את בר. הוא מבחינתו לא קנה שום כרטיסי תקשורת מבר ולא הוציא אותם אל מחוץ לישראל ואת תאופיק הוא לא מכיר ולא היו לו איתו עסקים בעבר. חקירתו של עבידאת במחלקת החקירות של אגף המכס והמע"מ בחיפה צורפה כנספח ב' לתצהירו של בובליל. שם חזר עבידאת על הדברים שאמר בפני המכס הירדני, והבהיר כי הקשר עם חיים בר נוצר באמצעות אותו עלי אל נאג'ר, שהוא ערבי ישראלי שהוא במקור מהשטחים, אותו הכיר בכפר דבורייה. אותה פגישה היתה כחמש שנים לפני החקירה אשר התבצעה בפברואר 2006. הוא הכיר את חיים בר במלון שרתון סיטי טאוור ובר אמר לו שהוא עוסק בכרטיסי חיוג. עוד העיד עבידאת כי ההסכם היה כמו שרצה בר שעוסק בכרטיסי חיוג, שכן על מנת לקבל סוכן בלעדי של החברה צריך להוכיח שהוא מוכר כרטיסי חיוג לחו"ל וכך גם מוכרים לו את הכרטיסים יותר בזול. עבידאת אמר באותה חקירה כי אמר לבר שבירדן אין לזה שוק אבל אם מדובר בחתימה פיקטיבית אין לו מניעה מלחתום. בפני עבידאת הוצג ההסכם לכאורה עם תאופיק. לדבריו, לא מדובר בחתימה שלו והוא לא ראה את ההסכם הזה. עבידאת טען כי ההסכם שהוא חתם עליו היה יותר מ- 2 דפים. עבידאת חזר וטען כי עשה טובה לחבר שלו כאשר חתם על ההסכם האחר. עבידאת גם טען כי הוא עצמו לא קנה אף כרטיס חיוג מבר ולא שילם לו. עוד נאמר על ידו כי בר לא ביקש ממנו מספרי טלפון בערב הסעודית. הפגישות בינו לבין בר היו מתקיימות במלון שרתון סיטי טאוור, והוא היה ישן במשרד של בר. את השהייה נתן לו בר כאילו בתמורה לחתימה על ההסכם. עבידאת הכחיש כי סחר בכרטיסי חיוג. עוד הוסיף עבידאת כי חיים בר אמר לו כי הוא ימכור את כרטיסי החיוג בישראל. עבידאת זומן על ידי המשיב לעדות. בחקירתו הנגדית בבית משפט העיד עבידאת כי הוא דובר ערבית ומעט אנגלית. בשנת 99' החל לחשוב על עסקים עם ישראל והוא נכנס לישראל פעמיים שלוש בממוצע בחודש. את בר הכיר לפני כשמונה שנים בשנת 2000 או 2001. עבידאת הסביר, כי כאשר נחקר על ידי המכס הישראלי חשב שהכיר את בר דרך עלי נאג'ר, אבל לאחר כך הוא הבין שהוא הכיר אותו דרך עלי מסאלחה. את בר פגש כאמור במלון שרתון סי.טי טאוור, ולדבריו נכח עלי מסאלחה באותה פגישה. עוד העיד כי היה מתקשר לבר שכן כאשר הוא היה בא לישראל הוא היה מתקשר "למספרים שיש לי שאני מכיר". עם זאת, העיד כי לא היתה לו אפשרות לדבר עם בר כי הוא לא ידוע לדבר ערבית ואנגלית והיה קשה לו להגיע להבנה איתו. כאשר חזר ונשאל עבידאת מדוע בכל זאת התקשר לבר ענה "ההרגל שלי שאני מתקשר לחברים לראות אם הכל בסדר" (עמ' 45 לפרוטוקול). לדבריו, חיים בר גם ביקש ממנו כי ישן אצלו. עבידאת אישר כי חתם על ההסכמים ז/1 ו-ז/2 שצורפו לתצהירו של בר. למסמכים אלה התייחסתי לעיל, כאשר קבלתי את עדותו של עו"ד וידאל לגבי נסיבות חתימתם. טענתו של עבידאת באשר לחתימה פיקטיבית מתייחסת למסמכים אלה ולא לנספח ה', שהוא לכאורה ההסכם עם תאופיק, שכן לגבי נספח זה העיד כאמור כי כלל איננו מכיר אותו. בחקירתו בפניי חזר וטען עבידאת כי חתם על ההסכמים נספחים ז' על מנת לעזור לאותו חבר עלי מסאלחה, אשר רצה לעזור לבר להוכיח לחברות שמוכרות את הכרטיסים שהוא מוכר גם בחו"ל. לדבריו, עו"ד וידאל הסביר לו את תוכן ההסכמים בשפה האנגלית למרות שהמסמכים כתובים בערבית. עבידאת טען כי הוא לא חתם על ההסכם בערבית ולאחר מכן אמר כי הוא לא זוכר שהוא חתם על ההסכמים בערבית. עבידאת גם הכחיש כי היתה לו מחלוקת כספית עם בר. לאחר מכן חזר וטען עבידאת כי חתם על המסמך בשפה האנגלית בלבד, לאחר ששלח אותו בפקס לחבר שלו שיודע אנגלית טוב שאל אותו אם חלה עליו אחריות. לאחר שהחבר אמר שלא מוטלת עליו אחריות כספית חתם. (עמ' 48-49 לפרוטוקול). עדות זו סותרת לחלוטין את עדותו של עו"ד וידאל, אשר היתה כאמור אמינה עלי. על פי עדות זו, הגיעו אליו, כאמור, בר ועבידאת עם המסמכים כשהם מוכנים, הן באנגלית והן בערבית. עו"ד וידאל העיד כי רק אישר את החתימה וביניהם היו דיבורים בקשר להתחשבנות. דיבורים אלה תורגמו על ידו בעל פה שכן עו"ד וידאל מדבר כאמור ערבית אבל לא קורא וכותב ערבית. עו"ד וידאל העיד במפורש כי עבידאת אמר לו כי הוא ובר מתחשבנים התחשבנות הקשורה לכרטיסים. גם בחקירתו החוזרת הסביר עו"ד וידאל כי המסמכים אשר הובאו לו על ידי בר ועבידאת היו מוסכמים. וידאל העיד באופן מפורש "לא היתה מחלוקת באשר לתוכן המסמך בכל הפגישה הזו. זה לא עלה הפרק באופן משמעותי ולא היה סכסוך לגבי זה... היה מוסכם ושווקאת אמר שזה קשור לעסקים ביניהם שקשורים לכרטיסי החיוג זה מה שגם חיים אמר לי" (עמ' 60 לפרוטוקול). לאור עדות זו של עו"ד וידאל, אין כל מקום לעדותו של עבידאת על פיה חתם על אותם הסכמים ז/1 ו- ז/2 כטובה לחברו עלי מסאלחה, רק לאור העובדה כי בירדן רגילים חברים לעזור אחד לשני. מעדותו האמינה של עו"ד וידאל עולה באופן מפורש כי עבידאת חתם גם על המסמכים בערבית ולא רק על אותו מסמך באנגלית. יתרה מזאת, עלי מסאלחה נחקר על ידי ב"כ המערערת במסגרת הדיון והעיד באופן מפורש כי מעולם לא ביקש מעבידאת לחתום על חוזים לא אמיתיים עבור בר. עדותו זו היתה אמינה עלי. כמו כן, הוסיף והעיד עלי מסאלחה כי היתה אומנם כוונה לעשות עסקים עם ירדן. אולם, עד היום לא יצאו לפועל כל עסקים עם ירדן. גם עדות זו תומכת במסקנה כי נספחים ז/1 ו- ז/2 נחתמו אכן במסגרת עסקים מסחריים בין בר לבין עבידאת. אותו מסמך בערבית תורגם באופן חלקי על ידי עבידאת במהלך הדיון. עבידאת העיד כי בסעיף 3 ל-ז/1 נאמר כי אסור שאף אחד ידע את הקוד הסודי של כרטיסי החיוג ותמיד יהיה הקוד הסודי בידים טובות. מכאן עולה בבירור, כי ההסכם מתייחס לפעילות עסקית אשר נערכה בין בר לעבידאת לגבי כרטיסי חיוג. עם כי יש לשוב ולומר כי מסקנה זו איננה תומכת בגרסתה של המערערת על פיה נרכשו כרטיסי החיוג נשוא הערעור עבור תאופיק ויוצאו לחו"ל. תמיכה במסקנה בדבר אי אמינות עדותו של עבידאת, באשר להעדר כל קשרים עסקיים בינו לבין בר ובאשר לחתימתו על אותם הסכמים ז/1 ו- ז/2 אך ורק בגדר עשיית טובה לחבר אחר - ניתן למצוא גם בעובדות אחרות אשר חלק מהן כבר פורט לעיל. עבידאת העיד כאמור כי לא היתה לו כל שפה משותפת עם בר. למרות זאת התקשר אליו בטלפון כאשר היה מגיע לישראל ואף ישן אצלו. הטענה כי ישן אצלו בתמורה לחתימתו הפיקטיבית על מסמכים ז/1 ו- ז/2 אינה סבירה בעליל. אין ספק כי הקשר עם בר היה קשר עסקי ולא קשר חברי, המצדיק את טענתו של עבידאת כי נהג להתקשר לבר על מנת להתעניין בשלומו. זאת כאשר, כזכור, לא היתה לו שפת דיבור משותפת איתו. תמיכה לקיומם של יחסים עסקיים בין עבידאת לבין בר בתקופה שקדמה לפעילותה של המערערת, ניתן אכן למצוא גם בעדותם של ליאור חדד ואסף אמסלם, אליהם היפנתה המערערת בסיכומים. עדים אלה העידו לגבי "ליל גירוד הקודים" במלון שרתון סיטי טאוור בתחילת שנת 2003. אולם, לאירוע זה ולהתקשרות העסקית שבין בר לעבידאת בשנת 2003 אין כל רלוונטיות לעניין הוכחת טענתה של המערערת, בדבר התקשרות עם עבידאת כנאמן של תאופיק - באותו הסכם נספח ה' אשר עבידאת טען כי לא ראה אותו. קביעותיי באשר למשקלו של נספח ה' פורטו לעיל ואין בהן כדי להיות מושפעות בדרך זו או אחרת מעדותו של עבידאת. התוצאה מכל האמור לעיל היא כי טענתה של המערערת בדבר התקשרות עם לקוח מחו"ל לשם ייצוא כרטיסי חיוג, לא הוכחה ודין הערעור בעניין זה להידחות. 4. פסילת ספרים נימוקי פסילת הספרים פורטו בהחלטה נספח ח' לנימוקי הערעור. בהחלטה זו וגם תצהירה של גב' חיוט צויין כי בקבלות אשר הוציאה המערערת לאותו לקוח מירדן, לטענתה, לא צויין שמו ומענו של הלקוח ואף לא היו פרטים בספריה לגבי זיהוי הלקוח. מעיון בחשבוניות אשר צורפו על ידי המשיב בדיון, עולה כי ברובם המכריע צויין רק שמו של תאופיק מאמאן. כמו כן, במרבית החשבוניות אף לא פורטו סוגי כרטיסי החיוג, הכמות ומחיר ליחידה. מעיון בחשבוניות עולה כי ברובן המכריע תוארו הטובין כ"CODES". כמו כן, לא נשמרו רשימות הקודים אשר לטענתה שלחה המערערת ללקוח. אינני רואה מקום לקבל את טענתה של המערערת בסיכומים, הסותרת את האמור בתצהירו של בר ובמכתבה של המערערת למשיב בשלב מוקדם יותר, כי היה לה לקוח אחד בלבד וכי לכן לא היתה מחוייבת לחזור ולפרט את שמו של הלקוח או לתת פירוט מלא בדבר הקודים שנמכרו. אין גם מקום לטענה כי הספקים של המערערת אינם מפרטים נתונים כלשהם בחשבוניות הקניה. חשבוניות אלה לא הוגשו כראייה, כפי שציין המשיב בסיכומיו. בהעדר הקודים והכרטיסים או כל תיעוד מספרי או חשבונאי אחר לגביהם, אין ספק כי לא ניתן לבדוק את פעילותה של המערערת. יש לכן לקבל את קביעתו של המשיב כי ספרי המערערת נוהלו בסטייה מהותית. מדובר במקרה הנוכחי בפעילות אשר נאמדת במיליוני שקלים תוך גריסה והסתרת הפעילות העיסקית של המערערת והוצאת מסמכים שהם כללים וסתמיים. בנסיבות אלה, יש גם להצדיק את קביעת גובה הקנס על ידי המשיב. טענה נוספת שיש להתייחס אליה היא טענת המערערת בדבר השתק הנובע מהסתמכות על התנהלות המשיב. לטענה זו אין כל מקום. לאחר חקירה ארוכה וממצה הגיע המשיב למסקנה כי אין מקום לטענתה של המערערת בדבר ייצוא כרטיסי חיוג לירדן. לאור זאת, העובדה כי במשך תקופה ארוכה קיבלה המערערת החזרי מס מאת המשיב, אין בה כדי להוות הסתמכות ראוייה מטעם המערערת. 5. סיכום דין הערעור להידחות. המערערת תשא בהוצאות המשיב בסך 10,000 ₪ פלוס מע"מ בצירוף ריבית והצמדה כדין מהיום ועד מועד התשלום בפועל. יצואמיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)