כאשר עסקינן בהיטל השבחה הנובע מבקשה להקלה יש לנטרל את הצפיות הנובעת מהאפשרות לקבלת הקלה וזאת ללא קשר למקור הציפיות הללו, ונבאר: באופן עקרוני אין מניעה לכלול בתחשיב שווי נכס את הצפייה לקבלת הקלה, כאשר על מנת להוכיח זאת יש להראות כי אכן מדובר באפשרות ממשית הנסמכת על עובדות. לענין זה ר' ערר (חיפה) 9005/08 ד"ר קסיס ואח' נ. הועדה המקומית חיפה () וכן ערר (ירושלים) 49/10 פרידוולד ואח' נ. הוועדה המקומית ירושלים (). יתרה מזו, ההלכה הפסוקה קבעה כי גם במסגרת תחשיב היטל ההשבחה יש מקום באופן עקרוני להביא בחשבון בשווי המצב הקיים ציפיות תכנוניות הן להקלות והן לשינוי תכנוני אחר. עקרון זה מצא את ביטויו בפסיקה כללית של בית המשפט העליון, ראה, למשל, ע"א 483/86 בירנבך נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה תל אביב (): "אינפורמציה תכנונית רלוואנטית מצויה גם בתכניות צפויות, המיועדות לחול על המקרקעין. המדובר בסיכוי להרחבת אפשרויות הניצול של המקרקעין, למשל, על דרך של שינוי ייעוד או הגדלת אחוזי בנייה, ובלבד שהסיכוי האמור איננו קלוש ורחוק אלא ודאי, או שהוא לפחות בגדר צפייה סבירה בנסיבות העניין" ובאופן ספציפי להיטל השבחה בפסק הדין המנחה בענין רע"א 4487/01 הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה רחובות נ' מ. לוסטרניק ובנו חברה להנדסה ובניין בע"מ () (להלן: "לוסטרניק"). בפסק הדין בעניין לוסטרניק מכיר בית המשפט העליון באופן עקרוני בכך שבמסגרת ההליך לקביעת היטל השבחה יש להביא בחשבון במצב הקודם גם צפיות ופוטנציאל. כך קובע בית המשפט העליון בעניין לוסטרניק את עקרון ההתחשבות בפוטנציאל: "העולה מהאמור הוא כי את "שווי השוק" של מקרקעין יש לבחון מבעד למשקפיו של אותו "קונה מרצון" אלמוני, כאשר הדגש הוא על המידע שהיה בידיו ועל מערכת ציפיותיו מהמקרקעין שהוצעו לו ערב אישורה של התכנית המשביחה" אולם בית המשפט העליון מוסיף ומסביר את המגבלות ביישום תזה זו על קביעת היטל ההשבחה: "מטבעם, רבים הם שלבי התכנון ואף מתישים, ועל-כן הם נמשכים זמן ניכר. עובדה זו גורמת לכך שהידיעה על קיומם של הליכי התכנון הופכת לנחלת רבים, ובעקבות כך מתעוררת אצל בעלי עניין ציפייה ואף נכונות להשקיע, ומכאן ועד לעלייה במחירי הקרקע הדרך קצרה. אישורה של התכנית ההופך את הציפייה למציאות, גורם לעלייה נוספת בערך המקרקעין, אם כי נראה שחלק הארי של העלייה התרחש כבר בשלבים של הציפייה לאישורה של התוכנית. מכאן ברור שאם לצורך שומת ערך המקרקעין ערב אישור התכנית תובא בחשבון אותה עליית המחירים שנגרמה בעטיים של התכנית המשביחה וההליכים שהיו כרוכים בכך, יימוג כלא היה כל השבח הצפוי מתכנית זו, ובכך תסוכל כליל המטרה שלה נועד היטל ההשבחה" (הדגשה שלי - ג.ה.). הינה כי כן, בית המשפט הנכבד מסביר את העיקרון של קביעת השווי לאור התחשבות בפוטנציאל, אולם הוא מוסיף ומבהיר את הבעייתיות שיוצר יישום עקרון זה בקביעת היטל השבחה. לאור העיקרון אל מול הבעייתיות קובע בית המשפט העליון את ההלכה בנושא זה. ההלכה שקובע כב' בית המשפט העליון הינה, כי צפיות הנובעות מהתכנית ומההליך התכנוני לא יובאו בחשבון עת קביעת השווי במצב הקודם. בית המשפט העליון חזר על הלכה זו בדבר נטרול הצפיות הנובעות מהתכנית (ובעניין זה קיימת זהות בין דעת הרוב לדעת המיעוט) בע"א 8736/04 אורה כהן נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה רעננה (): "פסק דין לוסטרניק בא להבטיח כי לא תעוקר ותסוכל באורח מלאכותי כוונתו של המחוקק על-ידי כך ששווי השוק לא יפורש באורח השולל כל השבחה שהיא, והדבר נעשה לפי פסק הדין על-ידי ניטרול הציפיות." וכן ר' ע"א 3015/06 מדינת ישראל נ' פנינה פינקלשטיין (): "כך, בעניין לוסטרניק, בו נידונה השאלה כיצד יש לחשב עלייה בשווי קרקע לצורך תשלום היטל השבחה, נקבע כי לאור התכליות העומדות בבסיסו של החוק אין להתחשב בעלייה בשווי הקרקע הנובעת מהציפייה לשינוי התוכנית, הגם שמבחינה שמאית-כלכלית יש בה כדי להשפיע על ערך הקרקע (שם, בעמ' 538-536)." ור' גם אמרת אגב בענין רעא 4217/04 ציון פמיני נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה ירושלים (): "הנוסחה שאימץ המחוקק בסעיף 4(7) שלתוספת לקביעת ערכים אלה היא אומנם נוסחת "שווי השוק", אך על מנת להישאר נאמנים לעיקרון היסוד של היטל ההשבחה לפיו עליו לשקף את העלייה בשווי המקרקעין הנובעת מן הפעילות התכנונית המשביחה, נפסק כי יש להוציא מכלל הנתונים האובייקטיביים המשפיעים על שווי השוק של המקרקעין ערב אישורה של התכנית המשביחה את ציפיות השוק הקיימות כתוצאה מהליכי התכנון" חשוב לציין, כי הן פסק הדין לוסטרניק והן פסקי הדין שבאו בעקבותיו שמו את הדגש על הצפיות הנובעות מהליכי התכנון בכללם ולא על הצפיות הנובעות מהתכנית עצמה. הלכות אלו בעניין לוסטרניק ופסקי הדין שבאו בעקבותיו עסקו בהיטל השבחה אשר נובע מאישור תכנית ולא מהיטל השבחה שנובע מהליך של הקלה, אשר זהו המקרה שבפנינו. לטעמנו, יישום הלכות הללו שנקבעו לעניין נטרול הצפיות הנובעות מהליכי התכנון לנושא של אישור הקלה, מוביל למסקנה ברורה כי יש לנטרל מהמצב הקודם צפייה להקלה דומה במקרקעין, ונבאר: נטרול צפיות מ- "הליכי התכנון" כמצוות הלכת לוסטרניק: נראה כי אין עוררין כי צפיות הנובעות מהליך ההקלה עצמה שנתבקשה יש לנטרל, היות ואי נטרול צפיות אלו יאיין את היטל ההשבחה כליל ויעמוד בסתירה הן לעקרון היסוד של היטל השבחה והן להלכת לוסטרניק. אלא, שבנושא הקלה אין משמעות מהותית לנטרול הצפיות מההליך ההקלה הספציפי, היות והליך ההקלה הינו הליך קצר בדרך כלל המוגבל על יד המחוקק ל - 90 יום, ואף אם בפועל מוסדות התכנון אינם עומדים במגבלת 90 הימים, עדיין מדובר בהליך הנספר בחודשים ספורים. מכאן, ככל שיש צפיות לאישור הקלה, הרי אלו ינבעו מאישור הקלות דומות שאושרו בסביבה ואשר נתגבשו טרם הליך ההקלה הספציפי לגבי המגרש הספציפי, הליך שהינו הליך קצר ונקודתי. לפיכך, לטעמנו, במסגרת נטרול הצפיות המתחייב הן מהלכת לוסטרניק והן מהרעיון המרכזי של היטל ההשבחה, יש לנטרל גם צפיות הנובעת מהקלות דומות שאושרו קודם לכן, בהיות ההקלות הללו מהוות את "ההליך התכנוני" הרלוונטי אשר את הצפיות הנובעות הימנו יש לנטרל. בעניין זה יש לזכור כי כאשר בית המשפט העליון דן בצפיות אשר יש לנטרל הרחיב זה את מרכיב הצפיות כך שרכיב זה אינו כולל רק את הצפיות הנובעות מהתכנית החדשה אלא מהליך התכנון כולו: כך בעניין לוסטרניק מתייחס בית המשפט ל- "התכנית המשביחה וההליכים שהיו כרוכים בכך" (הדגשה שלי - ג.ה.) וכן ל- "פעולות תכנון" כגורמים שיש לנטרל צפיות בגינם, וכך בענין פמיני מתייחס בית המשפט העליון ל - "פעילות התכנונית המשביחה" ככזו אשר יש לנטרל ציפיות בגינה. אף ועדת ערר זו בשורה של החלטות קבעה לגבי השבחה הנובעת מאישור תכנית, כי יש לנטרל את הליכי התכנון במשמעותם הרחבה, ר' לאחרונה ערר (ירושלים) 440/11 הלן רייז ואח' נ. הועדה המקומית ירושלים (). כאמור, בעת בקשה להקלה אין הליכי תכנון רחבים, היות ומדובר בבקשה נקודתית המאושרת בהליך מהיר. אולם יש לראות מבחינה נורמטיבית את אישור ההקלות הדומות באזור כאותם הליכי תכנון אשר מהווים את הרקע לאישור ההקלה הספציפית, ואשר אותם יש לנטרל. באופן עקרוני, מבחינה תכנונית, נכון היה לאשר תכנית כללית המעגנת את ההקלה הכמותית במסגרת תכנית לכלל האזור וזאת במקום אישור הקלות נקודתיות. במקרה שכזה אין כל מחלוקת כי ניתן היה לגבות היטל השבחה מלא לגבי כל מגרש ומגרש בתחום התכנית. מסיבות אלו ואחרות במקרים רבים אין פועלים לאישור תכנית כוללת לתוספת הזכויות והטכניקה התכנונית הינה מתן אפשרות לכל מגרש ומגרש לבקש הקלה כמותית. אכן הטכניקה התכנונית הינה שונה אולם המהות הינה זהה, פעולה של רשות תכנונית המוסיפה תוספת זכויות בניה למקרקעין. לאור הזהות המהותית של הטכניקות האמורות, אנו סבורים כי ניתן לראות במכלול ההקלות המאושרות באזור כחלק מאותם הליכי התכנון אשר לפי מצוות פסק הדין בענין לוסטרניק עלינו לנטרל עת עסקינן בהיטל ההשבחה. טעמים מהותיים לנטרול ציפיות הנובעות מהליכי הקלה: מעבר לכך שנטרול הצפיות הנובעות מהליכי ההקלה מתיישב עם הלכת לוסטרניק, הרי קיימים טעמים מהותיים של מדיניות המצדיקים אותו, ונפרט: ראשית, למדנו לעיל כי ניתן להוסיף זכויות למתחם עליו חלה תכנית ישנה בשתי טכניקות, האחת אישור תכנית כללית לתוספת זכויות והאחרת אישור נקודתי של הקלות כמותיות. אין כל הצדקה כי התוצאה מבחינת היטל השבחה תהא שונה, כך שבמקרה ובו מאושרת תכנית של תוספת זכויות ישלם האזרח היטל השבחה מלא ואילו במקרה של תוספת זכויות בהליך של הקלה יהיה האזרח פטור כמעט באופן מלא מתשלום היטל ההשבחה. יתרה מזו, אם כבר אמור להיות הבדל בהיטל ההשבחה הרי דווקא היטל ההשבחה בגין ההקלה אמור להיות גבוהה יותר עקב הרצון לתמרץ הליכי תכנון ולמעט בהליכי הקלה. לפיכך, קבלת עמדת העוררת משמעותה תמרוץ האזרח לפסוע בדרך ההקלה ולא בדרך המלך של תכנית. שנית, קבלת עמדת העוררת יש בה לגרום באופן מובהק להפליה בין אזרחים. כך, לשיטת העוררת, במתחם מסוים האזרחים הראשונים אשר יגישו בקשות להקלה ישלמו היטל השבחה מלא. לעומת זאת, האחרונים במתחם כמעט ולא ישלמו כלל היטל השבחה. אין כל הצדקה כלכלית או אחרת למצב בו שני אזרחים המגישים בקשה דומה להקלה ישלמו היטל השבחה בפער כה גדול של עשרות אחוזים. שלישית, קבלת עמדת העוררת משמעותה למעשה כמעט איון היטל ההשבחה וזאת בניגוד לרעיון של היטל ההשבחה. בית המשפט העליון בע"א 1321/02 נוה בנין ופיתוח בע"מ נ' הוועדה המקומית לבנייה למגורים ולתעשייה מחוז המרכז () עומד על מהותו של היטל ההשבחה כמימוש רעיון של צדק חלוקתי: דברים דומים, שלפיהם תכלית היטל ההשבחה איננה אלא מימוש רעיון של צדק חלוקתי, אנו מוצאים בדברי השופט מ' חשין, בדנ"א 3768/98 הנ"ל [3], באומרו: "פלוני שנתעשר אך בשל שינויי תכנון שנערכו לפי חוק התכנון והבניה - לאמור, נתעשר אך בשל פעילות נורמטיבית של רשויות הציבור - ראוי לו שישתף את הקהילה באותה התעשרות שנתעשר... היטל ההשבחה הולך אל קופות הוועדה המקומית והרשות המקומית - דהיינו, לא אל אוצר המדינה אלא אל הקהילה שאליה משתייך בעל המקרקעין - וכהוראת סעיף 13 לתוספת השלישית, נועד הוא לכיסוי הוצאות הוועדה המקומית או הרשות המקומית להכנת תכניות ולביצוען, לרבות הוצאות פיתוח ורכישת מקרקעין לצורכי ציבור ולשימור אתר או הפקעתו" (שם, בעמ' 63-62). גישה נוספת שלפיה יש להיטל ההשבחה עוגן בדיני עשית עושר ולא במשפט, אנו מוצאים ברע"א 7172/96 הנ"ל [2] מפי השופט גולדברג, באומרו: "ביסוד היטל ההשבחה עומדת אפוא תכלית של מיסוי על התעשרות כתוצאה מתכנית משביחה, ובאין 'עשיית עושר ולא במשפט'... אין היטל" (שם, בעמ' 525). הנה-כי-כן, היטל ההשבחה מיועד להגשים רעיון של צדק חברתי שלפיו ראוי כי מי שהתעשר בשל פעילות נורמטיבית של רשויות התכנון ישתף את הציבור בהתעשרותו זו בדרך של תשלום היטל המשתלם לאותה רשות תכנון, והמשמש אותה להכנת תכניות וביצוען." (הדגשה שלי - ג.ה.). במקרה שבפנינו מצד אחד אין עוררין כי העוררת אכן התעשרה, כאשר אושרה לה תוספת של יותר מ - 100 מ"ר זכויות בהליך של הקלה באזור יוקרתי. עוד אין עוררין, כי תוספת זכויות זו גורמת במישרין או למצער בעקיפין עומס גדול יותר על התשתית העירונית ומכאן הוצאה ציבורית גדולה יותר. בנסיבות אלו, די בכך שיש התעשרות בפועל על מנת להצדיק תשלום היטל השבחה מלא, בוודאי במקרה שלפנינו כאשר כנגד ההתעשרות קיימת הוצאה פוטנציאלית של הציבור. עוד נציין בהקשר זה, כי אף העוררת אינה חולקת כי ההתעשרות שלה נובעת מפעילות נורמטיבית של רשויות התכנון והיא אישור ההקלות הקודמות בשכונה, אלא טענתה הינה כי בגין פעילות נורמטיבית זו לא ניתן לגבות ממנה היטל השבחה. כפי שהבהרנו לעיל עמדה זו של העוררת אינה מתיישבת עם ההיגיון והרציונאל של הלכת לוסטרניק, אינה מתיישבת עם מדיניות משפטית ראויה ואף אינה תואמת את הרציונאל של היטל ההשבחה ושל צדק חלוקתי של ההתעשרות. על מנת להבין את משמעות ההתעשרות של העוררת אל מול טענת העוררת, ראוי להביט שנייה מעל הניסוחים והטיעונים המפולפלים ולבחון את המספרים בהם מדובר במקרה שבפנינו. העוררת בשומתה שלה טוענת כי שווי מבונה למ"ר באזור שווה ל - 17,600 ₪ (כאשר המשיבה טוענת לשווי גבוה יותר של 22,000 ₪). מכאן לשיטת העוררת עצמה, אישור ההקלה על ידי הוועדה המקומית שווה ערך להטבה בסכום של: 1,795,200 ₪ (מ"ר102X17,600ש"ח). עם זאת, למרות ששווי הזכויות שנוספו בהקלה הינו לעמדת העוררת בסך של 1,795,200 ₪ (כאמור, לשיטתה שלה!), טוענת העוררת כי עליה לשלם היטל השבחה בסך של 117,930 ₪ בלבד, כלומר סך של כ- 6.5% משווי הזכויות שנוספו לה, וזאת במקום 50% כמצוות התוספת השלישית. הפער בין 6.5% משווי הזכויות שכפי שסבורה העוררת שעליה לשלם ל- 50% כפי שנקבע בתוספת השלישית, נובע אך ורק מטענת העוררת לגבי ההתחשבות בצפיות במצב הקודם. לפיכך, כאשר התחשבות בצפיות להקלה במצב הקודם, מובילה למסקנה כי העוררת תשלם היטל השבחה בשיעור של 6.5% משווי הזכויות שנוספו (ושוב לשיטתה, כאשר לעמדת המשיבה מדובר בשווי גבוה יותר) וזאת במקום 50%, הרי ברור כי מדובר, הלכה למעשה, על איון היטל ההשבחה, בניגוד לרוח וכוונת פסק הדין בעניין לוסטרניק והפסיקה שבאה לאחריו. עוד ראוי לציין, כי ועדת ערר זו כבר קבעה באמרת אגב כי במקרה של היטל השבחה להקלה (להבדיל מתכנית) יש לנטרל את הציפיות להקלה, ר' ערר (ירושלים) 403/11 ש.י. אבן ישראל בע"מ נ. הוועדה המקומית ירושלים (): "כאשר עורכים תחשיב היטל השבחה בגין הקלה כמותית, הרי הדין הינו כי יש לנכות מהשווי במצב קודם את השווי הנובע מהצפי לקבלת ההקלה הכמותית (כפי שמנקים מההשבחה בגין תכנית את השווי שנוצר לאור הליכי התכנית). לכן השווי הגלום בצפייה להקלה במצב הקודם אינו רלוונטי בקביעת שווי ההשבחה מכוח הקלה כמותית, אלא רק כאשר מחשבים השבחה מכוח תכנית." (הדגשה שלי - ג.ה.). לאור כל האמור לעיל, אנו קובעים כי כאשר עורכים שומת היטל השבחה להקלה יש לנטרל משווי המצב הקודם את הצפיות לקבלת הקלה דומה בין אם ציפיות אלו נבעו מההליך ההקלה עצמו ובין אם אלו נבעו מהקלות דומות שאושרו באזור. הבאה בחשבון של מס ערך מוסף: העוררת טוענת כי לצורך קביעת השווי אין לכלול את רכיב המע"מ, כלומר יש לקבוע את השווי ללא מע"מ. כללי: ראשית ראוי להבהיר את מושכלות היסוד של היטל ההשבחה, והן כי היטל ההשבחה הינו הפער בין שווי המקרקעין במצב הקודם לבין שווי המקרקעין במצב החדש. לפיכך, ברור כי על השמאי המכריע לשום את שווי המקרקעין בשני המצבים, כאשר לטעמה של ועדת הערר נושא המע"מ הינו אחד הפרמטרים השמאים שעל השמאי המקרקעין להביא בחשבון עת הוא חוקר ודורש את בשווי המקרקעין, כמו פרמטרים שמאיים אחרים כגון: מיקום, זכויות, עסקאות השוואה ועוד. לפיכך, לעמדת ועדת הערר, ייתכנו מקרים בהם מרכיב המע"מ הינו פרמטר משפיע על שווי המקרקעין וייתכנו מקרים בהם אין רלוונטיות למרכיב המע"מ, כאשר השאלה הינה שאלה אשר בעיקרה שמאית ועובדתית. בנסיבות אלו, אילו היינו פוסעים על קרקע בתולה, היינו מעניקים בנושא זה את שיקול הדעת לשמאי המייעץ, שיקול דעת שלדעתנו יש להפעיל, בין היתר, לאור דברי הסבר לתקן 11 לתקינה השמאית (להלן: "תקן 11"). אלא, שאיננו פוסעים על קרקע בתולה, אלא דווקא על קרקע חרושה, חרושה מזה זמן רב, כאשר קיימות פסיקות ברורות של בתי המשפט בערכאות גבוהות יותר, פסיקות המנחות והמחייבות את ועדת ערר זו, ונפרט: בית המשפט המחוזי נדרש לשאלת מרכיב המע"מ בהיטל השבחה בע"א (ת"א) 2409/99 הקופה לתגמולים ופנסיה של הסוכנות לא"י בע"מ נ. הוועדה המקומית רמת השרון () (להלן: "הלכת קופת תגמולים") , כאשר בית המשפט קובע באופן ברור וחד משמעי: "במוקד הערעור שבפנינו עומדת השאלה, האם לעניין היטל השבחה יש לכלול בעליית השווי של מקרקעין את מס ערך מוסף (להלן - מע"מ). בית משפט השלום בהרצליה (כב' סגן הנשיא, השופט צ' גורפינקל) השיב בחיוב על השאלה. מסקנתנו זהה היא. " (הדגשה שלי - ג.ה.). והדברים ברורים. אין ספק כי החלטה זו מנחה את ועדת הערר [לעניין הנחיית פסיקת בית המשפט המחוזי את ועדת הערר, ר' ערר (דרום) 10/11 שילוני ואח' נ. הוועדה המקומית באר טוביה ()]. בענייננו לא רק שמדובר בהלכה מנחה של בית המשפט המחוזי, אלא שהחלטה זו צוטטה בהסכמה בפסק דין של בית המשפט העליון בע"א 222/00‏ מדינת ישראל, מנהל המכס ומס בולים נ' שיכון ובינוי אחזקות בע"מ (): "אף לעניין מס היטל השבחה הובא המע"מ בחשבון לצורך הערכת עליית שוויים של המקרקעין בהתאם להגדרת "השבחה" בסעיף 1 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965. ראה ע"א (ת"א) 2409/99 הקופה לתגמולים ופנסיה של עובדי הסוכנות לא"י בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה רמת-השרון [7]." (הדגשה שלי - ג.ה.). בתי המשפט השלום אשר דנו בסוגיה זו, פסקו, רובם ככולם, אף הם לאור הלכת קופת תגמולים: כך קובע ומנמק בית המשפט השלום בתל אביב בעשא (ת"א) 35472-05-10‏ ‏ הועדה המקומית גבעתיים נ' פרי עלית בע"מ (): "לענין החובה לקבוע את שווי המקרקעין במצב החדש, לאחר פרסום התוכנית המשביחה, כך שהשווי כולל מע"מ, מפנה ב"כ המערערת לאמור בפסק הדין ע"א 222/00 מדינת ישראל - מנהל המכס ומס בולים נ' שיכון ובינוי אחזקות בע"מ, פ"ד נז(3) 353, 364, ולטענתה ענייננו בפסיקה מחייבת של בית המשפט העליון, כך שהנושא אינו שנוי יותר במחלוקת, ונראה לי כי הצדק עמה. אומנם, פסק דין זה מפי כב' השופט אנגלרד, אליו הצטרפו בהסכמה המשנה לנשיא (בדימוס) כב' השופט לוין וכב' השופט טירקל, דן בחיוב מס בולים על מרכיב המע"מ שבסכומים נשוא החוזים שבין ממשלת ישראל למשיבה בערעור, אולם לצורך מסקנת בית המשפט הנכבד לענין מרכיב המע"מ במסגרת החיוב במס בולים סוקר בית המשפט את הפסיקה אשר קבעה, לגבי שורה של מיסים, כי יש לכלול בחיוב המס את מרכיב המע"מ, הן מס רכישה הן מס רכוש והן - היטל השבחה. בכך מאשר בית המשפט הנכבד, בפועל, פסיקה קודמת זו. לאחר מכן, מוצא בית המשפט לנכון לאבחן בין ההלכה שנפסקה ואושרה כאמור, לגבי מיסוי מקרקעין, ובין השאלה העומדת בפניו, לענין רכיב המע"מ לצורך חיוב במס בולים. אולם הטענה כי ענייננו כאן אך באמרת אגב שאינה מחייבת, לא תוכל להישמע, כל עוד לא הסתייג בית המשפט העליון מאמירותיו המפורשות בפסק דין זה, בפסיקה מאוחרת יותר. טענתו העיקרית של ב"כ המשיבות לענין זה הינה כי ענייננו בהיטל על מרכיב המס, כלומר - מס על מס. אולם טענה זו נדונה במפורש בפסק דינו של כב' השופט גרוניס בע"א(ת"א) 2409/99 הקופה לתגמולים ופנסיה של עובדי הסוכנות לא"י בע"מ נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה רמת השרון (לא פורסם), אליו מפנה כב' השופט אנגלרד בדבריו בע"א 222/00 הנ"ל, כבסיס להלכה שאף לענין היטל השבחה הובא המע"מ בחשבון לצורך חישוב עליית שוויים של מקרקעין בגין תוכנית משביחה, כאמור בתוספת. אם לא מצא בית המשפט העליון הנכבד להסתייג מהלכת ע"א(ת"א) 2409/99 הנ"ל, אין מקום לציפיות ב"כ המשיבות ממני כי אעשה כן, ובמיוחד שגם לפסק הדין האחרון חשיבות כפסק דין מנחה, אם לא מחייב." (הדגשה שלי - ג.ה.). ור' גם בית משפט השלום באשדוד בעא (אשד') 11/06 הועדה המקומית לתכנון ולבניה אשדוד נ' קי.בי.ע קבוצת בוני ערים בע"מ (): "ערכאה זו מונחית ע"י הפסיקה של בית משפט המחוזי ופסק דינו של כב' השופט גרוניס, עוסק במישרין בשאלה שבמחלוקת שבפני. על כן אני מאמצת את עמדתו כי היה על השמאי לכלול בשווי גם את המע"מ (ע"א קופת תגמולים, סעיף 10 לעיל)." גם בית המשפט המחוזי (כב' השופטת רונן) חזר על ההלכה, בת"א (ת"א) 1142/04 הועדה המקומית תל אביב-יפו נ' מנהל מקרקעי ישראל (): "זאת ועוד - אני סבורה כי חרף העובדה כי חלף ההיטל ההשבחה איננו מס, הרי שנכון יהיה לפרש את ההוראות החלות עליו תוך הרמוניה לדיני המס, ויותר מכך - לדינים החלים על היטל השבחה. כידוע (וגם על כך לא חלק המינהל), היטל השבחה חל גם על רכיב המע"מ." למען הסדר הטוב נציין, כי ניתן למצוא גישה שונה למרכיב המע"מ בפסיקות מועטות של בית המשפט השלום, אולם אין בנמצא פסיקה סותרת של בית המשפט המחוזי. לאור האמור לעיל, הרי הנחיית הפסיקה, אשר כאמור אף קיבלה אישור מסוים (אם כי לא בדרך של הלכה מחייבת) מבית המשפט העליון, הינה כי באופן עקרוני יש להביא בחשבון את מרכיב המע"מ בעת הערכת שווי המקרקעין לצורך קביעת היטל השבחה. להשלמת התמונה, ראוי לציין כי לאחר הפסיקות המפורטות לעיל נחתם תקן 11 שאוזכר לעיל. תקן זה אינו מתייחס דווקא לקביעת היטל השבחה, אולם קובע כיצד יש להביא בחשבון (או לא להביא בחשבון) את מרכיב המע"מ בשומת מקרקעין באופן כללי. תקן 11 קובע, כי כאשר "השוק" בו נמכרים ונרכשים המקרקעין הינו שוק של עוסקים מורשים, הרי הן הקונה והן המוכר אינם מביאים בחשבון במסגרת השיקול העסקי את מרכיב המע"מ, ולכן מרכיב זה לא יהווה חלק משווי המקרקעין. כך, למשל שמדובר במכר של משרדים, הגורם הדומיננטי בשוק זה הינם עוסקים מורשים (מוכרים ורוכשים) ולכן המחיר שייקבע בעסקה אובייקטיבית בין מוכר מרצון לקונה מרצון יהיה מחיר ללא מרכיב מע"מ, כאשר מחיר זה יישקף את שווי המקרקעין למשרדים. נתון זה אכן משתקף בלוחות המכירה, כאשר המחיר שמוצג בהן הינו מחיר ללא מע"מ. לעומת זאת, כאשר מדובר במכר של יחידת דיור, הרי הגורם הדומיננטי בשוק הינו גורמים פרטיים אשר אינם זכאים להזדכות בגין מרכיב המע"מ. לפיכך, במכר של דירה המחיר שנקבע בין מוכר מרצון לקונה מרצון כולל מע"מ, כאשר מחיר זה משקף את שווי יחידת הדיור בשוק. ואכן, בניגוד ליחידות המשרדים, במודעות למכירת דירות יד שנייה מתפרסם המחיר המבוקש כמחיר הכולל את מרכיב המע"מ. בעקבות תקן זה ניתנו מספר רב של שומות מכריעות של שמאים מכריעים מכוח תיקון 84 לחוק התכנון והבניה אשר בהן לא הובא בחשבון מרכיב המע"מ (ר', למשל, שומה לחלקה 127 בגוש 30065, שומה לחלקה 33 בגוש 2704, שומה לחלקה 172 בגוש 6945 ועוד). לעומת זאת שמאים מכריעים אחרים המשיכו לפעול לפי הלכת קופת תגמולים, ר', למשל, שומה לחלקה 7 בגוש 6771 ועוד. אנו סבורים, כי כל עוד לא קבע בית המשפט המחוזי אחרת, הרי יש לפעול בהתאם להלכת קופת תגמולים ולהביא בחשבון את מרכיב המע"מ עת אנו עורכים שומה לצורך היטל השבחה. עם זאת, מעיון בהחלטת בית המשפט המחוזי בעניין קופת תגמולים וכן בהחלטות בתי משפט השלום שהלכו בעקבותיה עולה, כי החלטות אלו עסקו במקרקעין המיועדים למגורים ולא במקרים בהם מדובר בשוק מובהק של עוסקים, הן המוכרים והן הקונים. לכן, לטעמנו, הלכת קופת תגמולים אינה שוללת אי התחשבות במרכיב המע"מ לצורך היטל ההשבחה כאשר מדובר בשוק מובהק של עוסקים, קרי שוק בו הן המוכרים הפוטנציאלים והן הקונים הפוטנציאלים הינם עוסקים, כדוגמת שוק המקרקעין המיועדים למשרדים. אנו סבורים, כי במקרים שכאלו ההלכה של קופת תגמולים אשר עסקה במקרקעין המיועדים למגורים, אינה חלה, ולכן אכן אין להביא בחשבון את המע"מ וזאת בהתאם לתקן 11. אולם, כאשר עסקינן במקרקעין למגורים, לרבות בבנייה רוויה (ואפילו שלפי תקן 11 בניה רוויה מתאפיינת בשוק של עוסקים), הרי לפי ההלכה הברורה של קופת תגמולים, יש להביא בחשבון את מרכיב המע"מ. מן הכלל אל הפרט: אין מחלוקת כי הנכס שבפנינו מיועד למגורים ולכן לאור הפסיקה בעניין קופת תגמולים לעיל, על השמאי המייעץ יהיה להביא בחשבון את מרכיב המע"מ במסגרת שומת היטל ההשבחה. במאמר מוסגר ולמעלה מן הצורך נציין, כי גם לפי דברי ההסבר לתקן 11, ספק האם הנכס נשוא הערר היננו נכס לגביו ראוי שלא להביא בחשבון את רכיב מע"מ. המבחן לטעמנו לנושא המע"מ הינו מבחן מהותי, כך שההגדרה "בניה רוויה" אינה הגדרת קסם אשר משייכת את הנכס באופן אוטומטי לשוק העוסקים, אלא יש לערוך בדיקה שמאית מהותית של השוק הרלוונטי לנכס. כך שבהחלט ייתכנו מצבים בהם ייכלל נכס מסוים תחת הגדרת "בנייה רוויה" אך עדיין המסקנה השמאית תהא כי מדובר בנכס אשר השוק הדומיננטי לגביו אינו שוק של עוסקים. בכל מקרה, הדברים דברי אגב בלבד, היות ויהיה מעמדו של הנכס לפי התקן אשר יהיה, הרי כאשר מדובר במקרקעין המיועדים למגורים, לאור הלכת קופת תגמולים על השמאי המייעץ יהא להביא את רכיב המע"מ בחשבון. סיכום: לאור האמור לעיל, ימונה שמאי מייעץ אשר יכין שומת היטל השבחה מלאה ומפורטת לנכס נשוא הערר. אנו מנחים את השמאי המייעץ בפרמטרים הבאים: אין להביא בחשבון במצב הקודם שווי הנובע מהצפייה או מהפוטנציאל לקבלת הקלות; יש להביא בחשבון את מרכיב המע"מ. אשר על כן, המזכירות תפנה ליו"ר מועצת השמאים בבקשה למינוי שמאי מייעץ. הצדדים יהיו רשאים להגיש לשמאי המייעץ כל מסמך מטעמם, לרבות שומות מקרקעין, תכניות, התרים וכל מסמך אחר, לרבות מסמכים שלא הוגשו לועדת הערר, ובלבד שמסמכים אלו יוגשו במועדים הקובעים בתקנות תקנות התכנון והבניה (סדרי דין בבקשה להכרעה לפני שמאי מכריע או שמאי מייעץ), התשס"ט-2008. השמאי המייעץ ינהל את הדיון בהתאם לתקנות דנא וייקבע את שכר טרחתו בהתאם לתקנות תקנות התכנון והבניה (שכרו של שמאי מכריע ושמאי מייעץ) (הוראת שעה), התשס"ט-2009. לאחר קבלת השומה המייעצת, יהיו רשאים הצדדים להגיש השגותיהם על השומה המייעצת וזאת בתוך 30 יום מיום ששומת השמאי המייעץ הומצאה אליהם. לא יומצאו השגות כאמור לעיל, תבחן ועדת הערר את השומה המייעצת ותיתן לה תוקף. בניההיטל השבחההקלה (תכנון ובניה)