סעיף 19(ב)(4) בנוסחו המחייב כיום קובע פטור מהיטל השבחה לגבי השבחה במקרקעין של מוסד לחינוך, לתרבות, למדע, לדת, לצדקה, לסעד, לבריאות או לספורט, או במקרקעין של הקדש ציבורי, כמשמעותו בחוק הנאמנות, התשל"ט-1979, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים, אם אותם מקרקעין או התמורה בעדם, משמשים או מיועדים לשמש למטרות האמורות.": לנוכח מקרא הסעיף עולה כי המחוקק העניק פטור מהיטל השבחה למקרקעין של מוסדות בעלי אופי ציבורי אשר אינם למטרות רווח. עם זאת, הסעיף קבע כללים ברורים למתן הפטור, כאשר על מנת לקבל את הפטור יש להראות התקיימות מצטברת של שלושה תנאים: ההשבחה הינה במקרקעין השייכים למוסד אשר מטרתו הינה "לחינוך, לתרבות, למדע, לדת, לצדקה, לסעד, לבריאות או לספורט", אופציה נוספת שאינה רלוונטית לענייננו הינה שמדובר בהקדש ציבורי; המוסד אין עיסוקו לשם קבלת רווחים; המקרקעין או תמורת מכירתם ישמשו לאחת המטרות המנויות לעיל. יש לציין, כי היות ומדובר מפטור מהיטל השבחה, כלומר בחריג, הנטל על מבקש הפטור להוכיח כי מתקיימים שלושת התנאים המנויים לעיל [לעניין נטל ההוכחה להתקיימות הפטור ר' פרופ' נמדר "היטל השבחה" (מהדורת 2007), פסקה 802 והאסמכתאות שם] מן הכלל את הפרט: המסמכים שהוגשו על ידי העוררת הינם, כדלקמן: תעודת ההתאגדות של העוררת ממדינת ניו יורק. אין מחלוקת כי לאור תעודה זה אין כל מגבלה על העוררת לפעול כחברה מסחרית לכל דבר ועניין. תצהיר של מר רוזנברג, שהינו מנהל קריית ויואל משה דסטמאר, המסביר על מטרות ותפקידי העוררת; שני הסכמים שחתמה העוררת עם משתכנים במקרקעין מהם עולה כי המקרקעין ניתנו למשתכנים ללא תמורה; תצהיר של רואה החשבון של העוררת מניו יורק, המסביר כי העוררת אינה עוסקת במסחר או בפעילות כלכלית אחרת. לאחר שבחנו את כלל המסמכים שהוגשו על ידי העוררת, איננו סבורים כי העוררת זכאית לפטור בהתאם לסעיף 19(ב)(4) ונבאר: מטרת העוררת אינה "לחינוך, לתרבות, למדע, לדת, לצדקה, לסעד, לבריאות או לספורט": כאמור התנאי הראשון שעל העוררת להראות הינו כי מטרתה נכללת במטרות המפורטות לעיל. במקרה שבפנינו מצהיר מר רוזנברג כי מטרת העוררת הינה "לסייע לקהילת חסידי סטמאר בירושלים". בהסכם שצורף נכתב כי מטרת העוררת הינה "להקים על המגרש...קריה חרדית לחסידי סאטאמר...". איננו סבורים כי יש זהות בין המטרה עליה ניתנו התצהירים דנא, מטרה שהינה הקמת קריה חרדית לקהילת סאטאמר, עם כל החיוב שיש במטרה שכזו, עם המטרות המפורטות בסעיף 19(ב)(4). הקמת קרית חרדית הינה אכן מטרה חשובה. אלא שסעיף הפטור אינו כולל מטרת סל, של היות המוסד למטרה חשובה או נדרשת, אלא יש להראות כי המוסד מטרתו המוצהרת נכללת בגדר המטרות המנויות בסעיף. בתצהיר רואה החשבון אכן נכתב כי החברה אינה עוסקת בפעילות מסחרית כלשהי, אולם לא נאמר כי מטרת החברה הינה אחת מהמטרות המנויות לעיל. לפיכך בענייננו המצהירים מטעם העוררות לא טענו מפורשות כי מטרת העוררת הינה למוסד דת, חינוך, צדקה או כדומה, אלא למטרה של הקמת קריה לחסידי סאטאמר, מטרה שכאמור אינה חוסה בצל סעיף 19(ב)(4). יתרה מזו, אנו סבורים כי אף אם היה ניתן תצהיר של מאן דהוא כי מטרת העוררת הינה חינוך, דת, סעד או כדומה, אין די בכך ויש להראות גם בראיה חיצונית ואובייקטיבית כי אכן זהו מטרתה של העוררת. הראיה החיצונית הראשונה במעלה הינה תזכיר ותקנון החברה, כאשר דרך המלך לבחון את מטרותיה של חברה הינה בחינת התזכיר והתקנון שלה, וכאשר אלו קובעים כי מטרת החברה הינה "חינוך, דת וסעד וכו'", יש בכך להוות ראיה ראויה כי מדובר במוסד העונה על חלקו הראשון של סעיף 19(ב)(4). בתזכיר החברה, מפורטות מטרות רבות של העוררת, אף אחת מהן אינה מסוג המטרות המצוינות בסעיף 19(ב)(4). לעומת זאת, באותו התזכיר של העוררת נרשם בפרוש כי מטרות העוררת הינן מטרות עסקיות, בין היתר, רכישה ומכירה של מקרקעין. לפיכך בענייננו הראיה המרכזית של תזכיר העוררת לא רק שאינה מגלה כי מטרות החברה הינן לדת, חינוך, סעד וכדומה, אלא מראה כי כלל אין במסגרת מטרות החברה מטרות ממין זה, וכי מטרות החברה הינן מסחריות. דרך אחרת להוכחה יכולה להיות דיווחים לרשויות השלטון (מיסים, שלטון מקומי וכדומה) כאשר יש להראות כי במסגרת דיווחים אלו דווחה החברה כחברה שמטרתה הינה העיסוקים המפורטים בסעיף 19(ב)(4) וכי דיווח זה הוכר על ידי אותם רשויות שלטון. בענייננו לא הוצגה גם כל ראיה אחרת של דיווח לרשויות שלטון, דיווח אשר אושר. לפיכך, אין בפני וועדת הערר כל ראיה ממשית כי מטרת העוררת הינה לעסוק באחת מהמטרות המפורטות בסעיף 19(ב)(4). בנסיבות אלו, איננו סבורים כי העוררת הוכיחה כי מדובר במוסד שמטרתו הינו חינוך, דת, סעד וכדומה. אין עיסוקו למטרת רווחים: המשיבה טענה כי באופן עקרוני אין להכיר בעוררת כזכאית לפטור היות והעוררת אינה מאוגדת בישראל אלא בארצות הברית. אנו סבורים כי אין בכך להוות מניעה עקרונית לקבלת פטור לפי סעיף 19(ב)(4). לעניין היות החברה מאוגדת בארה"ב הרי סעיף 19(ב)(4) אינו מגביל את עצמו למוסד שהתאגד בישראל, ואין מקום לקרוא לסעיף הגבלה שלא קיימת בו. יתרה מזו, אין כל הגיון או תכלית בלקרוא לסעיף הגבלה שכזו. מטרת ותכלית סעיף הפטור היא לעודד הקמת מוסדות תרבות, חינוך, דת וכדומה ולעזור למוסדות בתחום זה שאינם לכוונות רווח. בהינתן מטרה ותכלית שכזו, אין כל מקום למנוע מחברה זרה אשר מעוניינת לפתח בישראל מוסדות ומטרות שכאלו ללא כוונת רווח את הפטור. עם זאת, אנו סבורים כי כאשר מדובר בחברה המאוגדת מחוץ לישראל, יש לבחון ביתר קפדנות כי אכן מדובר במוסד שמטרתו הינה במסגרת המטרות המפורטות לעיל וכי אכן אין כוונת רווח. טענה נוספת של המשיבה הייתה כי העוררת אינה רשומה כמוסד ללא כוונת רווח (ר' הגדרת המונח בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975) ולכן לא ניתן ליתן לה את הפטור האמור. בהתאם להלכה שנקבעה בבית המשפט העליון, אף אנו סבורים כי אף כאשר החברה אינה מוגדרת כמלכ"ר בהתאם לחוק, הרי היה וממסמכי החברה עולה כי זו התאגדה שלא לכוונת רווח, הרי אין מניעה עקרונית להכיר בחברה שכזו כחברה שאין עיסוקה למטרות רווח כדרישת סעיף 19(ב)(4). לעניין זה ר' ע"א 5138/04 הועדה המקומית לתכנון ובניה מטה יהודה נ' נווה שלום חברה מוגבלת בערבות () (להלן: "עניין נווה שלום"): "בניגוד לסעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין, בו הוגדר בסעיף קטן (ד) המונח "מוסדות ציבור", התוספת בענייננו אינה מגדירה את המונח "מוסד" שבסעיף 19(ב)(4). עם זאת, מתוך רשימת העובדות המוסכמות שעל פיה התקיים הדיון וניתן פסק הדין בבית משפט קמא עולה כי המשיבה הינה חברה מוגבלת בערבות שהתאגדה בישראל (סעיף 1 לרשימת העובדות המוסכמות) וכי חברה זו שמה לה למטרה על פי תזכיר התאגדותה "לייסד, לקיים, לטפח ולנהל מרכזים התיישבותיים [בהם] יוכלו בני כל הדתות וכל העמים, תושבי ישראל ותושבי ארצות אחרות - כל אחד מהם נאמן להשקפותיו והמכבד את השקפות הזולת - להיפגש, לקיים מגעים, להתגורר, ולהתפרנס בצוותא מתוך הבנה הדדית, החלפת רעיונות ותכליות למען קידום השלום והצדק" (סעיף 5 לרשימת העובדות המוסכמות). עוד נקבע בתזכיר ההתאגדות כי אסור למשיבה "להעביר בצורה כלשהי שום חלק מרווחיה, מרכושה או מנכסיה לחברי החברה לא במישרין ולא בעקיפין" (סעיף 6 לרשימת העובדות המוסכמות), וכי "כל ההכנסות של נווה שלום [המשיבה], במידה שתהיינה, ישמשו ויוצאו אך ורק לשם מימוש מטרות נווה שלום כפי שפורטו בתזכיר ההתאגדות" סעיף 7 לרשימת העובדות המוסכמות). על בסיס עובדות מוסכמות אלה מקובלת עלי עמדת המשיבה כי חברה מוגבלת בערבות שהתאגדה שלא למטרות רווח יכול שתיכלל במונח "מוסד" לצורך סעיף 19(ב)(4) הנ"ל. כמו כן מקובלת עלי עמדת המשיבה כי היא התאגדה, בין היתר, לצורך המטרות המפורטות ברישא של אותו סעיף." כלומר, בית המשפט העליון הסכים להכיר בחברה שלא הוכרה כמלכ"ר כעומדת בתנאי סעיף 19(ב)(4) ובלבד שיוכח כי זו התאגדה שלא למטרות רווח. במקרה שבפנינו כאמור אין כל ראיה שהעוררת התאגדה שלא למטרת רווח, ונפרט: ראשית, כאמור, היא אינה מוגדרת כמלכ"ר בהתאם לחוק ושנית, מתזכיר ההתאגדות שהוצג לנו, אין כל איסור על יצירת רווחים וחלוקתם. לפיכך גם בהתאם לגישה המרחיבה שננקטה בפסק הדין נווה שלום לא ניתן לראות בעוררת מוסד שאין עיסוקו למטרות רווח. בכל מקרה, אף אם נרחיב את מעגל הראיות להוכחת העדר עיסוק לרווח, ונאמר כי גם חברה שאינה מוכרת כמלכ"ר לפי הדין, וגם אשר מסמכי ההתאגדות שלה אינם כוללים מגבלה על עשיית רווחים, יכולה באופן עקרוני להיחשב כמוסד שאין עיסוקו עשיית רווח, עדיין במקרה שבפנינו לא הוכח הדבר. העוררת לא הציגה כל ראיה חיצונית כי אכן עיסוקה אינו למטרת רווח. ראיה מהותית לעניין זה, ראיה בהחלט היינו מצפים לראות לצורך הוכחת העדר כוונת הרווח, הינה דוחות שנתיים של העוררת, דוחות מהם ניתן ללמוד על הכנסותיה והוצאותיה של העוררת, דוחות שכאלו לא צורפו. נציין, כי תצהירו של מר רוזנברג בנושא זה אינו מעלה ואינו מוריד היות והוא אינו נושא משרה בעוררת. תצהיר רואה החשבון בנושא זה היה יכול להוות ראיה אילו צורף לו מסמך חיצוני כלשהו. נציין, שאין עוררין כי לעוררת קיימות הכנסות (אם בדרך של תרומות ואם בדרך אחרת), הרי היא רכשה את המקרקעין נשוא הערר. מכאן תצהירו הלאקוני ונעדר המסמכים של רואה החשבון כי לעוררת אין כל עסקים, אינו מתיישב עם העובדה כי העוררת גייסה מיליוני דולרים ורכשה מקרקעין יקרים. פעילות שכזו חייבת למצוא ביטוי בספרים ובדוחות. לפיכך, תצהיר רואה החשבון ללא ספרים או דוחות אינו מהווה ראיה להעדר עיסוק לשם מטרת רווח. במאמר מוסגר נציין כי אף ההסכמים שצורפו אינם שופכים אור על נושא הרווח. אכן, בהסכמים אלו אין מוזכרת כל תרומה. אך להסכמים אלו לא צורף כל תצהיר של נושא משרה בעוררת המצהיר כי כל ההסכמים לגבי הדירות הינם בנוסח דומה, וכי לא נגבתה מאף דייר במישרין או עקיפין תמורה כלשהי. אשר על כן, כאשר מדובר בחברה שאינה מוכרת כמלכ"ר על פי הדין, כאשר אין במסמכי ההתאגדות שלה כל איסור לעסוק בעיסוקים שהינם למטרות רווח, וכאשר לא הוצגה כל ראיה חיצונית כי העוררת אינה עוסקת במטרות רווח, הרי גם תנאי זה אינו מתקיים. המקרקעין (או תמורתם) ישמשו למטרות המנויות בסעיף 19(ב)(4): לאור מסקנתנו לגבי שני התנאים הראשונים, הרי אין צורך לדון גם בתנאי זה. עם זאת, נציין כי לטעמנו גם תנאי זה אינו מתקיים. אין מחלוקת כי המקרקעין מיועדים למגורים, והשימוש בהם הינו למגורים. מגורים הינם שימוש או מטרה שאינה כלולה בסעיף 19(ב)(4). טוענת העוררת כי המקרקעין ניתנים כסעד או כצדקה, מטרות הכלולות בסעיף. גם טענה זו לא זוכה לכל גיבוי ראייתי. אף אם אכן כל הדירות במקרקעין ניתנו ללא תמורה כספית לחסידי סאטאמר (דבר שכאמור לא הוכח בפנינו) הרי מתן דיור ללא תמורה אינו מהווה באופן אוטומטי אקט של סעד או צדקה. על מנת שיוכח כי המטרה היא אכן סעד או צדקה, יש להוכיח כי הדירות ניתנות כסעד או צדקה לנזקקים ולא כפעולה של איגוד למען חבריו, ונבהיר זאת בדוגמא: נניח לדוגמא כי כמה מיוצאי המושבה כרכור מתארגנים להקמת עמותה שנקראת: "יוצאי המושבה כרכור". נניח גם כי העמותה הינה מלכ"ר. כעת כל אחד מחברי העמותה תורם סכום כסף לעמותה וזו רוכשת בכספים אלו קרקע חקלאית, מאשרת תכנית מגורים עליה, מוציאה היתר בניה, ואז מחלקת ללא תמורה את הקרקע לחברי העמותה לצורך בניית דירותיהם. האם יעלה על הדעת לפטור את העמותה מהיטל השבחה? לטעמנו התשובה שלילית. אין מדובר במטרת סעד או צדקה. כך, גם בענייננו, כאשר בהחלט ייתכן כי אותם מקבלי הדירות אינם נדרשים לסעד או צדקה, וחלקם אולי היו ועדיין בגדר התורמים לעוררת. סיכום: לאור האמור לעיל, אנו דוחים את טענת העוררת לעניין פטור לפי סעיף 19(ב)(4) לתוספת השלישית. לאור העובדה כי יו"ר ועדת הערר פטר את העוררת מלהגיש שומה עד להכרעה בנושא הפטור, אנו מאפשרים לעוררת להגיש שומה נגדית עד ליום 15.2.12. היה ותוגש שומה נגדית עד למועד זה תיערך פניה למינוי שמאי מייעץ. לא תוגש שומה עד למועד האמור יימחק הערר ללא צו להוצאות. דיני חינוךמקרקעיןהיטל השבחההשבחהתרבות / אומנות