1. המערערת היא חברה בע"מ העוסקת בארגון ושווק חבילות אירוח. ביום 12.4.95 קיבלה המערערת הודעה על מתן צו לפי סעיף 152 (ב) לפקודת מס הכנסה, [נוסח חדש] (להלן - הפקודה) בגין שומת ניכויים לשנים 1987 - 1999. על פי ההודעה הצו מתייחס לתוספת הכנסת עבודה לשנים הללו בסעיפים שונים. המס המגיע בגינו מסתכם ב- 5,737 ש"ח [קרן]. על צו זה נסב הערעור. 2. בהודעת נימוקי השומה טוען המשיב כי תחילתה של שומת ניכויים זו היא ביום 10.5.92 שאז הוציא המשיב צו, בגינו הגישה המערערת ערעור לבית המשפט (עמ"ה 82/92). כב' השופט מ' הס המנוח שדן בתיק, לאחר ששמע את טענות הצדדים בערעור, החליט ביום 11.10.94 לקבל חלק מטענות המערערת והחזיר את הדיון לשלב ההשגה על מנת לאפשר דיון לגופו של עניין בשומה נשוא הצווים. 3. ב"כ המשיב טוען כי לאור החלטה זו זימן את המערערת כמה וכמה פעמים אך לא היא ולא נציגה הופיעו לדיון, הגם שניתנה להם אפשרות לבחור בתאריכים הנוחים להם. לטענת המשיב, המערערת נקטה דרך זו בכוונה ולא הופיעה לדיונים הואיל ולדעתה, הסמכות להוציא שומה הן בשלב א' והן בשלב ב' התיישנה ופקעה. ב"כ הצדדים טענו בפני טענות לרוב בענין התיישנות השומה, אך בסיכומי ההשלמה של הצדדים הבהירה ב"כ המערערת כי אינה טוענת עוד כי השומה נושא הערעור התיישנה לאור הוראות הלכת רוכוורגר [עמ"ה 139/91]. לכן לא אדון בטענה זו. 4. יש בפי המערערת טענות טרומיות נוספות ואלה הן: א. השומה בשלב א' הוצאה מבלי שניתנה למערערת הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיה. ב. השומה בשלב א' נחתמה על ידי מר דוד בנדלי, בתפקידו כמפקח ולא על ידי פקיד השומה. אדון בטענות אלה בהמשך. 5. באשר לגופו של ענין טוענת המערערת כדלקמן: א. המשיב לא ערך "שומה" כמשמעותה בפקודה, התעלם מנתונים רלוונטיים, יצר לחץ שלא כדין על המערערת ועוד. ב. חלק ניכר מקביעת המשיב מתיחס לשכר תקליטנים. בעלי מקצוע אלה אינם חלק מהגדרת "אמנים" בצו הנ"ל ולכן לא קמה בגינם חובת ניכוי במקור. בידי חלק נכבד מן האומנים היה אישור לפטור מניכוי מס במקור או שיעור מס מוקטן והמשיב התעלם מכך. ג. בנוגע לניכוי שכרם של עובדים יומיים טוענת המערערת כי בהעדר פירוט ענייני מטעם המשיב לגבי זהותם של העובדים היומיים, היא תטען כי מדובר במורי דרך שאין בינם לבין המערערת כל קשרי עובד - מעביד וממילא אין היא חייבת בניכוי מס משכרה. ד. באשר לניכוי בגין רכב המנהלים טוענת המערערת כי לצורך תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב) תשמ"ז - 1987 "רכב" המוגדר שם יכול להיות בבעלות הנישום או שלא בבעלותו. במקרה הנוכחי הגם שמדובר ברכב שהיה בבעלות מנכ"ל החברה הוא שימש לטובת פעילות החברה ועבורה ואין כל בסיס לזקיפת ההוצאות כשכר עבודה בידי העובד. זאת ועוד: חיוב המערערת במס מעסיקים נוגד את הוראות סעיף 1(3) לחוק מס מעסיקים תשל"ה - 1975. ה. בפריט הוצאות אשל ואירוח טוענת המערערת כי הדרישה בסכום זה הועלתה לראשונה רק בצו ולמערערת לא ניתנה הזדמנות להתגונן כנגדה. לגוף הענין טוענת המערערת כי הקביעה כאילו הוצאות האשל יותרו רק אם הוצאו במקום העסק עומדת בניגוד לתקנות המס. ו. באשר לפריט הנוגע לדמי חבר, בגדי עבודה ומתנות טוענת המערערת כי בשומה סופית שהוצאה לה קיבל המשיב את עמדתה לגבי מהות התשלום ועל כן הוצאת שומת ניכויים בפריט זה מהווה הפרת הסכם. לגוף הענין טוענת המערערת כי החברות באותו מועדון אינה זכות יחודית למנהל החברה אם כי גם הוא עשה בה שימוש ועל כן אינה בחזקת תוספת לשכר המנהל. 6. בתצהירי עדות ראשית שהוגשו ובחקירת המצהירים התבררו עובדות נוספות מעבר למה שנטענו בכתבי בית דין. יחד עם זאת המצהיר מטעם המערערת מר אברהם קוגל, מנהל החברה, אינו מתייחס בתצהירו לטענת המשיב כי המערערת ומיצגיה הוזמנו כמה וכמה פעמים לדיון בשומות בשלבים השונים והתחמקו מכך במכוון. לעומת זה בתצהירו של מר רם ברזילי, מפקח בכיר בחולית ניכויים, מפורטים מועדים רבים בהם הוזמנה המערערת להתייצב לשם דיון בשומת הניכויים לשנות המס 1987 - 1989, זימונים שלא נענו על ידה. מדובר בזימון ליום 8.12.94, 5.3.95, 26.3.95 או 29.3.95 (אחד מבין השניים לבחירתה של המערערת), מר ברזילי טוען כי לאחר שהתברר לו שלא ניתן לקיים דיון עניני עם המערערת או מי מטעמה בנוגע לשומות נשוא הערעור, ערך ביום 30.3.95 את הצווים נשוא הערעור והעבירם לידי מר חביב פרץ על מנת שיחתמו על ידיו. מר ברזילי הוא מפקח בכיר בחוליית ניכויים והוסמך לשמש עוזר פקיד שומה על ידי שר האוצר, מינוי שפורסם ברשומות. 7. טענת קיפוח זכות השמיעה קשורה להליכים שקדמו לערעור זה ואדון בה בהמשך. 8. באשר לטענת המניעות להוציא שומה בשל הוצאות עודפות לאחר שהוצאו למערערת שומות סופיות טוענת עו"ד כץ, ב"כ המערערת כי ההלכה הפסוקה מבדילה בין שומת ניכויים שאיננה כפופה להליכי השומה בתיק החברה כגון הכנסת העובדים, לבין שומת הוצאות עודפות הכפופה להליכי השומה בתיק החברה עצמה. לכן משהוצאה לחברה שומה סופית לא ניתן לשום הוצאות אלה שוב במסגרת שומת הוצאות עודפות. ב"כ המערערת מסתמכת בין השאר על סעיף 5 (ב) לחוזר מס הכנסה 13/94. ב"כ המערערת טוענת כי מר ברזילי בעדותו לא הכחיש כי הוצאו למערערת שומות סופיות. 9. בתגובה טוענת עו"ד אוהל, ב"כ המשיב, כי בהחלטת ביניים של כב' השופט הס מיום 3.12.96 בתיק זה נקבע כי יש למחוק את כל טענותיה המקדמיות של המערערת שעניינם בטלות הליכי השומה וזאת משום שטענות אלה נדונו והוכרעו בהחלטת בימ"ש בעמ"ה 82/92. לאור פסיקה מפורשת זו יש לדחות על הסף את הטענות המקדמיות המועלות על ידי המערערת ובכלל זה התיישנות, חוסר סמכות או מניעות. לגוף טענת המניעות וההתיישנות טוענת עו"ד אוהל בסיכומיה כי טענה זו נדחתה באופן מעשי בעמ"ה 82/92 שכן הדיון הוחזר לשלב ההשגה כך שהצווים החדשים הוצאו במועד על פי סעיף 152 (ב) לפקודה. בנוסף בערעור שהוגש לבימ"ש העליון נזנחה הטענה. שומת הניכויים הוצאה ביום 30.3.95 ואילו השומה הסופית בתיק החברה נערכה ביום 19.11.95 כך שאין לדבר על סתירה ביניהן. 10. אומר כמה מילים בענין נטל ההוכחה בערעור זה. המערערת ניהלה ספרים קבילים ופנקסיה אושרו ובוקרו כדין. בנסיבות אלה חייב פקיד השומה להצדיק את החלטתו (סעיף 155 לפקודה). ב"כ המשיב אינה מתעלמת מנטל זה אך מבקשת להדגיש כי בנסיבות הענין בהן השומה הוצאה בהעדר שיתוף פעולה מצד המערערת ובהעדר דיון ראוי עם נציגיה לגופם של ניכויים, אין המשיב יכול לערוך שומה מושלמת. במקרה כזה יש להשוות את הנטל למקרה שבו השומה נעשית כשהספרים פסולים או מנוהלים באופן חלקי, ובמקרה כזה די בכך שהשומה הינה סבירה ובלתי מופרזת. המשיב טוען כי הקפיד לפעול בזהירות, בדק את הנתונים בדיקה מחודשת לאחר שהענין הוחזר לשלב ההשגה ותיקן את מרבית הנתונים לטובת המערערת. עמדת ב"כ המשיב נראית לי. 11. מאחר וחלק מהטענות המקדמיות בערעור זה נובעות מהחלטת בית המשפט בעמ"ה 82/92, אבהיר מה הוחלט שם. הערעור שם נסב על שומת ניכויים לשנות המס 1987 עד 1989 [אותה שומה העומדת על הפרק בערעור זה!]. המערערת טענה, בין היתר, שהשומות בשלב א' שנעשו בשנת 1991 והצו שניתן בשלב ב' בשנת 1992 פסולים מן הטעם שלא ניתנה לה הזדמנות נאותה להשמיע את דבריה. כמו כן טענה המערערת טענת התיישנות בנוגע לשנת המס 1987 בלבד, שכן לכל הדעות, גם אליבא דמערערת, לא היה מקום לטעון בשנת 1992 התיישנות השומות לשנים 1989 ועד 1989. טענה מקדמית נוספת היתה שהשומה נחתמה בידי מר בנדלי שלא הוסמך לכך. 12. בית המשפט [כב' השופט הס ז"ל] שמע מקצת הראיות ולאחר מכן החליט שיש לדון תחילה בטענות המקדמיות, לא בכל הטענות המקדמיות, אלא רק באלה הנוגעות לזכות השימוע. טענת חוסר הסמכות וטענת ההתיישנות כלל לא נדונו, לא עמדו על הפרק וכלל לא הוכרעו על ידי בית המשפט, הגם ששמע ראיות בקשר לכך. לאחר שקיבל סיכומים משני הצדדים נתן בית המשפט החלטה בה פסל את השומה בשלב א'. פסילת השומה בשלב א' לא הביאה את בית המשפט לביטול מניה וביה של הצווים משום, שלפי קביעתו, ופגם שנפל בהליך לא יביא בהכרח לבטלותו, אם ניתן לתקנו מאוחר יותר. בית המשפט קבע כי הפגם שנפל בשלב א' יכול היה להרפא על ידי דיון ראוי בשלב ב', אלא שגם בשלב ב', שלב ההשגה, נפלו פגמים הנוגעים לזכות השימוע. לכן, החליט בית המשפט לקבל את הערעור באופן חלקי, לבטל את הצו על פי מיטב השפיטה ולהחזיר את הדיון לשלב ההשגה. מנקודה זו ואילך מתחילות עובדותיו של הערעור הנוכחי. 13. המערערת שזכתה במקצת טענותיה, לא הסתפקה בכך. היא הגישה ערעור על פסק דינו של בית המשפט [ע"א 6732/94]. בינתיים המשיכו ההליכים בשומת הניכויים להתקדם, המשיב הוציא צווים לאחר שהמערערת לא התייצבה לדיון בהשגה, והמערערת הגישה את הערעור הנוכחי. בית המשפט בהרכבו הקודם החליט, לבקשת המשיב, ביום 3.12.96 [המרצה 4824/96] למחוק כמה וכמה סעיפים מתצהיר העדות הראשית של המערערת, בהיותם נוגדים את החלטתו בעמ"ה 82/92. המדובר באותם סעיפי בתצהיר המתארים את הפגמים שנפלו בהליכי שלב א' של השומה. מחיקתם באה משום שבית המשפט קבע כי הדיון הוחזר, על פי פסק הדין בעמ"ה 82/92 לשלב ההשגה ולא לשלב א', ומכאן שכל מה שארע או לא ארע בהליכי השומה בשלב א' אינו נוגע כלל לענין ועל המשיב ליתן צוו חדש לאחר שישמע את הטענות בהשגה. בין הסעיפים שנמחקו - הסעיף 6.1 עוסק בבטלות השומה בשל חתימתה בידי אדם לא מוסמך. 14. גם עם החלטת המחיקה לא השלימה המערערת והיא הגישה בקשת רשות ערעור עליה [רע"א 9337/96]. הערעור ובקשת הערעור אוחדו, אך המערערת הסכימה, ללא דיון, למשוך אותם על מנת שכל טענה שהתעוררה בהם תובא להכרעת בית המשפט העליון בערעור שיוגש, אם יוגש, על פסק הדין שיינתן בתיק זה. 15. למרות ההבהרות הללו נותרה עדיין במחלוקת שאלת פרשנות אחת: מה גורלה של טענת חוסר הסמכות שהמערערת מעלה בערעור זה? האם טענה זו שרירה וקיימת למרות החזרת הענין לשלב ההשגה או שמא, מעצם החלטת בית המשפט מתבקש כי טענת חוסר הסמכות אין לה מקום. 16. נראה לי כי הדין בנקודה זו עם המערערת. טענת חוסר הסמכות לא נדונה, כל שכן לא הוכרעה בערעור הקודם. אין שום יסוד להניח כי טענה מסוג זה נדחתה אגב אורחא, מכללא וללא דיון. המערערת לא היתה חייבת לעורר נקודה זו בערעור שהגישה לבית המשפט העליון משום שבית המשפט המחוזי לא דחה את אותה. עובדה היא שבית המשפט שנתבקש להבהיר את החלטתו בעניין זה סירב להביע דעה. 17. יוצא, שבית המשפט, בעצם החזרת השומה לשלב ההשגה, לא התיימר להביע דעה בשאלת הסמכות. טענה זו שמורה למערערת. המערערת לא היתה צריכה לעורר זאת בערעור שהגישה לבית המשפט העליון [וחזרה בה ממנו] משום שבית המשפט לא פסק שטענת חוסר הסמכות נדחית. למעשה, בפסק הדין בבית המשפט העליון המוחק את הערעור והבר"ע, נקבע כי טענותיה של המבקשת שמורות לה במידת הצורך, בגדר הערעור שיוגש על פסק הדין אם יוגש. אם הטענות שמורות לה, מדוע נראה אותן כאילו נדחו מכללא? אומנם בית המשפט מחק מתצהירו של מר קוגל את סעיף 6.1 אך לדעתי, היתה זו החלטה מוקדמת מדי שכן טענה זו לא נדונה עדיין. דעתי היא שאם יש למערערת טענת חוסר סמכות מבוררת, היא ראויה להשמע ולהידון לגופה. 18. בישיבת סיכומי ההשלמה מיום 11.11.99 סיכמו ב"כ בעלי הדין כי בית המשפט יהיה רשאי לעין בתיק עמ"ה 82/92 וכי חומר הראיות שנגבה שם יהווה חומר ראיות גם לצורך ערעור זה. בשאלה המקדמית הנוגעת לנו - חוקיות הוצאת השומה [להבדיל משאלת ההתיישנות שהמערערת ויתרה עליה] יש בתיק עמ"ה 82/92 חומר ראיות חשוב. בעיקר כוונתי לעדותו של המפקח בנדלי אשר ערך את השומה מיום 13.3.91. מעיון בשומה זו עולה כי היא חתומה, לכאורה, על ידי בנדלי דוד, מפקח, ולידה חתימה בכתב יד הדומה לאות ד'. 19. מר בנדלי העיד בבית המשפט ואמר בעמ' 11 כי אכן השומה ת/9 [שם] הוצאה על ידו אולם החתימה עליה היא חתימתו של פקיד השומה מר דרור. העד בנדלי נחקר חקירה נגדית בידי עו"ד כץ אולם לא נשאל דבר לעניין החתימה. עו"ד אוהל מבקשת ממני, בסיכומי ההשלמה שלה, לקבוע, על סמך עדות זו ובהעדר חקירה נגדית, שעדותו של מר בנדלי לא נסתרה וכי מי שחתם על השומה הוא פקיד השומה מר דרור. אינני יכול לקבל טענה זו. על פניה השומה לא נחתמה בידי אדם אחר בשמו של מר בנדלי אלא החתימה נחזית להיות חתימתו של מר בנדלי. יש בתיק שבפני חתימות אחרות של מר דרור שכיהן אז כפקיד שומה ומעיון בהן, בעין בלתי מקצועית, ניתן להיווכח כי אין כל דמיון בין החתימה הנחזית להיות חתימתו של מר בנדלי על גבי השומה ובין חתימותיו של מר דרור. ראו, למשל, את תקציר השומה ת/9 [בתיק עמ"ה 82/92], את המכתבים ת/2, נ/5, נ/8, נ /10, נ/16, כולם בתיק המוצגים בתיק עמ"ה 82/92. אולם, אין להסתפק בהשוואת החתימות אלא יש לעיין במכתב שכתב מר משה דרור עצמו למערערת ביום 2.5.91 [מוצג ת/2 הנזכר]. במכתב זה מתייחס מר דרור, בין השאר, לטענת המערערת שבמכתבה ת/1 כי השומה נחתמה על ידי מר בנדלי, שלא היה מוסמך לחתום עליה. והנה, מר משה דרור, שטוענים שהוא הוא שחתם על השומה כותב לעניין זה כדלקמן: "לעצם העניין השומה הוצאה כדין ועל ידי מי שהוסמך כדין". אם מר דרור עצמו הוא זה שחתום על השומה הייתי מצפה ממנו שיציין במפורש כי אכן חתימתו היא זו שמתנוססת על המסמך, אך הוא לא עשה כן. בשום מקום במכתבים הרבים ששלח מר דרור הוא לא מצא לנכון לציין, להסיר כל ספק בטענה החוזרת ונשנית, כי הוא זה שחתום על השומה. מר דרור לא הוזמן להעיד מטעם המשיב לאמת את הטענה כי הוא חתום על השומה. אין חולק כי מר בנדלי לא היה, בשעה שהוצאה השומה - 13.9.91, מוסמך כעוזר פקיד שומה. הסמכתו פורסמה רק ביום 6.5.91, דהיינו כחודשיים לאחר הוצאת השומה. עצם העובדה כי הצווים שהוצאו בשעתם בתיק זה על יסוד אותה שומה, נחתמו בידי מי שמוסמך לכך איננה מרפאה את הפגם שנפל בהוצאת השומה. לעניין זה נפסק בע"א 4673/90 מלון טבריה בע"מ נגד פקיד שומה טבריה, פ"ד מז' [1] 230 בעמ' 234 כי - "הצו על פי סעיף 152 איננו יצור בפני עצמו. הוא מבוסס ובנוי על השומה שהוצאה לפי סעיף 167. הסעיף מדבר על כך שהצו המוצא יהיה תוצאה של קיומה, הגבלתה או הפחתתה של השומה [סעיף 152[ב]]. אם השומה שהוצאה הוצאה בחוסר סמכות והיא בטלה, לא יכול הצו לאחר מכן להכשירה. לא ניתן לקיים, להגדיל או להפחית שומה פסולה ובטלה". לא השתכנעתי כי מר דרור הוא זה שחתום על השומה ואין לי אלא לקבוע כי היא נחתמה בידי מר בנדלי, שלא היה אז מוסמך לעשות כן. המסמך הקרוי "תקציר שומה" הנספח לה אומנם חתום, לכאורה, על ידי מר דרור, אולם תקציר שומה אינו אלא פירוט של השומה והוא כולל אך את הסכומים ואין הוא מכיל את הנימוקים ולא ניתן לראות בו שומה. משאין בפנינו שומה כחוק, הרי חיובה של המערערת אינו כדין ויש לבטלו. מכל האמור לעיל, הנני מקבל את הערעור ומורה על ביטולם של השומה מיום 13.3.91 והצו מיום 30.03.95. הנני מחייב את המשיב לשלם למערערת הוצאות משפט ושכר טרחת עו"ד בסכום של 7,500 ש"ח נכון להיום. התיישנות