סיווג "משרדים מסחר ושירותים" לצרכי ארנונה

הוועדה הבהירה כי מתוך שטחו הכולל של הנכס אשר גודלו כ- 443 מ"ר, סווג משרדים, מסחר ושירותים שטח מוגבל שגודלו 59 מ"ר, ללמדך כי חלקו הארי של הנכס הוקדש לפיתוח המוצר כחלק מהליך הייצור. על החלטה זו של הועדה משיג המערער בערעור זה. החלטת הועדה וועדת הערר עיינה בתשריט הנכס וכן ערכה ביקור במקום, ממנו עלה כי בנכס חדרים רבים "בעלי מאפייני פיתוח וזיקה לייצור", כמו מעבדת מחקר וחדרי מו"פ; מנכ"ל, מזכירות וסמנכ"ל טכנולוגיות, בנוסף, קיימים חדרים לפיתוח הנדסי, למנהל פרויקטים, לפיתוח ולאבטחת איכות. לצד חדרים אלו, קיימים משרדים "נעדרים מאפייני פיתוח וזיקה לייצור", ביניהם, חדר שיווק, סמנכ"ל כספים והנהלת חשבונות. כן, קיימים חדרי שרות שמשמשים את כלל המשתמשים בנכס; לובי, שירותים, מטבח ומטבחון, חדר בקרה ותקשורת וארכיב. בנסיבות המתוארות, קבעה הועדה כי הנכס עונה על הגדרה של מבנה רב תכליתי, בהינתן שטחו הגדול והשימושים המגוונים שנעשים בו, על דרך הפרדה, בין האזור בו מתבצעת פעילות ייצורית שעניינה מחקר ופיתוח המוצר, לבין אזור המשרדים, המשמש מנהלה ושיווק. פיתוח המוצר באמצעות המו"פ בנכס, הוא המסד לייצור התוצר הסופי במפעל באשקלון. על כן, חרף המרחק הגיאוגרפי בין שני הנכסים, יש לסווג חלק זה של הנכס, בו מבוצעת פעילות ייצורית כ"תעשיה". המרחק הפיזי בין שני הנכסים שבחזקת המשיבות אינו מנתק את הזיקה בין הפעילות המתבצעת בנכס להליך הייצור. הועדה הוסיפה כי "לא ניתן להתעלם ממאפייניה המודרניים של התעשייה בכלל ותעשיית ההיי-טק בפרט, שבה הליכי הייצור והפיתוח לא נעשים דווקא באותו אתר, אך קיימת זיקה חזקה בין הליך הפתוח לבין הליך הייצור למרות המרחק הגיאוגרפי". כך, אין להגדיר את פעילות המחקר והפיתוח שמתבצעת בנכס כחלק משירות שניתן לצד ג'. פיתוח המוצרים והשבחתם הוא חלק מתהליך הייצור. מנגד, משרדי השיווק, הכספים והחשבונות שבנכס, אשר שטחם מוגבל ל- 59 מ"ר, אינם נכנסים לגדר סיווג "תעשיה" ולפיכך, סווגו על ידי הועדה בסיווג של משרדים בהתאם לקבוע בסעיף 2.1 לצו הארנונה. בהתייחסה לשטחים הטפלים שבנכס, חדרי שירותים, מטבח, חדר ישיבות ולובי, קבעה הועדה כי אלו שטחים נלווים, שמשרתים את כלל המחזיקים בנכס ועל כן, יש לסווגם תחת סיווגו העיקרי, סיווג תעשייה. בהתייחסה לעתירת המשיבות לסווג את הנכס כ"מפעל עתיר ידע ותוכנה", קבעה הועדה כי אף אם על פי שימושו, יכול הנכס להיחשב ככזה, הרי שהמשיבות לא עמדו בתנאים הנדרשים להגדרתו, שכן לא הומצאו אישורי המדען הראשי המהווים תנאי להכרת נכס כמפעל עתיר ידע. משכך, נשמט היסוד לטענתן. אשר על כן, קיבלה הוועדה את הערר בסווגה את הנכס כרב תכליתי, על פי שני הסיווגים המפורטים לעיל. טענות הצדדים טענות המערער המערער טוען כי תכלית הפעילות בנכס היא עסקית - מסחרית ועל כן, יש לסווגה כ-"משרדים מסחר ושירותים". למצער, זה שימושו העיקרי של הנכס, אשר בגדרו מתבצע הליך פיתוח כחלק אינטגראלי מתכליתו העסקית. המערער טוען, כי שגתה הוועדה בסווגה את הנכס כרב תכליתי שכן, לכלל האזורים בו זיקה מובהקת לתכליתו האחת, היא שיווק ומכירת מכשור רפואי והשאת רווחי המשיבות. משכך, היה על הוועדה לסווגו תחת סיווג מסחרי. שגתה וועדת הערר משקבעה קיומה של זיקה בין הפעילות הייצורית באשקלון לבין השימוש שנעשה בנכס. מדובר בפעילויות שונות ונפרדות זו מזו, מה גם שדי במרחק הגיאוגרפי כדי לנתק את הזיקה ביניהן. בסיכומיו, התייחס המערער לעמ"נ 39087-10-11 (מחוזי ת"א) עיריית הרצליה נ' גלנרוק ישראל בע"מ ( 30.1.13) (להלן: "עניין גלנרוק") בציינו, כי אין מדובר בהלכה מחייבת, הואיל ופסק הדין ניתן ע"י בית המשפט המחוזי. כן, ביקש לאבחן את עניין גלנרוק מענייננו שכן, שם דובר בפיתוח מוצרים לציבור הרחב, להבדיל מהמוצרים דנן שנועדו לציבור מוגבל של רופאי שיניים. בעניין גלנרוק נקבע, כי הסיווג המתאים ביותר לנכס היה "בית תוכנה", אולם בהעדר סיווג שכזה בצו הארנונה של עיריית הרצליה, סווג הנכס כ - "תעשייה", בהיותו הקרוב ביותר לפעילות המשיבות שם. מנגד, בענייננו, קיים סיווג של "מפעל עתיר ידע" בצו הארנונה של עיריית ראשל"צ, דא עקא המשיבות לא עמדו בתנאיו ועל כן, לא ניתן היה לסווגו כך. לפיכך, יש לסווג את הנכס בסיווג מסחרי, שהינו הקרוב ביותר לפעילות המשיבות. במאמר מוסגר יצוין, כי מסיכומי הצדדים עולה שהמשיבות אמנם לא עמדו בתנאים הנדרשים לצורך סיווגן כ - "מפעל עתיר ידע", אולם הסיווג כפוף לאישורם של שרי הפנים והאוצר, אשר סירבו לאשרו והסוגיה תלויה ועומדת בפני בית המשפט העליון (בג"צ 6474/10 עיריית ראשון לציון נ' שר הפנים ואח'). בהתייחסו לסיווג מוצרי גלנרוק כ-"תעשייה", טען המערער, כי הסיווג סותר את ההלכה שנקבעה בבית המשפט העליון בסוגיה. המערער טוען, כי סיווג הנכס כ "תעשייה" הינו מאולץ ואינו מתיישב עם הגדרתו בהינתן העובדה שהפעילות הייצורית בנכס אינה מהווה את מרכז עסקיו. כך, אין מדובר במפעל תעשייתי נרחב עם עשרות עובדי ייצור כי אם בנכס בו מועסקים 14 עובדים בלבד. כמו כן, הנכס אינו עומד במבחנים שנקבעו בפסיקה לצורך הקביעה כי מדובר בפעילות ייצורית. לחילופין, טוען המערער כי גם אם הגדרת הנכס כמתקן רב תכליתי שתכליתו "תעשייה" תיוותר על כנה, הרי שלא היה מקום להוסיף את השטחים הכלליים - חדרי השירותים, חדרי הארכיב, מטבח ומטבחון, חדר בקרה ותקשורת, חדר ישיבות, לובי הכניסה והמעבר - לסיווג זה, שכן תכליתם לשרת את כלל העסק, ללא זיקה להליך הפיתוח ועל כן ברי כי סווגם הנכון הוא "משרדים מסחר ושירותים". טענות המשיבות המשיבות סומכות ידיהן על נימוקי וועדת הערר, אשר ערכה סיור בנכס וביססה החלטתה כדבעי, על יסודות איתנים. משכך, ובהתאם לכלל לפיו אין להתערב במסקנותיה של הערכאה דלמטה, אלא מקום שאלו נגועות בחוסר סבירות, נטען כי אין להתערב בהחלטת הוועדה. המשיבות תמימות דעים עם המערער ביחס לטעות שנפלה תחת ידה של וועדת הערר בסיווג הנכס כרב תכליתי. לדידן, כלל הנכס משמש למו"פ ומשכך ראוי היה לסווג את כולו בסיווג "תעשייה", לרבות (חדר השיווק, חדר סמנכ"ל הכספים וחדר הנהלת החשבונות). חרף האמור ובהתחשב בשטח הקטן שסווג כמשרדי (59 מ"ר), לא ערערו המשיבות על קביעה זו. המשיבות תיארו בהרחבה את פעילותן בנכס; פיתוח וייצור מכשור רפואי לתחום הדנטלי עד לשלב (ולרבות) ייצור אב טיפוס המוכן לייצור המוני. חלק מהדגמים מבוססים על טכנולוגיה ייחודית שפותחה על ידי המשיבות ורשומה כפטנט בארה"ב. הליך המו"פ מתבצע בנכס ומכאן עובר לייצור המוני בנכס באשקלון. הנה, הזיקה הברורה שבין הנכסים, כפי שקבעה וועדת הערר. המשיבות טוענות כי פיתוח אב טיפוס למוצר לצורך ייצור המוני, הוכר על ידי הפסיקה כפעילות ייצורית, קל וחומר כאשר מדובר בטכנולוגיה עילית והפיכת רעיון אבסטרקטי ל"יש מוחשי" כבענייננו, כפי שהוכר על ידי המדען הראשי לצורך סעיף 20א לפקודת מס הכנסה. הודגש, כי הפעילות בנכס מהווה חלק בלתי נפרד מהליך הייצור וחוליה בלעדיה אין בשרשרת הייצור. בנכס מועסקים 14 עובדים, רובם חוקרים או מהנדסים בעלי תואר אקדמי. המשיבות מוסיפות, כי התפתחות העתים ועמם הטכנולוגיות המתקדמות, מחייבת מתן פרשנות מרחיבה למושג "תעשייה". בניגוד למשמעותו ההיסטורית, שנתפסה כפעילות יצרנית בהיקף גדול המתבצעת על ידי מספר רב של פועלי ייצור חסרי השכלה, שמפעילים מכונות גדולות. בתעשייה המודרנית, השימוש במכונות גדולות הוחלף במחשבים או רובוטים יצרניים שמופעלים באמצעות טכנולוגיה מתקדמת. היקף העובדים אף הוא צומצם והוחלף בעובדים מקצועיים, בעלי ידע והכשרה מתאימה. המשיבות הפנו לפסיקה בה ניתנה פרשנות דומה לגישתן. המשיבות טוענות כי הסיווג המתאים ביותר לפעילותן הוא סיווג של "מפעל עתיר ידע", אולם זה לא קיים בצו הארנונה ועל כן, מכוח ההלכה הפסוקה, יש לסווג את הנכס, על השטחים הנלווים בו, בסיווג הקרוב ביותר לעיסוקו ותכליתו, הוא סיווג "תעשייה". לאור כל האמור, ביקשו המשיבות לדחות את הערעור ולהותיר את החלטת וועדת הערר על כנה. דיון והכרעה מושכלות יסוד הן במשפט המנהלי כי בית המשפט אינו נוהג להתערב בהחלטות הרשות המנהלית, אלא במקרים בהם נמצא כי ההחלטה חורגת באופן ממשי ממתחם הסבירות. היקף הביקורת השיפוטית מצומצם עוד יותר מקום, שבית המשפט יושב כערכאת ערעור על וועדת ערר, אשר שמעה ראיות וקבעה ממצאים עובדתיים ומקצועיים. בהחלטתה, קבעה וועדת הערר עובדות, בהן הממצא לפיו שימושו העיקרי של הנכס הוא לצרכי תעשיה, על בסיס ביקור במקום ועיון בתשריט. אין להתערב בממצא זה, אשר פורט ונומק בהרחבה. כך אף קביעתה, כי הנכס משמש מבנה רב תכליתי. נכון עשתה הועדה משסיווגה את הנכס בשני סיווגים על פי השימוש שנעשה בו בפועל. מקובלת עלי קביעתה, כי קיימת זיקה ברורה בין הייצור ההמוני באשקלון לבין פעילות המחקר והפיתוח בנכס. בדין קבעה, כי הליך המו"פ עומד למצער, בשני המבחנים שנקבעו בפסיקה לצורך ההכרעה אם קיימת בנכס פעילות ייצורית (העומדת בבסיס הגדרת מפעלי תעשייה) - מבחן ההנגדה ומבחן התועלת הכלכלית (מבחן השבחת הנכסים). בע"א 1960/90 פקיד השומה תל - אביב 5 נ' חברת רעיונות בע"מ, פ"ד מח(1) 200 קבע בית המשפט העליון ארבעה מבחנים לשם הכרעה בסוגיה: מבחן יצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר, היקף השימוש במוצר המוגמר, מבחן השבחת הנכסים ומבחן ההנגדה - מרכז הפעילות. על פי מבחנים אלו, הפעילות שבנכס נכנסת בגדר פעילות ייצורית. ודוק; אין צורך בהתקיימות כלל המבחנים על מקרה פלוני: "החלתם של כל המבחנים הללו יש בה כדי להביאנו לתוצאות שונות ומנוגדות וההכרעה בסופו של יום, אינה צריכה ואינה יכולה, להיעשות בהתאם לכל המבחנים הללו אלא על בית המשפט לבחון ולקבוע האם מבחנים אלה מצביעים בעיניו, במקרה המסוים שבפניו, על היותה של הפעילות המתבצעת אצל הנישום לצרכי ארנונה, פעילות תעשייתית" (עע"ם 980/04 המועצה האזורית חבל יבנה נ' אשדוד בונדד בע"מ ( 1.9.05)). להלן תיבחן הפעילות שבנכס לפי מבחנים אלו: יצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר - מבחן זה דורש יצירת חומר גלם אחד מ"יש מוחשי אחר", אולם, נפסק (ראה עניין גלנרוק), כי אין לדקדק בבחינת המונחים הללו, שכן במהות, יש לבחון אם נוצר מוצר חדש, אשר לא היה קיים קודם לכן. ובענייננו; המשיבות מפתחות בנכס רעיון "אבסטרקטי" למכשור רפואי, באמצעות טכנולוגיה עילית ופעולות טכניות שונות. מקובלת עלי קביעת הוועדה, כי בעידן הטכנולוגי המודרני, גם בתי תוכנה וחברות "היי טק", שעוסקות בפיתוח רעיון אבסטרקטי לכדי מוצר ממשי נכנסות בגדר המבחן זה. (ראה עמ"נ 147/03 מנהל הארנונה הרצליה נגד טאי מידל איסט בע"מ ( 13.7.04) (להלן: "עניין טאי מידל איסט"). עוד נקבע לעניין המבחן דנן, כי די ב - "קיומם של תהליכי טיפול, שיש בהם כדי להביא לייצורו של מוצר מוגמר" (דברי הנשיא בדימוס שמגר בר"ע 43/86 הוצאת עיתון "הארץ" בע"מ נ' שוהם, פ"ד מ(1) 340, 342). ברי, כי בגדר הפעילות בנכס מתקיימים בו "הליכי טיפול" (מחקר ופיתוח) אשר הובילו, סופו של יום, למוצר המוגמר (אב טיפוס). העובדה שייצור ההמוני מתבצע באשקלון אינה מעלה או מורידה לעניין זה. היקף השימוש במוצר המוגמר - עפ"י מבחן זה פעילות תיחשב כייצורית אם המוצר נועד לשימוש הציבור הרחב, להבדיל מלקוח ספציפי עבורו הוכן המוצר לבקשתו. יש לבחון אם למוצר ערך עצמאי שיכול לשרת צרכנים מעבר למזמין עבורו יוצר. יוער, כי מבחן זה שנוי במחלוקת בפסיקה, אולם, גם על פיו המשיבות מבצעות בנכס עבודה ייצורית, המיועדת לכלל ציבור רופאי השיניים וממילא, הציבור הרחב נהנה ממנה. (דוגמא למקרה בו נקבע כי מתקיימת פעילות ייצורית גם ללא התקיימות מבחן זה, ראה עניין טאי מידל איסט, שם שווקו המוצרים ללקוחות ספציפיים ויחד עם זאת סווג הנכס בסיווג תעשייה בשל אלמנט הפיתוח היוצר יש מוחשי חדש). מבחן התועלת הכלכלית - מבחן השבחת הנכסים - וועדת הערר קבעה על פי מבחן זה כי הפעילות בנכס משביחה את מוצרי המשיבות. זוהי קביעה עובדתית שאין להתערב בה, הגם שלא מצאתי לה סימוכין בהחלטתה. מבחן ההנגדה או מבחן מרכז הפעילות - עפ"י מבחן זה יש לבחון האם הפעילות המדוברת סותרת פעילות של מתן שירותים ומה יחסי הגומלין ביניהן. עיקר הפעילות שמתבצעת בנכס היא מו"פ, כאמור. פעילות השיווק שבנכס שולית להליך הפיתוח והייצור ומתבצעת בחלק קטן מהנכס. עולה אפוא, כי סיווג חלקו הארי של הנכס כ-"תעשייה" סביר ואין להתערב בו. הליך הפיתוח מהווה את ראשיתו של הייצור ויש לראותו כחלק בלתי נפרד הימנו. כפועל יוצא, בצדק סווגו אף האזורים הנלווים בנכס בסיווג "תעשייה". שטחים אלו משרתים את הנכס, בבחינת שטחים "טפלים" וסווגם נעשה בהתאם לשימוש העיקרי בנכס (בר"מ 10139/05 א.ש. סקסון נ' מנהל הארנונה במועצה המקומית כפר שמריהו ( 22.1.06)). אשר על כן, הערעור נדחה. המערער ישלם למשיבות הוצאות בסך 5,000 ₪ בצירוף מע"מ כדין. הסכום יישא הפרשי הצמדה וריבית החל מהיום ועד לתשלום בפועל. ארנונהמשרדים (ארנונה)