מיסוי בני זוג - הוראות החוק : בית המשפט פסק כי העיקרון למיסוי בני זוג הקבוע בפקודה הוא עקרון החישוב המאוחד, לפיו, מאחדים את הכנסות בני הזוג וממסים את ההכנסה המאוחדת. כך מורה סעיף 65 לפקודה בזו הלשון: "הכנסת בני זוג יראוה לענין פקודה זו כהכנסת בן הזוג הרשום והיא תחוייב על שמו". לעקרון שנקבע בסעיף 65 נקבעו חריגים בסעיף 66, שבהתקיים כל אחד מהם רשאים בני הזוג לבחור בחישוב נפרד, שמשמעו, מיסוי כל בן זוג על הכנסתו בנפרד מהכנסת בן זוגו. חריגים אלה מכילים תנאים. התנאי הראשון הרלבנטי לענייננו הקבוע בסעיף 66(א)(1) קובע, כי בן זוג רשאי לתבוע שייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו מיגיעה אישית בעסק או משלח יד או מעבודה. ובלשון הסעיף: "66 (א)(1). ... רשאי בן זוג שאיננו בן זוג רשום לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו מיגיעה אישית בעסק או משלח יד או מעבודה ...". תנאי אחר, המוציא את תחולת סעיף 66(א), קבוע בסעיף 66(ד), קובע כי : "הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו אלא אם הכנסת בן-הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן-הזוג השני ..." סעיף 66(ד) מוסיף וקובע רשימה של חזקות תלות, אשר בהתקיים כל אחת מהן לא יראו הכנסת בן הזוג האחד כבאה ממקור הכנסה בלתי תלוי במקור הכנסה של בן הזוג השני. בין אותן חזקות נכללת בסעיף 66(ד)(2) זו הקשורה לענייננו, שזו לשונה: "... ולא יראו הכנסת בן-הזוג האחד כאמור אם היא באה, בין השאר, מאחד מאלה: (1) ... (2) חברה אשר בה יש לשני בני-הזוג או לבן-הזוג השני, במישרין או בעקיפין, זכות בהנהלה או 10% מזכויות הצבעה, ... (3) ...". פרשנות : בית המשפט קבע בפיקתו כי חוק מס כמו כל חוק יש לפרש על פי תכליתו, כשנקודת המוצא היא לשון החוק ובהמשך נבחנת תכלית החוק על פי המבחנים הנקוטים בידינו. עמד על כך הנשיא א' ברק באומרו: "כללים אלה, המשמשים לפירוש חוקים בדרך כלל, משמשים גם לפירושם של חוקי מסים. אין להם לחוקי המס כללי פרשנות משלהם. ... כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס, נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות, יש לבחור אותה אפשרות המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו, על הפרשן ליתן אותו פירוש המביא להגשמת תכלית החקיקה... (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75. ראו גם: א' ברק, "פרשנות דיני המסים", משפטים כח(3) (תשנ"ז) 425; ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נג(1) 862; דנ"א 3962,3971/93 מינץ וזילברשטיין נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד נ(4) 817; ע"א 4271/00 מ. ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין (טרם פורסם)). על תכלית הנורמה הנקבעת בחוק אומר הנשיא ברק: "תכליתה של הנורמה מבוססת על שני יסודות: תכלית סובייקטיבית ותכלית אובייקטיבית. התכלית הסובייקטיבית מהווה את הערכים, המטרות, האינטרסים, המדיניות, היעדים והפונקציה אשר יוצר הטקסט ביקש להגשים. זוהי כוונתו של היוצר. ... כוונתם של המחוקקים (בפרשנות חוק) ... התכלית האובייקטיבית מהווה את הערכים, המטרות, האינטרסים, המדיניות, היעדים והפונקציה אשר הטקסט צריך להגשים בחברה דמוקרטית" (א' ברק, פרשנות תכליתית במשפט (נבו הוצאה לאור, ירושלים, 2003) 133-134). התכלית הסופית של החוק נקבעת על פי סינתיזה בין התכלית הסובייקטיבית והתכלית האובייקטיבית. על תכלית החוק, הסובייקטיבית והאובייקטיבית, יש ללמוד מלשון החוק, מן ההיסטוריה החקיקתית, מעקרונות היסוד של השיטה ומכל מקור אמין (ראו: ע"א 93/88 מעבדות טרבינול (ישראל) בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד מו(2) 3845). פרשנותן של חזקות התלות : בית המשפט פסק כי פרשנות חוק מתחילה מלשון החוק אך אין היא מסתיימת בה. מבחינת לשון החוק, הרי שהוראות סעיף 66(ד) סובלות הן את הפרשנות לפיה חזקות התלות הקבועות בה הן חזקות חלוטות והן את הפרשנות לפיה חזקות אלה הן חזקות הניתנות לסתירה. הסעיף קובע את המקרים בהם "לא יראו" את מקורות ההכנסה של בני זוג כבלתי תלויים זה בזה. אין הוא אומר "לא יראו באופן מוחלט" או "לא יראו אלא אם הוכח אחרת" או מילים בעלות משמעות דומה המצביעות על היות החזקות חלוטות או על אי היותן כאלה. מכאן שלשון הסעיף היא ניטרלית בעניין זה וסובלת את שתי הפרשנויות. אעבור, איפוא, לבחון את תכלית החוק, שהיא תכליתו הסובייקטיבית של המחוקק ותכליתו האובייקטיבית של החוק. התכלית הסובייקטיבית של המחוקק בקובעו בסעיף 66(ד) את הדרישה למקורות הכנסה בלתי תלויים כתנאי לחישוב נפרד, היא - כפי שציין בית המשפט המחוזי - מניעת הפחתות מס בלתי לגיטימיות בין בני הזוג על-ידי ייחוס בלתי נכון של הכנסותיהם, למקורות נפרדים, על אף שבאים הם ממקור משותף. כמו כן מיועדות חזקות התלות להפחית את ההתדיינויות המשפטיות בשאלת התלות במקורות ההכנסה. תכלית זו עולה גם מן ההיסטוריה החקיקתית של הוראות סעיף 66(ד). החישוב הנפרד הותר לראשונה בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה, התשי"ב-1952 (ס"ח 108 התשי"ב 298) והותנה בתנאי של הכנסה מיגיעה אישית. בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה, התשי"ז-1957 (ס"ח 223 התשי"ז 79), הוספה הדרישה להיותם של מקורות הכנסתם של בני זוג, בלתי תלויים, כתנאי נוסף לחישוב נפרד. תנאי זה הביא להתדיינויות משפטיות רבות, שעל מנת להפחיתן, נקבעו חזקות התלות בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה, התשכ"א-1961 (ס"ח 329 התשכ"א 16). אין בדברי הסבר להצעת תיקון הפקודה התייחסות לתכלית התיקון ולפיכך, אין בהם כדי להאיר את עינינו בשאלת תכליתו הסובייקטיבית של המחוקק. מעצם קביעת החזקות ניתן ללמוד כי אלה באו על מנת למנוע מניפולציות של הפרדת הכנסות של בני זוג שמקורות הכנסותיהם תלויים זה בזה, במטרה לזכות בחישוב נפרד על מנת להפחית מס. על תכליתו זו של סעיף 66(ד) עמד פרופ' א' לפידות באומרו: "כדי לסכל תחבולות להערמת מס, שיסודן בעקרון 'החישוב הנפרד', קבע התיקון משנת תשי"ז-1957, כי חישוב המס בנפרד יותר רק כאשר הכנסת האשה נבעה 'ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בעלה'" (א' לפידות "הטלת מס על הכנסת האשה הנשואה: תיקון פקודת מס הכנסה משנת תשנ"ב-1992" ב מעמד האשה בחברה ובמשפט (פרנסס רדאי ואח', עורכים, הוצאת שוקן, 1995) 117, 120. ראו גם א' ויתקון, י' נאמן דיני מסים (מהדורה רביעית, הוצאת שוקן, התשכ"ט) 200; א' רפאל, ד' אפרתי דיני מס הכנסה (כרך שני, הוצאת שוקן, 1986) 25). התכלית האוביקטיבית : בית המשפט פסק כי חזקה היא כי תכליתה של כל הוראת חוק (וסעיף 66(ד) לפקודה בכלל זה), להגשים את זכויות היסוד של השיטה, וזכות השוויון בכלל זה (ראו: ע"א 524/88 "פרי העמק" - אגודה חקלאית שיתופית בע"מ נ' שדה יעקב - מושב עובדים של הפועל המזרחי להתיישבות חקלאית שיתופית בע"מ, פ"ד מה(4) 529, 561). "השוויון הוא 'מנשמת אפו של המשטר החוקתי שלנו כולו'. חזקה היא כי תכליתו של כל חוק לקדם ולשמר ערך יסוד זה" (א' ברק, פרשנות במשפט (כרך שני, פרשנות החקיקה, נבו הוצאה לאור, 1993) 566). חזקה היא כי תכליתו של החוק להגשים שוויון פיסקאלי בין המינים. חזקה זו מוצאת ביטוי - בין השאר - בדברי הנשיא שמגר בדונו בשאלת מיסוי בני זוג, באומרו: "מן הבחינה העקרונית, יש לשאוף למימושה של הזכות לשוויון גם בתחום הפיסקאלי שלפנינו" (ע"א 120/86 שלמה שלם נ' פקיד השומה, ירושלים, פ"ד מג(2) 163, 170). על מנת להגשים תכלית זו, יש לפרש את חזקות התלות כחזקות הניתנות לסתירה ואין לפרשן כחזקות חלוטות. ומדוע? החישוב המאוחד עשוי להגדיל את נטל המס המוטל על בני זוג, משום שצירוף הכנסותיהם יוצר הכנסה משותפת גבוהה יותר שמדרגת המס שלה גבוהה מזו של כל הכנסה בנפרד. במצב זה אין בני הזוג נהנים ממדרגות המס הנמוכות מהן היו נהנים אילו נערך חישוב נפרד. אמנם, תוצאה זו משליכה על הכנסתם של בני הזוג מבלי להתייחס לשאלת הכנסתו של מי מבני הזוג נמוכה יותר. אולם, המציאות מלמדת, כי נוצרת בדרך כלל הפליה ברורה לרעת האישה דווקא. נוכח קיום פערי שכר במשק בין גברים ונשים, ונוכח קיום תפיסות חברתיות רווחות, לפיהן, תפקידה של האישה בבית ומשהיא יוצאת לעבודה ההכנסה שהיא משתכרת נמוכה מזו של הגבר, נושאת בעצם האשה בנטל המס המוגבר החל על בני זוג. משמעות הדבר היא, כי נוצרת הפלייה פסולה לרעת האשה בנשיאה בנטל המס האפקטיבי. צדק וסבירות : בית המשפט קבע בפסיקתו כי טעמים נוספים, המצדיקים פרשנות לפיה אין החזקות שבסעיף 66(ד) חזקות חלוטות, הם טעמים של צדק וסבירות. חזקה היא כי תכליתו של החוק היא להגשים צדק. כל עוד לא קבע המחוקק בלשון מפורשת שאינה משתמעת לשתי פנים אחרת, "... יעמידו בתי המשפט את המחוקק הישראלי בחזקתו שאין הוא קובע הוראות הנוגדות מושגים מקובלים של צדק ... (השופט ח' כהן בע"פ 290/63 נאשף נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד יח(2) 570, 579. ראו גם: ע"א 211/65 היועץ המשפטי לממשלה נ' מזן, פ"ד יט(3) 32, 46; בג"צ 282/51 הסתדרות העובדים הלאומית בא"י נ' שרת העבודה, פ"ד ו 237, 245). הצדק מחייב כי המס שיוטל יהיה מס אמת, כלומר מס על פי המצב העובדתי הנכון של הנישום, ולא על סמך הנחה עובדתית מסויימת היכולה להיות נוגדת למציאות ואף על פי כן אינה ניתנת לסתירה. מס המוטל על בני זוג על סמך ההנחה כי מקורות הכנסותיהם תלויים זה בזה, כאשר אין זה המצב לאשורו ואשר עקב הנחה זו מוגבר הנטל על בני הזוג, הוא - בעיניי - מס הסותר מושגים מקובלים של צדק. המסקנה המתבקשת מכך היא, כי יש לפרש את חזקות התלות בסעיף 66(ד) כחזקות הניתנות לסתירה כדי לאפשר לנישום להוכיח את המצב העובדתי לאשורו, שעל פיו ימוסה. חזקה היא כי תכלית החוק היא להגשים תוצאות סבירות. "ודאי הוא שחובתו הראשונית של הפרשן היא לרדת לסוף דעתו וכוונתו של המחוקק, אך בעשותנו כן רשאים וחייבים אנו להעמיד את המחוקק בחזקתו שהתכוון לדבר סביר" (השופט ויתקון בע"פ 330/73 אליאסף נ' מדינת ישראל, פ"ד כח(1) 212, 219). פרשנות לפיה חזקות התלות הן חזקות חלוטות מובילה לתוצאות בלתי סבירות. היא כורכת באותה כריכה אנשים תמי לב עם אנשים המנסים להפחית מס באופן בלתי לגיטימי. היא פוגעת בנישומים תמי לב שאין הצדקה למנוע מהם את הוכחת מקורות ההכנסה הנפרדים על מנת לקבל חישוב נפרד. היא יוצרת עיוותים כלכליים ועיוותים חברתיים. על חזקות תלות חלוטות, אומר פרופ' ד' גליקסברג : "פרוזומציה זו [שבסעיף 66(ד)(2)], כיתר חברותיה [בסעיף 66(ד)], יוצרת שולי תחולה רחבים מעבר לנדרש לצורך הגשמת מטרת החקיקה. פרוזומציה חלוטה זו שוללת כל חישוב נפרד תוך אי יצירת כל מנגנוני ויסות ואיזון הראויים לחול על אירועי המס חסרי המאפיין של תכנון מס" (ד' גליקסברג גבולות תכנון המס (ירושלים, המכון למחקרי חקיקה ולמשפט השוואתי ע"ש הרי סאקר, 1990) 112-113). על חוסר הסבירות שבחזקות תלות חלוטות עמדה השופטת ב' אופיר תום בעמ"ה 28/93 (ת"א) שבי מיכאל נ' פקיד שומה ת"א 1, מיסים י"א/3, עמ' ה-90. כך סברה גם בפרשה שלפנינו, אלא שראתה עצמה מחוייבת, על אף חוסר הסבירות, לקבוע כי החזקות הן חלוטות, משום שראתה עצמה אנוסה על פי החוק, לעשות כן. פסיקה : בפסיקה נדונו מקרים בהם נקבע כי אין להפעיל חזקה שבחוק מקום בו ניתן לנישום להוכיח את המצב לאשורו. בע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבניין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד נג(1) 699, נדונה הוראת סעיף 18(ד)(2)(ב) לפקודה, הקובע נוסחת ייחוס של הוצאות ריבית בפרוייקטים של בנייה כדי למנוע תכנון מס בלתי לגיטימי על ידי ייחוס בלתי נכון של הוצאות ריבית בין פרוייקטים שונים. בית המשפט קבע כי נוסחת הייחוס חלה רק כאשר לא ניתן לייחס הוצאות לכל פרוייקט ופרוייקט. אם ניתן לייחס הוצאות בפועל, לא תחול הנוסחה. כך נימק זאת השופט ח' אריאל: "ביחס להוצאות הנהלה וכלליות והוצאות ריבית, קיים קושי לעקוב ולברר לביצועה של איזו עבודה, מתוך עבודות מספר שמבצע אותו נישום, הן שימשו. פרצה זו קוראת לנישומים להקדים את הדיווח על הוצאות הנהלה וכלליות והוצאות ריבית, על-ידי ייחוסן הפיקטיבי לפרויקט שההכנסות ממנו מדווחות באופן שוטף, אף שהן שימשו בייצור הכנסה מפרויקט אחר, שהדיווח עליו טרם החל. ואולם, בעוד שהחשש האמור מסביר את הצורך בסעיף 18(ד), אין לקבל שכוונת הסעיף ותכליתו לחייב במס שאינו מס אמת, במקרים שבהם ניתן להראות את ייחוס ההוצאה לפרויקט הספציפי, והמקרה שלפנינו, שהייתה בו הסכמת המשיב לכך, יוכיח. כאשר ניתן לברר לאיזה פרויקט מתייחסת כל הוצאה, אזי אין קיים חשש מפני דיווח מוקדם מדיי על הוצאות... סעיף 18(ד)(2)(ב) יחול על מקרים שבהם לא ניתן להוכיח ייחוס הוצאות ספציפי אך לא יחול באותם מקרים שבהם ייחוס ההוצאות האמיתי הוא ברור ומוכח" (שם, בעמוד 717). כן השוו עם פסק דיני בע"א 5359/92 ורה דבורה שכטר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, המרכז, פ"ד נ(1) 651, שם קבעתי באופן דומה, כי כאשר ידוע מועד הוצאת הוצאות השבחה, יש להתאימן לאינפלציה על פי מועד זה ולא על פי נוסחה כללית בדבר המועד, הקובעת את המועד ללא קשר למועד ביצוע ההוצאה במציאות. הטעם לכך הוא, גביית מס אמת. וכך אמרתי : "כללים היוצרים חזקות או אחידות באים בעיקרון במקום שבו אין הוכחה אמיתית אחרת" (שם, בעמוד 656). השוו גם: ע"א 5773/99 צבי סובול נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תל אביב (טרם פורסם). זאת לזכור כי החזקות שנקבעו בסעיף 66(ד) נקבעו בשנת 1961, מאז חלו שינויים בתפיסות החברתיות הרווחות ויש לפרש את החוק, בהתאם. (ראו: א' ברק פרשנות במשפט (כרך א', תורת הפרשנות הכללית, נבו הוצאה לאור, ירושלים, 1992) 380; א' ברק פרשנות תכליתית במשפט (נבו הוצאה לאור, 2003) 242-247). כאן המקום לציין, כי הגיעה השעה לבחינה מחודשת על ידי המחוקק של ההסדר הנוגע למיסוי בני זוג בדין הישראלי, לאור ההתפתחויות שחלו בחברתנו ובשיטתנו המשפטית ולאור ההתפתחויות שחלו בנושא זה בשיטות משפט אחרות (לדיון מקיף בסוגיית מיסוי בני זוג, ראו: ר. עזאם, מיסוי בני זוג (חיבור לשם קבלת התואר מוסמך במשפטים, האוניברסיטה העברית בירושלים, 2001). בני זוגמיסים