פסק דין הערעורים 1. המערער הוא מהנדס ומודד מוסמך. הוא רשום במשרדי מס ערך מוסף כיועץ טכני לבניין. בעקבות ביקורת שנערכה אצל המערער התברר למשיב כי במשך למעלה משמונה שנים - משנת 1987 ועד 1999 - המערער היה שותף לעסקאות מקרקעין רבות. בתקופה זו רכש מקרקעין במקומות שונים רובם ככולם באזור שפרעם, עיר מגוריו. במהלך אותה תקופה התקשר המערער עם אנשים שרכשו ממנו שטחי מקרקעין שבבעלותו. מאחר והערעורים נושא פסק דין זה נוגעים לשנות המס 1995 עד 1998 [כולל] אתעלם מהרכישות והמכירות שנעשו על ידי המערער בשנת המס 1999. בתקופה הנסקרת עשה המערער 9 עסקאות נפרדות של רכישת מקרקעין ו-14עסקאות למכירת מקרקעין. המערער לא דווח על עסקאות אלה, לא שילם מס עסקאות וגם לא דרש ניכוי מס תשומות. 2. בהסתמך על המבחנים שבדין וממצאים עובדתיים אחרים, לרבות טיב הנכסים, מספרם הרב ותדירות העסקאות סיווג המשיב את המערער, לצורך חוק מס ערך מוסף תשל"ז1975- [להלן - חוק מע"מ] כ"עוסק במקרקעין", וזה בנוסף לעיסוקו כ"יועץ טכני לבניין". לאור הסיווג החדש חוייב המערער בגין עסקאות מכירת המקרקעין שביצע בשנים 1995-1996 [תיק ע"ש 214/99] ובגין השנים 1997-1998 [תיק ע"ש 649/99]. המערער השיג על השומה לשנים 1995-1996 והשגתו נדחתה ומכאן הערעור. ביחס לשומה לשנים 1997-1998 המערער לא הגיש השגה אלא ערעור לבית המשפט ישירות אך המשיב ויתר על טענה בעניין זה. שני הערעורים נדונו כאחד. למרות ריבוי המקרקעין שייזכרו בהמשך פסק הדין, השומה מושתתת על עסקאות מכירת המקרקעין שביצע המערער בחלקה 13 בגוש 10279 באדמות שפרעם. להלן תיקרא חלקה זו - החלקה. גרסת המערער 3. מטעם המערער העידו הוא עצמו, רואה החשבון שלו ואחיו סמיח מוהנא. מטעם המשיב העיד מר יוסף שרגא המכהן כממונה פרוייקטים [ביקורת חשבונות] בתחנת מע"מ בנצרת, וכן הוגשו מסמכים. אפתח בתיאור נסיבות רכישת החלקה כפי שהעיד עליהן המערער בתצהיר עדות ראשית ובחקירתו בבית המשפט. 4. בסוף שנות ה - 80 ביצע המערער עבודות תכנון ומדידה בחלקה עבור שניים מבעליה, מזרחי יעקב ועיאס נביל. השניים היו בעלים של 145500/330777 חלקים בחלקה ששטחה הכולל הוא כ - 292 דונם. לא הוברר אם העבודה נגעה לכל החלקה או אך לחלקיהם של השניים בה. משהסתיימה עבודה הגיש המערער למזמינים ביום 20.1.89 חשבון על סך 50,255 ש"ח כולל מע"מ. אך הכסף לא שולם בשל מצב כלכלי קשה של השניים. בסופו של דבר, הושג ביניהם הסכם ביום 27.1.90 לפיו: א. השניים ימכרו למערער 10000/330777 חלקים בחלקה [10 דונם] מתוך חלקיהם בחלקה [החלקים הנמכרים יקראו להלן - המקרקעין]; ב. המקרקעין סומנו בתשריט כחלקות משנה 66א', 66ב' ו - 111; ג. תמורת המקרקעין הועמדה על 50,255 ש"ח. לאור חובם של המוכרים למערער הוסכם כי "באותו מעמד ישלם המוכר לקונה חשבון מיום 20.1.89 בסכום זהה 50,255 ש"ח אשר חב המוכר לקונה וזאת על דרך קיזוז סכום זה כנגד מחיר החלק שהינו 10000/330777"; ד. "החלק הסופי של שטח הממכר יקבע סופית עם סיום תכנון החלקה באופן סופי והקונה נותן בזאת הסכמתו לכל שינוי בתנאי ששטח הממכר לא יפחת מהשטח הדרוש בתור מגרש בניה שהינו 500 מ"ר נטו וכי מיקום החלק יישאר, ככל האפשר, בשטח שהוקצה כאמור...". 5. המערער, שהוא יליד 1959, התגורר באותה תקופה עם הוריו, יחד עם עוד 7 אחים. מצוקת הדיור של המשפחה המורחבת היתה רבה. כפתרון למצוקתם תכנן המערער עוד לפני שהתברר כי למוכרים אין כסף לשלם עבור העבודה, לרכוש יחד עם אחיו, את המקרקעין על מנת לבנות עליהם דירת מגורים לכל אחד מהם. והנה, צירוף הנסיבות הוביל לקראת העיסקה: המערער ואחיו היו מעונינים לבנות בתים בחלקה והמוכרים מצידם התקשו לפרוע את החשבון. המערער הציע להם להמיר את הכסף במקרקעין והשניים, "לאחר מו"מ נוקשה", נאותו לכך. כך בא לעולם חוזה רכישת המקרקעין. 6. עם ביצוע העסקה פנה המערער לרואה החשבון שלו אליאס חורי והתייעץ עימו מה עליו לעשות מבחינת דיני המס והחשבונאות. מר חורי הבהיר לו כי מאחר שמטרת הרכישה הינה בניית בתים פרטיים למערער ואחיו אין מקום לחייב העיסקה במס ערך מוסף וגם אין לדרוש ניכוי מס התשומות הכלול בחשבונית שהוציאו עבורו המוכרים. המערער עצמו הוציא חשבונית מס קבלה בגין הרכישה. המערער פעל לפי יעוץ זה. 7. הבניה לא הסתייעה שכן ועדות התכנון והבניה דחו שוב ושוב את בקשת המערער לשינוי יעוד המקרקעין. האחים נישאו בזה אחר זה, הקימו משפחות ודאגו כל אחד בנפרד למגורים ברחבי העיר שפרעם. כיוון שכך, לא ניזקק עוד המערער למקרקעין והחל למכור חלקים מהם לאנשים שונים. זאת ועוד, בשנים 1995-1997 הוא נקלע לקשיים כספיים ולתזרים מזומנים גרוע והדבר חייב אותו למכור את החלקה במהירות לכל מי שפנה אליו. גם מס הרכוש שחל באותה תקופה הכביד עליו. לאור היעוץ שקיבל ולפי שמטרת הרכישה היתה פרטית, לא ראה המערער לנכון להוציא חשבוניות מס בגין מכירת החלקים מהמקרקעין. 8. רואה החשבון אליאס חורי העיד כי המערער התייעץ איתו בעניין אופן רישום עיסקת רכישת המקרקעין והוא מאשר כי הנחה אותו להוציא חשבונית מס בעת עריכת ההסכם, וזאת מאחר והוא מנהל ספרים על בסיס מזומן. בד בבד ייעץ לו לא לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית שהוציאו לו המוכרים מאחר שמדובר ברכישה פרטית. כמו כן, מאשר רואה החשבון כי חווה דעתו באזני המערער כי עסקאות המכירה אינן חייבות במס ערך מוסף מאחר שבוצעו במישור הפרטי, ומאחר שהמערער אינו עוסק בסחר במקרקעין ופרט לאותן מכירות לא היו לו עסקאות מכר אחרות במקרקעין. אחיו של המערער מאשר את דבריו בכל הנוגע לתוכניות המשפחתיות. עמדת המשיב 9. בכתב התשובה חוזר המשיב על האמור בפסקאות 1 ו - 2 לעיל בדבר חבותו של המערער במס בגין היותו עוסק במקרקעין. לחילופין, טוען המשיב כי אם ייקבע כי המקרקעין נתקבלו כתמורה עבור שירותים שנתן המערער במהלך עסקיו הרי הם מהווים "ציוד" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מע"מ ומכירתם חייבת במס עסקאות. 10. מר שרגא יוסף, העד מטעם המשיב, טוען בתצהירו כי על פי ביקורת שערך נתגלו הממצאים הבאים: א. משנת 1987 ועד שנת 1999 ביצע המערער 9 עסקאות לרכישת מקרקעין בשווי כולל של 769,310 ש"ח בחלקות שונות ובגושים שונים; ב. החל ביוני 1995 ועד מרץ 1998 ביצע המערער 13 עסקאות מכר מקרקעין בגוש מקרקעין אחד [10279], בשווי כולל של 1,365,502 ש"ח; ג. במהלך שנת 1999 ביצע המערער עוד שתי עסקאות באותו גוש במחיר כולל של 235,000 ש"ח [שנה זו אינה כלולה בערעור]; ד. המערער לא דיווח לרשויות מס ערך מוסף על אף אחד מהעסקאות הללו. זאת ועוד, חלק מעסקאות המקרקעין הללו היו עסקאות חליפין, דהיינו החלפת קרקע בקרקע; ה. שטחי מקרקעין אחדים שרכש המערער הם חלק מחלקה 33 בגוש 10286 אשר באזור התעשיה בשפרעם. המערער בנה עליהן מבנים מסחריים שאותם הוא משכיר לרשת שיווק גדולה ולמוסכים. 11. לאור מכלול העובדות הללו סווג המערער כעוסק במקרקעין בנוסף לעיסוקו כיועץ טכני והוא חוייב בגין אי דיווח על עסקאות במקרקעין לשנים 1995-1996 בסכום של 33,950 ש"ח [קרן] ולשנים 1997-1998 בסכום מס של 127,246 ש"ח [קרן]. מאחר שעל פי כל העובדות המערער הוא עוסק במקרקעין חלה עליו חובת הדיווח ותשלום המס. גם אם מדובר במקרקעין שנתקבלו כתמורה עבור שירותים שניתנו על ידי המערער במהלך עיסקו הרי המקרקעין מהווים "ציוד" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מע"מ ומכירתם חייבת במס. המחלוקת המשפטית על קצה המזלג 12. עד כאן הטענות העובדתיות של הצדדים בכתבי בי דין ובתצהירים. בטרם נבחן את סבירות הגרסאות ואמיתותן אביא על קצה המזלג את המחלוקת המשפטית לאורה ייקל להבין את הנתוח העובדתי. המשיב טוען כי עסקאות המכירה שעשה המערער בשטחים שונים במקרקעין חייבות במס ערך מוסף לאור שילוב הוראות אלה: א. סעיף 2 לחוק מע"מ קובע כי "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף...". ב. סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר עסקה כדלקמן: "עסקה" - כל אחת מאלה: [1] מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד; [2] מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר; [3] עסקת אקראי. ואולם במקרה זה מתמקד המשיב בחלופה הראשונה שבפסקת משנה [1]. לכן השאלה שיש להכריע בה היא האם המערער הוא "עוסק במקרקעין" לעניין עסקאות המכירה והאם העסקאות בוצעו במהלך העסק. אם התשובה שלילית - האם יש לראות בעסקאות משום מכירת "ציוד" החייבת במס. אחרי שתיארתי בתמצית את המחלוקת המשפטית אבדוק האם העובדות תומכות בגישת המערער או המשיב. בחינת העובדות 13. אפתח בחקירתו הנגדית של המערער ובדברים שאמר ביום 2.6.99 לחוקר מטעם מע"מ בכל הנוגע למכירת המקרקעין. שטחה הכולל של חלקה הוא כ - 330 דונם, מתוכם היו בבעלות המוכרים [מזרחי ועיאס] 145500/330777 חלקים. עבודת המדידה שעשה המערער עבור השותפים התייחסה במקרה, או שלא במקרה, לאותה חלקה עצמה. בסופו של דבר רכש מהם שטח בן 10 דונם שניתן לחלקו ל -20 מגרשים בני 500 מ"ר כל אחד. החלוקה הפנימית בין המערער לבין אחיו לא הוסדרה עדיין וגם לא פרטי ההתקשרות בינם ובין עצמם. עם רכישת המקרקעין המערער העריך כי יהיה עליו להמתין בין חצי שנה לשלוש שנים עד שיקבל את אישור הועדות השונות לשינוי היעוד. המתנה הארוכה הצפויה לא גרעה מהפוטנציאל שהמערער ייחס למקרקעין כשטח לבניה עצמית לו ולאחיו וחרף מצוקת הדיור הקשה שהיו נתונים בה הם העדיפו להמתין שנים רבות. בסופו של דבר לא היה טעם להמתין והמערער החל למכור לאנשים אחרים מגרשים מתוך המקרקעין. המגרש הראשון נמכר בשנת 1995. העובדה שבתקופה זו כבר אושרה התוכנית המשנה את יעוד החלקה לא הועילה כיוון שאחיו כבר לא יכלו להמתין עוד וכל אחד מהם רכש לו דירה או מגרש במקום אחר. המערער טוען כי הוא בנה בית לעצמו בשנים 1991-1992 בחלקה אחרת. הבניה נמשכה כשנתיים-שלוש, וכל אותו זמן התגורר בשכירות ליד בית ההורים. למרות שכבר בנה לעצמו בית, לא מכר את המקרקעין כי לטענתו התקשה למצוא אדם שירכוש 10 דונם בבת אחת. אבל בשנת 1995, כאשר "נפוצה השמועה" הצליח למכור. את המגרשים מכר לפי יעוד חקלאי, חרף אישור תוכנית ג/7025 שעל פיה ניתן להכין תוכנית מפורטת ולשנות את היעוד. בסעיף 11.2 לתצהיר מציין המערער כי בשנים 1995-1997 נקלע לקשיים כספיים והדבר חייב אותו למכור את המקרקעין במהירות, אך כשנשאל בנקודה זו מדוע המתין עד שנת 1995-1997 אם כבר בשנת 1990 נדחתה בקשתו לשינוי היעוד וכבר לא היה לו צורך במקרקעין, השיב בעמ' 19 כדלקמן: "החלק שלקחתי הוא בסוף החלקה, רחוק משפרעם ועד שהגיעו המכירות אליי לקח הרבה זמן. אורך החלקה 2 ק"מ ואנשים העדיפו לקנות קרוב לעיר ולי היה קשה למכור והתחלתי להציע את החלקה בשנים 93-93". המערער לא מכר את המקרקעין בשנים האלה למרות שהציע אותם למכירה ולמרות שהיה נתון בקשיים כספיים. יש לציין כי אף אחד מאחיו לא קיבל שום חלק מהמקרקעין והיא נמכרה לזרים בלבד. 14. המערער ואחיו לא שכנעו אותי כי אלה היו כוונותיהם. אכן, כך התרחשו הדברים אך משמעותם שונה. בנקודה זו אני שותף לרוב השגותיה של עו"ד גרוס בסיכומיה ואמסור את עיקריהן: א. המערער מסר גרסה סותרת בשאלה מה הביא לכך שירכוש את המקרקעין משני השותפים: האם הקושי של השניים לפרוע את שכר המדידה או רצונו לרכוש מגרשים לבניה עבורו ועבור אחיו? האם הוא פנה אליהם בענין זה או שמא הם פנו אליו. מדוע ניהלו מו"מ נוקשה אם הדרך היחידה שעמדה בפניהם לפרוע את החשבון היתה מכירת קרקע? ב. עצם עבודת המדידה עבור שני השותפים לא הוכחה, לא סכומה ולא היקפה. ג. למערער היה מגרש הסמוך לבית הוריו ויכול היה לבנות בו ולפתור את מצוקת הדיור מוקדם מכפי שעשה בסופו של דבר. מבחינת המערער לא היתה כל הצדקה לרכוש מגרש בן 10 דונם לשם פתרון מצוקת הדיור. גם האח סמיח מצא לעצמו פתרון מבלי להמתין לעיסקה המשותפת שיזם המערער. בסופו של דבר אף אחד מהאחים לא קיבל מגרש במקרקעין ולא הקים בהם בית. ד. המערער לא הוכיח את פרטי התוכנית לשתף את אחיו בעסקה, כיצד לחלק את המגרשים וכיצד לממן את הרכישה. ה. למרות קשיים כלכליים שהיו לו בשנות ההמתנה לא מכר המערער שום מגרש אלא עד ולאחר שאושרה תוכנית המתאר החדשה. 15. אני דוחה את טענת המערער כי רכש את המקרקעין בנסיבות שתיאר בעדותו. הוא רכש 10 דונם משני בעלים של החלקה במגמה לבנות עליהם, לחלקם, למכרם או לעשות בהם כל פעולה שימצא לנכון. לא היה כל קשר בין רכישת המקרקעין ובין מציאת פתרונות דיור למערער או לאחיו. העובדה שהמערער הוציא חשבונית מס בגין המקרקעין כשכר טרחה אינה משפיעה על מסקנתי. נתוני השומה 16. כאן ברצוני להעיר כי שני הצדדים לא הואילו לבדוק את הנתונים המספריים הנוגעים לשומות ולמספר העסקאות. במקום אחד נטען כי המערער עשה 17 עסקאות מכר [כתב התשובה], בתצהיר של העד שרגא נרשם כי נעשו 14 עסקאות מכירה ב - 5 גושי מקרקעין בשנים 1995 עד 1998 [שנות המס שבערעור] אולם בטבלה שהופיעה בהמשך התצהיר נכללו רק 13 עסקאות וכולן בגוש אחד. לכן ביקשה ב"כ המשיב לתקן את מספר העיסקאות החייבות במס ולהעמידו על 13, כולן באותו גוש. ואולם בנספח א' לתצהירו של מר שרגא נכללו 14 עסקאות שבוצעו בין השנים 1995 ו - 1998. 17. אין זה הפער היחיד במסמכי המשיב. מתברר כי ישנן שתי עסקאות שבוצעו בידי המערער ואשר לא באו לידי ביטוי בשומה. אחת מהן נכללה, משום מה, בתצהיר מה שהביא לבלבול מיותר. לשם הבהרת הענין אפרט תחילה את העסקאות שעשה המערער בתקופה הנדונה [לא כולל שתי עסקאות מכירה בשנת 1999]: טבלה מס' 1: מכירת מגרשים בחלקה 13 גוש 10279 בשנת 1995: מס' סדורי תאריך שם הקונה שווי כולל מע"מ שווי ללא מע"מ מס עסקאות 1. 5.6.95 כרנתינג'י 37,500 32,051 5,448 2. 5.6.95 נפאע 37,500 32,051 5,448 סך הכל ל- 1995 75,000 64,103 10,897 טבלה מס' 2: מכירת מגרשים בחלקה 13 גוש 10279 בשנת 1996: מס' סדורי תאריך שם הקונה שווי כולל מע"מ שווי ללא מע"מ מס עסקאות 3. 18.7.96 פחמאוי 62,170 53,136 9,033 4. 20.10.96 פחמאוי 96,480 82,461 14,010 סך כל שנת 1996 158,650 135,598 23,052 טבלה מס' 3: מכירת מגרשים בחלקה 13 גוש 10279 בשנת 1997: מס' סדורי תאריך שם הקונה שווי כולל מע"מ שווי ללא מע"מ מס עסקאות 5. 28.2.97 חטיב 92,000 78,632 13,367 6. 10.7.97 גדבאן 50,000 42,735 7,265 7. 15.7.97 עואד 50,000 42,735 7,265 8. 2.8.97 חטיב חסן 64,852 55,429 9,422 9. 23.10.97 יוספין יחיא 113,000 96,581 16,419 סך כל שנת 1997 369,872 316,112 53,738 טבלה מס' 4: מכירת מגרשים בחלקה 13 גוש 10279 בשנת 1998: מס' סדורי תאריך שם הקונה שווי כולל מע"מ שווי ללא מע"מ מס עסקאות 10. 19.2.98 כריים 117,000 100,000 17,000 11. 3.3.98 נעמה 117,000 100,000 17,000 12. 11.3.98 אבו חגול 349,000 298,290 50,710 13. 27.3.98 חגיר 65,000 55,555 9,445 14. 27.3.98 חג'ה 206,000 176,068 29,932 סך כל שנת 1998 854,000 729,913 124,087 טבלה מס' 5: ריכוז עסקאות לפי שנים: השנה עסקאות כולל מע"מ עסקאות ללא מע"מ מע"מ עסקאות 1995 75,000 64,103 10,897 1996 158,650 135,598 23,052 1997 369,872 316,112 53,738 1998 854,000 729,913 124,087 סך כל השנים 1,457,522 1,245,726 211,774 בטבלה שנכללה בסיכומי עו"ד גרוס פורטו 13 עסקאות בלבד למרות שבפועל בוצעו 14 כמפורט לעיל. ומה נכלל בשומות? לצערי לא צורפו דפי העבודה ולא נוכל לדעת ממה מורכבים סכומי השומה אלא על דרך ניחוש והיקש. להלן פירוט השומות לפי שנים: טבלה מס' 6: השומות לפי שנים השנה עסקאות ללא מע"מ מע"מ עסקאות 1995 64,103 10,897 1996 135,598 23,052 1997 316,871 53,868 1998 431,635 73,378 סך הכל 948,207 161,195 ברור כי יש פער בין השומה ובין הפרטים אודות עסקאות ביצע המערער. להלן ניתוח הפער. טבלה מס' 7: ההפרש בין השומה ובין התצהיר והסיכומים שנה שומה תצהיר הפרש 1995 64,103 64,103 0 1996 135,598 135,598 0 1997 237,480 316,871 79,391 [-] 1998 431,635 729,913 298,278 [-] ההפרשים נוגעים לשנות המס 1997 ו - 1998. מסתבר כי בשנת המס 1997 הושמטה מהשומה עסקה בשווי 92,000 ש"ח כולל מע"מ [79,391 ש"ח ללא מע"מ], היא העסקה שמספרה הסידורי הוא 5 בטבלה מס' 3 לעיל. בשנת המס 1998 הושמטה מהשומה עיסקת מכר בשווי 349,000 ש"ח כולל מע"מ [298,278 ש"ח ללא מע"מ] היא העיסקה שמספרה הסידורי הוא 12 בטבלה מס' 4 לעיל. ב"כ המשיב כללה את העסקה מס' 12 בסיכומיה למרות שלא נכללה בשומה. את העיסקה שמספרה הוא 5 היא לא כללה בטבלה ובצדק, משום שלא נכללה בשומה. לכן, השומות בערעורים אלה תהיינה בסכום עסקאות כולל של 948,207 ש"ח והמס הנדרש בגינן יהיה 161,195 ש"ח. עלי לציין כי ב"כ המערער כלל לא התייחס לכך ולא נראה כי בדק את הסכומים המיוחסים למרשו. פעילותו של המערער כרוכש 18. עתה אבחן את פעילותו העסקית של המערער כרוכש מקרקעין. הוא רכש בשנים הנדונות ואף לפני כן את המקרקעין הבאים: טבלה מס' 8: רכישות קרקע ע"י המערער מס' סדורי תאריך שם המוכר גוש חלקה שווי רכישה לפי מס שבח בש"ח 1. 29.8.87 מהנא נאיף עלי [אבי המערער] 10268 75 16,610 2. 16.12.89 מהנא עסאם [אחי המערער] 10286 33 30,000 3. 27.1.90 עיאס ומזרחי 10279 13 200,000 4. 24.1.92 עיאס אדיב 10286 33 18,700 5. 18.4.95 ח'ניפס סחר 10314 31 109,200 6. 7.5.95 נח'לה אילי 10332 47 19,000 7. 28.2.97 ח'טיב חסן 10286 33 131,700 8. 4.11.97 פרח אלבר 10318 34 125,000 9. 20.7.98 ח'טיב זיאד 10314 31 119,100 סך כל השווי 769,310 ש"ח גם בעניין זה נפלה שגגה בסיכומי ב"כ המשיב. בעוד שבתצהיר מדבר העד שרגא על 9 עסקאות רכישה ומפרט אותן, בסיכומים נכללו רק 8 עסקאות ובאחרונה שבהן גם נפלה שגגה בציון שם המוכר. מכל מקום טבלה 8 לעיל היא המדוייקת, גם לדעת ב"כ המערער. 19. חשיבות הפירוט של עסקאות רכישת המקרקעין שעשה המערער היא בכך שב"כ המשיב רואה גם בהן ראייה לטענה שהמערער הוא עוסק במקרקעין. לכאורה, מי שרוכש מקרקעין רבים ואחר כך מוכר אותם עשוי להיחשב בשל כך סוחר במקרקעין. הסבריו של המערער לעסקאות הרכישה הם אלה: א. שלוש מעסקאות הרכישה נעשו בחלקה 33 בגוש 10286. מקרקעין אלה רוכזו בידי המערער לשם הקמת מבנה מסחרי המושכר עתה לחברת קואופ הרבוע הכחול ולגופים שונים. המערער רשום כעוסק בגין ההשכרה ומשלם מס עסקאות כחוק; ב. המקרקעין שנרכשו בחלקה 33 לא נמכרו מעולם על ידי המערער והם עדיין בבעלותו; ג. אחד המוכרים - חסן אחמד חטיב [עסקת רכישה מס' 7] עשה עם המערער עסקת חליפין ובתמורה לשטח בחלקה 33 קיבל מהמערער מגרש לבניה מתוך החלקה בת 10 דונם הנ"ל [עסקת מכירה מס' 5 בטבלה 3 לעיל]; ד. הרכישה שמספרה הסידורי 1 נעשתה בין המערער ובין אביו, לדבריו ללא תמורה ועליה הקים המערער את ביתו; ה. המקרקעין בעיסקאות מס' 5 ו - 9 לעיל [חלקה 31 בגוש 10314] מהווים יחידה בבית משותף. הנכס משמש את המערער כמשרד לצרכי עבודתו כמודד ומהנדס. גם נכס זה לא נמכר מעולם; ו. הרכישה שמספרה הסידורי 6 [חלקה 47 בגוש 10332] נוגעת לקרקע חקלאית הנטועה עצי זית המשמשת את המערער לצרכיו הפרטיים. כך גם המקרקעין שנרכשו לפי עיסקה מס' 8 [המוכר פרח אלבר]; ז. העסקה שנותרה היא רכישת המקרקעין משני השותפים כמפורט לעיל [עסקה מס' 3]. 20. נמצא כי פעילותו של המערער כרוכש מקרקעין אינה מכילה שום סממן של עיסוק במקרקעין. הוא רכש מגרשים לשם הקמת מבנה מסחרי, לשם הקמת בית פרטי ולשם גידולים חקלאיים. מדובר בפעולה כלכלית רגילה של אדם בעל אמצעים המבקש להשקיע את כספו בתחומים שונים. היקפן הכספי של ההשקעות אינו ניכר ולכאורה הן מומנו מהונו הפרטי של המערער. הפעילות אינה בגדר ניהול עסק 21. הבעיה מתמקדת, ללא ספק, בחלקה נשוא דיוננו. הנחתי היא שהיא נרכשה למטרת הפקת רווח ממכירתה ולא נועדה להקמת בתים פרטיים עבור המערער ואחיו. לדעתי, אפילו על פי הנחה זו, אין לראות ברכישתה ובמכירתה משום פעילות עסקית החייבת במס ערך מוסף. אסקור את טענות ב"כ המשיב מדוע היא רואה בפעילות זו עסק ואשתדל ליתן להן מענה. א. המגרשים נמכרו במחירים העולים עשרות מונים על עלות ההשקעה. אין חולק כי המערער השכיל להפיק רווחים נאים ממכירת המגרשים הוא ישלם בגינם מס שבח אולם עצם פעולת המכירה אינה עושה אותו לסוחר. ב. מספרן הרב של העסקאות. 22. אכן מדובר בפעולות לא מעטות של רכישה מקרקעין ומכירתם אך לא המספר עצמו הוא הקובע. מבין 9 עסקאות מקרקעין רק אחת שימשה תשתית למכירת 20 המגרשים. ליתר רכישות אין כל קשר לסחר במקרקעין. פעולת רכישה אחת אינה יוצרת לקונה מעמד של סוחר במקרקעין. לשם השוואה אפנה לעמ"ה 155/97 צבי ברנר נגד פ.ש. דן מיסים יג/2 עמ' 192, ששם נקבע כי המערער ביצע 16 עסקאות עתידיות בפרק זמן של שנה, ולכן הוכר כעוסק במקרקעין. אין זה המקרה שבפניי. ג. המערער ניצל את הידע המקצועי שלו לקידום תוכנית המתאר ורכש את החלקה כשהיא עדיין בעל ייעוד חקלאי. חלקה השני של הטענה נכון, אך אין בה לכשעצמה כדי ליצור למערער מעמד של סוחר. אדם פרטי המבקש להשקיע כסף, יבחר חלקת מקרקעין זולה, ימתין עד שתופשר לבניה וימכור אותה. חלקה הראשון של הטענה לא הוכח מה גם שלא היה כל צורך לנצל איזו שהיא מומחיות מיוחדת בתקופת ההמתנה להפשרת התכנית. ד. תקופת ההחזקה היתה קצרה יחסית - 5 שנים. לדעתי, ניתן לומר על המערער שהחזיק במקרקעין תקופה ארוכה מכדי שפעולותיו ייחשבו מסחר במקרקעין. המערער החזיק במקרקעין חמש שנים עד שבשלו למכירה. האם מי שעוסק במקרקעין רוכש אותם על מנת שיוחזקו חמש שנים? העובדות אינן מאפשרות להגיע למסקנה כי המערער הוא עוסק במקרקעין. גם הפסיקה תומכת בכוון מסקנה זו. על פי הגדרת "עוסק" או "עסקה" בחוק מע"מ המכירה אמורה להיעשות במהלך עסקו של העוסק, אולם הכוונה היא לעסק שמבקשים לייחס לו עקב הפעולה ולא העסק הרגיל שלו. אם יוכח כי המערער הוא "עוסק במקרקעין" עשויות פעולות המכירה להיחשב כאילו נעשו במהלך עיסוקו כסוחר או כעוסק במקרקעין [שבעיני זה היינו הך]. אולם אין לכך כל קשר לעיסוקו כמודד ומהנדס. עו"ד גרוס מציינת, ובצדק, כי המאפיינים של עסק כוללים, בין היתר, את קני המידה הבאים: א. פעולות קבועה ונמשכת בעלת משמעות כלכלית; ב. מניע של עשיית רווח או ציפיה לרווח; ג. מספר רב של עסקאות מאותו סוג; ד. מבחן הבקיאות וההתמצאות. 23. הייתי מייחד את המבחנים הללו לשני מבחנים עיקריים. מקורם בפיסקה בתחום מס ההכנסה אולם נפסק כי המבחנים ישימים גם לענין חוק מס ערך מוסף [ע"א 111/83 אלמור נגד מנהל מע"מ, פ"ד לט [4] 1]: א. מבחן המחזוריות (התדירות) ויכולת המקור להניב תקבולים חוזרים ונשנים (עמ"ה 35/82 מזרחי יצחק נגד פקיד השומה י-ם, פד"א יב 313 וע"א 196/77 ברנר נגד פקיד השומה גוש דן, פד"א 44). ב. מבחן הארגון והניהול, קיומו של מנגנון שליטה, ניהול ופיקוח [אלמור נגד מנהל מע"מ, הנ"ל] וכן עמ"ה 62/85 קרית יהודית, פרק תעשייתי בע"מ נגד פקיד השומה, פד"א יד, 24]. יש רגלים לטענה כי אם מתברר שהעיסקה לובשת אופי עסקי, ייערך בירור נוסף האם היה מדובר בעסק או שמא בעסקה חד פעמית בעלת סממנים מתחום חיי המסחר. המבחן השני תלוי בתדירות עסקאותיו של הנישום כלומר, מבחן בעל היבט כמותי [ראו ע"א 615/85 פקיד השומה חיפה נגד א.ח.א גולדשטיין בע"מ, פד"א יח' 424]. ואולם, ב"כ המשיב במפורש אינה עומדת על חיוב המערער מכוח דיני עסקת אקראי, בין היתר, משום שבכך היא משמיטה את הבסיס לטענתה כי הוא עוסק במקרקעין [ראה סעיף 8[ט] לסיכומיה]. 24. מה מכל המבחנים הללו ישים במקרהו של המערער? חוששני שמעט מאוד, אם בכלל. אין זו הלכה חדשה ש"עצם העובדה שאדם הוא בעל נכסי מקרקעין רבים אינה עושה אותו עוסק בקניה ומכירה של נכסים [ע"ש 268/91 דרור פירר נגד מנהל מס ערך מוסף, מיסים ח/3 עמ' 180]. כך, למשל נפסק בעמ"ה 149/73 הבורסה לניירות ערך נגד פקיד שומה תל אביב 1, פד"א ח' 169 כי איש לא ייחשב סוחר בניירות ערך רק בשל כך שהוא משקיע בהם את כספו הפנוי. 25. המבחנים שהציעה עו"ד גרוס לא התקיימו במערער, לפי גישתי ומכל מקום לא בעוצמה הנדרשת. אני מתעלם מרכישות הקרקע בידי המערער שאינן באות בגדר הקרטיריונים שפורטו. בכל הנוגע למכירות, הרי המערער מכר מגרשים בחלקת מקרקעין אחת שרכש, אחת ולא יותר. אמנם, היתה לו כוונה להפיק רווח מרכישתה וממכירתה, אך בשל כך בלבד אין לדבר על עסק פועל המפיק הכנסות באורח סדיר. הוא לא השקיע בחלקה יותר מאשר את עלות רכישתה ולא עשה פעולות ממשיות לשם השבחתה. איננו יודעים האם הספיק לחלקה למגרשי משנה באופן שניתן לרשום כל אחד מהם כחלקה בפני עצמה [להבדיל ממכירת חלק על פי תסריט המשאיר את הבעלות במשותף בעינה]. נטל הוכחה בעניין זה מוטל על המשיב. גם לא הוכח כי המערער השקיע כספים שלווה למימון הרכישה. הוא לא קנה חלקות נוספות על מנת שינהג בהן באותה דרך. תקופת ההחזקה במקרקעין היתה ארוכה בהחלט. הרכישה היתה פעולה חד פעמית שאין בה שום סממן של "עסקה" או "עסק" במובן סעיף 1 של חוק מע"מ. המכירות היו צירוף של עסקאות אקראי. אזכיר, שוב, כי האופציה למסות את המכירות על פי מבחני עסקת אקראי נשללה במפורש ע"י המשיב. לכן, יש לקבוע כי המערער לא ניהל עסק של סוחר או עוסק במקרקעין ועל מכירות המגרשים בחלקה אינן חייבות במס עסקאות. המקרקעין אינם ציוד 26. לחלופין טענה ב"כ המשיב כי יש לראות במקרקעין בבחינת ציוד כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מע"מ ולחייב את מכירתו במס עסקאות. חוששני שטענה זו חלשה מקודמתה. "ציוד" לפי סעיף 1 לחוק מע"מ הוא "נכס ששימש, משמש או נועד לשמש, לעוסק בעסקיו, ואין מכירתו מעיסוק העוסק". אכן, מכירת ציוד אינה צריכה להיעשות במהלך העסק בכדי שיוטל עליה מס, אולם תנאי להטלת המס הוא שמדובר ב"ציוד". המקרקעין נתקבלו לטענת המערער כתמורה עבור שירותים שנתן. טענה זו נדחתה על ידי ועל כן ממילא נדחית גם טענת ב"כ המשיב המושתתת בסעיף ח[3] לסיכומיה על הטענה שהמקרקעין הנדונים התקבלו כתמורה לשכר טרחה ולכן מהווים נכס ששימש למערער במהלך עסקיו. המקרקעין לא שימשו את המערער במהלך עסקיו כמודד ומהנדס ואין הם יכולים להיחשב "ציוד". הערעורים מתקבלים. החיוב במס עסקאות בגין מכירת המקרקעין מתבטל. המשיב ישלם למערער הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום של 10,000 ש"ח נכון להיום. מיסיםמקרקעיןעסקת מקרקעין