החזרת דיון לשלב ההשגה - שומה לפי מיטב השפיטה

פסק דין א. ההליך והשומה. זהו לצערי "גלגול שני" של אותה פרשה הנוגעת לשומה לשנות המס 1992 - 1989. בעמ"ה 107/94 (פורסם במיסים כרך י5/ (אוקטובר 1996) ה24-) (להלן: "הערעור הראשון או ההליך הקודם"), נדחה בעיקרו ערעור המערער על שומה לשנים 1989-91 שהתבססה על הפרשי הון בלתי מוסברים. קבעתי, שהסבריו השונים של הנישום לא הוכחו. עם זאת, הוקטנה השומה במקצת לפנים משורת הדין, בשים לב לכך שקיימת אפשרות שחלק מההסברים של המערער היו עשויים להתקבל לו היה המערער שומר את המסמכים לאותן השנים ותוספת ההכנסה בעקבות הפרשי ההון הועמדו על 87,000 ש"ח לכל שנה. ביהמ"ש העליון בערעור 6626/96 החליט בהחלטה תמציתית על החזרת הדיון לשלב ההשגה, בהסתמך על כך "שהשומה לפי מיטב השפיטה לשנות המס הרלבנטיות נעשתה על יסוד תשתית חלקית בלבד - השוואה בין הצהרות הון" ולכן היה סבור ש"חרף הנסיבות שפורטו בפסה"ד, הסנקציה של אישור השומה כנגד מהלכי המערער היא חריפה מדי". לפי הוראת בית-המשפט העליון התקיים דיון בשלב ההשגה. בשלב זה נערכה בדיקה של מסמכים נוספים שסופקו על-ידי ב"כ המערער וכן נבדקה שנת מס 1992 שלא היתה נושא לדיון הראשון. שומה זו נבדקה רק בשלב ב', הוא שלב ההשגה, תוך דילוג על שלב א'. בעקבות בדיקה זו נתקבלו חלק מההסברים של המערער, חלק מן ההסברים לא התקבל וזה פירוט השוואת ההון: סה"כ רכוש נקי ליום 31.12.92 (עפ"י הצהרת ההון של המערער) 600,233 סה"כ רכוש נקי ליום 31.3.83 (עפ"י הצהרת ההון של המערער) 606 סך הגידול ברכוש הנקי בין שתי הצהרות הון 599,627 שימושים תשלומי מיסים 103,329 תשלומים לביטוח לאומי 15,034 תשלומים לקופת גמל (שכיר) 5,098 תשלומים לטיפול רפואי 2,817 תשלומים לנסיעות לחו"ל 28,598 תשלומים לאחזקת רכב 42,261 סה"כ שימושים 197,137 מקורות הכנסות המערער (מוצהרות) 363,710 תמורה ממכירת מקרקעין 116,000 הסבירם שנתקבלו עלידי המשיב 107,880 סה"כ מקורות (587,590) סך הפרש הון בלתי מוסבר לפני הוצאות מחיה 209,174 הוצאות מחיה משוערות 245,826 סה"כ הפרש הון בלתי מוסבר 455,000 המשיב ציין, כי המערער לא הצהיר על כל גידול בתכולת הבית בהצהרת ההון שהגיש למרות שחלפו 10 שנים בין שתי הצהרות ההון (הנישום התחתן, החליף בית ונולד לו ילד בתקופה הנ"ל). למרות זאת, קיבל המשיב את סכום תכולת הבית עליו הצהיר המערער בהצהרת ההון מיום 31.12.92. ההסברים שלא נתקבלו על דעת המשיב, הם אלה (בלשונו): 1. העברת סכום של 94,777.86 ש"ח הנובע מפרעון תוכנית חסכון (נדרש פעמיים). 2. הפקת המחאות בבל"ל בסך של 42,275 ש"ח על שם חנני שושנה (לא הוכח מקור ההפקדה). 3. הסכם פשרה בשל תביעת ביטוח של חנני שושנה בסך 43,000 ש"ח (לא הוכח תשלום בפועל ומועד קבלת הכסף). 4. סכום של 28,890 ש"ח ממכירת נכסים על שם חנני שושנה (אין אסמכתא לסכום הנ"ל ואין אסמכתא לרווח מן המכירה). 5. מסמך של בל"ל המעיד על המרת 4,500$ על שם גינס מרדכי וחנני איתן (לא הוכח מקור הכסף). 6. הודעת ביצוע בניירות ערך עליו נערכו חישובים ידנית ללא מסמכים. 7. סכום משוער הנובע מפדיון 5 מלוות חובה (לא הוכח פדיון מלוות החובה). 8. הוראה על העברת כספי קרן השתלמות של חנני חיה ז"ל ליורשיה ללא ציון סכום. 9. אישור בנק בינ"ל על תשלום ריבית/דיבידנד לשנת 1992 שהוצג פעמיים. 10. שערוכים שונים שדרש המערער לגבי קופות גמל ותוכניות חסכון. הפרש ההון הבלתי מוסבר בסך 455,000 ש"ח, במפורט לעיל, פוצל בין השנים כמפורט להלן: שנת מס תוספת להכנסות 1989 95,000 1990 110,000 1991 120,000 1992 130,000 בסופו של דבר נקבעה השומה כדלקמן: הכנסה חייבת בצו תוספת הכנסה לפי צו הכנסה חייבת מוצהרת שנת המס 155,722 95,000 60,722 1989 180,211 110,000 70,211 1990 200,334 120,000 80,335 1991 214,31 130,000 84,631 1992 בהליך שבפני נקבע, כי כל הראיות, המוצגים והפרוטוקולים שהוגשו בערעור הראשון, יהוו חלק ממערך הראיות בערעור הנוכחי. ב. העובדות. בשנים 1991-1989 היה המערער בעל השליטה בחמש חברות, אשר מניותיהן הוחזקו ומוחזקות על ידו ועל ידי בני משפחתו (להלן: "חברות המערער"). שמות חברות המערער: - ש.ח.ק. בע"מ - ח.פ. 510991482; - שמעון חנני בע"מ - ח.פ. 510689136; - גיא הידראוליקה בע"מ - ח.פ. 511246092; - גיא הידרוטכניקה בע"מ - ח.פ. 511426520; - יאיר הפקות בע"מ - ח.פ. 51116507. החברות הללו עוסקות בעבודות מתכת. המערער היה מנהל בחברת גיא הידראוליקה (נספח א' לתצהיר ביטון). המערער הגיש דו"חות כדלקמן: - ביום 31.7.1990 הוגש דו"ח על הכנסות המערערת בשנת מס 1989; - ביום 29.7.1991 הוגש דו"ח על הכנסות המערער בשנת מס 1990; - ביום 30.6.1992 הוגש דו"ח על הכנסות המערער בשנת מס 1991; - ביום 28.4.93 על הכנסות שנת 1992. המערער נדרש להגיש שלוש הצהרות הון. הוא הגיש שתיים כאמור לעיל (הדרישה להגשת הצהרת הון לשנת 1989 לא נענתה). הצהרת ההון השניה (ליום 31.12.92) הוגשה ללא מסמכים לאימות הפרטים כנדרש בטופס הצהרת ההון ובסעיף 135 לפקודה. ג. טענות המערער. 1. המערער מפריד בין השומות לשנים 1989-91 שהן בבחינת "גלגול שני" לבין השומה לשנת 1992 העומדת בפעם הראשונה למבחן בערכאת הערעור. לגבי שנת 1992 מלין המערער על "דילוג" המשיב על שלב א', בניגוד לסעיף 158א(א) לפקודה, תוך שלילת זכות הטיעון של המערער. 2. לגבי השנים 1989-1992 - מעלה המערער את הטענות הבאות: (א) כאשר מדובר בנישום שהוא שכיר, אין די בהפרשי הון כדי לבנות עליהם שומה, אלא יש להראות פעילות עסקית כלשהי. המערער הינו בעל שליטה ושכיר בחברות שאוזכרו לעיל, אך אין לו עיסוק כעצמאי. החברות שבשליטתו עושות עבודות עבור גופים מוסדיים בלבד, בעיקר משהב"ט ולא לגופים פרטיים. (ב) למרות קבלת חלק מהסברי המערער, לא רק שתוספת ההכנסה שיוחסה למערער לא קטנה לעומת השומה בהליך הקודם, אלא היא אף גדלה, וזאת כמפורט להלן: בהליך דנא - ש"ח שנתבעה בעמ"ה 107/94 ש"ח שנת מס 95,000 90,000 1989 110,000 90,000 1990 120,000 90,000 1991 130,000 1992 (ג) הצהרת הון היא כלי עזר לשומה בלבד ולכן לא נקבעו לגביה כללי ניהול ספרים, שמירת מסמכים ו/או דרכי הוכחה. אין כלי זה של הפרשי הון מהווה תחליף לביקורת מקצועית וטיפול במישור העסקי (הוראת ביצוע 85/65). בין היתר על המשיב לבדוק דיווחים למס שבח, לכלול בהסברים להון הכנסות ממכירת נדל"ן ולצרף כל הסבר לענין הכנסות פטורות אף אם לא דווחו בזמנו. בהנחיות גם נקבע, כי כאשר קיים פער זמן משמעותי בין שתי הצהרות הון, יש לערוך חתך הכולל הצהרת הון תיאורטית לתאריך תחילת השומה. הוראה נוספת המצויה בהנחיות היא שאין לכלול הוצאות נסיעה לחו"ל, שהוגשו כנסיעה עסקית. ההנחיות הנ"ל לא יושמו במקרה הנוכחי. המשיב סירב להצעת המערער לערוך תחשיב אלטרנטיבי לתקופת השומה כפי שנקבע בכללי הנציבות (סעיף 7 לה"ב 85/65 הנ"ל). המשיב התעלם מנתונים לגבי הכנסת אשת הנישום כפי שהופיעו במחשב משרדו (ואשר הוצגו לבימ"ש נכבד זה) שהינם בבחינת הסבר הון מוכח. המשיב התעלם מהנתונים שהופיעו במחשב מס שבח לגבי חלקה של אשת הנישום במימוש דירה שנתקבלה בירושה מעזבון הוריה. בניגוד להנחיית הנציבות, התעלם המשיב מנתוני נסיעות לחו"ל והוצאות הרכב שהופיעו בדו"ח שהגישה החברה שבמסגרתה פעל המערער, ואשר כפי שטען המערער, כל הנתונים לגביהם נמצאים במשרדי המשיב. בהוראת ביצוע 89/41 נקבע מפורשות: "כאשר קיימת ידיעה ברורה על הימצאותם של המסמכים במחלקה/מדור אחר במשרד, מחוייב העובד המטפל לקבלם לידיו. במקרה כזה חל איסור מפורש לפנות בדרישה חוזרת לנישום נגד המפר איסור זה נאלץ לנקוט בצעדים". (ד) בצווים שהוצאו בהליך הקודם (עמ"ה 107/94) ובהליך הנוכחי, התמקדו השומות בהשוואת ההפרש הנומינלי בין סה"כ ההון בהצהרת ההון הראשונה לבין סה"כ ההון בהצהרת ההון השניה. במסגרת השוואה זו נכללו ההכנסות וההוצאות בשנים לגביהן חלה התיישנות (1983-1988) ושהיו שנות האינפלציה. הפרשי ההון שנזקפו בכל שנה משנות השומה עולים בשעורים משמעותיים על ההכנסה השנתית ממשכורת, ומהווים עפ"י השומה את עיקר הכנסות המערער. להלן השוואת נתוני ההכנסות ממשכורת למול הפרשי ההון שנזקפו: שנת מס הכנסה ממשכורת ש"ח הפרשי הון שנזקפו בשומה ש"ח 1989 52,261 95,000 1990 70,211 110,000 1991 80,535 120,000 1992 84,631 130,000 כל נכסי המערער שנכללו בהצהרת ההון הראשונה ליום 31.3.83, למעט הנדל"ן, הרכב והזכויות בתאגיד, היו נכסים פיננסיים (השקעות בתוכניות חסכון, קופות גמל, חשבונות מט"ח וניירות ערך). צבירת הפרשי הצמדה בגין נכסים פיננסיים בתקופת האינפלציה הגואה (בעיקר בשנות המס 1983-1986 הכלולות בתקופת התחשיב) הינה עובדה ידועה ובבחינת ידיעה שיפוטית מוכחת. כך לדוגמא, בתקופה שנכללה בתחשיב הפרשי ההון, עלה מדד המחירים לצרכן בשנים 1983-1988 (לגביהן חלה התיישנות) בשעור של 6,218%, בעוד שבתקופה נשוא השומות (1989-1992) עלה המדד בשעור של 82% בלבד. זה גם המקום להדגיש, כי בתקופה הנדונה רווחים פיננסיים בידי יחידים היו פטורים ממס. המערער מוסיף וטוען, כי עובדה ידועה לכל, ואף בגדר ידיעה שיפוטית היא, בתקופת האינפלציה הגואה כל הנכסים הפיננסיים צברו לפחות הצמדה וריבית ממוצעת של כ- 4% לשנה (נכסים כמו תוכניות חסכון ופקדונות שקליים אף צברו מעבר לכך). ההגיון שמאחורי התחשיב מניח כי בהעדר מידע על השקעות אחרות (כדוגמת נדל"ן, לגביו מנוהל מירשם), עסקינן בנישום רציונלי שבתקופת האינפלציה הגואה השקיע את כספו בהשקעות פיננסיות שצברו רווחים ע"מ לשמר את ערכם הכספי של נכסיו. צבירה זו של הפרשי ההצמדה והריבית היא זו שאיפשרה את צבירת הנכסים הפיננסיים כפי שמופיעים בהצהרת ההון ליום 31.12.92. מסקנה זו עולה בקנה אחד גם עם המידע שבידי המשיב, שהרי ברישומים המנוהלים לגבי נכסים בני קיימא (דירות, מכוניות) לא היה גידול ואילו ההכנסה השוטפת שימשה לתצרוכת, וממילא שכל צבירת הנכסים הפיננסיים - מקורה בנכסים שהופיעו בהצהרת ההון הראשונה. עריכת תחשיב, תוך לקיחה בחשבון של נתונים אלה, היתה מאיינת את כל ההפרשים. (ה) ברשימת ההכנסות, המהוות חלק מהסברי ההון, לא נכללה הכנסתה של אשת המערער הגם שבידי המשיב היה מידע מלא לגבי הכנסתה (לפחות לגבי שנת 1989). לענין זה יודגש, כי המדובר בשכירה שמהכנסתה מנוכה מס במקור מראש, ולפיכך אין בהכללת הכנסתה כדי ליצור חבות מס נוספת, אלא רק מתן הסבר נוסף להון, שיש בו כדי להקטין הפרשי ההון. (ו) המשיב לא עשה שימוש בסמכות עפ"י סעיף 135 לפקודת מס הכנסה לקבלת מידע נוסף מהבנקים ו/או גורמים אחרים שיצביעו ולו בדוחק על פעילות עיסקית כלשהי בה מעורב המערער ו/או על זרמי כספים בלתי מוסברים. כפי שהצהיר המערער, לאחר חלוף 7 שנים אין המערכת הבנקאית מסוגלת להמציא העתקי תעוד, ועובדה זו אף היתה ידועה למשיב. (ז) למערער לא ניתנה הזדמנות להשמעת טענותיו קודם להוצאת הצווים. לא נערך פרוטוקול מסודר בכתב. הדיונים התמקדו באימות נתונים ובדיקת מסמכי ההסבר, ואולם לא נדונה השאלה אילו הסברים מקובלים על המשיב ואילו אינם מקובלים עליו. לא נידונה שאלת דרך חישוב הפרשי ההון ופריסתם בין השנים. רק לאחר הוצאת הצווים ופניה מיוחדת למשיב, הומצאו למשיב ההנמקות והתחשיבים מטעם המערער. במהלך הדיונים במשרדו הודה המפקח ביטון, כי ניתנו לו הנחיות להגיע לחבות מס בכל תנאי והוא לא ניגש לדיון "בראש פתוח". (ח) מאחר וחלק מתקופת השוואת ההון (השנים 1983-1987) חסומה לשומה בשל התישנות, נטלי ההוכחה משתנים והם עוברים על שכם המשיב, שכן אין חובה להחזיק מסמכים לתקופה האמורה ואין אפשרות טכנית להמציא העתקים של הפעולות הבנקאיות דאז. הוראות ניהול ספרים וגם חוזרי מ"ר לא קבעו כל הנחיה מיוחדת לשמירת מסמכים הנוגעים להצהרת ההון וחלה ההנחיה הכללית שבחוזר 11/86 (מע5/). קביעת ביהמ"ש בערעור הראשון (פיסקה 8 של פסה"ד) שעל המערער היה לשמור המסמכים, היא גזירה שהציבור אינו יכול לעמוד בה. בתקופת האינפלציה המואצת (1982-86) השתנתה הריבית בבנקים כמעט מידי יום והאם זה סביר לדרוש מאדם לשמור את כל הדפים היומיים של הבנק ותיעוד לגבי שיעור הריבית, ומדובר באלפי מסמכים. הנחת בית-המשפט בערעור הראשון, כי למערער פעילות עניפה ב- 5 חברות היתה שגויה. המערער העיד בתצהירו, כי פעילותו היתה רק במסגרת תאגיד אחד ובהחזקה במניות של תאגיד אחר ללא קשר וזיקה עסקית. מאחר ובתקופה שבין 1983-88 שררה אינפלציה דוהרת, היה על המשיב לערוך את השוואת ההון בדרך של הצמדת הנכסים הפיננסיים שנכללו בהצהרת ההון הראשונה עד למועד הצהרת ההון השניה, או לפחות עד למועד תחילת תקופת השומה (1.1.89) ולבדוק, האם יש בהצטברות הפרשי ההצמדה להסביר את הפרשי ההון, מה גם שלא הוכח שלמערער עיסוקים אחרים פרט להיותו שכיר. (ט) לפי סעיף 7 להוראת ביצוע 85/65 מתחייבת עריכת חתכים במועדים שונים בין הצהרות ההון, כאשר פרק הזמן בין שתי הצהרות ההון הוא ארוך, וזאת בשים לב לשיעורי האינפלציה הגבוהים. הוראות הביצוע הן הנחיות מנהליות מחייבות ואסור לרשות לסטות מהן ללא הצדקה מיוחדת. נטל הוכחת השימושים כהכנסה חלה על המשיב. במקרה הנדון, מדובר על השימושים הבאים: ש"ח תשלומים לקופת גמל שכיר 5,098 תשלומים לנסיעות לחו"ל 28,598 תשלומים לאחזקת רכב 42,261 תשלומים להוצאות רפואיות 2,817 במקרה הנדון, נקבעו הוצאות המחיה לפי טבלאות 3-4. טבלאות אלה כוללות נסיעות לחו"ל, החזקת רכב וטיפול רפואי. הוצאות אלה נגרעו רק מטבלאות 5-6 ולכן קביעת שימושים לאחזקת נסיעות לחו"ל וטיפול רפואי מהווים יחוס כפול של אותם שימושים. הוצאות הנסיעה לחו"ל דווחו כנסיעות עסקיות על-ידי חברת ש.ח.ק מתכת בע"מ. המשיב הגיש טבלה ממוצעת לשנים 1983-91 בדבר עלות טיולים לחו"ל (למרות שמדובר בנסיעת עסקים). אין הטבלה כוללת נתונים לגבי שנת 1992 ולא הובאו ראיות לגבי זהות עורכי הטבלה ולביסוס הנתונים המופיעים בה. התחשיב כולל בימי השהות בחו"ל גם את ימי הנסיעות. (י) בדיון הקודם בעמ"ה 107/94 עת דן המפקח גם בתיק המערער וגם בתיק החברה, נתקבלו הסברי המערער לענין הכללת מלוא הוצאות הרכב בחברה והמשיב עצמו לא כלל בגינן גריעה מההון. המשיב לא הוכיח את הבסיס העניני לגריעת הוצאות החזקת רכב, ואף לא את התחשיב של סכום הגריעה, ובודאי שלא הוכח כי סכום זה לא נכלל בסל ההוצאה הממוצעת לתצרוכת שהוסף על ידו. לאור הנ"ל מתבקשת המסקנה כי המשיב כלל לא הוכיח את השימוש האמור. יודגש, כי בחקירה הנגדית ניסה המשיב להוכיח כי התייחסותו הינה לרכב של אשת המערער, ואולם לטענה חדשה זו אין זכר בנימוקי השומה ו/או בצווים והינה נסיון להרחבת נימוקי השומה וביהמ"ש מתבקש להתעלם מכל איזכור בענין זה. (יא) לא הוסבר מדוע יש לגרוע את תשלומי קופת גמל לשכירים מהסברי ההון. גם עפ"י הוראת ביצוע 85/65 סעיף 6.1 אין לראות בתשלומי המערער לקופת גמל בגדר שימושים, שכן משנכללה יתרת קופת"ג כחלק מהרכוש המהווה את הון המערער נדרש למעשה המערער במתן הסבר לצבירת הכספים בקופת"ג, לפיכך הפחתת ההפקדות מההכנסה הינה גריעה כפולה בגין אותו סכום עצמו. (יב) אין כל התיחסות בתצהיר המשיב לטיפול רפואי. 3. אשר להסברים, קיבל המשיב בהשגה הסברים שונים בסכום של 107,880 ש"ח ועוד 67,032 ש"ח בגין הפרשים בשבח המקרקעין בשנת 1988. מעבר לכך יש לקבל הסברים אלה: (א) הלוואה בסך 20,000 ש"ח הכלולים בחשבון המערער. יש להוריד סכום זה מהפרשי ההון. (ב) בהתאם להסכמי פשרה בין אשת המערער לחברת הביטוח שקיבלו תוקף של פס"ד נתקבלו כספים בסכום בסכום 88,551 ש"ח. יש להכיר בתשלומים אלה. (ג) בתצהירו ביקש המערער לכלול כהסבר הון נוסף סך של 58,557 ש"ח הנובע מרווחים שנצברו בגין תכניות חסכון שהופקדו מחדש בתוכניות המשך (התכניות המקוריות נכללו בהצהרת הון קודמת בעלות אפס). המשיב סירב לקבל סכום זה כהסבר בטענה שאין בפניו מסמך להוכחת תכניות החסכון. המשיב הודה שמדובר בתכניות המשך. יש להכיר בסכום של 58,557 ש"ח בהקשר זה. (ד) באשר לתכנית חסכון בסך 94,777 ש"ח טענת המשיב היא שמדובר בתכנית שכבר נלקחה בחשבון. המערער כופר בטענה זו. בבנקים מתנהל מספר חשבון אחיד לכל סוגי הפעילויות של הלקוח באותו בנק, וגם קוד תוכנית חסכון הוא אחיד, באופן שרק ספרור המשנה של כל תוכנית מבדיל ביניהן. כך לדוגמא, לכל תוכניות "עוז תשורה" קוד אחיד, באופן שלמעשה יתכנו מספר תוכניות עם אותו מספר חשבון. במקרה דנן, עסקינן בתוכנית שעפ"י מסמכי הבנק כלל לא הופיעה במחשב הבנק, היינו אין המדובר בתוכנית שנפרעה ונכללה בהסברי הון אלא בתוכנית חסכון נוספת, מעבר לאלו שנכללו בדיווחי המשיב שהועברו למערער. גם מספר המשנה של התוכנית שונה שכן בנספח ז/ג המדובר בתוכנית מס' 19 בעוד שנספח ז/י בחלקו התחתון של העמוד מצד ימין מצויינת תוכנית מס' 27, ולמותר לציין כי גם הבעלות בתוכנית נשוא נספח ז/י הינה של המערער בעוד שהבעלות של התוכנית נשוא נספח ז/ג היא של המערער ואחיו. (ה) אשר לרווחים מניירות ערך ע"ס 2,876 ש"ח, מצביע המערער על כך שהמפקח ביטון בתצהירו מאשר את תחשיב המערער ולכן יש לקבל הערעור בנקודה זו. (ו) אשר לירושת הסב, גינס מרדכי, כהסבר, הוגש אישור על המרת מט"ח מחשבון שהיה רשום ע"ש הסב (ת29/). ראיה זו היא ראיה מספקת לאור סעיף 6.3.4 להוראת הביצוע 85/65. (ז) באשר למימוש הדירה מעזבון הורי הגב' שושנה חנני, אשת המערער, הוכח שבמחשב מס שבח מופיע סך של 28,890 ש"ח כחלקה היחסי של אשת המערער, דבר המצביע על כך שהדירה נמכרה. לפיכך, יש להכיר בסכום זה כהסבר. אין חשיבות לעלות נכס זה, שהרי נכס זה התקבל בירושה והעלות לגבי המערער היא אפס ויש להכיר בכל הסכום האמור כהסבר. יתר על כן, יש להכיר בהסבר של 79,000 ש"ח בשים לב לכך שמחצית מכספי התמורה מהמכירה התקבלה בידי אשת המערער. (ח) יש להתחשב גם במימוש דירה נוספת בקרית מוריה בחיפה שהופיעה בהצהרת ההון ליום 31.3.83. דירה זו נמכרה במועד בלתי ידוע שלאחר 31.3.83, בתוך התקופה שנתישנה. עובדה שנתוני דירה זו אינם מצויים כיום במרשם מס הכנסה. דירה ממוצעת בשכונת קרית מוריה שוויה 100,000$ ועפ"י שער הדולר הממוצע לשנת 1985 מדובר על הסבר הון בסך 150,000 ש"ח. (ט) כמו כן יש לקחת בחשבון את הכנסות את המערער ממענק לידה וכן את קיצבת הילדים בהקשר ללידת הבת בשנת 1987. (י) לגברת חנני, היו גם הכנסות ממשכורת כפי שעולה מתדפיס מש2/ שהוגש בדיון הקודם. לבסוף, יש להביא בחשבון שהגב' חנני צברה רכוש טרם נישואיה, הכולל רכב פרטי (בערך של 37,000 ש"ח) ותכנית חסכון בבנה"פ (בסך 3,322 ש"ח). אשר לפריסת הפרשי ההון בין השנים הפתוחות, יש לצאת מנקודת המוצא שראוי לפרוס אותם באורח שווה על פני השנים. מי שרוצה לסטות מהפריסה השווה עליו הנטל להראות שיש הצדקה לכך. לכן, אין הצדקה ליחוס כל הפרשי הכנסה "לשנים הפתוחות" כפי שעשה המשיב. ד. הראיות. הצדדים הגישו תצהירים ומסמכים. מטעם המערער הוגשו תצהירים של המערער עצמו, של רעייתו שושנה חנני ושל אחיה חיים חסון. מטעם המשיב הוגש תצהיר של המפקח הבכיר, מר מנשה ביטון. כמו כן, נקבע כאמור שחומר הראיות בגלגול הקודם יהווה גם חומר ראיות בתיק הנוכחי. ה. דיון ומסקנות. 1. נתיחס תחילה לטענות הדיוניות שמעלה ב"כ המערער ובהמשך נעבור לטענות המהותיות. 2. אשר לטענה בדבר "דילוג" על שלב א', נראה שאין טענה זו פתוחה עוד בפני המערער. "בגלגול" הקודם הועלו על-ידי המערער טענות שונות הנוגעות לפגמים בהליך בשלב א', טענות אלו נדחו. בביהמ"ש העליון הסכימה פרקליטת המערער להחזיר את הענין לדיון מחדש לשלב ההשגה. הסכמה זו ניתנה לאור הערת בית-המשפט שהתיחסה אך ורק לשומה לגופה ולא לטענות דיוניות, דהיינו שהשומה לפי מיטב השפיטה נעשתה על יסוד תשתית חלקית בלבד, מהאמור בסיפא של פסק הדין של בית-המשפט העליון כי ביטול פסה"ד קמא בא על יסוד הנימוק האמור, דהיינו העדר תשתית מספקת לשומה. בנסיבות אלה, המשמעות היחידה של הסכמת ב"כ המערער ופסק דינו של בית-המשפט העליון היא, שאין מקום לחזור לשאלות הנוגעות לשלב א', אלא יש לעבור ישירות לשלב ב', להכנס לטרקלין ולדון בשומה לגופה. בנוסף לאמור, אני עדיין מחזיק בדעה שבה החזקתי בפסה"ד הראשון, דהיינו שכל פגם שנפל בשלב א' תוקן בשלב ב' וכן בדיון בביהמ"ש. 3. אמת, כי בשלב ההשגה נדונה גם שנת 92 שלא היתה נשוא "הגלגול הקודם", אך הנמקתי בפסה"ד בעמ"ה 107/94 חלה גם על ערעור זה, מה גם שענינית, מדובר למעשה על אותה שומה המתבססת על הפרשי ההון והמדובר הוא בחלוקת ההפרשים ויחוס חלק מהם לשנה נוספת הנמצאת בתחומי התקופה שבין אותן שתי הצהרות ההון. גם ההסברים של המערערים מתיחסים ממילא גם לשנה זו. מכל מקום, בדיון בפני היתה הזדמנות להעלות כל טענה המתיחסת אף לשנה זו. 4. ומכאן לטענות המהותיות - מסכים אני עם טענת ב"כ המערער, כי הפרשי הון העולים מהשוואת שתי הצהרות הון, אין לראות בהן ראיה חלוטה להיקף הכנסות הנישום, אלא כלי עזר בלבד. לכלי עזר זה יש משקל שונה, בנסיבות כל מקרה ומקרה. אין דומה מצבו של נישום המנהל עסקים שלכאורה מניבים הכנסות וקיים ויכוח על גובה הכנסות אלה, למצבו של נישום שאין לו כל פעילות עסקית ידועה. כמובן, שגם במקרה אחרון זה יתכן עקרונית מצב דברים שקיימת פעילות עסקית נסתרת המניבה הכנסה, אך להנחה כזו יש להתיחס בזהירות מרובה בהעדר ראיות (מעבר להפרשי הון) המצביעות על כך. 5. האם היתה למערער פעילות עסקית? המשיב הגיש בנספח א' לתצהיר ביטון תדפיס ממנו עולה, כי המערער הוא בעל מניות של 3 חברות פעילות ובאחת מהן הוא משמש כמנהל. המערער עצמו אומר בתצהירו יותר מזה. לדבריו, הוא המנהל ובעל השליטה בשתי חברות וכן בעל מניות ודירקטור בשתי חברות נוספות. המערער אמנם אומר בתצהירו שחלק מהחברות הפסיקו את פעילותן העסקית, אך אפילו לפי גירסתו, הוא פעיל במסגרת חברה בשם ש.ח.ק מתכת בע"מ. לדברי המערער עצמו, הוא איש עסקים מצליח. הנה כי כן, הוא מתאר (בסעיף 2 לתצהירו) את הצלחתו העסקית בארה"ב בתקופה הקודמת להגשת הצהרת ההון הראשונה. נראה גם שפעילותו העסקית היתה מגוונת: בארה"ב הוא עסק בתחום של חנויות למימכר פלפל ועסקי מזון ושמות החברות בהן היה מעורב בצורה זו או אחרת, מלמדת שמדובר בפעילות עסקית בתחום מתכות, הידראוליקה, הפקות וכו'. בעדותו בביהמ"ש (ע' 8-9) הוא סיפר על העברת כספים מחשבון הסבא לחשבון בנק של חברת ש.ח.ק מתכת בע"מ בשל מצוקה פיננסית של החברה. החברה לא החזירה לו כסף. דבר זה מעיד לכאורה על כך שהגבולות בין פעילות חברת ש.ח.ק מתכת בע"מ והפעילות הכספית האישית, היו מטושטשים. אילו היה המערער בגדר שכיר בלבד של החברה ולא מעבר לכך, היה דואג להחזרת הכספים לידיו. על פעילות המערער בעסקי החברה ניתן ללמוד מדבריו על נסיעות עסקיות בשליחות החברה (ע' 10). יודגש, כי אינני קובע כאן קביעות נחרצות לגבי אופי פעילותו העסקית של המערער. דייני בהצבעה על כך שאין מדובר באדם המקבל רק משכורת או פנסיה, אלא איש שכל פעילותו היא בתחום העסקי הן בחו"ל והן בארץ. הוא הועסק על-ידי חברה שבשליטתו ואין לשלול אפשרות קיומן של הכנסות שאינן מדווחות. ביחסים כה הדוקים בין חברה שבשליטת המערער למערער, קיימות אפשרויות מאפשרויות שונות להעברת הכנסות מהחברה למערער. 6. האם ניתן להסיק מפסה"ד של בית-המשפט העליון שעמדתו היא שבמקרה הנדון לא ניתן היה לבסס את השומה על הפרשי הון? השאלה אינה פשוטה, באשר פסה"ד הוא לקוני ועם כל הכבוד אינו מגלה את טעמיו. בנסיבות אלה מה שקובע אינן המילים בהן השתמש ביהמ"ש העליון, אלא "שפת הגוף" שהתבטאה בהוראה האופרטיבית שנתן, היא ההוראה לחזור לשלב ההשגה בלי לבטל את הצווים. להוראה זו יש לדעתי משמעות אחת ויחידה והיא בחינה מחדש של מידת הביסוס של דרך חישוב הפרשי ההון ותוקפם של ההסברים שניתנו על ידי המערער. אסביר את דברי: השומה התבססה אך ורק על הפרשי ההון. לא היה כל בסיס אחר לשומה. אם לדעת בית-המשפט העליון אין מקום במישור העקרוני או הקונקרטי להשתמש בהפרשי הון כבסיס יחיד לשומה - הליך ההשגה היה מיותר. קביעה עקרונית לפיה הפרשי הון אינם יכולים לשמש בסיס לקביעת הכנסה, תעמוד בניגוד לפרקטיקה רבת השנים שמעולם לא עורערה בפסיקה (ראה לאחרונה ע"א 380/99 אברהם רימה נ. פ"ש גוש דן מיסים י"ד6/ ה4-; כן ראה עמ"ה 113/95 אבו עטא נ. פ"ש חדרה מיסים יב5/ ה13-) ואין להניח שביהמ"ש העליון התכוון לתפנית כזו בפסק דין כה "תמציתי" שהיה בו יותר "פשרה" כפויה על המשיב לאחר שב"כ המערער הסכימה לה, מאשר פסק דין הקובע עמדה לגופו של ענין. כמובן שיש תמיד לזכור, כי אין "קדושה" בהפרשי הון. המשקל יכול בנסיבות כאלה להיות אפסי, למשל, כאשר מדובר באדם שאין להניח לגביו (אם מחמת גילו, או מצבו הבריאותי, או הנפשי) שהיה לו כושר להפיק הכנסות, אך המקרה שבפנינו אינו כאמור מסוג זה. אין לראות בפסק דינו של סגן הנשיא ריבלין (כתוארו אז) בעמ"ה 7/95 קרדי אביגדור נ. פ"ש אשקלון מיסים י"ב6/, ה113-, ראיה לסתור. באותו מקרה נקבע שאין די בהפרשי הון על מנת להסיק מהם חוסר תקינות בדיווחי המס, אך מדובר על נסיבות מיוחדות שבהן הפרשי ההון היו קטנים, בעוד שבעניננו הפרשי ההון הם לכאורה גדולים. יתר על כן, באותו מקרה היה לנישום עסק לחיתוך ברזל (להלן: "המסגריה") והפרשי ההון יוחסו על ידי פקיד השומה לעסק זה ולכן היתה לפקיד השומה האפשרות להגיע לחקר ההכנסות מאותו עסק. בעניננו, המערער מגדיר עצמו כשכיר, אך קיימת לפחות אפשרות תיאורטית שעקב שליטתו לפחות בחברה אחת כי הגיעו לידיו כספים מהחברה בדרך זו או אחרת. בדיקה של חשדות בכיוון זה היא קשה ביותר ולכן בנסיבות המקרה הנוכחי אין למעשה למשיב ברירה אלא לסמוך על הפרשי ההון כאינדיקציה יחידה. כיו"ב עובדות פסה"ד בעמ"ה 49/94 מירון נ. פ"ש רחובות מיסים י5/ ה23-, שונות מאלה שלפנינו. שם התגלו הפרשי הון והנישום הסביר הפרשים אלה בכך שלגירסתו קיבלה אשתו כספים מחו"ל כחלק מן הרכוש שהותירה שם בעת עלייתה ארצה. לא היה בידי המערער מסמך כלשהו המאמת גירסה זו. בית-המשפט החליט על אף זאת ליתן אמון במערער ובעדיו בשים לב לנסיבות המיוחדות של המקרה. חיזוק לאמון זה מצא בית-המשפט בכך שהמערער במשך כל התקופה עבד כשכיר ולא היה עובד עצמאי. מפסק דין זה אין להסיק את המסקנה כאילו אין לבסס שומה על הפרשי הון אצל שכיר, אלא רק שההסברים להפרשי ההון שהיו אמינים על בית-המשפט קיבלו תוספת חיזוק בכך שלא היה לנישום עסק. בעניננו, יש לבחון את ההסברים של המערער לגופם. יתר על כן, כאמור אין המערער שכיר רגיל אלא מנהל ובעל שליטה לפחות בחברה אחת. 7. אשר לנטלי הראיה, הרי על המשיב מוטל לדעתי הנטל, ככל שהדבר נוגע לשני פרמטרים: ראשית, עצם קיומם של הפרשי ההון וכל הנתונים הדרושים לחישובו כגון השימושים, מאידך, על המערער הנטל לבסס את ההסברים ולסתור את "החזקה" העובדתית כי ההפרשים מבטאים הכנסה החייבת במס שלא הוצהר עליה מוטל על הנישום (ע"א 23/88 לוי נ. פ"ש פד"י מ"ה (1) 472 בע' 475). זאת גם כאשר לא נפסלו ספרי המערער (ע"א 2/81 שפירא נ. פ"ש חיפה פד"י ל"ח (2) ע' 414). ההסברים צריכים להתבסס על ראיות אוביקטיביות ומהימנות. 8. אשר לטענת המערער, כי לגבי השנים "הסגורות" חל היפוך של נטלי ההוכחה, שכן אין חובה בדין לשמור מסמכים בתקופה העולה על שבע שנים מתום שנת המס שאליהם הם מתיחסים (ראה סעיף 25(ג) להוראות מס הכנסה) (ניהול פנסקי חשבונות) (מס' 2) התשל"ג1973- ולכן אין סיבה להטיל על נישום חובת ראיה שהוא למעשה אינו יכול לעמוד בה. יש הרבה טעם בטענה זו, אך סבורני כי במקרה הנדון אין מקום להכריע בה, באשר הנישום נדרש להגיש הצהרת הון לשנת 1989 והוא נמנע מלהענות לדרישה זו. אמנם בסופו של דבר בוטלה הדרישה להגשת הצהרת הון זו, אך זה היה רק בשנת 97 (מע2/) ולביטול זה אין כל משמעות לעניננו, שכן הוא נעשה כבר לאחר הגשת הערעור בעמ"ה 107/94 ומתן פסה"ד בערכאה קמא באותו הליך. לו היה המערער נענה לדרישה זו, יכול היה המשיב לערוך השוואה לשנים 1989-1992 ושאלת ההתיחסות "לשנים הסגורות" לא היתה מתעוררת. יתר על כן, המערער לא צירף מסמכים להצהרת ההון שהוגשה לשנת 1992, מקום שהמערער גרם במחדלו זה ל"נזק ראייתי" למשיב (ראה ע"א 2781/93 עלי דעקה נ. בית החולים כרמל פד"י נ"ג (4) 526, 600). אין הוא יכול להלין על כך שהשוואת ההון נערכת לתקופה כה ארוכה. לכך יש להוסיף, כי משנדרש המערער להגיש הצהרת הון לשנת 1983 שהוגש ביום 23.10.84, הרי היה עליו לקחת בחשבון שהצהרת ההון לא מתבקשת סתם כך ל"יופי" וכי עלול הוא להדרש להגשת הצהרת הון נוספת. דבר זה חייב אותו לערנות מיוחדת בשמירת מסמכים, מה גם שהוא נדרש כאמור להגיש דו"ח לשנת 1989. עם כל זאת, בבוא בית-המשפט לבדוק את המחלוקות העובדתיות השונות בנסיבות בהן עבר זמן כה רב מאז הצהרת ההון הראשונה ומדובר בתקופה של אינפלציה דוהרת ושינויים כלכליים מפליגים, יש לנקוט גישה "ליברלית" בהערכת הראיות המוצגות מטעם המערער (השוה גם עמ"ה 543-635/70 סוביאדה סלח נ. פ"ש ת"א פד"א ד' ע' 3). אשר לטענה בדבר הצורך בעריכת "חתך" ליום תחילת השומה (1.1.89), הרי חתך זה לא התאפשר עקב אי הגשת הצהרת הון על ידי המערער לשנת 1989 ושוב, הביטול של הדרישה בשלב מאוחר יותר אינו רלבנטי. 9. נתיחס תחילה לשימושים - (א) הוצאת נסיעה לחו"ל בסך 28,598 ש"ח. המערער טוען, כי מדובר בנסיעות עסקיות שמומנו על ידי חברת ש.ח.ק מתכת בע"מ. לעדות זו יש תמיכה בדו"ח רווח והפסד של החברה הנ"ל (נספח י"א לתצהיר המערער). אמת, שדו"ח זה לא ציין אם מדובר בנסיעת המערער או עובדים אחרים של החברה, אך מאחר והנטל להוכחת שימושים הוא על המשיב וספרי החברה היו ברשותו והוא לא סתר האמור בתצהיר המערער הגם שהיתה לו האפשרות לעשות כן, אני מבטל שימוש זה. (ב) החזקת רכב בסכום של 42,261 ש"ח. המשיב אומר בסיכומיו, כי מדובר ברכב של אשת המערער. אין לקבל טענה זו, באשר בסעיף 6 לתצהירו של ביטון מדובר על הוצאות הרכב של המערער ולא של אשתו. המשיב גם לא הסביר מדוע כלל הוצאות אלה בשומה בגלגול השני ולא בשומה בגלגול הראשון. לפיכך, אני מבטל גם שימוש זה. (ג) תשלומים לקופת גמל שכיר בסך 5,098 ש"ח. מדובר בסכומים שהופקדו בשנים 1988; 1992; 1991. אין לקבל את טענת המערער, כי מדובר בכפל חיוב, שכן קופות גמל אלה לא נכללו בהצהרת ההון לשנת 1992, לכן יעמוד שימוש זה בעינו. (ד) הוצאות רפואיות. בדין נכלל סעיף זה בגדר השימושים, שכן המערער דרש הוצאה זו בדו"ח האישי לשנת 1988. 10. יש לקבל את טענת המערער, כי מאחר ובאישור ליום 31.12.92 המתיחס לחשבון הבנק 508988/39 (נספח ח' לתצהיר המערער) נכללת הלוואה בסך 20,000 ש"ח. סכום זה לא נכלל בהצהרת ההון לשנת 92. סכום זה יש לגרוע מהפרשי ההון כפי שמודה גם מר ביטון בחקירתו בע' 36 לפרוטוקול. 11. באשר להסברים יש לקבוע כדלקמן: (א) אין מקום להתיחס להשערות גרידא בדבר השקעות שהשקיע הנישום כ"אדם רציונלי" בהשקעות הצוברות רווחים. אין ספקולציות מסוג זה יכולות לבוא במקום ראיות. אין גם להסתמך בכגון דא על כלל ה"ידיעה השיפוטית", שהרי מה שעושה אדם בנכסיו והדרכים בהם הוא בוחר להשקיע את כספו הוא ענין אינדיבידואלי ואין לקבוע קביעות עפ"י מבחן "האדם הסביר" או ה"הנישום הסביר". (ב) תקבולים בגין תאונות דרכים - מדובר בסכום של 43,000 ש"ח. המערער הגיש הסכם פשרה עם חברת הביטוח מיום 2.11.92. המחלוקת בין הצדדים נסבה על השאלה אם הסכום הנ"ל שולם לפני 31.12.92 או אחריו. לדעתי, נוטה מאזן ההסתברויות לכיוון המסקנה שסכום זה שולם לפני 31.12.92, וזאת מאחר ובהסכם הפשרה שקיבל תוקף של פס"ד נקבעה החובה לתשלום תוך 25 יום שאם לא כן, ישאו הפיצויים הפרשי הצמדה וריבית. יש להניח הנחה המתבססת על נסיון החיים שחברות הביטוח מילאו אחרי פסה"ד ככתבו וכלשונו. לפיכך, יש להכיר בהסבר זה. (ג) צבירת רווחים בתכניות חסכון (המשך) בסכום של 58,537 ש"ח. נראה לי, שיש לקבל הסבר שלא עורער על-ידי המשיב. (ד) אשר לפרעון תכנית חסכון ע"ס 94,777 ש"ח. סכום זה מורכב מקרן בסך 63,000 ש"ח וכן הפרשי הצמדה וריבית בסך 31,777.86 ש"ח. תכנית החסכון היא ע"ש חנני איתן ושאול. המשיב היה מוכן להכיר במחצית הפרשי ההצמדה והריבית בסך 15,889 ש"ח כהסבר. לדעתי, צודק המשיב בטענתו, כי אין להכיר בקרן שכן לכאורה מדובר בתכנית שנפתחה בתקופה שבין שתי הצהרות ההון (8.4.87). טענת המערער, כי מדובר בשתי תכניות חסכון שונות, לא הוכחה לדעתי במידה מספקת, לא בשל כך שמדובר בסכום זהה בשתי התכניות אלא בשל כך שלא ברור פשר מספרים שעליהן מסתמך המערער, האם מדובר במספרי תכניות או מספרי אסמכתאות. לפיכך, יש להכיר בסכום של 15,889 ש"ח בלבד כפי שהחליט המשיב. (ה) רווחים מניירות ערך ע"ס 2,876 ש"ח. המשיב מסכים להכיר בסכום זה ולכן יש לראות בו הסבר. (ו) ירושת הסב גינס מרדכי. המערער הגיש אישור המרת מט"ח מחשבון שהיה רשום ע"ש הסב בסך 4,500$ (ת29/). עיון באישור הבנק מצביע על כך שהפעולה נעשתה ב- 18.11.85 והכספים הועברו לחברה. גירסתו של המערער בשאלה אם החברה מצדה העבירה לו את הכספים, האם אירע הדבר בתקופה שבין שתי הצהרות ההון או במועד אחר. לפיכך, אני דוחה הסבר זה. (ז) אשר למימוש הדירה מעזבון הורי הגב' שושנה חנני - המערער טוען שבמחשב מס שבח מופיע הסכום הנ"ל כחלקה היחסי של הגב' חנני במימוש הדירה האמורה. הגב' חנני תמכה את גירסתה בהסכם מכר מיום 6.11.89 לפיו נמכרה הדירה על ידי 7 מהיורשים ובהם אשת המערער לאחד האחים בסכום של 72,000$. במבוא נכתב במפורש, כי הדירה נפלה ליורשים כחלק מעזבון הוריהם המנוחים. לדברי הגב' חנני, היא קיבלה לידיה עפ"י הסכם עם האחים מחצית מהתמורה בסך 79,000 ש"ח. עוד הוגשו צווי ירושה . האחד, של האם חסאן אסתר שנפטרה ביום 11.7.85. צו זה ניתן ביום 18.10.88 ותוקן ביום 30.8.98 וצו ירושה של האב חסאן יוסף שנפטר ביום 5.7.79. צו הירושה ניתן בשנת 98. לדעתי, יש לקבל את ההסבר בחלקו. אני סבור, שהוכחה הן הירושה והן המכירה של הדירה. העובדה שהדירה לא נכללה בהצהרת ההון בשנת 83, מוסברת בכך שהאם נפטרה רק בשנת 85 וצווי הירושה הוצאו בשנים 88 ו- 98. מאידך, אני סבור גם, כי לא הוכח כי הגב' חנני קיבלה לידיה את מחצית כספי התמורה, כאשר הדירה נמכרה על ידי שבעה מוכרים. אני מוכן להכיר כהסבר בסכום של 10,286$ בשקלים לפי השער היציג ביום 16.12.89, המועד שנקבע למסירת החזקה לרוכש, וזאת בהעדר קביעה בהסכם מתי יבוצע התשלום. (ח) מימוש דירה בקרית מוריה - דירה זו הופיעה בהצהרת ההון הראשונה. המערער לא יכול היה לספק נתונים בדבר ערכה של הדירה, מתי נמכרה הדירה, למי ובאיזה מחיר. כמו כן, לא הוגש דווח למס שבח על מכירת דירה זו. גם אם נקבל את טענת המערער, שאימץ המשיב את הצהרות ההון כבסיס יחיד לשומה הוא מנוע מלכפור בבעלותו של המערער בדירה, הרי לא ידוע דבר מה נעשה בדירה, האם נמכרה, או ניתנה במתנה. בנסיבות אלה, לא ניתן לראות בדיספוזיציה שנעשתה בה הסבר להפרשי ההון. (ט) הכנסות מדמי לידה וקיצבת ילדים - אשת המערער הצהירה, כי בשנת 1987 נולדה בתה וכי קיבלה מענק לידה וכן קיבלה גם קיצבת ילדים. דא עקא, שהיא לא נקבה בסכומים כלשהם אפילו לא על דרך של אומדנא. מה היה פשוט יותר מהשגת אישור של המוסד לביטוח לאומי על קבלת הסכומים הללו? בשים לב לאמור, אין אפשרות ספציפית להתיחס להסבר סתמי וערטילאי שכזה. עם זאת, אביאו בחשבון בחישוב הסופי של השומה. (י) הכנסות גב' חנני ממשכורת ורכוש שנצבר אצלה לפני הנישואין - הגב' חנני אומרת שנישאה למערער בשנת 1986 ועד לנישואיה עבדה כמורה והיו לה הכנסות וחלק מהכנסות אלה הושקעו בתכניות חסכון. מהמסמך מש2/ שהוגש בגלגול הקודם עולה לכאורה שהגב' חנני הועסקה כמורה, אך גם כאן לא התקבלו כל נתונים מספריים. לא לגבי תקופת ההעסקה, לא לגבי גובה המשכורת ולא לגבי הסכומים שנצטברו בתכניות חסכון. לא אוכל לקבל הסבר כזה באופן ספציפי, אך אביאו בחשבון בסיכום השומה. האמור כוחו יפה גם לגבי רכב פרטי שלדברי גב' חנני נרכש מהכנסותיה טרם הנישואין. היו בפי המערערים הסברים נוספים, אך התיחסתי רק להסברים המופיעים בסיכומים, שכן הסברים שלא היתה לגביהם התיחסות בסיכומים נחשבים כנזנחים, מה גם שהיתה התיחסות להסברים אלה בפסה"ד הראשון. עם זאת, בשים לב לזמן הארוך שעבר בין שתי הצהרות ההון ובשים לב לכך שיתכן והמערער יכול היה, לו היה מדובר באירועים קרובים יותר - להמציא ראיות טובות יותר מאלה שהומצאו, אני סבור שמעבר להסברים שנתקבלו יש להוריד מיתרת הפרש ההון שנשארה לאחר קבלת חלק מהסברי המערער 5% נוספים. 12. אשר ליחוס הפרשי ההון לשנים 1989-92 בלבד, טוען המערער כי יש לפרוש את ההפרש לכל שנות ההשוואה ולא ליחסם לשנות המס הפתוחות בלבד. אמנם המערער לא העלה טענה זו במפורש בנימוקי הערעור, אך אני סבור שזו טענה משפטית ולא עובדתית וניתן להעלותה לראשונה בסיכומים. מה גם שבגלגול הראשון חילק פקיד השומה את ההפרשים לכל התקופה ויחס לשנים שבערעור רק את החלק היחסי. בעמ"ה (חי') 58/92 סלאמה אברהים נ. פ"ש חיפה מיסים ז6/ ע' 207- נקבע, כי קיימת הנחה ששומות לשנים ש"נסגרו" משקפות את מלוא ההכנסה כפי שנקבעה בהן ולכן אין מקום ליחס להן את הפרשי ההון. גישה דומה אומצה בביהמ"ש העליון בע"א 3654/96 אליהו גלם נ. פ"ש כפר-סבא מיסים י"ד3/ ה56-, שם נקבע, כי: "כאשר נפסלו ספריו של המערער, הוטל עליו הנטל להוכיח באיזו שנה בדיוק הופקו הפרשי ההון הבלתי מוסברים. מכיוון שלא עמד בנטל, היה המשיב רשאי לחשב את הגידול בהונו של המערער במהלך התקופה שבין ההצהרות הכוללות את שנות המס 1979, 1980 ו- 1981 לפי הצהרת ההון. הואיל והשומות לשנים 1979 ו- 1980 נערכו ו"נסגרו" הרי שחזקה שהרווח הבלתי מוסבר לא הופק באותן השנים; ומכאן, המסקנה שאת יתרת גידול ההון הבלתי מוסבר שנבע למערער בתקופה זאת, יש לייחס לשנת המס האחרונה - 1981". ב"כ המערער טוענת, כי פס"ד גלם אינו רלבנטי לעניננו, שכן שם מדובר במצב דברים בו נפסלו ספרי הנישום ואילו בעניננו, לא נפסלו הספרים. אני עדיין סבור, כשפי שסברתי בעמ"ה 58/92 סלאמה אברהים הנ"ל, כי קיימת הנחה שהשומות לשנים ש"נסגרו" מבטאות נכונה את ההכנסות החייבות באותן שנים ולכן אין פסול ביחוס הפרשי ההון הבלתי מוסברים לשנים הפתוחות, אך זו הנחה (או חזקה עובדתית) בלבד שמידת תוקפה תלוי בנסיבות כל מקרה ומקרה. אם נפסלו ספרים בשנים "הפתוחות" מתחזק כוחה של הנחה זו. עם זאת, קיימים שיקולים נוספים שיש להביאם בחשבון שהם: גובה ההפרש באופן יחסי להכנסה המוצהרת ואורך התקופה שבין הצהרות ההון. במקרה הנדון, ההפרשים המיוחסים למערער גבוהים באופן יחסי להכנסתו המדווחת ותקופת ההשוואה היא ארוכה ביותר (1992-1983). אין לנו נתונים על ההכנסה המדווחת בכל אחת מהשנים "הסגורות" ובאיזו מידה נערכו שומות לאחר בדיקה לעומק. בנסיבות אלה, ובעיקר כאשר המקורות להכנסה הנוספת המגולמת בהפרשים אינם ברורים, לא יהיה זה צודק לפעול מכוחה של חזקה זו בכל עוזה, אלא יש לראותה כחזקה שכוחה נחלש אם כי הוא לא תש לחלוטין. לכך יש להוסיף, שבגלגול הקודם יוחסו לכ"א משנות המס שבערעור 1989-91 סכום של 90,000 ש"ח (וראה גם סעיף 28 לתצהיר פהמי בעמ"ה 107/94). לפיכך, אני סבור שאין מקום ליחס את כל ההפרש לשנים הפתוחות. יחד עם זאת, אין חייבת להתבצע חלוקה שווה בין כל השנים ועדיין מכוחה של החזקה שאוזכרה לעיל (שהיא אמנם "מוחלשת" בהתאם לנסיבות המקרה), ניתן ליחס נתח גדול יותר של ההפרש לשנים הפתוחות או חלק מהן. אני קובע איפוא שלשנת 1989 יש ליחס 13% מההפרש כפי שהוא עולה מפסק דין זה. לשנת 1990 15% מההפרש; לשנת 1991 18% מההפרש; ולשנת 1992 20% מההפרש. נוכח תוצאות הערעור, ישא כל צד בהוצאותיו. שומהשומה לפי מיטב השפיטהדיוןמיסים