לפניי המרצת פתיחה של המבקשים להורות על המשיבים לאפשר את תיקון דוחות המס שהוגשו על ידי הוריהם המנוחים לשנות המס 1995 - 1998 ו- 2003 - 2004, ולהורות כי בנסיבות העניין השומות לשנות המס 1995 - 1998 לא התיישנו. ביום 10.9.2012 הגיעו הצדדים להסכמה אודות הסדר דיוני כי יינתן פסק דין בתובענה בהסתמך על החומר המצוי בפני בית המשפט בבקשת ההמרצה, בתגובה להמרצה ובסיכומים שהגישו הצדדים. רקע עובדתי 1. המבקשים הינם ילדיהם ויורשיהם של אליעזר וציפורה גרינשטיין ז"ל (להלן: "המנוח" ו-"המנוחה" בהתאמה, וביחד להלן: "בני הזוג"). בשנת 1966 לערך, הקים המנוח עסק בשם "מפעלי מתכת - (יציקות לחץ ועופרת) גחל" (להלן: "העסק"). העסק ישב במבנה הממוקם ברחוב המלאכה 53 בחולון, הידוע כגוש 6785, חלקה 19 (להלן: "המבנה"). המבנה היה בבעלות בני הזוג. 2. בשנת 1982 לקה המנוח בשבץ מוחי, וכתוצאה ממחלתו סגר את עסקו בשנת 1984. המבנה הושכר לצדדים שלישיים החל מאותו מועד. מיום 31.5.1993 הושכר המבנה לקבוצת אוסם. 3. מצבו הרפואי של המנוח הלך והתדרדר עם השנים. בשנת 1992 הוכר המנוח כנכה בשיעור 70%. ביולי 1995 עבר המנוח אירוע מוחי קשה נוסף. המנוח אובחן כחולה אלצהיימר, הפך להיות חולה סיעודי מלא והחל מיום 1.7.1995 הוכר כנכה בשיעור 100% לצמיתות. מכוח קביעה זו היה המנוח זכאי לפטור מלא על הכנסותיו מיגיעה אישית עד לסכום מסוים, על פי הוראות סעיף 9(5)(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). המנוח שהה משנת 1996 ועד פטירתו ביום 25.10.1998 במוסד סיעודי, מרותק למיטתו ונחשב ל"צמח". 4. לאחר פטירת המנוח חולקו נכסיו בין המנוחה והמבקשים על פי צו ירושה. עם זאת, המבקשים ויתרו על חלקם בהכנסות מדמי שכירות המבנה לטובת המנוחה. דהיינו, כל הכנסות שכר הדירה בגין המבנה לאחר פטירת המנוח נזקפו לטובת המנוחה. 5. בשנים שלאחר מות המנוח, החלה התדרדרות גם במצבה הבריאותי של המנוחה. המנוחה חלתה במחלת אנמיה שהחמירה מאד החל משנת 2002. בשנת 2004 התגלה גידול סרטני בגופה והיא עברה ניתוח בקיבה להסרתו. בשנת 2005 הוכרה המנוחה כחולת אלצהיימר והפכה לחולה סיעודית באופן מלא. ביום 29.2.2008 נפטרה המנוחה. ביום 15.5.2008 נשלח למבקשים אישור מטעם פקיד השומה עפולה כי המנוחה זכאית ל-100% נכות באופן רטרואקטיבי, החל מיום 1.1.2005. לאחר פטירת המנוחה, אושר ביום 23.6.2008 צו קיום צוואה והמבקשת 1 מונתה מכוחו כמנהלת העיזבון של המנוחה. התגלגלות ההליכים מול רשות המיסים 6. עד למועד פטירת המנוח, שימש המנוח כ"בן זוג הרשום", כמשמעות מונח זה בפרק השלישי לפקודה. עם זאת, בשל מצבו הרפואי של המנוח, החל משנת המס 1993 נחתמו דוחות המס של בני הזוג על ידי המנוחה בלבד. 7. כל דוחות המס של בני הזוג, החל מתחילת שנות ה-90 או סמוך לכך, הוכנו בעזרתו של משרד רואי החשבון שרוני-שפלר ושות' (להלן: "רואה החשבון"). 8. בדוחות המס לשנים 1995 - 1998 סווגה ההכנסה מדמי שכירות המבנה כהכנסה החייבת בשיעורי מס רגילים מנכס בית. באותם השנים בני הזוג היו זכאים לכאורה לסווג את ההכנסה מדמי שכירות המבנה כ"הכנסה מיגיעה אישית", כמשמעות המונח בסעיף 1 לפקודה, בשל העובדה כי מדובר היה בנכס אשר שימש את המנוח בעסקו מעל 10 שנים. הכנסה מיגיעה אישית של נישום נכה שנקבעה לו נכות של 100% זכאית לפטור מכוח סעיף 9(5) לפקודה, לפי השיעורים הקבועים שם. כתוצאה מהסיווג השגוי, לא נהנו בני הזוג מהפטור האמור בשנים הנ"ל. 9. גם בשנים 1999-2006, לאחר פטירת המנוח, סווגה ההכנסה מדמי שכירות המבנה באופן דומה, כהכנסה החייבת בשיעורי מס רגילים מנכס בית. בשל סיווג זה, בדוחות המס לשנים 2003 - 2004 לא ניצלה המנוחה את זכאותה לפטור בגובה 35% מהכנסת שכירות מוטבת, לפי הוראות סעיף 9ד לפקודה. יצוין כי גם בשנות המס 2005 - 2006, עבורן התקבל למנוחה אישור רטרואקטיבי של זכאות ל-100% נכות, לא סווגה ההכנסה משכירות כהכנסה מיגיעה אישית המזכה בפטור לפי סעיף 9(5) לפקודה. 10. ביום 11.6.2002 התקבלה אצל רואה החשבון "הודעה על העברת תיק", במסגרתה נמסר למנוחה כי תיקה הועבר מטיפולו של המשיב 1 (פקיד שומה גוש דן) לטיפולו של המשיב 2 (פקיד שומה תל אביב 5). 11. לאחר פטירת המנוחה, גילתה המבקשת 1, מתוקף תפקידה כמנהלת העיזבון של המנוחה, את הטעות שנפלה בסיווג הכנסות בני הזוג. ביום 24.7.2008 שלח רואה החשבון למשיב 2 בקשה לתיקון הדוחות בשנות המס 1995 - 2006 (נספח 18 לכתב הבקשה). יוער כי למרות שבמכתב זה נתבקש המשיב 2 לסווג מחדש את הכנסות בני הזוג בכל השנים 1995 - 2006, הרי שנראה שלא נתבקש כבר אז החזר מס בעבור ניצול הפטור שבסעיף 9ד בגין שנות המס 2003 - 2004, אלא רק בעבור ניצול הפטור שבסעיף 9(5) עבור שנות המס 1995 - 1998 ושנות המס 2005 - 2006. בתגובתו למכתב, המשיב 2 הפנה תשומת ליבו של רואה החשבון לכך שפניות הקודמות למועד העברת התיק לטיפולו צריכות להיות מופנות למשיב 1. ביום 29.7.2008 שלח רואה החשבון למשיב 1 בקשה לתיקון שומות המס לשנים 1995 - 1998 (נספח 19 לכתב הבקשה). 12. בשנים העוקבות, ועד למועד הגשת המרצה זו, ניהלו המבקשים ומייצגיהם מגעים מול המשיבים. במהלך מגעים אלו אושרה למבקשים הבקשה לקבלת החזר מס בגין השנים 2005 - 2006. בנוגע לשנים 1995 - 1998 קבע המשיב 1 כי שנות מס אלו התיישנו ולכן לא ניתן להשיב מס ששולם ביתר בגין שנות מס אלו. טענות המבקשים 13. המבקשים טוענים כי בנסיבות העניין יש להתיר להם להגיש דוח מתקן עבור שנות המס נשוא ההמרצה. לגישת המבקשים, לנישום יש זכות להגיש דוח מתוקן, אשר גדריה של הזכות ייקבעו על פי נסיבותיו הספציפיות של כל מקרה לגופו. בין היתר, יש להתייחס לתום הלב שבבסיס בקשת התיקון, לשאלה האם הנישום מבקש להימנע מתשלום מס או להקטינו באופן בלתי נאות והאם מדובר בתיקון רטרואקטיבי הנובע משיקולי כדאיות. לגישת המבקשים, מאחר שלא מתקיימים בעניינם המגבלות האמורות, אין מקום להגביל את מועד הגשת הדוח המתקן. 14. לטענת המבקשים, יש להקיש מהוראות סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 בדבר האפשרות לתקן דוח, וכן מהוראות סעיף 107 לאותו החוק המתירות למנהל להאריך את המועדים שנקבעו בחוק. המבקשים מפנים לו"ע 3008-09, משה חי חכמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור ירושלים, מיסים כה/4 ה-380 (אוגוסט 2011), שם אישרה ועדת הערר סיווג מחדש של עסקה במקרקעין 30 שנה לאחר מועד הדיווח המקורי. 15. לחילופין, טוענים המבקשים כי מאחר שדוחות המס לשנים 1995 - 1998 לא נחתמו על ידי בן הזוג הרשום, הוא המנוח, אלא על ידי המנוחה, אין לראות אותם כלל כדוחות מס שהוגשו לפקיד השומה. בהקשר זה מפנים המבקשים לסעיף 131(א1), אשר קובע כי כל אחד מבני הזוג יחתום על דוח שהוגש אשר כולל את הכנסות שני בני הזוג, וכן לסעיף 144(ב), אשר קובע חזקה כי אם חתם בן הזוג הרשום לבדו על הדוח, יראו אותו כמי שהצהיר שבידו ייפוי כוח מבן זוגו. מהוראות אלו למדים המבקשים כי דוח שנחתם על ידי המנוחה בלבד, שאינה בן הזוג הרשום, אינו מהווה דוח כלל לפי הוראות הפקודה. המבקשים טוענים כי בנסיבות העניין על המשיב להאריך את המועד להגשת הדוח, מכוח סמכותו לפי סעיף 133 לפקודה, עד למועד הגשת בקשת התיקון בשנת 2008. 16. עוד לחילופין, טוענים המבקשים כי יש לראות בבקשתם בשנת 2008 לתיקון הדוחות כהשגה שהוגשה לפי סעיף 150. סעיף 150 מאפשר להשיג על שומה תוך 30 יום מיום המצאת השומה, אך מעניק לפקיד השומה הסמכות להאריך את המועד להגשת ההשגה, ככל שנראה סביר לפי הנסיבות, אם השתכנע שהשגה לא הוגשה מאחר שהנישום היה נעדר מן הארץ או חולה או מכל סיבה סבירה אחרת. בענייננו, טוענים המבקשים כי מחלת בני הזוג ומצבם המנטאלי-שכלי הקשה מהווים נסיבות מתאימות להארכת המועד להגשת ההשגה. 17. לחילופי חילופין, טוענים המבקשים כי בשל שתיקת הפקודה בנוגע לפרוצדורה הנוגעת להגשת דוחות מתוקנים, יש להחיל את הוראות חוק ההתיישנות, תשי"ח-1958 (להלן: "חוק ההתיישנות) במקרה דנא. חוק ההתיישנות קובע תקופת התיישנות בת 7 שנים מיום שבו נולדה עילת התביעה. לטענת המבקשים, עילת התביעה נולדה עם מות המנוחה, או לחילופין במועד הוצאת השומות על ידי המשיבים או לחילופי חילופין, במועד הגשת דוחות המס בשנות המס שבנידון. עוד טוענים המבקשים כי יש להחיל את הוראות סעיפים 8 ו-11 לחוק ההתיישנות, העוסקים בהשהיית מירוץ ההתיישנות בנסיבות מסוימות. 18. לחילופי חילופי חילופין, טוענים המבקשים כי את סעיפים 147 ו-160 לפקודה, יש לקרוא לצד הוראות חוק ההתיישנות. לעמדת המבקשים, ההוראות הכלליות בחוק ההתיישנות חלות גם כאשר נקבעה בחקיקה ספציפית תקופת התיישנות אחרת, ככל שההוראות הכלליות לא סותרות את האמור בחוק הספציפי. לאור זאת, טוענים המבקשים כי יש להחיל בעניינם את הוראות חוק ההתיישנות בדבר עצירת מירוץ ההתיישנות שבסעיפים 147 ו-160 לפקודה. 19. המבקשים העלו עוד שלל טענות התומכות בעמדתם כי יש להתיר הגשת תיקון הדוחות לשנות המס שבנידון. ראשית, טענו המבקשים כי לא ראוי כי המשיבים יטענו במקרה זה לטענת התיישנות, לנוכח חובות תום הלב, ההגינות והסבירות החלות על רשות מינהלית; שנית, המבקשים טענו לכך שקיימת מגמה בפסיקה להצר את גבולות טענת ההתיישנות ולפרשה באופן מצמצם; שלישית, המבקשים טענו כי גישת המשיבים היא שרירותית ומהווה פגיעה בלתי סבירה בעקרונות הצדק ובזכויותיהם החוקתיות; רביעית, טענו המבקשים כי יש להתיר את תיקון הדוחות מכוח דיני עשיית עושר ולא במשפט. תשובת המשיבים 20. המשיבים טוענים כי דין התובענה סילוק על הסף, מחמת התיישנות מהותית של זכות המבקשים לקבלת החזר מס. לחילופין, טוענים המבקשים כי דין התובענה סילוק על הסף, מהטעם שלא שולמה אגרה מספקת, מאחר שהסעד ההצהרתי המבוקש בתובענה הינו למעשה סעד כספי. 21. לגופו של עניין, טוענים המבקשים כי לנישום לא קיימת הזכות הקנויה לתיקון דוחות. זכות תיקון הדוחות כפופה למגבלה של זמן ולסייגים של מהות, ולא ניתן להשתמש בתיקון הדוחות בכדי לעקוף את ההתיישנות המהותית הקבועה בפקודה. 22. עוד טוענים המשיבים כי אין המבקשים יכולים להשיג השגה על שומה שנתקבלה על ידי רשות המיסים כמוצהר. לעמדת המשיבים, נישום אינו יכול לחלוק על שומה שהוא עצמו הגיש, ושומות שאושרו כמוצהר מבטאות הסכמה בין הצדדים שלא ניתן להשיג עליה. המשיבים טוענים גם כי על פי הוראות סעיף 150 לפקודה, השגה צריכה להיות מוגשת תוך 30 ימים, והסמכות להאריך את מועד ההשגה היא החלטה שבסמכות ובשיקול דעתם של המשיבים. לטענתם, ההחלטה שלא לאפשר להאריך את תקופת ההשגה בת 30 הימים לתקופה בת 10 שנים היא החלטה נכונה, אשר למצער נופלת במתחם הסבירות של הרשות המינהלית. עוד נטען כי אין לפרש הסמכות להאריך את המועד להגשת ההשגה כך שתרוקן מתוכן את סעיף 160, אשר מגביל את תקופת החזר המס ששולם ביתר. 23. המשיבים שוללים את טענת המבקשים כי יש לראות את שנות המס 1995 - 1998 כשנות מס שלא הוגשו בגינן דוחות מאחר שדוחות אלו לא נחתמו על ידי שני בני הזוג. ראשית, טוענים המשיבים כי המבקשים מנועים מלטעון טענה זו כעת, לאחר שדוחותיהם הוגשו באופן זה במשך שנים. שנית, טוענים המשיבים כי אין להלין על החלטת המשיב לקלוט את הדוחות שהוגשו ללא חתימת המנוח, לנוכח מצבו הבריאותי הקשה באותן השנים. זאת ועוד, קיים קושי ראייתי לברר כיום מה עמד ביסוד ההחלטה לקלוט את דוחות בני הזוג באופן זה. לבסוף, טוענים המשיבים כי מוטב היה שלא תועלה טענת המבקשים כי לא הוגשו דוחות לשנות המס 1995 - 1998, שכן אי הגשת הדוחות היא פעולה שנלוות לה סנקציות אזרחיות ופליליות, כמפורט בפקודה. 24. המשיבים טוענים כי אין כל תחולה לחוק ההתיישנות על הוראות הפקודה. לטענת המשיבים, תקופת ההתיישנות שנקבעה בסעיף 160 לפקודה היא התיישנות מהותית, ולפיכך אין להחיל עליה את הוראות חוק ההתיישנות, העוסק בהתיישנות דיונית. זאת ועוד, אף אם יימצא כי במקרים מסוימים יש להחיל את הוראות חוק ההתיישנות אף על התיישנות מהותית שנקבעה בחוק אחר, טוענים המשיבים כי אין להחילן על פקודת מס הכנסה, שכן מדובר בחוק פיסקאלי שגלומות בו מדיניות משפטית ומטרות ייחודיות השוללות את תחולת הדין הכללי. 25. לחילופין, אם ייקבע שיש להחיל את הוראות חוק ההתיישנות על הפקודה, טוענים המשיבים כי עילת התביעה נולדה, לכל המאוחר, במועד אישור הדוחות של בני הזוג על ידי המשיבים, בשנים 1998 - 1999. עוד טוענים המשיבים כי לא התקיימו בבני הזוג או במבקשים התנאים שקבועים בסעיפים 8 ו-11 לחוק ההתיישנות בדבר השהיית מירוץ ההתיישנות. 26. לעניין השומות לשנות המס 2003 - 2004 טוענים המשיבים כי במסכת ההתכתבויות וההתדיינויות הארוכה שהייתה בין הצדדים, מעולם לא העלו המבקשים את הטענה כי המנוחה הייתה זכאית לפטור לפי סעיף 9ד לפקודה באותן השנים. דיון והכרעה 27. המבקשים העלו בתובענתם שלל רב של טיעונים, שכולם נועדו לסייע במטרתם לקבל החזר בגין מס ששולם ביתר על ידי הוריהם המנוחים במשך שנים. כך, טענו המבקשים כי הדוחות לשנות המס הקודמות כלל לא הוגשו, או לחילופין כי יש להתיר להם תיקון דוחות אלו, או לחילופין כי יש להאריך את המועד להגשת השגה בגין השומות שהוצאו על פי הדוחות המקוריים, או לחילופין כי על המשיב להפעיל סמכותו לפי סעיף 147 לפקודה לפתוח את השומה שנקבעה. טיעוני המבקשים נוסחו ברהיטות ובאריכות על ידי בא כוחם, אך דומני כי ההכרעה בסוגיות אלו אינה הכרחית בענייננו. 28. אף אילו הייתי נכון לקבל את כל טיעוניהם של המבקשים, עדיין עולה ומתעוררת השאלה האם יהיו זכאים המבקשים להחזר המס המבוקש. סעיף 160 לפקודה קובע תקופת התיישנות לזכות לקבל החזר מס ששולם ביתר בזו הלשון: "160. (א) הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, כי אדם שילם מס לשנת מס פלונית - בין דרך ניכוי ובין דרך אחרת - יתר על הסכום שהוא חייב בו, והדו"ח לאותה שנה הוגש לא יאוחר מתום שש שנים אחריה, יהא אותו אדם זכאי, תוך שנה מיום שנערכה השומה שבה נקבע סכום היתר או תוך שנתיים לאחר תום שנת המס שבה שולם המס, הכל לפי המאוחר יותר, שיוחזר לו תשלום היתר בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 159א(א) מתום שנת המס שלגביה הוגש הדו"ח או מיום התשלום, לפי המאוחר, ועד ליום ההחזר." ההתיישנות שבסעיף זה הינה התיישנות מהותית, כלומר בחלוף פרק הזמן הקבוע בסעיף הזכות לקבלת ההחזר פוקעת ואיננה עוד. 29. האפשרות לקבלת החזר מס - בין אם מכוח הגשת דוח, בין אם מכוח תיקון דוח, בין אם מכוח השגה ובין אם מכוח הפעלת הסמכות שבסעיף 147 - תמיד כפופה לתקופת ההתיישנות הקבועה בסעיף 160. פרשנות אחרת לא רק שאינה מתיישבת עם לשון החוק, אלא עלולה אף לפגוע בתכליות דיני המס. ראשית, תקופת ההתיישנות שבסעיף 160 חייבת לחול בכל מקרה בו מוחזר לנישום מס ששולם ביתר, לאור הצורך בוודאות וביציבות בניהול תקציב המדינה. עמד על כך בית המשפט העליון בפסקה 48 לפסק הדין ע"א 3602/97, דניאל שחר נ' נציבות מס הכנסה, מיסים טז/1 ה-57 (פברואר 2002) (להלן: פרשת דניאל שחר): "ניהול ראוי של משק הכספים מחייב מעצם טיבו המעטת יסוד חוסר הוודאות, שכן רק בהגברת יסוד הוודאות ניתן לתכנן כראוי פעילויות לעתיד-לבוא. פריעת סדרים בניהול משק בכספים של רשות הציבור עלולה לקלוע אותה לקשיים לא-מעטים, ומכאן הצורך המוּבנה - לא פחות מאשר בעניינו של היחיד - להציב גדירות לחיובה של רשות הציבור להחזיר כספים שגבתה מן היחיד; ומכל מקום, להעמיד את הרשות במהירות מירבית במצב שתדע מה משאבים עומדים לרשותה." 30. שנית, החלת תקופת ההתיישנות שבסעיף 160 על כלל הבקשות להחזר מס, ללא קשר לדרך בה נתבקש ההחזר, היא הכרחית גם לשם שמירה על שוויון בין הנישומים. עמדתי על הדברים בעמ"ה 1046/99, דן מקוב נ' פקיד שומה תל-אביב 4, מיסים כג/3 ה-127 (יוני 2009): "תוצאה זה מתבקשת גם משום האפליה שהיתה נוצרת לו היה מושב מס למערערים בשל שכינו את בקשתם "השגה" בעוד ששאר הנכים המתדפקים על דלתו של המשיב לאחר המועד הקבוע בסעיף 160, שבים בידיים ריקות. מששוקלים את טענת ההסתמכות אשר בספק אם יש לה בסיס, מול חוסר השוויוניות והעדר העקביות שבקבלת עמדת המערערים הרי שגובר עקרון השוויון. אין תכלית של ממש בהעדפת המערערים דווקא ויש להעדיף את הפרשנות היוצרת שוויון בין נישומים 'זהים' והיוצרת עקביות (ראו לעניין זה ע"א 6159/05 יחזקאל לפיד נ' פקיד שומה תל אביב 3, מיסים כג/1 ה-76, בעמ' ה-94)." 31. הטענה כי הוראות סעיף 8 לחוק ההתיישנות עוצרות את מירוץ ההתיישנות הקבוע בסעיף 160 לפקודה הועלתה כבר במסגרת פרשת דניאל שחר. בית המשפט העליון לא הכריע שם בשאלה האם הוראות חוק ההתיישנות בכלל, והוראות סעיף 8 בפרט, חלות על מירוץ ההתיישנות שבסעיף 160, לנוכח העובדה שנקבע כי באותו מקרה לא התקיימו במערערים התנאים הקבועים בסעיף 8 לחוק. נראה כי שאלת תחולת חוק ההתיישנות על הוראות הפקודה תיוותר ללא מענה גם הפעם, שכן לטעמי ממילא לא מתקיימים במקרה דנא תנאי סעיפים 8 ו-11 לחוק ההתיישנות. 32. סעיף 8 לחוק ההתיישנות, שכותרתו "התיישנות שלא מדעת", קובע כי: "נעלמו מן התובע העובדות המהוות את עילת התובענה, מסיבות שלא היו תלויות בו ושאף בזהירות סבירה לא יכול היה למנוע אותן, תתחיל תקופת ההתיישנות ביום שבו נודעו לתובע עובדות אלה." טוענים המבקשים כי לאור מצבם הרפואי הקשה של המנוח בשנות המס 1995 - 1998 ושל המנוחה החל משנת המס 2003, יש לראות אותם כמי שלא נודעו להם העובדות המקימות את עילת התובענה. העובדה שלא נודעה, לטענת המבקשים, היא כי חלה טעות בסיווג דמי השכירות בדוחות המס שהוגשו. סעיף 11 לחוק ההתיישנות, שכותרתו "ליקוי נפשי או שכלי", קובע כי: "בחישוב תקופת ההתיישנות לא יבוא במנין הזמן שבו התובע לא היה מסוגל לדאוג לעניניו מחמת ליקוי נפשי או שכלי, זמני או קבוע, ולא היה עליו אפוטרופוס; היה עליו אפוטרופוס, לא יבוא במנין הזמן שבו טרם נודעו לאפוטרופוס העובדות המהוות את עילת התובענה." טוענים המבקשים כי לאור מצבם הרפואי הקשה של המנוח בשנות המס 1995 - 1998 ושל המנוחה החל משנת המס 2002, יש לראות אותם כמי שלא היו מסוגלים לדאוג לענייניהם מחמת ליקוי נפשי או שכלי. 33. איני נכון לקבל את טענות המבקשים. אין חולק כי בשנות המס 1995 - 1998 המנוחה הייתה כשירה בנפשה וטיפלה בענייניהם של בני הזוג. בין היתר, היא זו שחתמה על דוחות המס שהגישו בני הזוג והצהירה בפני המשיב 1 על הכנסתם. איני רואה כיצד ניתן לטעון כי באותן השנים, בהן הייתה המנוחה צלולה בדעתה, נעלמו ממנה עובדות בדבר אופן הדיווח של הכנסות השכירות או בדבר השימוש במבנה בעבר בייצור הכנסה בידי המנוח. איני רואה כיצד ניתן לטעון כי באותן השנים לא הייתה המנוחה יכולה לדאוג לענייניה מחמת ליקוי נפשי או שכלי. למעשה, גם כל טענותיהם של המבקשים התרכזו בכך שהמנוח הוא הנישום שבשנים אלו נעלמו מפניו עובדות המהוות את עילות התובענה או שסבל מליקוי נפשי או שכלי. עם זאת, משנחתמו הדוחות שהוגשו למשיב על ידי המנוחה, לטעמי יש להוכיח שסעיפים 8 ו-11 לחוק ההתיישנות התקיימו גם אצל המנוחה בכדי שניתן יהיה להשהות את מירוץ ההתיישנות. 34. המבקשים טוענים כי הדוחות שהוגשו לשנים 1995 - 1998 אינם מהווים דוחות, שכן לא נחתמו על ידי בן הזוג הרשום, הוא המנוח. לטעמי המבקשים מנועים לטעון כיום, לאחר פטירת בני הזוג, לעניין תקפות הדוחות שהוגשו לאורך שנים ולמשמעויות העולות מהם. מטענת המבקשים עולה כי המשיב 1 נדרש היה לראות בדוח שנחתם על ידי המנוחה כדוח שלא הוגש כלל, על כל הנפקויות האזרחיות והפליליות העולות מכך. הדו"חות החתומים נחזים כחתומים כדין בחתימת בת הזוג. חתימת בת הזוג היתה יכולה להחשב כחתימה בשם שני בני הזוג. לכך יש להניח התכוונו בני הזוג והמייצגים בעת שהוגשו הדו"חות. מעבר לכך, אם בני הזוג פעלו שלא כדין הכיצד יכולים הם או יורשיהם לטעון כי קמה להם זכות החזר או אחרת מכוח זאת? אם אכן כעמדת המבקשים לא הוגש דו"ח כלל הכיצד יכולים הם עתה לתקנו? מניין קמה זכותם להגשת דו"ח באיחור כה רב? כך גם מבנה טענותיהם בקשר עם סמכותו של המשיב להאריך מועדים שונים כפי שצויין, קורס. 35. שנית, המבקשים מפרשים את סעיף 144(ב), הקובע כי יראו בחתימת בן הזוג הרשום כהצהרתו שבידו ייפוי כוח מבן זוגו לחתום בשמו, כאילו משמעות הדבר שחתימת בן הזוג שאינו הרשום בלבד היא חסרת כל ערך. לא השתכנעתי כי סעיף זה קובע הסדר שלילי בהכרח, כפי שפירשו אותו המבקשים. את סעיף 144(ב) יש לקרוא לצד סעיף 144(א), הקובע כי: "144. (א) דו"ח, אמרה או טופס, הנחזים כניתנים לפי פקודה זו על ידי אדם פלוני או בשמו, רואים אותם לכל ענין כאילו ניתנו על ידי אותו אדם או בהרשאתו, זולת אם הוכח היפוכו של דבר, וכל החותם על כל דו"ח, אמרה או טופס כאלה רואים אותו כמי שיודע כל ענין שבהם." לשון הסעיף מדברת בעדה. למצער במקרים מסוימים, ניתן לראות גם בדוח שנחתם על ידי בן הזוג שאינו הרשום, כדוח הנחזה שניתן בהרשאתו של בן הזוג הרשום. 36. שלישית, יש לציין כי במקרה דנן המבנה היה בבעלות משותפת של שני בני הזוג, ושניהם היו זכאים לחלקם היחסי בהכנסות השכירות. לא מדובר כאן רק בבת זוג החותמת על דוח כספי בשם בן זוגהּ, אלא מדובר בנישומה אשר דיווחה על הכנסותיה שלה בדוח זה. איני רואה כל טעם להתיר את השהיית מירוץ ההתיישנות בקשר לזכותה של המנוחה, שהיא עצמאית מזכותו של המנוח. זאת ועוד, דומני כי כשירותה של המנוחה בשנות המס 1995 - 1998 משליכה גם על עניינו של המנוח, ולא רק על חלקה שלה בהכנסה מהמבנה, כפי שיפורט להלן. 37. הפקודה קובעת הסדר ייחודי בנוגע להתיישנות זכות הנישום להחזר מס. אף אם יש מקום להחיל את הוראות חוק ההתיישנות על פקודת מס הכנסה, יש לעשות זאת בהתאם לאיזונים הפנימיים שנקבעו בפקודה. עמד על כך השופט (כתוארו אז) ברק ב ד"נ 36/84 רג'ין טייכנר נ' איר-פרנס נתיבי אוויר צרפתיים, נ"ד מא(1) 589: "עם זאת, מקובל עלי, כי אין לשלול את האפשרות, כי החוק הספציפי, הקובע תקופת התיישנות מיוחדת ומועד תחילתה, יהא מבוסס על מדיניות משפטית, אשר האיזונים הפנימיים שבה אינם עולים בקנה אחד עם המדיניות המשפטית העומדת ביסוד הפתרון הסטנדרטי, בסוגיה זו או אחרת הקבועה בחוק ההתיישנות. במקרה זה יהא על בית המשפט לבחון את התמונה הכללית, תוך שייתכנו מצבים, בהם תתפרש לשון החוק הספציפי כקובעת הסדר שלילי לגבי מספר סוגיות המוסדרות בחוק ההתיישנות." 38. סעיף 65א לפקודה קובע כי פקיד השומה ינהל את הדיווחים בנוגע להכנסות בני הזוג במסגרת תיק משותף אחד. חישוב חבות המס נעשה, במקרים מסוימים, עבור כל אחד מבני הזוג בנפרד, אך עצם הדיווח הוא תמיד משותף. סעיף 66א קובע עוד כי השגה או ערעור על השומה של אחד מבני הזוג משפיעה במקרים מסוימים על זכאותו של האחר לעשות כן, ואף נקבע שם שבהתקיים תנאים מסוימים יחולו הוראות הפקודה לעניין גביה ועונשין גם על בן הזוג שאינו רשום. המחוקק קבע הסדרים של התנהלות משותפת של בני זוג מול פקיד השומה. פעולותיו של האחד משפיעות על האחר, גם לעניין זכויות מהותיות כגון פקיעת זכות ההשגה על שומה שגויה שהוצאה לנישום. הפקודה יוצרת בהכרח תלות בין בני זוג בדיווחיהם לרשויות המס, כך שהדיווח, או אי-הדיווח, של אחד מהם משפיעים על התיישנות זכויותיו של האחר. הוראות חוק ההתיישנות, ככל שיחולו על הפקודה, לא יוכלו לעולם לסטות מהיגיון פנימי זה. לכן, לטעמי אין לראות את סעיפים 8 ו-11 כמתקיימים אצל נישום, כל עוד לא התקיימו אצל שני בני הזוג בשנת מס מסוימת. 39. לבסוף, לעניין סעיף 8 לחוק ההתיישנות דומני כי "העובדה" שנעלמה מעיני בני הזוג אינה עובדה כלל. בני הזוג היו מודעים לכך שהמבנה שימש את המנוח בייצור הכנסתו, ולכן דמי השכירות מהמבנה מהווים הכנסה בגין יגיעה אישית. לכל היותר, בני הזוג לא היו מודעים לאופן הדיווח לרשויות המס, ולזכאותם לפטור בגין היגיעה האישית. מדובר כאן באי-ידיעת הדין, וכבר נקבע בעבר שהדין אינו מהווה "עובדה" לעניין סעיף 8 לחוק ההתיישנות (וראו סעיפים 29 - 30 לפרשת דניאל שחר). מה גם שבני הזוג לוו בהגשת הדו"ח בידי אנשי מקצוע, רואי חשבון. זאת, אף אם יונח כי רואי החשבון לא ידעו מה מצבו הבריאותי של בן הזוג, לכך אין נגיעה לסיווג הכנסה מדמי שכירות המתקבלים מנכס ששימש לעסק. 40. המבקשים טענו עוד כי תנאי סעיפים 8 ו-11 לחוק ההתיישנות התקיימו גם במנוחה עצמה, החל משנת 2002, זאת בשל ההתדרדרות במצבה הרפואי והבריאותי. לא מצאתי ממש בטענות אלו. המבקשים הביאו בפניי אישורים רפואיים להחמרת מחלת האנמיה של המנוחה החל משנת 2002 ולמחלת הסרטן ממנה סבלה וטופלה החל משנת 2004. רק החל משנת 2005 הוכרה המנוחה כנכה בשיעור 100% בגין מחלת האלצהיימר שבה לקתה. 41. ליקוי שכלי, כמשמעות המונח בסעיף 11 לחוק ההתיישנות, אינו כל מצב שבו אדם סובל מכאב או מצוקה רפואית באופן המכביד עליו בניהול ענייניו. ליקוי שכלי יתקיים רק במקרה בו נגרם לאדם נזק קוגניטיבי, אשר מונה ממנו לנהל את ענייניו. עמד על כך השופט עמית בע"א 7313/09 קופת חולים לאומית נ' מוטי לוי (ניתן ביום 18.11.2010, ): "המערער טען כי מאחר שסבל מכאבים לאחר הניתוח הראשון וכל אותו זמן עסק בבירור מצבו, יש להחיל עליו את סעיף 11 לחוק ההתיישנות שאותו יש לפרש בהרחבה... סעיף 11 לחוק ההתיישנות, שכותרתו "ליקוי נפשי או שכלי" לא נועדה לכגון דא אלא למקרים בהם התובע אינו מסוגל לדאוג לענייניו (השוו רע"א 3266/07 פלוני נ' הראל חברה לביטוח ([], 30.7.09) שם נקבע כי התקופה של שנה בה היה המערער מאושפז בבי"ח פסיכיאטרי לא תובא בחשבון במניין ההתיישנות; וכן ע"א 8143ש06 שלומוב נ' ביה"ח ע"ש הרצוג ([], 7.1.10). לסקירה וביקורת על פסקי הדין ראו עפר שגיא "התיישנות תביעתו של הלוקה בנפשו או בשכלו?" בדלתיים פתוחות36 (לשכת עוה"ד מחוז חיפה גליון9-10/10 ) עמ' 48)). התוכן שמנסה המערער ליצוק לסעיף זה רחוק עד מאוד מלשון הסעיף ותכליתו, וקשה להלום כי כל אימת שפלוני סובל מכאבים בעקבות עוולה, תועלה הטענה כי עקב כך הוא סבל מליקוי נפשי או שכלי הדוחה את מרוץ ההתיישנות." 42. בסיכום אשפוז של המנוחה משנת 2004 בבית החולים סוראסקי (צורף כנספח 6 לכתב ההמרצה) נכתב כי המנוחה "עצמאית בתפקודה". במכתב מיום 12.7.2011 מטעם פרופ' משה מיטלמן, אשר טיפל במנוחה (נספח 8 לכתב ההמרצה), נכתב כי המנוחה סבלה מאנמיה החל משנת 2002, וכי "ככלל, אנמיה ו/או חוסר ברזל עלולים להתבטא בחולשה רבה, קושי בתפקוד, סחרחורות, נטייה להתעלפות, קושי בריכוז ועוד" (ההדגשה שלי, מ.א.). במכתב מיום 10.6.2005 מטעם ד"ר שוקי פטל שנשלח לאגודה למען שירותי בריאות הציבור בתמיכה בבקשת משפחת המנוחה בקבלת סיוע סיעודי למנוחה (נספח 7 לכתב ההמרצה), נכתב כי מחלותיה של המנוחה "הביאו בשנה האחרונה לפגיעה משמעותית בתיפקודה" (ההדגשה שלי, מ.א.). לא הוצגה בפניי ראיה לכך שהמנוחה סבלה מליקוי נפשי או שכלי לפני שנת 2005. המנוחה סבלה ממחלות אשר ודאי נתנו אותותיהן על גופה ונפשה, אך אין בכך בכדי לעלות עד לרמת ליקוי שכלי הפוגע בעצם היכולת של אדם לנהל ענייניו. 43. לסיכום, אף מבלי לקבוע מסמרות בנוגע לעצם תחולת הוראות חוק ההתיישנות על ההתיישנות שנקבעה בסעיף 160 לפקודה, נראה כי בשנות המס 1995 - 2005 ממילא לא התקיימו בעניינם של בני הזוג התנאים שבסעיפים 8 ו-11 לחוק ההתיישנות. משכך, לא יכול היה להיעצר בשנים אלו מירוץ ההתיישנות שבסעיף 160. בשנת 2008, עם הגשת הבקשה לתיקון דוחות המס על ידי המבקשים, השומות לשנים 1995 - 1998 כבר התיישנו. 44. עוד טענו המבקשים כי יש להתיר להם לתקן את הדוחות לשנים 2003 - 2004, כך שיוכר למנוחה פטור בגין סעיף 9ד לפקודה, אשר היא הייתה זכאית לו לכאורה באותן השנים. המשיב 2 טוען כי לא בחן את הטענה מעולם טרם הליכים אלו, שכן היא לא הועלתה בפניו, ולכן אין מקום לקבלה כאן. 45. אמנם כטענת המשיב 2, בכל המסמכים הרבים שצורפו לכתב ההמרצה, המתארים בפירוט רב את מסכת ההתכתבויות, הפגישות והדיונים הרבים שניהלו המבקשים עם המשיבים במטרה להחזיר את המס ששולם ביתר על ידי הוריהם, לא ניתן למצוא אף זכר לטענה בדבר תחולת הפטור שבסעיף 9ד בשנים אלו. המבקשים העלו שוב ושוב בפני נציגי המשיבים את רצונם לקבל החזר מס בגין הפטור שבסעיף 9(5) עבור שנות המס 1995 - 1998 ו-2005 - 2006, אך נראה כי הליך זה הוא המקרה הראשון שבו העלו המבקשים טענה כלשהי בדבר הזכאות לפטור לפי סעיף 9ד. 46. עם זאת, במכתב הראשון ששלחו המבקשים למשיב 2 (נספח 18) נתבקש המשיב 2 לסווג מחדש את הכנסות דמי השכירות בשנים 1995 - 2007 כהכנסות מיגיעה אישית. מכתב זה נשלח למשיב 2 בשנת 2008, עוד טרם חלפה תקופת ההתיישנות הקבועה בסעיף 160 לפקודה ביחס לשנות המס 2003 - 2004. בכך דיווחו לכאורה המבקשים למשיב 2 על העובדות הנדרשות לשם הקמת זכאות המנוחה לפטור לפי סעיף 9ד, אף אם דיווח זה נעשה בקול רפה בלבד . נראה כי בעת ההיא הוראת הפטור המבוקשת חמקה לה מעיניי המבקשים, כך שהגענו למצב שבו מבקשים הם בתובענה זו לתקן גם את הבקשה שהגישו לתיקון הדוחות השגויים של הוריהם. 47. בית משפט זה בוחן בערעורי מס הכנסה את השומה שקבע המשיב, ולשם כך הוא מתייחס רק לטענות שהוצגו בפני המשיב בשלב ההשגה. ברגיל, הצדק עם המשיב כי שעה שהנישום לא העלה טענה מסוימת בהליכים שניהל בפניו הוא מנוע מלהעלות אותה בבית המשפט. זהו הדין ביחס לערעורי מס הכנסה, וראוי כי אותו הדין יחול גם לגבי המרצת פתיחה שבמהותה היא ערעור על אופן הפעלת הסמכות על ידי המשיב. 48. עם זאת, בעוד קיימת הסכמה רחבה יחסית בפסיקה כי אין להתיר לנישום להעלות טענות עובדתיות חדשות, לא הוברר עד תום האם יש לאסור גם על העלאת טענות משפטיות חדשות בשלב הערעור (ראו לדוגמה הליכים בהם נקבע כי האיסור חל רק בנוגע לטענות עובדתיות: עמ"ה 94/96, בנאסולי ליאון נ' פקיד שומה נתניה, מיסים יא/1 ה-216 (פברואר 1997), עמ"ה 68/93, מיקרוקול נ' פקיד שומה, מיסים י/2 ה-79 (אפריל 1996) ובש"א 12572/03+ עמ"ה 1171/01, שטרנליכט מרדכי נ' פקיד שומה נתניה, מיסים יז/4 ה-188 (אוגוסט 2003), ומנגד השוו: עמ"ש 35/74, מרומי זיכרון בע"מ (בפירוק מרצון) נ' מנהל מס שבח - חדרה, פד"א ח' 124). כשלעצמי, נראה לי כי במצבים המתאימים יש להתיר לנישום להעלות טענות משפטיות חדשות במסגרת ההליך המשפטי. זכות זו אינה בלתי-מוגבלת, ובית המשפט לא ישָמע לטענות חדשות במקרים בהם הנישום נמנע מלהעלות אותם בפני המשיב בעבר מתוך התנהלות אופרטוניסטית-טקטית. עם זאת, כשם שיותר לנישום להציג בבית המשפט ראיות חדשות אם אלו לא היו בידיו בשלב ההשגה, כך גם יש להתיר לו להעלות טענות משפטיות חדשות בתנאים המתאימים. 49. כך גם בענייננו, כל העובדות הרלוונטיות בכדי שיוחלט האם המנוחה הייתה זכאית לפטור לפי סעיף 9ד בשנים 2003 - 2004 דווחו כבר למשיב 2. עצם טענת הזכאות לפטור בשלב זה היא טענה משפטית חדשה, אשר אין מניעה בפני המבקשים מלהעלותה כאן. זאת ועוד, תפקידם של המשיבים הוא לפעול לגביית מס אמת מהנישום, מס אמת ולא יותר מכך. שומה על המשיב 2 כי משדווחו לו העובדות המקימות זכאות לפטור, עליו להעניק את הפטור אם השתכנע כי דבר עצם הזכאות לפטור חמק מעיניי הנישום. להבדיל כמובן ממצב שבו בחר הנישום שלא לדרוש את הפטור משיקוליו שלו, אז רשאי פקיד השומה שלא להעניק את הפטור המבוקש. בענייננו, נראה כי מדובר באחד המקרים הנדירים בהם ברור כי לא מדובר בויתור של הנישום על פטור לו הוא זכאי. 50. מאחר שהבקשה לתיקון הדוחות שהגישו המבקשים בשנת 2008 כללה לכאורה את העובדות הרלוונטיות לשם קבלת הפטור לפי סעיף 9ד עבור השנים 2003 - 2004, אני קובע כי על המשיב 2 לקבל את תיקון הדוחות שהגישו המבקשים לשנים אלו כאילו נתבקש שם להחיל את הפטור. המשיב 2 יפעיל את סמכותו ויבחן את זכאות המנוחה לקבלת הפטור בשנים אלו, ואת השלכות המס ככל שאלו קיימות, לאור הדוחות המתוקנים שהוגשו לו. 51. בשולי הדברים אוסיף כי המשיב 2 טען בסיכומיו שזכאות המנוחה ליהנות מהפטור לפי סעיף 9ד בשנים 2003 - 2004 אינה נקייה מספק, לנוכח העובדה שהמבנה לא שימש אותה במישרין להפקת הכנסה מיגיעה אישית. יוזכר כי המשיב 2 קיבל את בקשת תיקון הדוחות ביחס לשנות המס 2005 - 2006 והחיל את הפטור בגין סעיף 9(5) על הכנסות המנוחה בשנים אלו. ביחס לשנים אלו קבע המשיב כי הכנסת המנוחה מדמי השכירות היא אכן הכנסה מיגיעה אישית. בטוחני כי המשיב 2 יפעל כדין וישקול את השיקולים הרלוונטיים, בין היתר את החלטותיו שלו ביחס לשנות מס אחרות, בבואו לקבוע האם התקיימו התנאים הקבועים בסעיף 9ד גם ביחס לשנים 2003 - 2004. אחרית דבר התובענה מתקבלת בחלקה. התובענה ביחס לשנות המס 1995 - 1998 נדחתה ונקבע כי הזכות לקבלת החזר בגין מס ששולם ביתר בשנים אלו התיישנה כבר. התובענה ביחס לשנות המס 2003 - 2004 התקבלה, במובן שבית המשפט מורה על המשיב 2 לראות את בקשת תיקון הדוחות שהוגשה לו בשנת 2008 על ידי המבקשים כאילו נתבקש בה להחיל את הוראות סעיף 9ד לפקודה בשנים אלו. המשיב 2 יפעיל את סמכותו ויקבע את השומה לשנות מס אלו בהתאם. בנסיבות אני קובע כי כל צד יישא בהוצאותיו. מיסיםהתיישנות