ערעור על פסק דינו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (כב' השופט א' פלפל) מיום 6.1.1993 בעמ"ה 296/91, ובו נדה ערעורו של המערער על החלטתו של פקיד השומה שלא להכיר בהוצאות שהוציא המערער לבניית מקלט בבית מגוריו. 1. המערער בנה מקלט בביתו הפרטי, אשר אינו משמש לצורכי ייצור הכנסתו. הוא הוציא לשם כך כספים. בשנת 1988, דרש המערער מפקיד השומה כי יותר לו לנכות מהכנסתו באותה שנה הוצאות שהוציא על בניית המקלט בסך 26,922 ש"ח. בעשותו כן, נסמך המערער על הוראת סעיף 17(7) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן הפקודה), המורה כי: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר לפי סעיף 31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, ולרבות - ... (7) הוצאות בנקיטת אמצעי זהירות מפני התקפות מן האויר;". פקיד השומה החליט שלא להתיר את הניכוי המבוקש, בקובעו כי מדובר בהוצאות פרטיות, אשר אינן מותרות בניכוי לפי סעיף 17(7) האמור. 2. המערער ערער על החלטה זו לבית-המשפט המחוזי. בית-המשפט דחה את הערעור. הוא השתית את החלטתו על שני טעמים מרכזיים. טעם אחד היה, כי לדעת בית-המשפט קמא המילה "לרבות" שברישה סעיף 17 לפקודה לא באה לנתק את הסעיפים הקטנים שבסעיף 17 מן העיקרון הקבוע ברישה של סעיף 17 -לאמור, העיקרון כי תותר בניכוי רק הוצאה שיצאה כולה בייצור הכנסתו של הנישום באותה שנה. אכן, המילה "לרבות" באה להרחיב את העיקרון הקבוע ברישה. ואולם, אין בה כדי לייתר לחלוטין את הצורך בקיומה של זיקה בין ההוצאות לבין מקור הכנסתו של הנישום. בית-המשפט למד על הצורך בזיקה כזו מן האמור ברישה של הוראת סעיף 17, אשר מתייחסת ל"בירור הכנסתו החייבת" של הנישום. מקביעה זו משתמע, לדעת בית-המשפט, כי יש לבחון את האמור בסעיפי המשנה של סעיף 17, באספקלריה של קיום זיקה בין ההוצאות המותרות בניכוי לבין מקור הכנסתו של הנישום. בית-המשפט סבר, כי זיקה כזו מתקיימת מקום בו מדובר בהוצאות עסקיות שהן הוניות (ולכן בדרך-כלל אינן מותרות בניכוי). היא אינה מתקיימת כאשר מדובר בהוצאות פרטיות לחלוטין, אשר אין להן כל קשר למקור הכנסתו של הנישום. הטעם השני שעליו נשען בית-המשפט קמא היה, כי קבלת עמדתו הפרשנית של המערער עלולה ליצור אפליה בלתי מוצדקת. על-פי קו מחשבה זה, התרת ההוצאה לבניית מקלט בבית הנישום תאפשר לבעלי הכנסה גבוהה לזכות בהפחתה משמעותית מנטל המס שלהם. לעומת זאת, נישומים אחרים - אף שאין הם זקוקים למקלטים מפני התקפות מן האוויר במידה פחותה מבעלי הכנסות גבוהות יותר - יזכו להטבה קטנה יותר, או לא יזכו להטבה כלל, בשל רמת ההכנסה הנמוכה יותר שלהם. בשיקול זה, ראה בית-המשפט נימוק עצמאי לקבלת עמדתו של פקיד השומה. כנגד הכרעה זו מופנה הערעור שבפנינו. 3. הצדדים מסכימים, כי סעיף 17(7) מתיר בניכוי הוצאות שהוציא נישום בהקמת מקלט במקום המשמש אותו בייצור הכנסתו. זאת, נוכח הדברים שנאמרו על-ידי השופט לנדוי בע"א 406/72 קולנוע רנה בחולון בע"מ נ' פקיד השומה תל-אביב 3 (להלן- עניין קולנע רנה [1]). באותו עניין, קבע בית-המשפט כי המילה "לרבות" אשר מופיעה ברישה של סעיף 17 לפקודה ומתייחסת לסעיפי המשנה שבו, באה "להוסיף על העקרון הכללי ולהרחיבו, ולו גם תוך מידה של חריגה מן העקרון עצמו, במצוות המחוקק" (בעמ' 199). על רקע זה, היה בית-המשפט באותה פרשה נכון בעיקרון להכיר בניכוי הוצאות שהוצאו לצורך הקמת מקלט בבית עסק מהכנסתו של הנישום. המחלוקת בין הצדדים מתמקדת על כן בשאלה, אם חובקת הוראת סעיף 17(7) גם הוצאות אשר נישום הוציא לצורך הקמת מקלט בבית המגורים הפרטי שלו. שאלה זו לא הוכרעה בעניין קולנוע רנה הנ"ל [1]. המערער טוען, כי על-פי פירושו הנכון של החוק יש להשיב לשאלה זו בחיוב. יש להתיר בניכוי הוצאות פרטיות לחלוטין שהוצאו לצורך הקמת מקלט. לעומתו, גורס המשיב כי אין לפרש את סעיף 17(7) באופן המאפשר ניכויין של הוצאות הנושאות אופי פרטי לחלוטין. מהי אפוא התשובה? 4. אפתח בהיסטוריה החקיקתית. אין בין הצדדים מחלוקת, כי סעיף 17(7), על-פי תכליתו ההיסטורית, התיר בניכוי גם הוצאות להקמת מקלט בבית המגורים הפרטי. סעיף זה נחקק בימי מלחמת העולם השנייה, בתקופה שבה הוטל מס על ההכנסה הרעיונית אשר אדם מפיק מן השימוש בדירת המגורים שלו. הבסיס לחישוב המס האמור היה שווייה של הדירה. הואיל והקמת מקלטים מגדילה את שוויו של בית המגורים, היה בה כדי להגדיל את ההכנסה הרעיונית המיוחסת לבעל הבית. בכך, גדל נטל המס עליו עקב הקמת המקלט. כדי לתקן תוצאה בלתי רצויה זו, אשר יצרה תמריץ שלילי להקמת מקלטים בתקופת מלחמה, ננקטו פתרונות שונים. הפתרון שאומץ בחקיקה בישראל התיר לנכות את ההוצאות לשם התגוננות מפני התקפות אוויריות, בשנה שבה הוצאו. אין חולק, כי פתרון זה, על-פי תכליתו ההיסטורית, התיר בניכוי הוצאות על הקמת מקלטים גם בדירות פרטיות. אך תכלית היסטורית זו אינה עומדת עוד. הטעם הפיסקאלי אשר עמד מאחורי חקיקת סעיף 17(7) עבר מן העולם בשנת 1968, עת בוטל בישראל המס על הכנסה רעיונית הנובעת מן השימוש בדירת מגורים (ראו חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 13), תשכ"ח-1968, בסעיף 1; ראו גם הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 13), תשכ"ח-1968, בסעיף 1). ההיסטוריה החקיקתית אינה מספקת אפוא הנחיה העשויה לקדם אותנו באיתור תכלית החקיקה של סעיף 17(7) מאז שנת 1968. נזכור, כי "חקיקה מאוחרת משפיעה על גיבוש תכלית החקיקה בחקיקה קודמת. במיוחד כך הוא הדבר, אם החקיקה המאוחרת הוסיפה או גרעה מהחקיקה הקודמת" (פרופ' א' ברק בספרו פרשנות במשפט, כרך ב, פרשנות החקיקה [5], בעמ' 347). הנסיבות השתנו. ההקשר הנורמטיבי שבו נתונה הוראת סעיף 17(7) השתנה. במצב דברים זה, עלינו לבחון מהו פירושו הנכון של הסעיף על-פי המצב הנורמטיבי היום. עלינו להתאים את פירושו של הסעיף למציאות החברתית והמשפטית כיום. עומד על כך פרופ' א' ברק בספרו הנ"ל [5] באומרו (בעמ' 275): "על השופט לפרש את החוק, וליתן לו משמעות כפי שנדרש ביום פירושו ולא ביום חקיקתו. סיום תהליך החקיקה מצביע על תחילת תהליך הפרשנות ולא על סיומו. אמת, על הפרשן להתחשב בפירוש שניתן לו ביום חקיקתו. אך פירוש כזה אינו פירושו הסופי של החוק. פירושו של החוק נע עם תנועת החוק בהיסטוריה של שיטת המשפט. פירושו של החוק משתנה עם שינוי הזמנים. מסקנה זו מתבקשת מאופיו החי של החוק, ומהיותו אורגניזם החי בסביבתו. סביבה זו אינה הסביבה הקפואה של העבר, אלא הסביבה החיה של ההווה. גישה דינמית זו ניתן להשיג באמצעות עקרון 'תכלית החקיקה'". דברים אלה יפים לענייננו. הם מחייבים אותנו ליצוק לסעיף 17(7) את אותו תוכן, התואם את ההקשר הנורמטיבי שבו נתונה הוראה זו היום, ואת התפיסות הפרשניות המנחות אותנו כיום. מהו אפוא מובנו של סעיף זה? 5. אמת-המידה הפרשנית החולשת על פרשנותם של דברי חקיקה, ובתוך כך חקיקה בתחום המס, היא אמת-המידה של תכלית החקיקה. עומד על כך השופט ברק בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות [2], בקובעו (בעמ' 75): "כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס, נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימאלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו על הפרשן ליתן אותו פירוש, המביא להגשמת תכלית החקיקה". ראינו, כי נוכח השינוי שהתחולל בחקיקה ההיסטוריה החקיקתית אינה מספקת לנו במקרה זה הנחיה באיתור תכלית החקיקה. נראה לי, כי במקרה שבפנינו הנתון המרכזי שממנו ניתן לדלות את תכלית החקיקה הוא הפקודה עצמה. עלינו להתחקות אחר פירושו הנכון של סעיף 17(7) מתוך התבוננות במיקומה של הוראה זו בפקודה. עלינו לבחור באותו פירוש, המשתבץ בסביבתה הנורמטיבית של הוראה זו. עלינו לבחור באותו פירוש, אשר משקף את העובדה, כי דבר החקיקה הינו יחידה אינטגרטיבית שלמה. אומר על כך פרופ' ברק (בעמ' 310 בספרו הנ"ל [5]) כי: "עיון בלשון הטבעית של דבר החקיקה כיחידה אורגנית אחת, המסדירה עניינים שונים בעלי עניין משותף, מעלה בדרך כלל, במידת ודאות ניכרת, את תכליתה הסובייקטיבית והאובייקטיבית של החקיקה". פרופ' ברק מוסיף ואומר בעמ' 311-312, כי: "לעניין ההסקה של תכלית החקיקה מתוך לשונה הטבעית והרגילה, ודאי הוא שיש מקום מרכזי לפעולתם של כללי ההיגיון. על כן ניתן להסיק על תכלית החקיקה מתוך המבנה הכול של דבר החקיקה, מתוך חלוקתו הפנימית, מתוך השוואה בין הוראות סעיפים שונים באותו דבר חקיקה... כן יש חשיבות ניכרת למיקומה של הוראה בחוק, שכן המיקום עשוי ללמד על התכלית של החוק בכלל ושל אותה הוראה במסגרתו בפרט. יש להשקיף על דבר חקיקה כעל יחידה חיה הפועלת באופן הגיוני ועקבי, שבו יש לחלקיה השונים תפקיד ופונקציה אותם עליהם למלא, ואשר לאורם יש להסיק את תכלית החקיקה ואת משמעותו המשפטית של דבר החקיקה... ... אכן, ההנחה הינה כי החיקוק הינו יחידה אינטגרטיבית...דבר חקיקה אינו קונפדרציה של הוראות עצמאיות העומדות בפני עצמן". דברים אלה חלים גם בפירושה של חקיקת המס. ברוח זו, ציין השופט גולדברג בע"א 733/89 ארם משחקים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף גוש דן [3], כי "את החקיקה הפיסקאלית, כמו גם כל חוק אחר, יש לפרש בצורה הגיונית, אחידה וקוהרנטית, ובאופן שישרת את תכלית החקיקה..." (שם, בעמ' 68). 6. מהי אפוא המסקנה העולה מתוך הפקודה? מעגל הבחינה הראשון נמצא בהוראת סעיף 17 עצמה. העיקרון שנקבע ברישה של הוראה זו הוא, כי ניתן לנכות מן ההכנסה רק את אותן הוצאות אשר יצאו בייצור ההכנסה באותה שנה. על מהותן של ההוצות שניכויין הותר ברישה נאמר, כי "אין בפקודה הוראה מפורשת, הבאה להתיר בניכוי רק הוצאות שבפירות ממש, כשם שאין בסעיף 2 לפקודה התייחסות מפורשת להכנסת פירות. ואולם, מפאת אופיה של ההכנסה, שעליה מוטל מס הכנסה, זוהי המשמעות שיש להעניק למלותיו של סעיף 17 לפקודה..." (א' רפאל, מס הכנסה (כרך א) [6], בעמ' 287). העיקרון דובר אפוא בהוצאות "פירותיות" בלבד, להבדיל מהוצאות הוניות. סעיף 17 כולל סעיפי משנה, אשר בהם הוספו, על דרך הריבוי, הוצאות שונות. בהוצאות אלה כלולות גם הוצאות שאינן הוצאות פירותיות. כך נפסק גם לגבי ההוצאה המותרת בניכוי לפי הסעיף העומד במרכז המחלוקת בענייננו, הוא סעיף 17(7) (ראו פסק-הדין הנ"ל בעניין קולנוע רנה [1]). עם זאת, עיון בסעיפי משנה אלה מלמד, כי בדרך-כלל נשמרה הזיקה בין ההוצאה שהותרה בניכוי לבין ייצור ההכנסה. לא נכללו בסעיפי משנה אלה הוצאות הנושאות אופי פרטי טהור. נפנה לאחדים מן הסעיפים, על דרך ההדגמה: בסעיף משנה (1)(א) הותרו בניכוי "סכומים המשתלמים בתור ריבית או הפרשי הצמדה על כסף שלווה, אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על הון ששימש בהשגת ההכנסה;". בסעיף משנה (2) הותרו בנכוי "דמי שכירות ששילם שוכר קרקע או בנין שהיו תפוסים בידו לשם השגת ההכנסה;". בסעיף משנה (3) הותרו בניכוי "סכומים שהוצאו לתיקונים של חצרים, מוצבה או מכונות, ששימשו בהשגת ההכנסה...". בסעיף משנה (4) הותרו בניכוי "חובות רעים שנתהוו בעסק או במשלח-יד...". בסעיף משנה (8) הותר "ניכוי בעד פחת...". בסעיף משנה (12) הותרו בניכוי "דמי שכירות ששילם יחיד בעד דירה ששכר בישראל ושאליה עבר לגור לרגל עבודתו או עיסוקו..." (לסקירה מלאה של סעיפים אלה, ראו מאמרו של עורך-דין א' גודארד "תותרנה הוצאות פרטיות לפי סעיף 17(7) לפקודה" [7]). כאמור, הבאתי הוראות אלה על דרך ההדגמה בלבד. גם הוראות משנה אחרות הכלולות בסעיף 17 מרחיבות את העיקרון הקבוע ברישה של הסעיף, תוך שמירה על זיקה לייצור הכנסתו או למסגרת המס. כך גם לגבי סעיף משנה (11), אשר מתיר בניכוי "הוצאות בקשר להכנת הדו"חות והטיפול בקשר למס בכל הליכי שומה וערעור...". הוצאות אלה "אינן הוצאות ביצור ההכנסה, אבל אלה הן הוצאות הכרוכות בבירור חבותו של הנישום במס ובתור שכאלה, יש להם זיקה למסגרת המס" (דברי השופט ד' ביין בעמ"ה (חי') 149/92 פישר נ' פקיד שומה חיפה 4], בעמ' 123). התוצאה היא אפוא כי ההוראות הנתונות בסביבתו החקיקתית הקרובה של סעיף 17(7) מתירות בניכוי הוצאות שונות, אשר מקיימות זיקה כלשהי להכנסה או לבירורה. הוראות קרובות אלה אינן כוללות הוצאות בעלות אופי פרטי. על-פי הגישה הפרשנית האינטגרטיבית, שעליה עמדתי, יש לייחס משקל פרשני ניכר לנתון זה. אני סבור, כי עולה מסביבה חקיקתית זו תכלית כללית, ולפיה ההוצאות המותרות בניכוי הנכללות בסעיף 17 לפקודה, יכול שיהיו הוצאות הוניות, אך נדרש כי תהיה להן זיקה להכנסתו של הנישום. 7. מסקנה זו מתחזקת מתוך בחינת מיקומה של ההוראה בפקודה ובחינתן של הוראות נוספות המצויות במעגל רחב מעט יותר. ענייננו בהוראה המצויה בפרק השני של הפקודה, אשר דן בניכוי הוצאות לצורך חישוב הכנסתו החייבת של הנישום. אני מסכים עם טענתו של בא-כוח פקיד השומה, כי יש בכך להעיד, ולו לכאורה, על זיקה "בין המסגרת הפיסקלית של הכנסה חייבת (שעניינה הכנסה בניכוי הוצאות) ובין ההוצאה הנדונה". לכך יש להוסיף את הוראות סעיפים 30 ו-32(1) לפקודה, הנמצאות באותו פרק בו נמצאת הוראת סעיף 17. סעיף 30 קובע כי: "לא יותר כל ניכוי בשל הוצאות לפי סעיפים 17-2, בסכום העולה על הדרוש לפי צרכי ייצור ההכנסה של הנישום...". הוראה זו עניינה בגובה ההוצאה אשר תותר בניכוי, להבדיל מעצם התרתה של הוצאה פלונית בניכוי. אין היא חלה במישרין על ענייננו. אך היא משליכה על פרשנותן של הוראות הפקודה. נקבע בה, כי המבחן המהותי שנקבע בפקודה לתקרת הניכוי שיותר הוא הדרוש לצורכי ייצור ההכנסה. גם מהוראה זו עולה התכלית הכללית שעליה עמדנו מתוך התבוננות במעגל הקרוב להוראת סעיף 17(7). גם ממנה עולה, כי במקרה הרגיל נדרשת זיקה בין ההוצאה המותרת בניכוי לבין ייצור ההכנסה. הוראה אחרת הקשורה לענייננו היא הוראת סעיף 32(1), הקובעת כי: "32. בבירור הכנסתו החייבת של אדם לא יותרו ניכויים בשל- (1) הוצאות הבית או הוצאות פרטיות;". הוראה זו נמצאת באותו פרק שבו נמצאת הוראת סעיף 17. היא כלולה בסימן אשר עניינו ב"הוראות כלליות". גם הוראה זו חשובה לענייננו, על רקע ההנחיה הפרשנית הכללית בדבר איתור תכלית החקיקה מתוך התבוננות אינטגרטיבית בדבר החקיקה. היא מלמדת על תכלית חקיקתית כללית השוללת את ניכויין של הוצאות הבית או הוצאות פרטיות. בקטגוריה רחבה זו, כלולות גם הוצאות מן הסוג שבו אנו עוסקים כאן. 8. אמת, ניתן להעלות על הדעת כי לתכלית הכללית שעמדתי עליה ייקבעו חריגים. הגישה האינטגרטיבית אינה גישה מוחלטת. כך הדברים במיוחד, מקום בו נעשו בדבר חקיקה תיקונים ברבות השנים. פרופ' ברק אומר על כך בספרו הנ"ל [5], (בעמ' 312-313) כי: "במשך השנים התיקונים השונים מתמזגים בדבר החקיקה והופכים חלק ממנו. לעניין תכלית החקיקה יש להשקיף על דבר החקיקה כעל יחידה אחת. אין להשקיף על דבר החקיקה לפני תיקונו בנפרד ובמנותק מדבר החקיקה המתקן. שניהם מהווים יחידה אינטגרטיבית אחת. עם זאת, אין להתעלם מהעובדה שחלקיו השונים של דבר החקיקה נחקקו בתקופות היסטוריות שונות, ועל כן עשויים לשקף תכליות שונות או גוונים שונים של אותה תכלית". מכאן, כי לא ניתן לשלול על הסף כי בהקשר פלוני תתגבש תכלית חקיקתית ברורה וספציפית הסוטה מן התכלית הכללית, ואשר יעלה ממנה כי ניתן לנכות מן ההכנסה החייבת הוצאה הנושאת אופי פרטי לחלוטין. ברוח זו, טוען המערער כי המסקנה כי ניתן לנכות בגדרי סעיף 17(7) גם הוצאות פרטיות נובעת מתכלית החקיקה - היא לקדם הקמתם של מקלטים לצורך התגוננות מפני התקפה אווירית. אך לקיומה של תכלית מיוחדת כזו יש להניח תשתית. איני סבור כי הונח יסוד מספיק לטענת המערער בדבר התכלית המיוחדת המחייבת את הפירוש שלו הוא טוען. לבד מן ההיסטוריה החקיקתית שקדמה לחקיקת סעיף 17(7), ואשר כמבואר לעיל אין לה כל משקל זה זמן רב, לא הוצג בפנינו כל נתון, עובדתי או משפטי, המלמד כי הוראה זו חלה גם על בתי מגורים פרטיים. לעניין זה, אינני סבור כי ניתן לייחס משקל ניכר למחדלו של המחוקק, אשר לא ביטל הוראה זו עם ביטולה של ההכנסה הרעיונית בגין השימוש בדירת מגורים (ראו ברק, בספרו הנ"ל [5], בעמ' 394-395). אוסיף, כי חוק ההתגוננות האזרחית, תשי"א-1951 קובע (בסעיף 14) חובה להקים מקלטים בבתי מגורים. החוק קובע מנגנונים שונים שנועדו למימושה של חובה זו. בכך אין כדי לשלול לחלוטין את האפשרות כי המחוקק יבקש לקדם את התכלית לה טוען המערער גם במסגרת דיני המס. אך יש בכך כדי ללמד, כי המחוקק יצר כלים, מחוץ לפקודה, שתכליתם להבטיח הקמתם של מקלטים בבתי מגורים. עובדה זו מחלישה במידה ניכרת את עוצמתו של הטיעון, כי קידומו של האינטרס הציבורי בדבר הקמת מקלטים מחייב את הפירוש שלו טוען המערער. היא מחלישה את הטיעון כי יש לאמץ, לגבי סעיף 17(7), גישה הסוטה מן התכלית העולה מן התבנית החקיקתית שבפקודה. היא מתיישבת היטב עם הפרשנות העולה מן התכלית הכללית שעמדתי עליה לעיל. במצב דברים זה, אני סבור כי יש ליתן את מלוא המשקל למסקנה העולה מתוך בחינה של הפקודה כמכלול קוהרנטי שלם. התוצאה שאליה מוליכה בחינה כזו היא, כי על ההוצאה האמורה בסעיף 17(7) לפקודה לקיים זיקה להכנסתו של הנישום. אין היא כוללת הוצאה בעלת אופי פרטי לחלוטין. אשר-על-כן, דין הערעור להידחות. המערער ישא בהוצאות המשיב בסך 10,000 ש"ח. השופט י' טירקל אני מסכים. השופטת ד' ביניש אני מסכימה. הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט אור. מיסיםבניהמקלטבית פרטיניכוי מסמרחב מוגן (מקלט) / ממ"ד