עסקת מכר מקרקעין - על מי מוטלת חובת ההוכחה לפטור ממס

פסק דין זהו ערר שהגישה העוררת על החלטת המשיב מיום 30.4.00 בהשגה שהגישה העוררת בענין שווי העיסקה (וממילא גם על גובה המס שהוטל עליה). ואלה הן העובדות ברקע הערר שהוגש: ביום 29.12.1999 חתמה העוררת חוזה עם חברת מישורים בע"מ, לפיו רכשה העוררת מחב' מישורים 73% מזכויותיה במקרקעין הידועים כחלקה 75 בגוש 6581. תמורת הממכר הנ"ל התחייבה העוררת לשלם למישורים סכום השווה לסך של 1,900,000$, וכן קיבלה על עצמה העוררת לשאת בהוצאות שונות נוספות, כדלקמן: 40,000$ ע"ח שכ"ט היועצים והמתכננים בעבודות התכנון והפיקוח; 167,500$ ע"ח שכר מודדים, מהנדסים ומתכננים; סכום של היטל השבחה ככל שהוא עולה על סכום השווה ל-75,000$ (המנהל העריך את היטל ההשבחה בכ-300,000$ ולכן ראה את חלקה של העוררת בהיטל זה לסכום השווה ל-225,000$, בהעירו שאם סכום ההיטל יהיה פחות מ-300,000$, הרי גם חלקה של העוררת יקטן בהתאם); 50,000$, סכום שהעריך המשיב את ערכה של דירה שהתחייבה העוררת לתת למוכרת בבנין שייבנה על המקרקעין נשוא המכר (העוררת העריכה את עלות הבניה של דירה זו בסכום השווה ל-25,000$); לאור כל הנ"ל העריך המשיב את שווי העיסקה בסכום השווה ל2,382,500$ (ולא לסכום של 1,900,000$, כפי שטוענת העוררת לשווי העיסקה). על "התוספות" הנ"ל, שמעבר לתמורה הנקובה בחוזה (1,900,000$) עוררת העוררת וטוענת שכל הסכומים הנ"ל , אין לקחתם בחשבון של שווי העיסקה - שווי הרכישה. ולפני שניכנס לדון לגופו של הערר, יצויין כי החוזה למעשה (ואולי אף להלכה) בוטל, מאחר והעוררת ניצלה את זכותה והודיעה לחב' מישרים על ביטול החוזה, כפי שהייתה זכאית לעשות בהתאם לאמור בסעיף 2(ח) לחוזה המכר. יחד עם זאת ביקשה העוררת לנהל את הערר, הן מאחר והיא מנהלת מו"מ עם חב' מישורים להמשיך, בכל זאת, את ההסכם ביניהם, והן מאחר שהעוררת מנהלת וניהלה מו"מ עם המשיב בקשר לסעיפים שונים בחיובים הנוספים שלקח המשיב בחשבון כנאמר לעיל. ואכן, מסיכומי העוררת שהוגשו לועדה ביום 26.8.01 עולה כי בערר זה נשארו שני דברים שעדיין זקוקים להכרעת הועדה, והם: האם יש לראות בסכומים של 40,000$ ושל 167,500$ שהוזכרו לעיל כחלק מסכום המכירה לצרכי חישוב מס הרכישה אם לאו. לענין היטל ההשבחה ולענין הדירה בקומת הקרקע (הסכומים של 225,000$ ו-50,000$) אין עוד צורך בהכרעת הועדה, מאחר ושני עניינים אלו הוסדרו בין בעלי הדין מחוץ לכותלי ועדת הערר. טענת העוררת היא שהסכומים שהיא התחייבה בחוזה לשלם ליועצים, למהנדסים, למודדים ולמתכננים, אינם סכומים שיש לראותם כסכומים המשולמים עבור מכירת הזכויות במקרקעין. טוענת העוררת כי מתן יעוץ והכנת תוכניות לצורך קבלת היתר בניה, אינם זכות במקרקעין. השאלה אם ההוצאות/הסכומים הנ"ל, בדומה להוצאות פיתוח של הקרקע הנמכרת, הם הוצאות ששולמו עבור "זכות במקרקעין" אם לאו, מוצאת את הכרעתה בנושא העובדתי, והוא: האם נמכרו המקרקעין כולל ההוצאות הנ"ל (למשל - כולל הוצאות הפיתוח) אם לאו. בפסה"ד ע"א 610/78 (מנהל מס שבח נגד מלמוד, פ"ד כרך ל"ג, חלק שני, עמ' 193) נפסק, שאם נסיבות המקרה מגלות שהמכירה היא של מקרקעין לא מפותחים, הרי רק המקרקעין - ללא הוצאות הפיתוח - יהוו את הזכות במקרקעין הנמכרת. בנסיבות כאלה, אפילו קיים תנאי מוקדם בחוזה כי על הקונה לשלם את הוצאות הפיתוח, הרי הוצאות אלו לא ייחשבו כחלק מהמחיר עבור "הזכות במקרקעין" הנמכרת. (ראה ע"א 610/78, שם, בעמ' 181, וכן ספרו של פרופ' יצחק הדרי, מיסוי מקרקעין, חלק א', מהדורה שניה, סעיף 3.63). יחד עם זאת, ראוי לראות את קביעתו של ביהמ"ש העליון בענין מועד פיתוח המקרקעין. קובע ביהמ"ש העליון, שאם וכאשר במועד רכישת המקרקעין טרם בוצעו עבודות הפיתוח, כי אז אין לכלול את הוצאות הפיתוח ב"שווי המכירה", בעוד שכאשר בעת הרכישה כבר בוצעו עבודות הפיתוח, כי אז יש לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי המכירה. ולענין זה ראה: ע"א 2960/95, מנהל מס שבח נגד שרביט ייזום פרוייקטים ובניה (1991) בע"מ, מסים כרך י"ב (6), ה-54. מקובל עלי כי "הוצאות פיתוח" דומים - לצורך נושא המיסוי - להוצאות ששולמו ליועצים, מהנדסים, מתכננים ודומיהם. לענין הסכום של 40,000$ המופיע בסעיף 4 לחוזה, הרי מנוסח האמור בסעיף עולה, כי ההוצאות והתשלומים ליועצים כבר שולמו בעת עריכת ההסכם, דהיינו: בעת הרכישה של העוררת כבר שולמו הסכומים ליועצים, שהרי נאמר במפורש בחוזה, בסעיף הנ"ל כי "המוכר מצהיר כי שילם את מרבית שכר הטרחה המגיע ליועצים…", וגם ברור מהאמור בסעיף הנ"ל כי העוררת התחייבה לשלם את הסכום הנ"ל לחב' מישורים, ולא - כפי שטענה - ליועצים ישירות. בנסיבות אלו אין מנוס מן המסקנה כי הסכום הנ"ל של 40,000$ הוא חלק המחיר ששולם עבור הזכות במקרקעין שנמכרה. ומה בקשר לסכום של 167,500$ שהעוררת חוייבה לשלם לפי סעיף 11(ד) שבחוזה? - נראה לי שסכום זה עדיין לא שולם ולא הוצא בעת רכישת המקרקעין ע"י העוררת. זהו סכום "מתוכנן" לתשלום בעתיד, כאשר ייעשו המדידות והתכנונים שיביאו לידי כך שיומצא אישור, בסופו של דבר, הוא האישור העקרוני לתכניות הבניה המיועדות, כאמור בסעיף 2(ח) לחוזה שבין העוררת לחב' מישרים. בנסיבות כנ"ל, אין לראות את הסכום הנ"ל של 167,500$ כחלק מהמחיר ששולם עבור הזכות הנמכרת. התוצאה היא שאני דוחה את הערר בענין הסכום של 40,000$, וסכום זה ייחשב כחלק מסכום המכירה, ואנו מקבלים את הערר בענין הסכום של 167,500$, וסכום זה לא ייחשב כחלק מסכום המכירה. בנסיבות הענין, לא הייתי עושה צו להוצאות. כל צד ישא בהוצאותיו. זמיר עמוס, שופט (דימוס) יו"ר יחיאל מונד - רו"ח: אני מסכים. יחיאל מונד - רו"ח חבר דב שמולביץ, עו"ד: כאמור בפסק הדין של כב' השופט זמיר יש להבחין בין הוצאות פיתוח עתידיות 167,500$ לבין שכר היועצים בסך 40,000$. מסכים אני לפסק דינו של כב' השופט זמיר ביחס להוצאות פיתוח עתידיות. מסכים אני לתוצאה הסופית שהגיע אליה כב' השופט זמיר ביחס לשכר היועצים, אך בשולי הדברים אוסיף כי חובת ההוכחה לחבות במס מוטלת על כתפי המשיב. במקרה שלפנינו ובעובדות שהובאו בפני הועדה סבור אני כי חובת ההוכחה לפטור במס תעבור לכתפי העורר כאשר שכר היועצים נכלל בחוזה המכירה נוסף לכך סך 40,000$ שולמו למוכר ולא ליועצים. גם במצב דברים זה לו היה העורר טורח ומעיר את עיני הועדה במהות היעוץ אשר בגינו שולם שכר הטירחה יתכן וניתן היה לדון בכך. אך משלא עשה זאת העורר - חובת ההוכחה לפטור מחיובו במס מוטלת על כתפיו ומשלא הרים את חובת ההוכחה לפטור - יהיה חייב העורר בחבות המס ביחס לשכר היועצים כיוון שהעובדות כפי שהיו בפני הועדה מורות כי הסך הנ"ל הינו חלק בלתי נפרד מהעיסקה. עסקת מכרפטור ממסמקרקעיןמיסים