1. הערעור הוא על החלטת המשיב בהשגה, בהתייחס לארבע הודעות שומה שהוציא המשיב למערערת, בהתאם לסעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: פקודת מס הכנסה), לשנות המס 1997-1994. 2. המערערת עוסקת, לטענתה, בשיווק עופות מצוננים, כאשר השחיטה של אותם עופות מתבצעת בידי משחטה בבעלות אחרים הנמצאת בסמוך לעסק המערערת, במשחטת אמן בע"מ. לטענת המשיב, המערערת היא שעוסקת גם בשחיטה. 3. המערערת הגישה דוחות לשנות המס שבערעור, לעניין ההכנסה החייבת, לאחר ציון ההכנסה, לפי חוק התיאומים, והשפעת החוק, לפי הפירוט הבא: 1994 1995 1996 1997 (643,438) (661,231) (1,830,967) (1,500,028) כלומר, גידול בהפסדים, של פי שלושה בקירוב, משנות המס 1994-1995 לשנת המס 1996, וקיטון מסוים בהפסדים בשנת המס 1997. בכל מקרה - היעדר חבות במס, בכל שנות המס שבערעור. 4. נתייחס לשומות שהוצאו לשנות המס השונות: 4.1 שנת המס 1994 קבע המשיב, כי בדוחות שהגישה המערערת עולה, כי בסיכון ההון העצמי לתחילת השנה, הוסיפה המערערת יתרת הפסד לשנה הקודמת, בסך של 513,902 ₪, במקום לגרוע סכום זה מן ההון העצמי. לפיכך קבע המשיב תוספת הכנסה בסכום של 148,583 ₪ (513,902 * 0.144525). כמו כן לא התיר המשיב ניכוי של חובות אבודים בסך של 27,908 ₪ לשנה זו. 4.2. פסילת ספרים - לשנות המס 1995-1997, לאחר שהמשיב בדק את ספרי המערערת הוא פסל אותם, לפי סעיף 130(ג) לפקודה. המערערת לא ערערה על פסילה זו. 4.3. שנת המס 1995 - קבע המשיב שאין להכיר בניכוי פחת בסך של 26,423 ₪, וזאת בשל פסילת הספרים, לפי סעיף 20 לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"א-1985 (להלן: חוק התיאומים). המשיב הקטין הפסד מועבר משנת המס 1994 בסכום של 176,491₪ (148,583 + 27,908), כתוצאה משינויים שהוכנסו לגבי שנת המס 1994, על-ידי המשיב; המשיב לא התיר למערערת תיאום הפסדים מועברים בסך 43,904 ₪, בשל ספרים לא קבילים, לפי סעיף 20 לחוק התיאומים. (מאחר שבשומה שהוצאה נפלה טעות סופר והמשיב תיאם למערערת סכום של 68,292 ₪, ביקש המשיב לתקן הטעות) 4.4 שנת המס 1996 - המשיב מצא אחוז רווח גולמי, לא סביר. מהדוחות שהוגשו על-ידי המערערת עולה, כי: 1995 1996 1997 מכירות (באלפי ₪) 12,754 17,274 9,528 עלות המכר (באלפי ₪) 10,270 14,141 7,569 רווח גולמי (באלפי ₪) 2,484 2,133 1,959 שיעור הרווח הגולמי 24% 15% 26% לאחר בדיקות שערך המשיב קבע המשיב, כי יש לערוך הבחנה בין עוף חם לעוף מצונן ובין עוף מצונן לעוף מצונן מחולק. המשיב קבע את הרווח הגולמי מעלות המכר, לפי הפירוט הבא: עוף חם - 24% עוף מצונן - 47% עוף מצונן מחולק - 54% לפיכך קבע, כי הרווח הגולמי לשנת המס 1996 הוא 25%. במצב זה, בו עלות המכירות היא14,140 ₪ ושיעור הרווח הגולמי הוא 25%, נוצר הפרש תוספת הכנסה של 1,403 (אלפי שקלים חדשים). כמו כן לא הכיר המשיב בניכוי סכומים שהופיעו בתעודות זיכוי בגין הנחות, שלא היו חתומות ע"י לקוחות. סכום של 245,518 ₪; המשיב לא התיר ניכוי של חובות אבודים בסך 79,293 ₪, הן בשל מסמכים מגבים, והן בשל פסילת ספרים; המשיב לא התיר ניכוי פחות בסך 23,689 ₪, בשל פסילת ספרים, על-פי סעיף 20 לחוק התיאומים; המערערת דרשה הפסדים מועברים ומתואמים בסך של 713,323 ₪, המשיב הקטין הפסדים אלה: א. לא התיר תיאום הפסדים, בגין ספרים לא קבילים - 68,292 ₪; ב. הקטנת הפסד מועבר משנת 1994 - 176,491 ₪; ג. הקטנת הפסד מועבר משנת המס 1995 - 70,327 ₪ 4.5 שנת המס 1997 - המשיב מצא כי כמות העופות שנשחטו בשנת 1997 הגיע ל- 554,873 עופות המערערת מכרה בשנת 1997 עופות שלמים - 370,088 עופות מכאן שהסיק שיתרת עופות שפורקו - 184,785 עופות מסקנתו זו התבססה על הבדיקה הבאה: המשיב שקל קרטון של כנפי עופות שעמדו לשיווק ומצא 116 כנפיים ששקלו 10.06 ק"ג, כך שכל כנף הגיע בממוצע ל- 0.0867 ק"ג. לפי חשבוניות המערערת מכרה כנפיים בסך של 21,802 ק"ג שהם 125,732 עופות (2*0.00867) / 21,802]. בנוסף המערערת מכרה 4,944 ק"ג כנפיים קפואים, שהם לפי אותו חישוב 28,512 עופות. סה"כ נמכרו בפירוק 154,244 עופות (28,512 + 125,732). היות שיתרת העופות שפורקו היא 184,785 עופות וכמות העופות המפורקים שנמכרו על פי ספריה של המערערת היא 154,244 עופות, נוצר חוסר של 30,541 עופות. על-פי חישוביו הגיע המשיב לחסר במכירת עופות בשנת 1997 בסך 480,000 ₪ (16 ₪ * 30,000 עופות); בנוסף מצא המשיב זיכויים בגין הנחות, אשר לא היו חתומים בידי הלקוחות - 168,503 ₪; המשיב לא התיר ניכויי פחת בשל ספרים לא קבילים - 13,691 ₪; המשיב לא התיר ניכוי חובות אבודים; המשיב לא התיר הפסד מועבר משנים קודמות בסך של 1,9161,36 ₪, מאחר שלטענתו ועל-פי חישוביו, לא נותר הפסד משנים שקדמו לשנת מס זו. בהסתמך על ממצאים אלה קבע המשיב סכומי הכנסה וחיוב בשיעורי מס, לפי הפירוט הבא: שנת המס הכנסה מס 1994 (466,947) 1995 (333,825) 1996 260,031 93,611 1997 1,147,383 413,058 סה"כ מס 506,669 5. נושא פסילת הספרים, לא נזכר מפורשות בהודעת הערעור. בנימוקי הערעור, בסעיף 5, חולקת המערערת על נושא פסילת הספרים. המערערת טענה, כי בשל תנודות במחירי העופות בשוק נקלעה החברה לקשיים ולסחרור ולקשיים פיננסיים, ומנהליה לא הצליחו להשתלט על המצב הכספי של החברה, שהלך והדרדר. בנימוקי הערעור שהוגשו מטעם המערערת, לעניין ההון העצמי בדו"ח התאומים (סעיף 4.1) הודתה המערערת, כי בהתייחס לשנת המס 1994, בנושא "סיכום ההון העצמי בדו"ח התאומים, טעו רואי החשבון..." והיא קיבלה את טעוני המשיב. כלומר תוספת הכנסה, על דרך הקטנת הפסד, בסך של 148,583 ₪. המערערת חולקת בנושאים האחרים, שבגינם הוצאו לה השומות. יהיה מקום לבחון טענות אלה, בהתייחס לסעיפי השומה בשנות המס השונות שבערעור. שנת המס 1994: 6. בשנת המס הנ"ל, לא קיבל המשיב את הדו"ח בשני נושאים: 6.1 המשיב קבע תוספת הכנסה בסכום של 148,583 ₪; כמו כן לא התיר המשיב ניכוי של חובות אבודים בסך של 27,908 ₪. בנושא הראשון, אין מחלוקת בין הצדדים, והמערערת הודתה בטעות שעשו רואי החשבון מטעמה. לפיכך, יש לקבל את השומה בסעיף זה. 6.2. בנושא החובות האבודים, נדרשה המערערת להציג מסמכים, בין היתר, כדי להצביע על זיהוי החייבים, הצעדים שננקטו על-ידי המערערת, כדי לגבות החוב, או כל מסמך אחר שהוא לדעת המערערת רלוונטי לנושא. המערערת לא הציגה את המסמכים הנדרשים, אף לא מסמכים שיש בהם להעיד על קיומו של החוב. 6.2.1 המערערת לא חלקה על סמכותו של המשיב, לדרוש מסמכים כדי לאשש את העובדה שאכן מדובר בחובות אבודים. המערערת טענה, כי יש בידה מסמכים המעידים בברור על אפיונם ככאלה. למרות הצהרת בא-כוחה לפרוטוקול ביהמ"ש, כי אלה יוצגו, לא הוגשו אותם מסמכים והמערערת אף לא הציגה אותם לא לפני הדיון ולא במהלכו. על אף שבסעיף 5ב לתצהירו של יוסף גרין, מנהל המערערת נאמר, כי הוא מצרף מסמכים שיהיה בהם להעיד על קיומו של חוב אבוד, לא צורף כל נספח לתצהיר זה. גם במהלך הדיון לא הוצגו מסמכים בנושא זה. טענתו של בא-כוח המערערת בישיבת בית המשפט הייתה, כי המסמכים הוצגו לפני המשיב, אינה מקובלת עלי והיא נדחית. משציין המצהיר כי הוא מצרף מסמכים היה עליו לעשות כן, או לתקן את תצהירו. בהמשך עדותו הזכיר מר גרין פסק-דין שניתן בקשר לחוב שתבע. גם פסק-דין זה לא הוצג. לגבי הייבים האחרים, מר גרין לא זכר שמות, לא זכר גודל החוב (עמ' 16 לפרוטוקול). כמו כן הטענה, כי המסמכים לא צורפו, מאחר שלא נשמרו, בשל חלוף הזמנים, אין לה מקום. לתצהיר המשלים של מר גרין (ע/1) צרף המצהיר מכתב של רוה"ח, לפיו חוב אבוד בסך של 30,911 ₪ הוא כתוצאה מפסק בוררות שנמשכה משנת 1993 ועד ל- 1994, וההפרש מופיע בדו"ח של אותה שנת מס בסך של 27,908 ₪. מסקנה זו מבסס רוה"ח על סקירת הדוחות שהוגשו מבלי שיהיו בפניו מסמכים נוספים, שאינם ברשותו בשל התיישנות, לטענתו. ובאותו מכתב מוסיף רוה"ח ומציין, "(כנראה החוב של חנות בשוק - תבררו עם גרין)". כלומר, גם רוה"ח לא היה בטוח מי הוא החייב. רוה"ח לא התייחס להליכים שהיו, אם היו, לאחר מתן פסק הבוררות. למשל, אם פסק-הבוררות קיבל תוקף של פסק דין, ואם ננקט הליך כלשהו לאחר מתן פסק הבוררות לצורך גביית החוב. יש לשים לב, שפסק הבוררות, על-פי אותו מכתב ניתן בשנת 1994, וכבר באותה שנת מס, מופיע כחוב אבוד. 6.2.2 הרישום בספרים, במיוחד כאשר מדובר בחוב אבוד, אין די בו. ההודעות על פסילת הספרים נושאים תאריך מאי 2000, היה ברור אפוא למערערת, כי אם לא השלימה עם הפסילה כי שנות המס יהיו בהליך של ערעור. לפיכך, יש לדחות את הטענה בדבר התיישנות בקשר לאי הצגת המסמכים, וכן אין להסתמך על מכתב רוה"ח בלבד, לעניין ניסיונות הגבייה שננקטו, אם אכן ננקטו. בעמ' 17 לפרוטוקול, לשאלת באת כוח המשיב להצביע על נסיונות גביה, התשובה הייתה, שאילו יכול היה לגבות חובות, לא היה מגיע למצב של חובות מצטברים לבנקים שבגינם נאלץ למכור את ביתו. אולם, אין קשר הכרחי, בין הכרה בחוב אבוד בסכום של כ- 28,000 ₪ בשנת 1994, להפסדים מוצהרים מצטברים, כפי שהצהירה עליהם המערערת. לטענת מר גרין הוא היה פונה אל החייב, ודורש חוב, משלא עלה הדבר בידו, לא פנה לעורכי דין, פרט לחייב בית הלל, כי הדבר היה כרוך בהוצאות עורכי דין, והיה ידוע לו מראש, שלא יצליח לגבות החוב (עמ' 18 לפרוטוקול). 6.2.3 על-פי עדותו של מר עובדיה דוד, מטעם המשיב, לא הוצגו מסמכים בסיסיים, שהמשיב יכול היה בהסתמך עליהם, לראותם כראשית ראיה לעניין זה, כמו למשל החזרת שיק (עמ' 31). כל שעשתה המערערת היה לערוך רשימה של חובות שכונו על ידה כחובות אבודים ותו לא. 6.2.4 לגבי חובות אבודים בשנים אחרי 94 אין כל התייחסות במכתבו של רוה"ח, ומר גרין, לא הציג כל מסמך בנושא זה (עמ' 30 לפרוטוקול). 6.3 יש להדגיש, כי בהכרה בחוב אבוד, נוצר מצב בו סכום שהוכר כהוצאה אצל הרוכש, נותר ככזה, ואילו המוכר, זכאי להחזר המס בגין אותה סכום שנכלל בהכנסתו של הנישום. במקרה כזה, שבו מוכרת זכותו של הנישום לתבוע את החוב האבוד כהפסד, ניתנת עדיפות לעשיית הצדק מבחינת הפרט, אך אין להתעלם מן הנטל המוטל במקרה כזה על שלטונות המס כרשות מינהלית, וממילא מביאה לביזור של הנטל על כלל הציבור. בית המשפט קיבל את הגישה של הכרה בחוב אבוד, גם בתחום המע"מ (ע"א 2112/95 מנהל מע"מ נ' אלקה החזקות בע"מ, מסים יג/6 ה-72), ואולם אין בהכרה עקרונית זו, כדי להקל עם הנישום מבחינת הראיות שעליו להציג כדי להשתית דרישה לניכוי כאמור. "חוב אבוד" הוא חוב שבעליו לא יצליח לגבותו. הערכת סיכויי הגבייה תעשה בכל מקרה לגופו בהתאם לניסיונות הגבייה שנעשו ולמצבו הסובייקטיבי של החייב. כך למשל: חוב שנמחק במסגרת הסדר עפ"י סעיף 350 לחוק החברות, שאושר ע"י פסק דין סופי של בית המשפט (הסדר נושים); או חוב של חייב שננקטו כנגדו הליכי פירוק או פשיטת רגל לפי העניין מהמועד בו ניתן אישור המפרק או הנאמן, לפי העניין, לחלוקת דיווידנד סופי; או חוב של חייב שננקטו לגביו הליכי הוצאה לפועל והוכח שלמרות ההליך המשפטי בו נתבע החוב, פעילות הגבייה והוצאה לפועל לא הניבה תוצאות; או חוב שלא ננקטו לגביו הליכי גביה בהוצאה לפועל והוכח אחד מאלה: (1) החייב נפטר ואין בעיזבונו נכסים הניתנים למימוש. (2) החייב עזב את הארץ ואין לו נכסים הניתנים למימוש בישראל; בעניינו לא הוצגו כל מסמכים המעידים על ניסיונות הגבייה או על סולבנטיות החייבים, למעט מכתב של רו"ח המאשר קיומו של פסק בורר ביחס לחוב של חנות מהשוק. לא צורף מסמך המעיד על אישורו של פסק הבורר כפסק דין או ניסיונות גבייה של פסק הדין. (ראה גם אגף המכס והמע"מ - הוראת פרשנות 1/2000, המחלקה המקצועית, מיום 4/6/00, וכן ראה לצורך השוואה הערת שוליים 77, פרופ' נמדר, מס ערך מוסף (מהדורה שניה), עמ' 646). 6.4 לפיכך, יש לדחות את הערעור ככל שהוא מתייחס לשנת המס 1994. פסילת ספרים לשנות המס 1995-1997: 7. כאמור, המשיב פסל את ספריה של המערערת לשנות המס 1997-1995, לפי סעיף 130(ג) לפקודה. הודעה על כך נמסרה למערערת. על-פי סעיף 130(ד)(1) לפקודה, על החלטת פקיד השומה על-פי סעיף קטן (ג) ניתן לערור לפני הועדה לקבילות פנקסים תוך 30 ימים מיום קבלת ההודעה. אין חולק, כי ערר לא הוגש. ואולם, אי הגשת הערר, אינה מונעת מן הנישום הגשת ערעור לבית המשפט על החלטת פקיד השומה לפי ס"ק (ג), לפני בית המשפט המחוזי, יחד עם הערעור על-פי סעיף 153 לפקודה [ראה סעיף 130(ח)] לפקודה. על אף שבהודעת הערעור, לא נזכר נושא פסילת הספרים, משפורט הנושא בנימוקי הערעור, יש לראות את הערעור כמוגש גם בנושא זה. 8. כדי לקבוע מהי מערכת הספרים שעל המערערת לנהל, יש חשיבות לעסוקה. כאמור, יש מחלוקת בין הצדדים, אם המערערת עוסקת גם בשחיטה או רק בשיווק עופות. במקרה הראשון, נכללת המערערת בסיווג של "יצרן", ואם נקבל עמדתה, כי השחיטה מבוצעת על-ידי אחר, כי אז נכללת המערערת בסיווג של "סיטונאי". לטענת המערערת, כאמור, גם בתצהיר המשלים של מר גרין, המערערת מבצעת את השחיטה באמצעות משחטה בבעלות אחרים - שנמצאת פיזית באותו מקום בו נמצא עסקה של המערערת, התמורה המשולמת על-ידי המערערת בגין השחיטה, נעשית על-פי גרסה זו, בדרך של תשלום דמי השכירות במקומה של המשחטה. כלומר, "דמי השכירות התבטאו במחיר השחיטה" (סעיף 3 בע/1). אין ספק שאופן התשלום מעלה תמיהה, מפני שלא ברור כיצד דמי השכירות אכן תואמים לדמי השחיטה, במיוחד אם היקף העסקאות משתנה, ומה קורה במקרה של יתרות או הפרשים בהשוואה בין דמי השכירות לדמי השחיטה. מכל מקום לצורך בחינת החובה המוטלת על ניהול ספרים, אתייחס למערערת כסיטונאי, ולא כיצרן. 9. על-פי הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (להלן: הוראות ניהול ספרים) תוספת ב - ניהול פנקסי חשבונות ע"י סיטונאים, סעיף 2(א)(6) צריכים להוציא תעודת משלוח, אם לא נערכה חשבונית בשלב משלוח הטובין, וחובה כזו חלה גם לגבי סיטונאי שמחזור עסקו אינו עולה על 2,750,000 ₪ (ראה סעיף 2(ג)(3)); קיימת חובה להנפקת תעודות משלוח וחשבוניות ללקוחות (סעיף 4), ואלה צריכים להיות שמורים בספר כרוך וממוספר מראש. רישום זיכוי צריך להיות לפי סעיף 23א להוראות ניהול ספרים, לרבות כל הפרטים המופיעים שם. מערכת החשבונות צריכה להיות כזו, שהיא תאפשר מעקב אחר כל רישום למקורותיו (סעיף 21(א)). אין חולק, כי המערערת לא הוציאה תעודות משלוח אל המשחטה וממנה. כל שקיבלה לטענתה הן תעודות משלוח מן המגדלים ובאלה עשתה שימוש. גם אילו הועברו כל העופות מן המגדלים אל המשחטה וממנה אל המערערת, לא היה די בכך, במיוחד אין די באלה, אם קיימת טענה של אחוז פחת המגיע ל- 30%. לטענת מר גרין, העופות היו מגיעים מהמגדל ישירות למשחטה, ולאחר מכן אליו, והוא היה משלם בסוף השבוע למשחטה, ללא תעודות משלוח, גם לא מהמשחטה אל המערערת (עמ' 19). לא היה ספר הזמנות. הלקוחות היו מתקשרים טלפונית, ומר גרין ידע מה הזמינו (עמ' 19 ש' 29-28). ואולם השאלה אינה מה מר גרין ידע, אלא אם ניהל ספרים באופן שניתן לערוך בקורת אמינה על-ידי המשיב. ביטול חשבוניות וקבלות, בניגוד לסעיף 23(ב) להוראת ניהול ספרים; הוצאת תעודות זיכוי נעשו תוך התעלמות גמורה, מהוראות סעיף 23א להוראות ניהול ספרים. מר גרין הודה בעדותו שלא הייתה התאמה בין הודעות זיכוי לביטול חשבוניות, כמתחייב. לטענתו עשה שימוש בהנחיות חשבשבת (עמ' 20 לפרוטוקול). לשאלה איך ביצעה הפקידה ביטול של חשבונית, כל שאמר העד, שהיא עשתה מה שצריך היה לעשות (עמ' 22 לפרוטוקול). לשאלה איך אפשר לדעת על החזר סחורות על-פי המסמכים וספרי החשבונות, והתשובה הייתה שהיו תעודות משלוח ידניות ששם היה כתוב מה הוחזר (עמ' 24-22 לפרוטוקול). ואולם, תעודת זיכוי לא הוצאה. גם תעודת משלוח שתוקנה לא הוצגה, בטענה, כי המסמכים היו במחסן שנרטב. לא ניתן למצוא רצף בחשבוניות, והמשיב צרף רשימה של חשבוניות חסרות. אלה לא צורפו גם לא במהלך הדיון. תעודות משלוח שהיו, חסרות רצף. הוצאת החשבוניות לא נעשתה כנדרש, והמערערת נהגה לבטל חשבוניות או לשנותה, מבלי לבצע רישום תואם. סעיף 130(ב) לפקודה מסמיך את פקיד-השומה לסרב לקבל חשבונות כאשר אלה סוטים מההוראות לניהול חשבונות שהתקין הנציב, או לפוסלם כאשר נמצאו בהם ליקויים, אם הסטיות או הליקויים מהותיים לעניין קביעת ההכנסה. משמע, "החוק אומר שאם ניתנו הוראות ונקבעו בהן כללים לשיטת ניהול הפנקסים, 'רשאי פקיד השומה לסרב לקבל חשבונות שלא על-סמך פנקסי חשבונות לפי ההוראות'. המחוקק הבהיר הבהר היטב, שהמשיב רשאי שלא להתחשב בכל צורה של פנקסים שאינם מנוהלים לפי השיטה הקבועה בהוראות. קשה להוציא מקרא זה מידי פשוטו, וכל המוסיף גורע" (ע"א 557/68 פקיד שומה ת"א 1 נ' גדעון בדולח, פד"א ב עמ' 229), במיוחד כאשר יש בהוראה כזו להגשים את התכלית של קביעת אמצעים המאפשרים עריכת בקורת אוביקטיבית על-ידי אחר, לצורך תשלום מס אמת. פגמים אלה חזרו ונשנו בכל אחת משנות המס הרלוונטיות, שלגביהם נפסלו הספרים 1995-1997. לפיכך, הערעור כנגד פסילת הספרים, לגבי כל אחת משנות המס הנ"ל, נדחה. הסנקציות הנובעות עקב פסילת הספרים: 10. כתוצאה מן האמור, לא יוכרו החובות האבודים, אפילו הוצגו מסמכים כנדרש, וזאת על-פי סעיף 20(א) לחוק התיאומים הקובע: "בקביעת הכנסה לשנת המס, שפקיד השומה קבע כי הפנקסים שנוהלו לגביה הינם בלתי קבילים..." גם יצרן (סע' 2 לתוס' א להוראות) וגם סיטונאי (סע' 2 לתוס' ב להוראות) שמחזור עסקם מעל 7,200,000 ₪ חייבים לנהל חשבונות בשיטה הכפולה. סעיף 33 לפקודה קובע: "(ב) נישום שבשנת מס פלונית לא ניהל פנקסים קבילים, לא יותר לו קיזוז משנים קודמות כנגד הכנסתו באותה שנת מס, ואם הוא חייב בניהול פנקסי חשבונות בשנת מס פלונית ופנקסיו נמצאו בלתי קבילים בנסיבות מחמירות, לא יותרו לו באותה שנה ניכויים וקיזוזים בשל חובות אבודים והפסדים ולא יוכר לו הפסד לאותה שנה. (ג) נישום החייב בניהול פנקסי חשבונות בשנת מס פלונית ולא ניהלם או שניהלם אך לא ביסס את הדו"ח שלו עליהם, לא יוותרו לו באותה שנה ניכויים וקיזוזים של פחת, ריבית, חובות אבודים והפסדים, ולא יוכר לו הפבד לאותה שנה". בגין פסילת הספרים, לא הותר ניכוי חובות אבודים, וזאת בהסתמך על סעיף 33 לפקודה. כמו כן בהסתמך על סעיף 20 לחוק התיאומים לא הותר תיאום הפסדים, וכמו כן לא הותר ניכוי פחת בשל פסילת ספרים בהתבסס על סעיף 20 לחוק התיאומים. ניסוח הסעיפים הוא מנדטורי "לא יותר...", ובכל מקרה, אין הצדקה להתערבותה של ערכא שיפוטית בהחלטה שקיבל המשיב בנושא זה, כאשר בידי המשיב לא נותרו כלים לבדיקת הצהרות המערערת, מלבד הצהרותיה שמעלות לכשעצמו סימני שאלה. כתוצאה מן האמור: בשנת המס 1995 - לא הותר פחת בסך של 26,423 ₪; לא הותר תיאום הפסדים בסך 43,904 ₪, לעניין זה יש לראות את נימוקי השומה כמתקנים את השומה שהוצאה שדיברה על סכום מוטעה של 68,292 ₪. בשנת המס 1996 - לא הותר ניכוי חובות אבודים של 79,293 ₪; לא הותר ניכוי בשל פחת בסך של 23,689 ₪; לא הותר תיאום הפסדים מועברים ומתאומים משנות המס 1994 ו- 1995 ומשנת המס הרלוונטית 1996, בגין סכום מתוקן של 43,904 ₪, 176,491 ₪ ו- 70,327 ₪. בשנת המס 1997 - לא הותר ניכוי בשל פחת בסכום של 13,691; לא הותר ניכוי בגין חובות אבודים בסך של 79,293 ₪; הערעור כנגד קביעות אלה, נדחה. אי היתר לניכוי זיכויים: 11. יש לקבל גם את טענת המשיב, ככל שזו מתייחסת לניכוי זיכויים נטענים על-ידי המערערת. המשיב מצא זיכויים בגין הנחות, אשר לא היו חתומים על-ידי לקוחות, בניגוד לדרישות המפורטות בסעיף 23א להוראות ניהול ספרים, וזאת בשנות המס 1996 ו- 1997. לפיכך יש לאשר את השומה בסעיף זה, באופן ש: בשנת המס 1996, לא הותר לניכוי זיכויים בסכום של 245,518 ₪; בשנת המס 1997, לא הותר לניכוי זיכויים בסכום של 168,503 ₪. גם בנושא זה, יש כאמור, לאשר את החלטת המשיב. חישוב הרווח הגולמי: 12. לעניין מחירים של רכישת העופות מהמגדלים, העיד מר גרין כי לא היו חוזים כתובים וזה נקבע בהסכמה בעל-פה (עמ' 25 לפרוטוקול). וחוזים כאלה לטענתו, גם לא היו לו עם תנובה (עמ' 26 לפרוטוקול). וזאת למרות שהמערערת נדרשה להמציא ערבויות לכיסוי התמורה (עמ' 27 לפרוטוקול). יש להעיר, כי עדותו של מר גרין, הקשתה על הבאת העובדות הרלוונטיות. למרות ש"נבחר" כמתאים להעיד וכמי שיודע את העובדות הרלוונטיות, שבהם נדרשה התערבותו של בית המשפט, כדי שהעד ישיב לשאלות שנשאל, וגם אז נשמע, כמי שמעלה תמיהה לעצם הצורך במסמכים חשבונאיים, אשר יאפשרו בקורת עוקבת. כדוגמא ניתן להפנות לעמ' 27 לפרוטוקול. העד גם לא ידע להסביר את מה שהוצהר על-ידו בתצהיר. והתשובות שניתנו, כאמור, היו לאחר שאלות מנחות, וגם אז לא תמיד ניתנה התשובה באופן ישיר (ראה עמ' 28 לפרוטוקול). התחשיב שמר גרין הצהיר, כי הוא מצורף לתצהירו לא צורף. בעדותו בביהמ"ש לא ידע תחילה על מה מדובר, ולאחר מכן הודה כי התחשיב נעשה על-ידי רוה"ח (עמ' 28-27 לפרוטוקול). מר עובדיה דוד, מטעם המשיב, בקביעת הרווח הגולמי, הבהיר, כי למעשה לשנת המס לשנת 1997 נקבעה בהסתמך על אותו רווח גולמי עליו הצהירה המערערת בדוחות שהגישה, בשנת המס 1996 (עמ' 33 לפרוטוקול), וזאת בהתבסס על ההנחה שמצד אחד, מהות העסק לא השתנתה (עמ' 34 לפרוטוקול) ומצד שני, רווח הגולמי הנמדד באחוזים אינו משתנה עקב ייקור עלויות מפני שההנחה היא, שגם מחיר המכירה עולה (עמ' 33 לפרוטוקול). עוד הבהיר העד כי הפחת הנטען על-ידי המערערת כ- 30% אינו נכון והפחת שחישב המשיב היה בשיעור של 17% או 20%, ואולם מה שחשוב עוד יותר שהפחת הוא בשחיטה, ולא אצל המערערת אשר טענה כי היא אינה עוסקת בשחיטה (עמ' 34 לפרוטוקול). מר עובדיה דוד הבהיר, כי החישוב שלהם התבסס על "המוצר המוגמר" וכי כל טענה בדבר פחת, אינה רלוונטית ובכל מקרה אלה צריכים לקבל ביטוי בתיעוד בניהול הספרים (עמ' 37לפרוטוקול). בנושא זה יש להעיר, כי טענת המערערת, כפי שהיא עולה מניסוח השאלה (עמ' 37 ש' 27-24) שיכול להיווצר מצב, לפיו חלק מהעופות מתו, חלק חלו וחלק אחר פחת מסיבות אחרות, כי ההתייחסות היא לנישום העוסק לא רק במכירתו של מוצר מוגמר - כסיטונאי, אלא גם כיצרן - כמי שעוסק בשחיטה. רק במקרה כזה, יכול להיות פחת מסיבות של מוות, מחלה וכיוצ"ב. מי שמקבל את העופות לשיווק בלבד, פחת זה, מבחינתו אינו קיים, אלא אם כן, היה הסכם אחר עם המגדל, ובמקרה כזה, צריך היה גם ללוות את העברות השונות, בחשבוניות מס מתוקנות. 13. מכל מקום, יש לקבל את עמדת המשיב, שבהעדר ראיות אחרות, ובהעדר תעוד מתאים בספרי החשבונות, לא יכול היה המשיב, לקחת בחשבון אלא נתונים שהוא מצאם (עמ' 38 לפרוטוקול). היות שהספרים לשנת 1996 נפסלו, היה על המערערת להפריך את תוספת ההכנסה בסך 1,403,000 ₪, אשר הוסיף המשיב בשומה שהוציא לפי מיטב שפיטתו. לא רק ששומת המשיב התבססה על אחוז רווח גולמי נמוך מאחוז הרווח הגולמי שבתדריך הענפי תוך כדי התחשבות בדיווחי המערערת לשנים 1995 ו - 1996, הגם שספרי המערערת נפסלו, אלא המערערת לא הוכיחה את הגורמים לירידה כה משמעותית באחוז הרווח הגולמי באותה שנת מס (15% רווח גולמי בשנת 1996 לעומת 24% רווח גולמי בשנת 1995 ו - 26% רווח גולמי בשנת 1997). בנסיבות אלה, אני מורה, כי יש להשאיר על כנה את שומת המשיב בדבר אחוז הרווח הגולמי בשנת המס 1996 - 25%, מאחר שהמערערת לא הציגה כל נימוק שבגינו אכן ירד אחוז הרווח הגולמי באופן כה משמעותי והגיונית, לא צריך היה הרווח הגולמי להשתנות, ובכל מקרה לא שינוי בצורה כה משמעותית. בשנת המס 1997 אחוז הרווח הגולמי הוא 26%. המשיב מצא כי 554,873 עופות נשחטו (על פי חשבוניות שחיטה שנתקבלו אצל המערערת), 370,088 עופות נמכרו כעופות שלמים. משמע, 184,785 עופות נמכרו כעופות מפורקים. בהסתמך על דיווחי המערערת על מכירות של חלקי עופות (כנפיים) ועל בדיקה חד פעמית של המשיב את משקלו של ארגז אחד של כנפיים, קבע המשיב את משקלו של כנף עוף ואת סך העופות שנמכרו כעופות מפורקים. ממצאיו של המשיב, העלו חוסר של כ - 30,000 עופות. ממצאיו של המשיב, בוססו על בדיקת אחת של כמות קטנה שאינה מהווה מדגם מייצג ואמיתי. מה גם שקבלת ממצאיו של המשיב תוביל לכך שאחוז הרווח הגולמי בשנת 1997 יעמוד על 32% בעוד שלטענת המשיב אחוז הרווח הגולמי לשנת 1996 בעסקה של המערערת הינו 25%. היות וכך החישוב לשנת 1997 יסתמך על דיווחי המערערת: 370,088 עופות שלמים שנמכרו; 154,244 עופות שנכרו לאחר פרוק; ללא תוספת כלשהי בגין חוסר במכירות באותה שנה. לאור התוצאה אליה הגעתי יחזור המשיב ויבחן, אם ניתן להתיר ניכוי הפסד מועבר משנים עברו, כולו או חלקו, אם אכן יתברר לאחר החישוב מחדש, כי נותר הפסד משנים עברו (ההפסד הנטען משנים עברו הועמד על 1,961,316 ₪, על-פי דוחות המערערת). 14.המערערת חזרה והעלתה את שאלת נטל הבאת הראיות, בהתייחס לשאלת דיות הראיות, ככל שזה מוטל על המשיב. התשובה לשאלה זו היא יותר שאלת יישום ההלכות על העובדות הספציפיות, ובמקרה כזה קשר לקבוע מבחנים מדוייקים מעבר לעקרונות הכלליים. מכל מקום, כדי לקבוע אחוז רווח גבוה בהשוואה לשנות מס קודמות, צריך היה להצביע על ממצאים שיש בהם להצדיק החלטה זו, במיוחד, כאשר בשנה קודמת היה אחוז הרווח הגולמי המוצהר 24%. ועוד, כאשר מבקשים לערוך בקורת כדי להצביע על "מלאי" חסר במכירות המוצהרות, צריכה הבדיקה להיות מפורטת יותר, מאשר בדיקת קרטון אחד, ביום אחד. התוצאה: 15. אשר על כן, הערעור מתקבל בחלקו, לעניין אחוז הרווח הגולמי בשנת המס 1997. למעט האמור לעיל, הערעור לגבי שנות המס הרלוונטיות נדחה. המערערת תשא בהוצאות משפט ובשכר טרחת עו"ד, בסכום כולל של 8,000 ₪. התיישנות חובחובהתיישנות