פסק דין 1. המערערת היא חברה בע"מ, העוסקת ביבוא בדים מחו"ל ובשיווקם בארץ ובשטחים. ביום 17.12.98 החליטה הועדה לקבילות פנקסים (להלן - הועדה) לדחות עררה של המערערת בפניה, ולאשר את פסילת ספריה לשנים 1991-1993 (להלן - שנות הערעור) לפי סעיף 130(ב) לפקודת מס הכנסה (נ.ח.) (להלן - הפקודה). ברקע הפסילה עמדה שורה של חשבוניות מס שהוציאה המערערת ללקוחותיה, ואשר בהן לא ניתן היה לזהות את סוג הסחורה הנמכרת (להלן - הבדים הבלתי מזוהים). יודגש, מלכתחילה נתבקשה הועדה על ידי המשיב לפסול ספרי המערערת בגין שתי עילות נוספות, הן, הליקוים בתנועת המלאי בעסק ופגמים בתעודות המשלוח, אלא שעילות אלה נדחו על ידי הועדה שקבעה כי אין בהן כדי להקים בסיס לפסילה. בין אם כך ובין אם אחרת, על רקע פסילה זו של ספרי המערערת, החליט המשיב להוציא לה צווים לשנים שבערעור, בהם קבע שומותיה לפי מיטב שפיטתו. בשומות אלה, הגדיל המשיב את מחזורי המכירות שהוצהרו על ידי המערערת בדוחות שהגישה לו, וזאת, על ידי הוספת סכומי מחזור נוספים למוצהר, לפי הפירוט הבא: בשומה לשנת 1991 הוסיף למוצהר בדו"ח שהוגש לו, תוספת מחזור בסך 302,969 ₪; בשומה לשנת 1992 הוסיף למוצהר תוספת מחזור בסך 524,155 ₪; ובשומה לשנת 1993 הוסיף סך 642,652 ₪ למחזור המוצהר. תוספות אלה בוססו בצווים הנ"ל, על כמויות המלאים שנמכרו על ידי המערערת לפי הצהרתה, במחירי הפסד, במחירי עלות, ו/או באחוזי רווח מזעריים. לשיטתו של המשיב, לא היתה כל סבירות במחירים מוצהרים אלה שעלו מן החשבוניות נשוא הבדים הבלתי מזוהים, ואשר היו נמוכים הרבה ממחירי הסחורות המזוהות. כנגד הצווים האמורים, וכנגד השומות שבנה המשיב מכוחם, יצאו המערערת ובא כוחה המלומד, עו"ד הורן, בערעור זה. לטענתם, גם אם נפסלו הספרים לשנים הנדונות כמתואר לעיל, אין להסיק מכך, כי הנטל רובץ כל כולו על כתפיה של המערערת, להפריך שומתו של המשיב, שחסרת היגיון היא על פניה. חובתו של המשיב היתה אף בנסיבות אלה של פסילה, כך ב"כ המערערת, להרים נטל מסוים של הצדקת השומה, ולו, על ידי העמדתה על בסיס של סבירות והגיון כלשהם. במיוחד כך, לדעתו, כאשר הפסילה לפי החלטת הועדה, לא התיחסה כפי שהוסבר, אלא לאותה עילה שעניינה היה אי זיהוי הבדים המיובאים בחשבוניות המס, וכאשר גם הועדה הבהירה בהחלטת הפסילה, כי אכן קיים קושי אוביקטיבי בקביעת זיהוי הבדים בנסיבותיו של תיק זה. 2. על מנת לבחון טעוני הצדדים, אלה מול אלה, מן הראוי להבין תחילה מהו הבסיס עליו השתית המשיב שומותיו האמורות, וכיצד ערך חישוביו לצורך ביסוסן. מעדותו של עד המשיב, המפקח דרור גרוס, הוברר לי, כי בבסיס השומה הוצבו אותן חשבוניות מס של המערערת נשוא הבדים הבלתי מזוהים, שלדבריו היוו כ-30% ממחזור מכירותיה בשנים הנדונות. בחינת חשבוניות אלה, כך הסביר בעומדו על הדוכן, הבהירה לו כי קיים פער של ממש בין מחירי המכירות שנרשמו בהן, ובין המחיר המקובל של בדים בכלל, ושל בדים אחרים שמכרה המערערת עצמה, בפרט. בעוד מחירי הבדים הבלתי מזוהים עמדו על סכומים שנעו סביב ממוצע של 5 או 6 ₪ למטר, הגיעו מחירי הבדים בחשבוניות האחרות, התקינות, לכ-15 ₪ למטר ויותר (ר', הטבלה מש/12). רוצה לומר, המדובר הוא לדברי המפקח בפער גדול ביותר, בלתי סביר, שנוצר במכירות שביצעה המערערת לפי שני סוגי החשבוניות, וזאת, ללא כל הסבר מטעמה. על רקע האמור, ועל רקע פסילת הספרים על ידי הועדה כמתואר, החליט המפקח לבנות למערערת את השומות לפי מיטב שפיטתו, תוך ביסוסן על מחיר ממוצע שחישב בחשבוניות התקינות. את חישוביו העלה על דף העבודה מש/13, ואת תוצאות החישובים, בטבלה מש/12. כך הסביר המפקח את דרך בניית השומה ואת הבסיס הלוגי שעמד מאחוריה: "... אתה מציג לי מסמך נוסף - מש/13, זהו נייר עזר שיסביר לבית המשפט איך הגענו למחיר המכירה בטבלה. לדוגמא שנת 91'. סה"כ מכירות מוצהר X סה"כ כמות הבדים שנמכרה Y - סה"כ כמות המכירה מתחלקת לשני סוגים. מכירות מזוהות ומכירות לא מזוהות. מכירות לא מזוהות ערכן 29,100 שזה נובע מתוך טבלאות העבודה שהכנתי לועדה לקבילות פנקסים. מכאן שהמכירות המזוהות זה ההפרש בין הסה"כ 198,000 פחות 29,100 מתקבל - 168,900. אותו דבר עשיתי עם מקדמי הערך הכספי של המכירות סה"כ בש"ח. סה"כ 2,178,042 מתוכו מרכיב המכירות הלא מזוהות 145,500 - לפי 5 ש"ח למטר, כפול 29,100 - יוצא 145,500. אפחית את המספר הזה מסה"כ המכירות ונקבל 2,602,542 ש"ח. ואז אני מחלק סכום זה בכמות המטרים של 168,900 מכירות מזוהות ואני מקבל את הנתון שרציתי לקבל 15.41 ש"ח למטר לבדים המזוהים. שלב הבא אני לוקח את ההפרש בין המספר 15.41 ל-5 ש"ח שהינו 10.41 - וכופל אותו ב-29,100 כמות המכירות הלא מזוהות, מקבל סך 302,931 ש"ח תוספת נדרשת למחזור. יש הבדל קטן של 30 ש"ח. הדרך הזו ליוותה אותי גם לשנים הבאות" (עמ' 14, 15 לפרוט'). מעדותו זו של המפקח עולה, כי דרך החישוב בה בחר לילך לצורך העמדת מחירי הבדים הבלתי מזוהים על בסיס סביר, היתה חילוץ הערך הכספי של הבדים המזוהים, מתוך סך כל פדיון המכירות שדווחו על ידי המערערת, וקביעת המחיר הממוצע של אלה. מכאן, אל איתור הערך הכספי של "סל האריגים הלא מזוהים", כנגזרת מן האחרונים; ולבסוף, אל חישוב ההפרש שנוצר בין מחירי החשבוניות שהתייחסו לבדים הלא מזוהים, ובין מחירי הבדים המזוהים, והוספת ההפרש הכולל, למוצהר. זוהי התמונה המתקבלת מן החישוב המתואר: סה"כ מכירות במטרים - מ' סה"כ מכירות של בדים מזוהים סה"כ מכירות של בדים בלתי מזוהים 29,100 מ' סה"כ מכירות בשקלים - ₪ סה"כ מכירות של בדים מזוהים סה"כ מכירות של בדים בלתי מזוהים לפי ₪ למטר בד יוצא - מחיר ממוצע למטר בד מזוהה (X): יוצא - התוספת לפדיון המוצהר: אין ספק, שהמשוואה האמורה - שהיא אכן מישוואה סגורה - נכונה היא מתמטית, כפי שיוסבר בהמשך. השאלה הינה עדיין, האם ישימה היא לעניננו, ומדוע נבנתה היא על נתונים שהמשיב לא קיבלם מלכתחילה, קרי, הפדיון הכולל, ומחיר מטר בד לא מזוהה? לטענת עו"ד הורן, ראויה היא שומה זו, שנבנתה על החישוב הנ"ל, לדחייה מוחלטת, בהיותה שגויה, ובהיות תוצאותיה חסרות כל בסיס בהיגיון. לשיטתו, היה על המשיב לנקוט בדרך חישוב פשוטה הרבה מזו, היא, סקירה פרטנית של כל חשבונית וחשבונית מאלה התקינות, והתאמת התוצאה לחשבוניות הבלתי תקינות. הדרך בה בחר לנקוט, על ידי חישוב המחיר הממוצע של הבדים המזוהים, ו"הלבשתו" בלא שום היגיון על מחירי הבדים הבלתי מזוהים, היא לדעת ב"כ המערערת, דרך עקלקלה שאין בה כדי להציב בסיס לשומה לפי מיטב השפיטה, אף בנסיבות של ספרים פסולים. 3. בטרם אבחן טיעוניה אלה של המערערת, שאין לומר עליהם כי משוללי הגיון הם, אתייחס תחילה לשתי שאלות מקדימות. האחת, במישור העקרוני, לאמור, עד כמה יכולה המערערת להתיצב היום כנגד שומותיו של המשיב, כאשר אין עימה ספרים לסמוך עליהם טיעוניה? והשניה עובדתית, קרי, האם בפועל יש בראיות שהציגה, כדי לאשש טענתה בדבר העדר בסיס של סבירות בשומה זו, או, לאשש טענתה בדבר מהימנות דיווחיה שלה? לשיטתו של עו"ד סמרה, בא כוחו המלומד של המשיב, יש להשיב על שתי השאלות הנ"ל בשלילה. אשר לשאלה הראשונה, המתיחסת למישור העקרוני, כאן, סובר עו"ד סמרה, צומצם עד מאוד טווח יכולת ההידיינות של המערערת עם המשיב, וזאת, בעקבות פסילת ספריה על ידי הועדה, יהיה בסיס הפסילה אשר יהיה. ממילא, אין חולק אליבא דידו, כי הנטל המונח על כתפיה בנסיבות כמתואר, כבד הוא מאד, שכן, די שהמשיב ייסמך על הערכות והשערות סבירות לצורך בניית שומתו, על מנת שזו תעמוד איתן. בעניננו, כך סבר, לא עלה בידי המערערת להצביע על פירכות של סבירות בשומה, שבכוחן להביא להתמוטטותה. האם אכן כך? בעקרון נראה, הצדק עם מר סמרה בענין זה. עיון חוזר בפסיקה שדנה בסיטואציות כמתואר, מוביל למסקנה כי עמדתם העקרונית של בתי המשפט היא, ששומה לפי מיטב השפיטה אשר יצאה על רקע ספרים פסולים, תוכל לעמוד, גם אם נבנתה על נתונים שאינם מדויקים ושאינם חד משמעיים; והרציונל ברור. כאשר ניצב פקיד השומה בפני מצב של העדר ספרים בעסק, או בפני מצב של ספרים שנפסלו, משמעות הדבר היא שאין בפניו, מדרך הטבע, נתונים אמינים לבנות עליהם שומה מבוססת. במצב דברים זה, אין לו לנישום אלא להלין על עצמו, על שלא דאג לנהל את ספריו כיאות, ועל שלא ראה לתעד בהם עסקאותיו, בדרך שתאפשר היסמכות עליהם. דא עקא, שבכך אין עדיין לשים סוף פסוק בסוגיה זו. גם אם אכן כך, קרי, גם אם מצבו של הנישום שאין בעסקו ספרים קבילים, קשה הוא מאד, עדיין נותרת הדלת פתוחה בפניו להפריך אותה שומה שהוצאה לו לפי מיטב השפיטה, אם על ידי הבאת ראיות ממשיות שתצבענה על אי הסבירות המהותית המשתקפת ממנה, ואם על ידי הצבעה על מופרכות ההנחות עליהן נבנתה. אם כך יעשה - והמשימה קשה היא כאמור מאד - יצלח מאבקו לביטול השומה. מסבירה השופטת נתניהו בע"א 731/88, יעקב בוכמן נ' פקיד שומה תל-אביב, פ"ד מו(4), 265: "נישום שספריו נפסלו ונערכה לו שומה לפי מיטב השפיטה עליו הראיה כי "למיטב שפיטתו של פקיד השומה חסר היה "הטיב" או חסרה היתה "השפיטה", כדברי השופט ח. כהן (כתארו אז) בד"נ 14/65 פיינר נ. פקיד השומה פד"י כ' 533, 537 ... הנטל הרובץ על נישום כזה כבד הוא כי "... לא נשאר לשופט אלא לאשר את השומה, בלתי אם יעלה בידי הנשום להוקיעה כשרירותית או כמופרכת מעיקרה או למשל כבנויה על הנחות של עובדות או משפט המוטעות ביסודן" (מדברי השופט ויתקון בע"א 62/58 פקיד השומה נ. כץ פד"י י"ג) כשפקיד השומה רשאי להשתמש במיטב שפיטתו, אין הוא חייב להוכיח בראיות מדויקות ששומתו מדויקת (שם). הוא חייב בעריכת שומה סבירה, אך בהעדר בסיס מוצק להערכת הכנסתו של נישום שספריו נפסלו, לא יתערב בית המשפט בשומה, אפילו אין פקיד השומה יכול לבססן על ראיות העומדות במבחן [ר', ע"א 352/86 פקיד השומה נ. אורן פד"י מ"ד(2) 554]. הנטל הרובץ על נישום שספריו נפסלו קשה להרימו. לא די לו שיעלה טענות בלבד בדבר שרירות או הגזמה של פקיד השומה. עליו להתבסס על ראיות אוביקטיביות של ממש. ולא די לכך בעדותו בלבד, שהרי משנפסלו ספריו אין הוא יכול עוד להבנות מכך שבית המשפט יאמין לכל הצהרותיו..." (הדגשות מכאן ואילך, אינן במקור, ב.א.ת.). ומסביר בית המשפט גם בע"א 352/86, פקיד שומה פתח תקוה נ' עו"ד יצחק אורן, פ"ד מד(2), 554, וערעור שכנגד: "כאשר ספריו של נישום נפסלים, מוטל על כתפיו נטל הראיה. בית משפט זה התייחס בעבר לשאלת היקפה ומהותה של חובת הראיה המוטלת על נישום שספריו נפסלו, וקבע כי נישום שספריו נפסלו אינו יכול עוד להיבנות מכך שבית המשפט יאמין לכל הצהרותיו, ועליו להביא הוכחות אוביקטיביות (להבדיל מעדותו שלו) לביסוס טענותיו. בית המשפט נתן דעתו לכך, שקל מאוד להפריח טענות בדבר שרירות והגזמה, ועל כן, הדגיש, כי אין די בטענות בעלמא, אלא עליהן להיתמך בראיות אוביקטיביות של ממש". דברים אלה של בית המשפט, ששימשו לו לב"כ המשיב בסיס לטיעוניו, משקפים אכן את הקושי הרב הניצב בפני הנישום המבקש לתקוף שומה שהוצאה לו בנסיבות כמתואר; ואולם, בה בעת הם גם מסמנים את הדרך שעדיין פתוחה בפניו כאמור, לנסות ולגבור על קושי זה, על ידי הוכחת שרירותה או מופרכותה של השומה, או, על ידי הוכחת הטענה שהפגם בספריו שגרם לפסילתם אינו חמור. בלשונו של השופט ריבלין בעמ"ה 509/96 מאיר לוי נ' פ"ש אשקלון, מסים יג/3 ה-9: "עם זאת יש נפקות גם למהותו של הפגם העומד ביסוד הפסילה. מקום בו הפגם אינו מלמד, כאמור, על כוונה להעלים הכנסות ובמיוחד מקום בו אין כל ראיה שאכן תוצאת הספרים הפגומים - בהעלמת מס, יש לשמור על המידתיות בשומה כמאמרו של בית המשפט העליון, מפי כב' השופט טל, בעניינו של המערער הזה". 4. האם השכילה המערערת בעניננו, להציג בטיעוניה, "ראיות אוביקטיביות של ממש", לצורך הפרכת השומה שהעמיד כנגדה המשיב? האם הצליחה להוכיח כי השומה שהוצאה לה, לא עמדה בפרופורציה ראויה מול "הפגם" שעמד ביסוד החלטת המשיב לפסול ספריה? בבואו לבסס טיעוניו כנגד סבירות השומה, נסמך ב"כ המערערת בעיקרו של דבר, על עדותו של מנהל המערערת, מר ג'משיד שעבניאן (להלן - מר שעבניאן) שהיה העד היחיד מטעמה. עד זה של המערערת, שעסק ביבוא הבדים עבורה מחו"ל, לצורך שיווקם בארץ, טען בעדותו בפני כי היבוא בוצע משני מקומות בחו"ל; המזרח הרחוק וגרמניה. בין שני סוגי היבוא הנ"ל, היה לדבריו הבדל מהותי שהתבטא בטיב הסחורה המיובאת. בעוד במזרח הרחוק רכשה המערערת לדבריו, "בדים רגולר" אותם בחרה מתוך קטלוגים, הרי בגרמניה רכשה "בדי סטוק" בלבד, קרי, שאריות של סוגי בדים שונים, Over Production, שהוחזקו שם במחסנים ונמכרו כ"בלוק". מחיריהם של בדים אלה, כך טען, היו נמוכים מאוד ונעו סביב 2-7,6 מארק למטר (עמ' 6, לפרוט'); מכאן לדבריו, גם המחירים הנמוכים, בהם נמכרו אלה בשוקי הארץ ובשטחים. לאישוש טיעונו זה בדבר טיבם הירוד של הבדים שייבא מגרמניה, הציג מר שעבניאן בפני, מספר רשמונות יבוא מארץ זו על צרופותיהם (מע/3, מע/4 מע/5 מע/6 מע/7). באלה ביקש לשכנעני כי המדובר הוא ביבוא של כמויות בדים מסוגים שונים, כשכל סוג מכיל כמויות קטנות יחסית של בד, עובדה המצביעה לטענתו, על היות הסחורה מורכבת משאריות ומסטוקים. כך לדוגמה, הקבלה מע/2 שבה נרשמה רכישה של 437 ק"ג בד "גלילים וסלילים" שהסתכמו ב-2,356 מ' בד מסוגים שונים; וכך גם הקבלות האחרות. לטענת מר שעבניאן, יש לזכור כי שער המארק עמד באותה עת על כ-1.70 ₪ למארק (מע/8) ומשמע שעלות ממוצעת של מטר בד שיובא על ידו מגרמניה, עמדה על מחירים שנעו בין 3.40 - 10.20 ₪ למטר, או על מחיר ממוצע של 6.80 ₪ למטר. בדים אלה שיובאו כסטוק מגרמניה, כך הסביר, לא היו טעוני מכס, ובפועל נמכרו בארץ ברווח מזערי, או אף במחירי עלות או הפסד. אליבא דידו, דין הוא שעלות זו של הבדים שיובאו מגרמניה, שמחיריהם לאחר דמי נמל הגיעו למקסימום של 7.20 ₪ למטר, תשמש מדד עיקרי לקביעת שומותיה של המערערת לשנים שבנדון. בעדותו, המשיך מר שעבניאן והסביר עוד, כי בפועל נחלקו הבדים שייבא מחו"ל, לשלוש קטגוריות של איכות, שהנמוכה בהן התיחסה לאותם סטוקים מגרמניה שנמכרו על ידו לשווקים ולתושבי השטחים, יחד עם סחורה "לא תקינה" אחרת. 5. עד כאן העובדות על פי גירסת המערערת. אשר לשומה שהוציא לה המשיב על פי אלה, כנגד זו טען בא כוחה המלומד, כי חסרת סבירות היא על פניה; שהרי, לא היתה בה כל התייחסות, לא לטיב הבדים ולא למחירי הרכישה שעלו מרשמונות היבוא, ובפועל הושתתה היא על חישובים מוטעים. מופרכותה של השומה והעדר ההגיון הכלכלי בה, נבעו לגירסתו מן העובדה שהבסיס שעמד ברקע בנייתה, היה אותו מחיר ממוצע שחושב גבי הבדים המזוהים בלבד ואשר לא התאים לבדים הבלתי מזוהים, שהשתיכו לקטגורית מחירים אחרת. והרי, אין הדעת נותנת, כך טען, שהרווח הגולמי גבי בדים זולים הנמכרים בשווקים, יגיע לשעור של 25% - 36% המתאים לבדים היקרים בלבד הנמכרים בחנויות יוקרה ולא בשווקים (עמ' 8 לפרוט'). ושוב עולה השאלה, האם יש בהם, בטיעונים אלה של המערערת, כדי להוביל למסקנה שענייננו אכן בשומה מופרכת מיסודה, שדינה להתבטל? נראה לי, כי אילו היתה המערערת מעלה מתחילת דיוניה עם המשיב, אותה טענה לפיה ענין לנו בשני סוגי יבוא שונים לחלוטין זה מזה, הכפופים לקריטריונים אחרים של חישוב, היתה השומה נבנית על בסיס אחר. בנסיבות כאלה, יש להניח, היה נוקט המפקח בדרך אחרת, פשוטה ומדויקת יותר לצורך חישוב השומה, כמו, סריקה פרטנית של כל חשבונית וחשבונית נשוא הבדים המזוהים, והתאמת הממוצע, לבדים הבלתי מזוהים. דרך זו, גם אם ארוכה היא, היה בה בוודאי כדי להעמיד, על פניה, תמונה נכונה יותר של מחזור ההכנסות בעסק, כפי שחזר וטען עו"ד הורן בפני. ודוק, טיעון זה של ב"כ המערערת, לא נדחה מכל וכל על ידי המפקח, שהסכים בחצי פה, כי הדרך לחישוב השומה בה בחר, איננה הדרך האידיאלית: "אתה שואל אם סביר שכל הבדים האלה יימכרו באותו מחיר, גם הבדים הזולים וגם היקרים - אני מסכים שזה לא הגיוני. אתה אומר שהרווח הגולמי שקבעתי על היבוא של החברה בערך 35% - בערך הגבוה שלו. אתה אומר שלפי הטבלה שלי גם בדים שנרכשו ב-2.5 מרק למטר חושבו על ידי כאילו שנמכרו ב 15-16 מרק - הייתי אומר שהרכב הקניות לא נבדק על ידי. אתה שואל איך יתכן ששלושת הסכומים בטבלה הם סכומים עגולים, אתה שואל האם הקבלות הם בדיוק בסכומים עגולים - אני משער שעשה פה עיגול הסכום..." (עמ' 24 לפרוט'). תהיותיו של עו"ד הורן שהוצבו אל מול המפקח, הוסברו על ידו באילוצים שבפניהם עמד בעקבות ולאחר פסילת ספריה של המערערת, כמו גם בעקבות הצורך למצוא מדד נכון ככל האפשר לבניית השומה על פי מיטב השפיטה. מדד זה שהועמד על ידו על המחיר הממוצע אותו ביסס על החשבוניות התקינות, נראה בעיניו של המפקח, עדיף על סקירת כל חשבונית לעצמה, שהיתה דורשת זמן ומאמץ רבים מידי (עמ' 18 לפרוט'). ממילא, כך טען, לא היה בשיטה זו כדי להטיב עם הנישום; ולהיפך. את הסברו זה של המפקח באשר לזניחת דרך חישוב הממוצע באופן ישיר מתוך מחירי הבדים המזוהים, והעדפת הדרך העקיפה, שבתי והעמדתי בפני הצדדים, בדיון שקיימתי עימם בעל פה לאחר הסיכומים בכתב. הקשיתי בפני המפקח, מה ראה להיסמך על המחיר של הבדים הבלתי מזוהים, שאותו לא קיבל, ולהגיע דרכו אל המחיר הממוצע של הבדים המזוהים, שאותו כן קיבל? יתרה מזו, על איזה בסיס ראה לייחס אותו ממוצע של הבדים המזוהים, לבדים הלא מזוהים. והרי, כך הזכרתי, הוא עצמו הסכים ברוב הגינותו במהלך עדותו בפני, כי ייחוס זה של הממוצע לבדים הבלתי מזוהים "אכן לא סביר", אלא שלדבריו, כך הם פני הדברים כאשר בממוצע עסקינן. בלשונו: "כפי שהסברתי, המחיר של 15 ₪ מבטא ממוצע. קשה לקחת את הערך הממוצע שלקחתי אותו ולקחת נקודות בודדות מטווח המוצרים ולראות אם זה מתאים או לא" (עמ' 21 לפרוט'). דבריו אלה של המפקח גבי מאפייניו של הממוצע, יש לומר, נכונים הם ככלל, אלא שכך, כאשר ענין לנו בסחורה מאותה קטגוריה אף כי מרמות שונות של מחירים. לא כך, כאשר המדובר הוא בסחורות מקטגוריות שונות לחלוטין, שהממוצע בקטגוריה האחת אינו רלוונטי לממוצע שבאחרת. השאלה בשלב זה היא איפוא, האמנם הצליחה המערערת, בפועל, לבסס טענתה בדבר הפיצול החד בין שני סוגי היבוא, זה מן המזרח הרחוק וזה מגרמניה; והאם השכילה להוכיח שהחשבוניות נשוא המחלוקת אכן התיחסו, הן לבדן, לבדי היבוא מן המחסנים בגרמניה בלבד? חוששתני, כי התשובה לשאלה זו, איננה חד-משמעית. 6. בראש כל, יש להדגיש כי טענה זו של המערערת, הועלתה לראשונה, כפי שטען עו"ד סמרה בצדק, רק במהלך עדותו של מנהלה בבית המשפט, וזאת, מבלי שניתנה למשיב הזדמנות נאותה לבוחנה קודם. בעקרון, די היה בעובדה זו לבדה, כדי למנוע דיון בטענה החדשה הזו, שלא היה מקום לקבלה, על פי הפסיקה, בשלב זה (על טענה חדשה המובאת בשלבים מאוחרים של הדיון בתיק, תוך הפתעת הצד השני, ר', ע"א 376/76, פקיד השומה, ירושלים נ' ציון אריזדה, פד"א ט' עמ' 3). דא עקא, שבעניננו יכולה היתה המערערת לזכות מן ההפקר בנקודה זו, עקב העובדה הפשוטה שעם העלאת הטענה על ידי עד המערערת בשלב ההוכחות, לא הושמעה כל התנגדות לכך מפי ב"כ המשיב. מר שעביניאן נחקר לא מעט על פיצולו של היבוא כנטען על ידו, גם בחקירתו הראשית וגם בנגדית, מבלי שאיש טען כי המדובר הוא בטענה חדשה. הראשון שהתייחס לכך, היה המפקח מר גרוס, אשר הסביר לשאלת ב"כ המערערת, כי לא נאמר לו בשום שלב שהמדובר הוא בבדים שהגיעו ממקורות שונים, ושהיו בעלי טיב וערך שונים [על תקפותה של טענה שלא הועלתה לגביה כל התנגדות, אף שהועלתה בשלב דיוני שלא התאים לה, ר', ע"א 607/83 חיים אהרון נ' קרסנטי, פ"ד מב(1) 397, 402; וכן ר', ע"א 311/83 פינקלשטיין ואח' נ' פלבסקי ואח' לט (1) 496, 503]. דומה איפוא, כי אילו רק בטענה פרוצדורלית זו של המשיב, היה עניננו, אפשר ומצבה של המערערת היה בסופו של דבר, טוב יותר. אלא שבנוסף לטענה זו, הועלתה כנגדה טענה נוספת, עניינית ובעלת משקל, היא הטענה, בענין מחדלה להביא ראיות ולזמן עדים נוספים מטעמה, מעבר לעדותו של המנהל, בעל הנגיעה הברורה לדבר. המערערת, כך טען ב"כ המשיב בצדק, הסתפקה בהצגת מספר רשמונות יבוא, מגרמניה בלבד, מהם ביקשה להסיק על מחירי הסחורה הנמוכים בהם רכשה סחורותיה בארץ זו. שום רשמון יבוא מן המזרח הרחוק לא הוצג על ידה לצורך השוואה, ואיש מלקוחותיה בארץ לא זומן להעיד על סוגי הסחורות שיובאו מן המקום האחד ומן המקום האחר. וכיצד אוכל אני לבסס הכרעה על דבריו של העד האחד והיחיד, שלכל הדעות, לא יכול היה להעיד במידת האוביקטיביות הנדרשת לצורך הפרכת שומה כמו זו בעניננו? זאת ועוד, באותן השלמות בעל פה שקיימתי עם הצדדים, הפנוני עו"ד סמרה והמפקח גרוס, אל הרשמונות שהגישה לי המערערת כראיה בנושא היבוא מגרמניה (מע/3-מע/7) בהם נרשם, שחור על גבי לבן, כי המדובר הוא ביבוא "First Class”; הגם שדובר שם גם בסטוקים. לדעת עו"ד הורן, יש לקבוע בכל מקרה, כי עצם ההשוואה שערך המשיב בין הבדים הבלתי מזוהים והזולים, ובין הבדים המזוהים, היקרים יותר, יוצרת אבסורד שאין לקבלו. אפשר שכך, אלא שעדיין שאלה היא, האם לא צדק המפקח בטענו, במקביל, כי אף כאשר מחיר רכישה של בד מסוים הוא נמוך בארץ המקור, אין ללמוד מעובדה זו על מחיר מכירתו בארץ? 7. בכך אין די. לטענת עו"ד הורן, עולה ממימצאיו של המשיב אבסורד נוסף, הנובע מן החישובים שערך לצורך העמדת מחיר הסחורות הבלתי מזוהות על בסיס סביר, כמשתקף מן הטבלה מש/12. מטבלה זו עולה, כי המחיר הממוצע שגזר המפקח ממחירי הבדים המזוהים, עמד בשנת 91' על 15.41 ₪; בשנת 92' על 14.17 ₪, ובשנת 93' על 15.94 ₪. וכיצד כך, היקשה ב"כ המערערת בפני, כאשר שנת 91' היתה לכל הדעות השנה הראשונה בה החלה המערערת בעיסוקה זה, וכאשר היתה זו השנה בה התנהלה מלחמת המפרץ שגרמה נזקים משמעותיים לכל ענפי המסחר בארץ, קל וחומר לעסק חדש שעשה אז את צעדיו הראשונים? היעלה על הדעת, כך ב"כ המערערת, שבשנה זו היו רווחיה של המערערת גבוהים מאלה שבשנה לאחריה, או, שהיו כמעט שווים לאלה בשנת 93'? טיעון זה, שהגיונו רב בעיני, לא זכה לכל התייחסות מצד המשיב. 8. זאת וגם זאת, אבסורד משמעותי לא פחות, נובע לדעת עו"ד הורן, גם מן הפער הגדול מאד בין מחיר הרכישה של הבדים הבלתי מזוהים, למחיר המכירה שנקבע להם כתוצאה מחישוביו של המשיב. שהרי, כך הסביר, אם קיימת הסכמה כי מחירי הרכישה של הבדים הבלתי מזוהים אכן נעו בין מחיר של 2.5 מארק למטר עד 6 או 7 מארק למטר, משמע, שמחיר המכירה שנקבע לאלה בשומה, בגובה של למעלה מ-15 ₪ למטר, חרג מכל פרופורציה. אבסורד זה, יש לומר, לא נעלם מעיניו של המפקח, שהסביר: "אתה אומר שהמחיר המקסימלי של יבוא בד מגרמניה היה בסביבות 6 מרק שהם 10.2 ש"ח באותו זמן, וגם אם מוסיפים את העלויות הנוספות זה 10.71 ש"ח, זאת חישבתי לפי 1.7 למרק, אתה שואל מה שיעור הרווח הגולמי שקבעתי בשומה - דיברנו שזה נע בין 26% עד 36%. אתה אומר שלפי דברי, הבד היה אמור להימכר בין 13.5 ש"ח ל-14.5 ש"ח למטר - יוצא לי ערך גבוה יותר. אני מגיע ל 16.70 ₪... אתה אומר שמתוך הרישמונים היו בדים שיובאו ב 2.5 מרק ואחרים של 5,6, או 7 מרק למטר - ראיתי את זה. המחיר ירוד כאשר האיכות של הבדים ירודה, או שהיצרן ביקש להיפטר מבדים מסויימים... אתה שואל אם סביר שכל הבדים האלה יימכרו באותו מחיר, גם הבדים הזולים וגם היקרים - אני מסכים שזה לא הגיוני. אתה אומר שהרווח הגולמי שקבעתי על היבוא של החברה בערך 35% - בערך הגבוה שלו. אתה אומר שלפי הטבלה שלי שגם בדים שנרכשו ב 2.5 מרק למטר חושבו על ידי כאילו שנמכרו ב 15-16 מרק - הייתי אומר שהרכב הקניות לא נבדק על ידי..." (עמ' 22,21 לפרוט') את הפער בין מחיר הרכישה של בד זול, לבין מחיר המכירה שנקבע לו בשומה, הסביר מר גרוס שוב, בעובדה שענין לנו בממוצע המחייב תוצאה כאמור. בלשונו: "נכון שישנם בדים שנרכשו ב-2.5 מרק אבל גם יש בדים שנרכשו ב-4 מרק, חישבתי את הממוצע". דא עקא, שכאן, יש לשוב ולהזכיר כי חישוב השומה בעניננו, לא התיחס לאותם בדים נשוא המחלוקת, אלא לבדים היקרים יותר, שמלכתחילה נרכשו לפי הנטען, במחירים גבוהים פי כמה ואשר נמכרו בהתאם בחנויות יוקרה, ולא בשווקים כעולה מן החשבוניות התקינות שעל נתוניהם לא חלק המשיב כאמור. 9. סיכומו של דבר, מכל שהובא עד כאן יש לקבוע, כי אף שקם הבסיס להוצאת השומה בגין החשבוניות נשוא הבדים הבלתי מזוהים, ואף שהוכח הצורך בהגדלת הסכומים לדיווח בכל שנה ושנה משנות הערעור, הרי לגופו של ענין, הוברר כי בפנינו שומה ששאלות בעלות משקל ניצבות כנגדה בלא פתרון, בעיקר בהתייחס לדרך חישוב המחיר הממוצע של הבדים המזוהים, והשלכתו על הבדים הבלתי מזוהים. לשון אחר, גם אם שוכנעתי מהסבריו של המפקח, כי המישוואה שניסח לצורך חישוב השומה כתאורה לעיל, נכונה היא מן ההיבט המתמטי, הרי, נותרה בעינה השאלה, מהו ההגיון המשפטי ביישומו של אותו ממוצע, על מחירי הבדים הלא מזוהים, שהשתייכו כפי שהוברר, לקבוצת בדים אחרת? במיוחד כך, כאשר הטענה בדבר מתח הרווחים שנוצר לכאורה כתוצאה מחישוב שומתי זה, הוא אכן גבוה במיוחד כמוסבר. על רקע האמור, סברתי תחילה כי מן הראוי יהיה להחזיר תיק זה אל פקיד השומה, לשלב של השגה, על מנת שהשומה בו, תיבנה מחדש על בסיס חישוב אחר, אם כזה שיושתת על הרווח הגולמי המתחייב מן הנתונים שהובאו עד כאן, ואם כזה שייסמך על סקירה פרטנית של כל החשבוניות של המערער, זו לצד זו, והפקת הממוצע בדרך מדוייקת יותר. שני הצדדים סברו שמוטב לסיים התיק הזה, בלא החזרתו לשלב השגה, ועמדתם נתקבלה על דעתי. בנסיבות הענין, ומכח סמכותי לפי סעיף 156 לפקודה - לאשר, להפחית, להגדיל או לבטל השומה -החלטתי להעמיד השומה נשוא תיק זה, על אמצע הדרך, וזאת, על ידי העמדת המחיר הממוצע לבדים הבלתי מזוהים, על רף גבוה מזה המוצהר על ידי המערערת, אך נמוך מזה שחושב על ידי המשיב גבי הבדים המזוהים. מחיר זה, יעמוד על 10.5 ₪ למטר בד בלתי מזוהה, ועל פיו תחושב התוספת שביקש המשיב להוסיף לסכומי הפדיון המוצהרים בדוחות המערערת. במאמר מוסגר אני רואה להעיר, כי מקובל עלי שאין בית המשפט נוהג להתערב בשומה שיצאה על רקע ספרים פסולים, ואשר הצורך בהוצאתה, הוכח. אלא שבעניננו, לא ראיתי מנוס מעשות כן, כאשר על פני הדברים נראה היה לי כי תוצאות חישוביו של המשיב הובילו לבניית שומה מופרזת. 10. אשר לתיאום ההוצאות, לא יכולתי לקבל אף לא אחד מטיעוניה של המערערת בנושא זה. בענין הוצאות השהיה בחו"ל, הבנתי מדבריו של המפקח כי לא התערב כלל בהערכת גובה ההוצאות עצמן. אותן הוצאות שסרב להתיר למערערת בניכוי, כך הסתבר, היו הוצאות אשר חרגו מן התיקרה שנקבעה להוצאות מסוג זה, בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות) תשל"ב-1972. בלשונו של המפקח: "אתה שואל איך החלטתי איזה נסיעות לא להתיר - על הוצאות שתואמו, לא מדובר על נסיעות שלא הוכרו אלא על הוצאות אשל מעבר לתקנות. למשל בנסיעה מסויימת החברה תבעה אשל בסך מסויים והשווינו לפי מספר ימי נסיעה המותר בתקנות מצאנו הבדלים. לא תיאמנו נסיעות אלא זמן שהות. כל מה שעודף לא התרנו" (עמ' 25 לפרוט'). לא הבנתי על איזה בסיס דרשה המערערת מן המשיב, התרתן של הוצאות אלה, שהמחוקק לא ראה להתירן. אם סברה שלא בהוצאות חריגות ענייננו, או שטעה המפקח בחישוב הזמנים, או בחישוב סכומי הכסף שהתירם לה בניכוי בצווים, שומה היה עליה להוכיח טעותו זו בראיות כדין. משלא עשתה כן, דין ערעורה בנקודה זו, להידחות. אשר לחוב האבוד לו טענה המערערת ואשר בו סרב המשיב להכיר, אף כאן מקובלים עלי דבריו של המפקח, לפיהם, לא עמדה המערערת בנטל ההוכחה שרבץ עליה בענין קיומו של חוב זה, אם בנוגע להיקפו, ואם בנוגע למאמצים שהשקיעה בנסיונות גבייתו, בטרם הפך להיות "חוב רע". לדברי מר גרוס: "חוב אבוד - אני משער שזה חוב אבוד של החברה, אין לי ידיעה של מי החוב. ציינתי שלא הוכח לי כי ננקטו פעולות לגביית החוב מאותו לקוח. אני לא יכול להגיד אם היא התבקשה להציג הוכחות" (עמ' 24 לפרוט'). טרוניותיה של המערערת על כך שהמשיב לא בדק, לא בחן ולא התענין בשאלת טיבו של החוב, אין להן מקום בנסיבות הענין כתיאורן עד כאן. סעיף 17(4) לפקודה קובע: "חובות רעים שנתהוו בעסק או משלח-יד והוכח, להנחת דעתו של פקיד השומה, שהחובות נעשו רעים בשנת המס, וכן חובות מסופקים במידה שנאמדו, להנחת דעתו של הפקיד, כחובות שנעשו רעים בשנת המס, אף אם זמן פרעונם של החובות הרעים או המסופקים חל לפני תחילתה של שנת המס; אלא שכספים שנגבו בשנת המס לחשבון סכומים שנמחקו או שנוכו לפני כן בשל חובות רעים או מסופקים, ינהגו בהם לעניין פקודה זו כמו בתקבוליו של העסק או משלח-היד לאותה שנה". וכבר נפסק, כי מנוסחו של הסעיף עולה ברורות, שהנטל המונח על הנישום המבקש להכנס לגידרו, הוא הנטל להוכיח, להנחת דעתו של פקיד השומה, מהו שגרם לחוב הנדרש בניכוי, להפוך "לחוב רע", ומדוע אבדו הסיכוים לפורעו [ר', עמ"ה 43/95, 31/96, החברה האמריקאית הישראלית לגז בע"מ נ' פשמ"ג, חלק שני (מיסים טו/5 ה-96 מעמ' ה-123]. על נטל זה המונח על כתפי הנישום הדורש הכרה בחוב אבוד, אמר השופט לובנברג בעמ"ה 168/79 סוכנות השרון להספקת דלק נ' פ"ש פתח-תקוה, פד"א ד' עמ' 172: "חובת השכנוע חלה על המערערת... לדעתי מספיק אם יצביע הנישום על מכלול נסיבות התומכים במסקנה כי אין עוד תקווה לגבות את החוב, או שהוצאות הגביה תעלינה על התוצאה שלה. נסיבות כאלה אפשר להוכיח גם ללא הגשת תביעה וללא פעולות הוצאה לפועל (כגון במקרה של חוב שהתיישן או מות החייב מבלי שהשאיר רכוש וכו') אך מסכים אני עם פקיד השומה שהצהרה בעלמא של החייב אינה מהווה הוכחה מספקת כדי להפוך את החובות לחוב אבוד" . בעניננו, לא הצביעה המערערת על נסיבות שיש בהן כדי לתמוך במסקנה "כי אין עוד תקווה לגבות את החוב, או שהוצאות הגביה תעלינה על התוצאה שלה". הצהרתה בעלמא בענין זה, אינה יכולה לבוא, במקום בו נדרשת תשתית ראייתית ראויה; כך שדין הערעור להידחות גם בנושא זה. 11. סוף דבר, ערעורה של המערערת יידחה ברובו, להוציא טיעוניה כנגד גובה השומה שנתקבלו בחלקם. המערערת תשלם הוצאות המשפט בסך 5,000 ₪ שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ו'עד לתשלום בפועל. מיסיםסחורהחשבונית