התיישנות לעניין בקשה לתיקון שומת מס רכוש, בחלוף יותר מ- 18 שנים. תמצית הרקע העובדתי 1. העורר שלח למשרדי המשיב, בחודש נובמבר 1991, הצהרות בדבר רכישת זכויות במקרקעין, שנרכשו עוד ביום 28.1.1986, והמשיב הוציא ביום 25.6.86 שתי שומות. 2. העורר הגיש השגה על השומות, והמשיב נתן, ביום 25.6.92, החלטה בהשגות. 3. ביום 26.10.09 שלח ב"כ העורר בקשה לשינוי השומות, כעבור יותר מ- 17 שנים - אחרי מתן ההחלטה בהשגות. 4. המנהלת (המשיב) נתנה ביום 21.12.09 החלטה, בתשובה לפניית בא-כוח העורר, שאלה עיקריה: א. העורר ערך עסקאות לרכישת קרקע פנויה, הצהיר על כך, ואף שילם את חובות המס בגין העסקאות. ב. העובדה כי רכש מקרקעין מוסדרים, אינה מעלה ואינה מורידה לעניין רכישת "זכות במקרקעין" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין. ג. יתרה מזאת, השומות התיישנו, שהרי הן נעשו לפני כ- 18 - 19 שנים, וסעיף 85 לחוק אינו מאפשר את פתיחתן. טענות העורר 5. העורר אינו חולק על כך שהשומות שהוצאו בשנת 1992, הפכו לשומות סופיות, אלא, לטענתו בשנת 2003 נודע לו כי אחר, מר מוקבל, טוען לחזקה נוגדת במקרקעין. בשנת 2004 נודע לעורר, כי פקיד ההסדר משהה את הליכי ההסדר. 6. במסגרת הפ 8010/09 שהוגשה נגד פקיד ההסדר, האפוטרופוס לנכסי נפקדים והטוען האחר לחזקה, נתן בית המשפט המחוזי בירושלים (כב' השופט א' פרקש), ביום 13.9.09 החלטה בדבר מחיקת הבקשה, והפנה את העורר לפקיד ההסדר, כמי שצריך לדון בבקשת העורר, בכל הנוגע לזכותו במקרקעין, שהוא טוען לה. 7. העורר טוען, כי פקיד ההסדר רואה בו אך טוען לזכות להירשם כבעלים. משום כך, הוא פנה למשיב וביקשו "לפתוח את השומות", ולקבוע "כי לא נעשתה עסקה במקרקעין". 8. הנה כי כן, השאלה היחידה העומדת לפתחה של הוועדה היא, שאלת ההתיישנות, והעורר טוען, כי בשאלה זו יש ללכת בשני מסלולים: האחד - לפי חוק ההתיישנות, התשי"ח-1958, שהוא חוק כללי. השני - לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, בזיקה לסעיף 107 לחוק. טענות המשיב 9. המשיב טוען, כי דין הערר להידחות, כבר עתה, משני טעמים: א. חוק ההתיישנות הוא חוק כללי, שלא בא לפגוע בהתיישנות שנקבעה בחוק המיוחד, הוא חוק המקרקעין, ואין להחיל את החוק הכללי בענייחוק המקרקעין, ואין להחיל את החוק הכללי בענייננו. ב. סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, הן לפי לשונו ותכליתו, והן לפי הפסיקה, קובע תקופת התיישנות ברורה וחד משמעית, של 4 שנים, והמשיב אינו יכול להשתמש בהוראות סעיף 107 לחוק כדי להאריך מועדים שבחוק לעניין סעיף 85 לחוק. כך יש לפרש את לשון החוק ותכליתו הפיסקלית וגם סופיות השומה והמס, וכך יש לפרש את הפסיקה הענפה בעניין זה. התשתית הנורמטיבית 10. סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, דן "בתיקון שומה". סעיף זה מתיר פתיחת שומה, מיזמת המנהל או לפי דרישת הנישום, תוך ארבע שנים מיום שנעשתה השומה, במקרים אלה: א. נתגלו עובדות חדשות העשויות, לבדן או יחד עם החומר שבידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכומו. ב. המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה, שהיה בה כדי לשנות את סכום המס, או למנוע את תשלומו. ג. נתגלתה טעות בשומה. 11. סעיף 107 לחוק, שעניינו "הארכת מועדים", קובע, כי המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת לכך, והוא רשאי לדרוש ממי שניתנה לו הארכת מועד כאמור, ערובה לתשלום המס. 12. בשנת 2005 (בתיקון מספר 34), הוסף לחוק - סעיף 85 א, שלפיו אם התקיימו "התנאים המזכים לפי חלק ה'2, לאחר שחלפו ארבע שנים מיום שנעשתה שומה - יתקן המנהל את השומה, חרף האמור בסעיף 85 לחוק. לשון אחרת, וזו עמדתנו, המחוקק קבע לעניין חריגה מהתקופה של 4 שנים שלפי סעיף 85 לחוק, סעיף מיוחד ולא נזקק להפניה לסעיף 107. המשיב טוען כי אילו פרשנות העורר הייתה נכונה, וניתן להאריך מועד שנקבע בסעיף 85 לפי סעיף 107, מה לו למחוקק לקבוע "הארכה מכוונת" בסעיף 85א', ולהשחית מילותיו שלא לצורך. למד מיניה, כך לפי המשיב, שסעיף 107 אינו יכול לחול לעניין חריגה מהתקופה הברורה והמפורשת שנקבעה בסעיף 85 לחוק. טענות העורר בשאלת ההתיישנות: טיעונים ודיון 12. לטענת העורר, ניתן "לפתוח את השומה", אף שנעשתה לפני 19 שנים, ואף שנקבעה בסעיף 27 לחוק ההתיישנות, כי אין בו כדי לפגוע בתקופת התיישנות הקבועה לעניין פלוני בדין אחר, אלא אם נאמר כך במפורש בחוק ההתיישנות 13. ועוד זאת, המשיב לא טען, בהזדמנות הראשונה בהליך זה, טענת התיישנות. משום כך, המשיב מנוע מלטעון התיישנות, נוכח סעיף 3 לחוק ההתיישנות שקובע שאין נזקקים לטענת התיישנות שלא נטענה בהזדמנות הראשונה. 14. וגם זאת, העורר מפנה לסעיף 8 לחוק ההתיישנות, אשר לפיו אם נעלמו מן התובע העובדות המהוות את עילת התביעה, מסיבות שלא היו תלויות בו... תתחיל תקופת ההתיישנות ביום שבו נודעו לתובע עובדות אלה. העובדה שאחר טוען לזכות במקרקעין, נודעה לעורר, כך לטענתו אך בשנת 2003, ורק בשנת 2004 נודע לו, כי פקיד ההסדר סבור שלעורר יש אך טענת "זכות להירשם", ותו-לא. 15. אף עם ייקבע, כי הוראות חוק ההתיישנות חלות בעניין דנן, ובעניין זה נדון להלן, נאמר, כי העורר היה מיוצג ע"י עורך דין, שחזקה עליו שהדין בידיעתו, והיה עליו לראות את הדין ולברר את כל האפשרויות אצל פקיד ההסדר ואצל הרשויות. מכל מקום, אין זה העיקר בענייננו. העורר טוען, כנגד זה, כי הוא פעל בשקידה סבירה. 16. עוד טוען העורר, כי המשיב ופקיד ההסדר "חד המה" - שני זרועות שלטוניות של המדינה, וכי המשיב צריך לדעת כי סברת פקיד ההסדר, שהעורר אינו אלא "טוען לזכות להירשם" היא בידיעת רשות המס. 17. ואף זאת, כפי שאמרנו לעיל, העורר סבור, כי סעיף 107 לחוק משיק ובעל זיקה לסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין. 18. לטענת העורר, הספרות המשפטית (פרופ' הדרי בספרו על מיסוי מקרקעין) טוען, כי גילוי עובדות חדשות, כטענת העורר, שלא היו בפני המנהל כשעשה את השומה, הן עובדות רלוונטיות לעניין פתיחת שומה. 19. בע"א 1458/99 רוזנברגר נ' מנהל מס שבח ובע"א 736/87 יעקובוביץ נ' מנהל מס שבח, נצרת, המאוזכרים בסיכומי העורר (סעיף 24), נדונו שאלות "סיווג עסקה" מחדש ע"י המנהל, וטעות שבסעיף 85(3) לחוק כטעות משפטית. אולם, העורר אוחז בקרני המזבח של פסק הדין בע"א 7759/07 רות כספי נ' מנהל מס שבח, נתניה, המאוזכר בסיכומי העורר (סעיף 27). לטענת ב"כ המערער, נעשה שם שימוש בסעיף 107 לעניין התקופה שבסעיף 85 לחוק (להלן - פס"ד כספי), וזו, לטענתו "התפתחות הלכתית, שיש ללכת לפיה ובעקבותיה. 20. ראשית, הנסיבות בעניין פסק דין כספי שונות מענייננו. בעניין כספי נדונה השאלה מאימתי יש למנות את תקופת ארבע השנים שבסעיף 85. לא הייתה שם מחלוקת, כי תקופת ארבע השנים טרם חלפה, וכי יש למנות את התקופה שבסעיף 85 מיום שהשומה הפכה לסופית. בענייננו, מדובר בתקופה של כ- 19 שנים מיום שהשומה הפכה לסופית, והנה שני העניינים רחוקים זה מזה, "כמרחק שמיים מארץ". 21. העורר טוען עוד, כי הוא לא יכול היה להגיש בקשה לפתיחת השומה, לפני 18.10.09 שאז העלה פקיד ההסדר את עמדתו, ומשנודעה לעורר עמדתו, הוא הגיש לאלתר את בקשתו. 22. העורר טוען, כי גם מתחום המשפט המנהלי הוא זכאי שבקשתו לפתיחת השומות - תתקבל. זאת, מן הטעם שלפי חוק הפרשנות, שלפיו הסמכה ליתן "הוראת מינהל" משמעשה גם הסמכה לתקנה, לשנותה או לבטלה. יש לנו כאן עניין של הגנה על האזרח מפני עמדה שרירותית של הרשות המוסמכת ויש להיזקק לכך. לא זו בלבד, אלא שהתכלית היא גביית מס- אמת, והצדק מחייב השבת מס ששולם, משנתברר אחר כך שלא היה צריך לגבותו אילו עמדת פקיד ההסדר הייתה ידועה, בשעת הטלת המס. 23. ואף זאת, גם מדיני עשיית עושר (סעיף וקא לחוק עשיית עושר ולא במשפט; וראו גם: ע"א 14189 קייסון נ' מנהל מס שבח, חיפה (מאוזכר בסעיף 38 לסיכומי העורר), אין מקום להותיר את המס בידי הרשות. תחולת חוק ההתיישנות 24. עמדתנו היא, כי חוק מיסוי מקרקעין וסעיף 85 לחוק, קובעים הוראות מיוחדות, לרבות התנאים לתיקון שומה, ואין להיזקק להוראות החוק הכללי, שנאמר בו במפורש שאין בו כדי לפגוע בחוק ספציפי לעניין התיישנות. לא מצינו בחוק ההתיישנות הוראה מיוחד, שמייתרת את סעיף 85 לחוק. 25. לפיכך, אנו דוחים את טענת העורר, בכל הנוגע לפניה לחוק ההתיישנות הכללי, והתעלמות מסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין. ההלכות בעניין סעיף 85 והארכת המועד שבו 26. ההלכות בעניין סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, הארכת מועדים והזדקקות לסעיף 107 לחוק, הן ברורות, וכך אף קבעה ועדה זו בתיק ו"ע 9066/04 מקרקעין, ירושלים (אלוני נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים ) ושם אמרנו: "קבלת עמדת המערערות כי ניתן להסיר את מגבלת 4 השנים הקבועה בסיף 85 לחוק תוך שימוש בהוראת סעיף 107, אינה עולה בקנה אחד עם ההלכות בסוגיה זו, ואף לא עם שורת ההיגיון". 27. ב"כ העורר מפנה אותנו להחלטה אחרת, שנתנה ועדה זו (ו"ע (ים) 1018/06) שם נזקקנו לסעיף 107 בנסיבות מיוחדות מאוד של המקרה. באותו עניין לא נזקקנו לומר במפורש שיש להאריך את המועד שבסעיף 85 על סמך סעיף 107, כי אם אמרנו שיש "סיבה מספקת" בנסיבות המיוחדות של המקרה - לתקן את השומה ולקבל את הערר. המקרה דנן שונה, וכפי שנפרט להלן, אין בענייננו "סיבה מספקת" להארכת מועד. ההלכה המקובלת לעניין סעיף 85 28. הפסיקה של בית המשפט העליון שללה, בדרך כלל, טענות בדבר קיומה של "סמכות טבועה" להאריך מועד לתיקון שומה או פתיחת שומה, אף שבטענה של "סיווג מחדש" של עסקה במקרקעין החייבת במס, אם ביזמת המנהל, ואם לבקשת נישום: - בע"א 417/74 מנהל מס שבח, נתניה נ' פאליי, פ"ד כט (1) 681, דחה בית המשפט את טענת המהל, כי אם נתגלתה טעות, הרי שיש לו סמכות טבועה לתקן שומה אף כעבור ארבע שנים. - בהמשך, סייגה הפסיקה באופן ברור, את סמכות המנהל בניסיונות לצאת מן הסיווג של ארבע שנים לפתיחת שומה כקבוע בסעיף 85 לחוק, והמגמה שבלטה בפסיקה היא קביעת "סופיות השומה" ו"סופיות המס". - בע"א 43/87 שרלוטה שניאור נ' מנהל מס שבח, פ"ד מה(1) 300, קבע השופט שמגר (כתוארו אז), כי אין מניעה לסווג עסקה בדיעבד, אך זה היה בתוך 3 שנים, ולא הייתה חריגה מגבולות ארבע השנים. - בע"א 1458/99 שרון רוזנברג נ' מנהל מס שבח תק-על 2001(4), 160, טען המשיב, כי ניתן להפריד בין ההיבט העובדת של שומה שהתיישנה לבין המיסוי, לאמור: שינוי שומה בלא לתקנה (על פי מאמרם של לוי-גורפיין, מסים ה/2, עמ' א 93). בית המשפט העליון (כב' השופט א' ריבלין) דחה את עמדת המנהל, תוך דיון בשאלה הנוגעת לסמכות המנהלית של רשות לשנות את החלטתה, וגם טענה זו - נדחה. - כאמור גם ועדה זו דנה בשני עניינים (עניין אלוני הנ"ל ב- ו"ע 9066/04 ועניין ד.ל.ט. ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין, ירושלים, ב- ו"ע (ים) 5029/02). בעניין אלוני, אף הוספנו כי: "סעיף 107 לא נועד להאריך את המועד שנקבע בסעיף 85 לחוק. המועד שבסעיף 85 הוא, לעצמו, חלק מהותי של החוק, כפי שנקבע בפסיקה. אין לנו עניין כאן במועד דיוני, אלא במועד מהותי. מועד זה מבטא, לעצמו תכלית של חקיקה, שלפיה תיקון שומה אינו יכול להיעשות לאחר שעברו ארבע שנים מיום הוצאת השומה" (דהיינו ממועד שהשומה הייתה לסופית). - בע"א 3602/97 נמ"ה נ' דניאל שור ואח', פ"ד ני(2) 297, (פסק הדין ניתן בחודש דצמבר 2001), נדון עניין שבו התברר אחרי שנים, כי נגבה מס הכנסה ביתר שבו לא הייתה התחשבות בנסיבות מיוחדות שניתן לפיהם לתת פטור (נכות של 100%). במקרה שחר הנ"ל היה ברור כי נגבה מס באופן מוטעה, וכי זהו מקרה מובהק שבו נמצאים כספי האזרח בידי המדינה, באופן מוטעה. ובכל זאת, לא ראה בית המשפט לפרוץ את המועד הסופי שנקבע בחוק (ראו את פסק דינו המפורט של השופ מ' חשין, שם, עמ' 328- 329). 29. הנה כי כן, לסופיות השומה, יש ערך רב, ובעיקר לסופיות המס ולמועד הסופי שנקבע, כדי לשנות או כדי לתקן שומה. בענייננו, אין לחרוג מתקופת ההתיישנות שנקבעה בסעיף 85 לחוק, אף במקרים שפורטו בסעיף 85: עובדות חדשות, הצהרה כוזבת של הנישום וטעות בשומה. סעיף 107 30. לדעתנו, אין מטרתו של סעיף 107 לפרוץ את מחסום התקופה שנקבעה בסיף 85. אנו ערים לכך, כי סעיף 107 אינו מגביל את תחולתו לסעיף זה או אחר. אולם, כפי שאמרנו בעניין אלוני ובעניין ד.ל.ט, לפי תכלי החקיקה ועסקינן בדיני המס, אין סעיף 107 חל על סעיף 85. אילו רצה המחוקק לקבוע חריגה בנסיבות מיוחדות ומסיבות מספיקות, היה יכול, על נקלה לקבוע נסיבות מיוחדות שבהן ניתן לחרוג מן התקופה שבסעיף 85 לחוק. אולם, המחוקק לא ראה לעשות כן, והותיר שאלה זו, לפסיקה, שראינוה לעיל. 31. סעיף 107, שהוא סעיף כללי, אינו יכול לגבור על סעיף 85 שהוא ספציפי, ובו נקבעה תקופת התיישנות ברור וחד- משמעית. אילו נתקבלה פרשנות זו, הרי שמנהל היה משכים ומעריב בפתיחת שומות שאינן לרוחו, ולהוסיף מס על פי הסמכות הכללית שבסעיף 107. סמכות זו שבסעיף 107, על פי פרשנות המערער - אינה יכול חד-סטרית, לאמור, רק על פי בקשת הנישום. אולם, הפרשנות ההפוכה לפרשנות העורר, היא שמנעה במהלך השנים, על פי הפסיקה, מן המשיב לפתוח שומות באצטלה זו או אחרת, לרבות "סיווג מחדש" של עסקה. "סיבה מספקת" 32. בהנחה שעמדת העורר לעניין סעיף 107 היא הנכונה, שסעיף 107 דורש "סיבה מספקת. מה היא סיבה מספקת? למצער, זו שבית המשפט או ועדת הערר רואים אותה ככזו. ואנו נאמר, בקצירת האומר, שלא מצאנו כל סיבה מספקת בעניין דנן. 33. העורר אומר, כי בדיעבד נתברר כי אין כאן "זכות במקרקעין" שהועברה אליו, ונוכח עמדת פקיד ההסדר, למצער היום, אינו יכול להיות בעל זכות, אלא, למרב, זכאי להירשם כטוען לזכות, ואין בזה כלום. משום כך, לטענתו, הוא שילם מס שיש להשיבו לו. 34. זכות במקרקעין לעניין חוק מיסוי מקרקעין מוגדרת באופן ברור, והיא כוללת זכויות שונות, שאינן דומות לזכויות שלפי חוק המקרקעין, התשכ"ט-1969 (וראו גם: עמ"ש 73/84 אייזנשטיין נ' מנהל מס שבח, פ"מ מו (1) 257). ענייננו הוא בחוק מס, שאינו דורש רישום זכות במקרקעין, והזכות תחול גם בהתחייבות חוזית (ראו: פרופ' א' נמדר: מיסוי מקרקעין כרך א', מהדורה שישית, עמ' 243). 35. הנה כי כן, אין כל סיבה שמצדיקה הארכת מועד או קבלת הערר. 36. לפיכך, אנו קובעים, כי בעניין דנן, חלה התיישנות על בקשתו של העורר לפתוח את השומה. טענות העורר נדחות. השומות הסופיות - נותרות בעינן. 37. משמעות החלטתנו זו, היא שהערר כולו נדחה. 38. העורר ישלם שכ"ט עורך דינו של המשיב, בסך 3,000 ₪ בתוספת מע"מ כחוק. מקרקעיןהתיישנות