פסק דין א. המשיב 1 היה בשנים 88' - 93' מנהל חשבונות, יועץ מס וכן מנהלה הפעיל של מי שהייתה נאשמת 3 בתיק זה, חב' צ.ר. חשבונאות בע"מ (להלן: "החברה"). כתב האישום בתיק זה מכיל 7 אישומים. בכולם מיוחסות למשיב עבירות שונות, הן עבירות על פקודת מס הכנסה והן עבירות על חוק העונשין, הקשורות בפעילותו המקצועית. בית משפט קמא, כב' השופטת נ' לידסקי, הרשיע את המשיב (כמו גם את שני הנאשמים הנוספים שהיו בכתב האישום) במרבית העבירות שיוחסו לו וזיכה אותו מחלק מן העבירות. על המשיב הוטלו 6 חודשי מאסר בפועל שירוצו בדרך של עבודות שירות, מאסר על תנאי, וכן קנס בסך 50,000 ש"ח. הערעור שבפנינו הוא ערעורה של המדינה על פסק דינו של בימ"ש קמא. הערעור מתייחס הן לזיכוי החלקי מאותן עבירות מהן זוכה המשיב והן לעונש. ב. הערעור על ההרשעה: העובדות שיצוינו להלן, הן העובדות הרלוונטיות לעניין ערעורה של המדינה. על פי הנטען בכתב האישום, מאז שנת 88' ועד אוגוסט 89' ניהל המשיב משרד למתן שירותי הנה"ח וייעוץ מס, וגם לאחר מכן, עד שנת 93' נתן שירותי הנה"ח וייעוץ מס. אשתו של המערער-צילה רגב (להלן: "צילה") מי שהייתה נאשמת 2 בתיק זה (ואיננה משיבה בערעור) הינה מנהלת חשבונות, ועבדה יחד עם בעלה-המשיב במתן שירותי הנה"ח החל משנת 88'. המדינה טענה, כי בין השנים 88'93-' רשם המשיב במרמה במערכות החשבונות של לקוחותיו ולקוחותיה של החברה, את עצמו ואת צילה כעובדים שכירים של הלקוחות, אשר מקבלים, כביכול, משכורת מהלקוחות, למרות שבפועל לא עבדו כשכירים אצל לקוחות אלה, אלא, העניקו להם שירותים מקצועיים חיצוניים. בסעיף 7ג' לחלק הכללי בכתב האישום, טענה המדינה, כי המשיב ביצע את הרישומים הכוזבים, כמפורט לעיל, במטרה לזכות בחישוב מס נפרד, ולהתחמק מתשלום מס. ג. הממצא העובדתי, בנושא זה, שנקבע על ידי בימ"ש קמא מצוי בעמ' 125 להכרעת הדין כדלקמן: "אין לי ספק כי הנאשם לא היה חלק מצות העובדים של אף אחד מן המקומות בהם היה רשום כעובד שכיר; אני סבורה שהשירותים שהעניק לאותם לקוחות, שאגב היו לקוחותיו גם קודם רישומו אצלם כשכיר, היו שירותי הנהלת חשבונות וייעוץ מס חיצוניים; ולדעתי כל עניין רישום הנאשמים כשכירים היה בבחינת דבר מלאכותי ופיקטיבי, ולא נוצרו יחסי עובד ומעביד בין הנאשמים לבין אלה אצלם היו רשומים כשכירים". הרישום הכוזב באשר להיות המשיב ואשתו שכירים, יש לו נפקות בשני מישורים: האחד, לעניין שיעור המס המנוכה משכיר בהשוואה לשיעור המס המנוכה מעצמאי. השני, לשיעור המס המנוכה מבני זוג, להם חישוב מס מאוחד, לעומת שיעור המס המנוכה בחישוב מס נפרד. סעיף 220 לפקודת מס הכנסה אומר: "אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו-מאסר שבע שנים או קנס 150,000 ש"ח ופי שניים מסכום ההכנסה שהעלים, שהתכוון להעלים או שעזר להעלים, או שני העונשים כאחד...". כב' השופטת קמא קבעה, כי לא הוכחה כוונת המשיב להתחמק ממס, חרף ההשפעה האפשרית של הרישום הכוזב בכל אחד משני המישורים שהוזכרו לעיל. בית משפט קמא קבע, כי שוכנע שהרישום כשכירים נעשה כדי להתחמק מנושים . בעמ' 129 פסקה ב', אומרת כב' השופטת קמא: "כבר קבעתי לעיל, שמטרתם היחידה של הנאשמים, באותה פיקציה של רישומם כשכירים אצל חלק מלקוחותיהם, היה רצונם לחמוק מנושי הנאשם 1 ולהותיר בידם סכום כסף שיספיק למחייתם." כב' השופטת קמא הייתה ערה לכך שבקביעה זו אין עדיין סוף פסוק בנושא כוונתו הפלילית של המשיב להתחמק ממס, ועל כן התייחסה ספציפית גם לכל אחד משני המישורים הנ"ל. באשר לעניין ההפרש בין שיעור המס המנוכה משכירים לעומת זה המנוכה מעצמאי, אמרה כב' השופטת קמא : "נראה כי אין גם חולק כי על פי שיטת המיסוי בארץ, אין שיעורי מס שונים לשכיר ולעצמאי" (עמ' 127 להכרעת הדין). באשר לעניין החישוב הנפרד בין בני זוג, אמרה כב' השופטת קמא : "פקיד השומה יכול ומוסמך לקבל בקשת בני זוג לעריכת חישוב נפרד ומוסמך שלא לקבלה, ואזי ייערך חישוב מאוחד ובהתאם לכך יחושב סכום הס שצריך להשתלם;" (עמ' 129 להכרעת הדין). תוך שנקודת המוצא הבסיסית של כב' השופטת קמא, הייתה, כאמור, כי הרישומים הכוזבים נעשו במאמץ להתחמק מנושים, היא קבעה, על בסיס הקביעות הספציפיות באשר לכל אחד משני המישורים כפי שפורט לעיל, היא קבעה כי המדינה לא הוכיחה את היסוד הנפשי בעבירה על פי סעיפים 220(2)(4)ו-(5) לפקודת מס-הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א1961-. ד. על קביעה זו מערערת המדינה, ונראה לנו כי ערעור זה בדין יסודו. אין מחלוקת, כי הנטל שמוטל על התביעה באשר ליסוד הנפשי, הינו הכוונה להתחמק מתשלום מס. יחד עם זאת, צודקת המדינה כאשר היא מפנה אותנו להוראת סעיף 20(ב) לחוק העונשין לפיו: "לעניין כוונה, ראייה מראש את התרחשות התוצאות, כאפשרות קרובה לוודאי, כמוה כמטרה לגרמן." לענייננו, כאשר המשיב היה מודע לכך שהתוצאה המעשית של הרישום הכוזב הינה התחמקות מתשלום מס, הרי העובדה, שהיה לו מניע נוסף לרישום הכוזב, קרי: התחמקות מנושים, איננה מאיינת את התוצאה של התחמקות מתשלום מס. כל שנדרש מהתביעה להוכיח הינו, כי המשיב ראה מראש את התוצאה של התחמקות ממס כאפשרות קרובה לוודאי (כלשונו של ס' 20(ב) לחוק העונשין שצוטט לעיל). אין לשכוח כי המשיב היה יועץ מס, גם עו"ד עמיר ב"כ המשיב לא טען כי המשיב לא היה מודע לתוצאות המעשיות של הרישום הכוזב. ספציפית יותר, בהתייחס לקביעותיה של כב' השופטת קמא, גם בהנחה שהמס המנוכה משכיר, זהה למס המנוכה מעצמאי, הרי לא הייתה מחלוקת על כך כי חישוב נפרד של מס, לגבי המשיב וצילה, הקנה לו יתרון ניכר והביא לתשלום מס בשיעור נמוך יותר. עו"ד עמיר בטיעונו בפנינו לא חלק על כך. לפיכך, הקביעה כי הרישום כשכירים הינו רישום פיקטיבי צריכה הייתה להוליך את כב' השופטת קמא למסקנה כי הוכחה הכוונה להשתמט מתשלום מס. המענה שנתנה לכך כב' השופטת קמא, דהיינו , כי ניתן לפנות לפקיד השומה ולבקש חישוב נפרד, גם כאשר מדובר בבני זוג, אין בו תשובה של ממש למסקנה המתבקשת כאמור לעיל. גם אם רשאי פקיד השומה להיענות לבקשה זו, הרי שצריך לפרוש בפניו את הנתונים כהווייתם על מנת שישקול ויחליט על סמך המצב העובדתי הנכון ולא על סמך מצג שיקרי. מעבר לכך מפנה אותנו ב"כ המדינה לס' 66(ד) לפקודת מס הכנסה, ולטענתה, לו היה המשיב מדווח דיווח אמת, לא היה עובר אפילו את תנאי הסף של בקשה לחישוב נפרד. נראה לנו, כי גם בטענה זו צודקת ב"כ המדינה. סעיף 66(ד) אומר: "הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו אלא אם הכנסת בן-הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן-הזוג השני, ולא יראו הכנסת בן-הזוג האחד כאמור אם היא באה, בין השאר, מאחד מאלה: (1) עסק או משלח יד של בן הזוג השני; (2) ... (3) ..." לענייננו, כאשר קבע בימ"ש קמא, כי המשיב וצילה סיפקו יחד שירותים חיצוניים לכל אותם הנזכרים בכתב האישום, הרי לא ניתן לומר כי מקור פרנסתם איננו תלוי האחד בשני, ומשום כך, צריך היה להיות חישוב המס לגביהם מאוחד. עו"ד עמיר טען בפנינו, כי השירותים שנתנו המשיב וצילה יכלו להינתן, הן כעצמאים והן כשכירים. מדובר בעניין אזרחי, לטענתו: "ולא ניתן לקבוע במשפט פלילי האם צורת השירות הייתה כעצמאי או כשכיר" (ראה עמ' 5 לפרוטוקול הדיון בפנינו, ש' 15). איננו מקבלים טיעון זה. כאמור, יש בפנינו ממצא עובדתי של בימ"ש קמא, לפיו מדובר ברישום פיקטיבי. לא הוגש ערעור על קביעה זו, ולא נטען גם בפנינו כי בימ"ש קמא שגה בקביעה עובדתית זו, ומדוע שגה. למעלה מן הנדרש נוסיף, כי הקביעה העובדתית מבוססת כדבעי, ואכן לא היה מקום להתערב בה. משום כך, כאמור, אנו מקבלים את ערעור המדינה בנושא זה, שעל כן, יורשע המשיב בעבירות על סעיף 220(2)(4) ו-(5) לפקודת מס-הכנסה, התשכ"א1961- בכל הנוגע לרישום הכוזב כעובדים שכירים אצל חלק מהלקוחות, אישומים 1-6 לכתב-האישום. ה. חלקו הנוסף של הערעור מתייחס לזיכוי המשיב מהעבירות שיוחסו לו באישום השביעי. העובדות הרלוונטיות הן כדלקמן: עד שנת 1990 נתן המשיב שירותי הנה"ח וייעוץ מס ליהודה וורדה חיות (להלן: "הזוג חיות"). הזוג חיות עזב את הארץ בדצמבר 1990 ושב ארצה רק בשנת 1993. לא הייתה מחלוקת כי בטרם עזיבתם את הארץ סוכם בין המשיב ובין הגב' וורדה חיות כי המשיב יסדיר את כל ענייני בני הזוג אצל שלטונות מס-הכנסה. המשיב לא היה אמור לייצג את הזוג חיות בפני המוסד לבטוח לאומי או לקבל סכומים שהיו מגיעים להם מהמל"ל. בתם של הזוג חיות קיבלה מכתב מהמל"ל לפיו נותרה בחשבונו של יהודה חיות יתרת זכות בסך 4,078 ש"ח, ופנתה אל המשיב. המשיב שלח מכתב למל"ל (ת18/). המכתב הנ"ל הוא טופס שבו בצמוד למילה "מאת", כתב המשיב את המילים "חיות יהודה", באופן שהמכתב נחזה להיות כתוב על ידי חיות יהודה. במקום המיועד לחתימת הכותב, חתם המשיב את חתימתו, בתוספת האות "ב", אם כי האות "ב" נבלעת בתוך החתימה. המוסד לבטוח לאומי, שלח אכן שיק, המיועד ל"יהודה חיות אצל צבי רגב" (ראה ת19/). המשיב הפקיד את הסכום בחשבונו הפרטי. המדינה טענה כי המשיב שלח ידו ביתרת הזכות ובהחזרי המס, ועשה בהם במרמה, שימוש. עוד טענה המדינה כי המשיב זייף את המסמך ת18/. בימ"ש קמא הרשיע המשיב בעבירה של גניבה על ידי מורשה, אולם זיכה אותו מעבירת הזיוף וכן מעבירה של שימוש במסמך מזוייף. על פי קביעת כב' השופטת קמא, המשיב לא ניסה לחקות את חתימתו של יהודה חיות: "משכך הדבר ומשהחתימה על המסמך חתימת הנאשם היא ולא חיקוי כלשהו מחתימת יהודה חיות, אני סבורה כי התביעה לא הוכיחה במידה של מעבר לכל ספק סביר, את כוונת הנאשם לזייף את המסמך הנ"ל, והיוצא הוא, שאני מזכה את הנאשם מחמת הספק, מעבירת הזיוף המיוחסת לו באישום זו, וכן מהעבירה של שימוש במסמך מזויף". לטענת המדינה שגתה כב' השופטת קמא בכך שזיכתה את המשיב מן העבירות הנ"ל. העובדות, כך לטענת המדינה, מצביעות חד-משמעית על כך כי המשיב זייף את המסמך ת18/, המהווה, לכאורה, בקשה של יהודה חיות להחזר יתרת זכות לחשבונו שלו. גם ברישא של המסמך וגם בסיפא שלו, נרשם שמו של יהודה חיות. לעומת זאת, מספר החשבון הנקוב במסמך הוא חשבונו של המשיב. המסמך, אם כן, הוא מסמך מזויף,לדעת המדינה, שהרי הוא מתחזה להיות בקשה מאת יהודה חיות להחזר כספי שיועבר לחשבונו שלו, כאשר בפועל איננו כזה. העובדה שהמשיב לא ניסה לחקות את חתימתו של יהודה חיות, אין בה כדי לשלול את המסקנה כי כוונתו הייתה לזייף את המסמך, שהרי, פקיד המוסד לבטוח הלאומי, לא יכול היה לדעת כי החתימה איננה חתימתו של יהודה חיות. למרות שטיעונה של המדינה איננו משולל בסיס, עדיין נראה לנו, כי קיים ספק שממנו זכאי המשיב ליהנות. נתחיל ונאמר, כי המשיב אכן חתם את חתימתו שלו, ולא את חתימתו של יהודה חיות. כאשר מדובר במי שמתכוון לזייף מסמך, הדעת נותנת כי ינסה לחקות את חתימתו של האחר, שמא יש בידי מי שהמסמך ממוען אליו, חתימה, או דוגמת חתימה, שאליה ניתן להשוות את החתימה שבמחלוקת. בנוסף לכך, בתוך החתימה אכן מופיעה, האות "ב" (שכוונתה "בשם"). כפי שציינו, אכן ה"ב" נבלעת בחתימה, אך עדיין אין להתעלם מקיומה. הוסף לכך את העובדה שבת19/ (השיק שהועבר על ידי המוסד לבטוח הלאומי) נכתב "לפקודת חיות יהודה אצל צבי רגב" בכתובתו של המשיב. משמע, המשיב לא התכוון להעלים מן המל"ל את קיומו כמי שמקבל את השיק עבור יהודה חיות. הוסף לכך גם את העובדה, שעל הספח לשיק, ת19/, חתם המשיב בשמו הוא וחתם את חתימתו כמי שקיבל את השיק. ושוב, יש בכך כדי לחזק את המסקנה, כי המשיב לא התיימר לקבל את השיק כמי שהכסף מיועד לו, אלא עבור אחר. נראה לנו, כי די בהתנהגותו של המשיב, כפי שפורטה לעיל, כדי לעורר ספק סביר. האמור לעיל נכון הן לגבי עבירות הזיוף והן לגבי העבירה של שימוש במסמך מזויף. לפיכך, אנו דוחים את ערעור המדינה בנושא זה. ו. לעניין העונש: המדינה טענה כי ביהמ"ש קמא הקל עם המשיב, יתר על המידה, זאת גם בהנחה שערעורה באשר להרשעה לא יתקבל, על אחת כמה וכמה, אם וכאשר יתקבל הערעור, כולו או מקצתו. המדינה מפנה לכך כי המשיב היה יועץ מס ומנה"ח. ריבוי העבירות, סוגן, משך ביצוען, עובדת אי הסרת המחדלים עד מועד הטיעון לעונש, והעונש הקבוע בחוק לצדן של העבירות, מחייב לדעת המדינה, החמרה בעונשו. המדינה מפנה בהודעת הערעור, כמו גם בדיון בפנינו, לפסיקתו של בית המשפט העליון באשר לחומרת העבירות בהן הורשע המשיב ובאשר לצורך בענישה מחמירה ומכאיבה בעבירות מסוג זה. נקצר בנושא זה ונאמר כדלקמן: אין לנו ספק באשר לחומרתן של העבירות בהן הורשע המשיב הן אלה המקוריות בהן הורשע על ידי ביהמ"ש קמא, והן הנוספות בהן הורשע על ידינו. למרות זאת, ולאחר התלבטות לא קלה, החלטתנו היא להשאיר בעינו את העונש שהוטל בבימ"ש קמא. הנימוקים להחלטתנו הם כדלקמן: הוצג בפנינו היום הסדר אליו הגיע המשיב עם שלטונות מס הכנסה כאשר מכוח הסדר זה, על המשיב לשלם סך של 149,430 ש"ח. ההסדר כולל פרישת החוב לתשלומים, כאשר אנו מבינים כי המשיב כבר מסר שיקים לכיסוי החוב כולו. אכן הדבר נעשה לאחר מתן גזה"ד בביהמ"ש קמא, אולם יש בכך כדי להצביע על רצונו הכן של המשיב, להסיר מחדליו, ונראה לנו כי יש, על כן, מקום להתחשב בכך. בנוסף לנימוק שאנו מייחסים לו משקל של ממש, נראה לנו, כי התוצאות המצטברות של פרשייה זו עבור המשיב קשות במיוחד. המשיב צפוי להליך משמעתי, שמכוחו, יתכן וישלל רשיונו וכך ימצא עצמו חסר פרנסה. לא הייתה מחלוקת על כך כי אכן המשיב הסתבך בשל נסיבות טראגיות הקשורות באחיו, והוא החזיר ומחזיר, במשך תקופה ארוכה, ולמעשה עד להסדר התשלומים שהוצג בפנינו, את חובותיו הכבדים של האח אשר נפטר ממחלה ממארת. שוכנענו גם, כי המשיב אכן נשאר חסר כל, כאשר גם ביתו נמכר והוא מתגורר בדירה שכורה. על המשיב הוטל עונש מאסר, אם כי, נקבע שירוצה בדרך של עבודות שירות. נראה לנו, כי האפקט המצטבר של כל הגורמים הללו, מצדיק במקרה זה, הימנעות מהתערבות בעונש, במיוחד בהיותנו ערכאת ערעור שאיננה נוטה למצות את הדין עם נאשמים. התוצאה היא, כי אנו דוחים את הערעור באשר לעונש. יועץ מסמשפט פלילימיסים