1. כנגד הנאשמים הוגש ביום 14.11.05 כתב אישום בשל אי הגשת דו"חות במועד, עבירות לפי סעיף 216(ג) ביחד עם סעיף 224 א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - הפקודה). בפני בקשה מטעם הנאשם מס' 4 (להלן - הנאשם) למחיקת האישומים נגדו בשל טענת הגנה מן הצדק, הכוללת בתוכה, בין היתר, טענות בדבר הגשת כתב האישום מטעמים פסולים, העדר שימוע ושיהוי, וכן בשל טענת התיישנות. הרקע 2. הנאשם שימש כמנהל פעיל בנאשמות מס' 1, 2 ו-3, שעסקו בניהול מסעדות ואולם שמחות. מכח סעיפים 117, 131 ו-132 לפקודה חייבים הנאשמים להגיש לפקיד השומה דו"חות על הכנסות החברות, בצירוף מאזן ודו"ח רווח והפסד מאושרים על ידי רו"ח. על פי כתב האישום, הנאשמים לא הגישו במועד את הדו"חות לשנות המס 1997 (לגבי נאשמת מס' 2 בלבד) וכן לשנות המס 1998 ו-1999 (לגבי כל הנאשמים). הנאשם ידע ולא נקט בכל האמצעים הסבירים למניעת העבירות המפורטות בכתב האישום. 3. לטענת הנאשם, עקב כישלונו העסקי הגיע למצב של כינוס נכסים, עמד בכל התחיבויותיו על פי הסדר הנושים שהוצע על ידו, וביום 13.7.05 ניתן לגביו צו הפטר. במקביל למד הנאשם משפטים ובדצמבר 2004 התקבל כחבר מן המנין בלשכת עורכי הדין בישראל. 4. חקירת הנאשם נערכה בחודש פברואר 2002, וכתב האישום הוגש בחודש נובמבר 2005, לאחר כ-4 שנים מיום החקירה ולאחר למעלה מ-7 שנים מיום ביצוע העבירות. 5. אין מחלוקת כי הדו"חות נשוא כתב האשום לא הוגשו, אך לטענת הנאשם, הדבר נבע מחוסר אפשרות להגישם. לטענתו, לאחר שהחלו הבעיות הכספיות נזרק הנאשם "ככלב חוצות" ממקומות עסקו ללא מתן אפשרות להוציא את כל חפציו, לרבות ספרי הנהלת החשבונות. עקב המצב האמור לא הוגשו הדו"חות, וכיום לא ניתן לשחזר את החומר על מנת להגישם. כאמור, טוען הנאשם כי יש למחוק את האישומים נגדו הן בשל טענת ההגנה מן הצדק והן בשל התיישנות. נבחן תחילה את שאלת ההתיישנות שכן, אם נגיע למסקנה שבמקרה דנן חלה התיישנות - יתייתר הצורך לבחון את טענת ההגנה מן הצדק. התיישנות 6. סעיף 255 לפקודה קובע: "לא תוגש תביעה פלילית לפי פקודה זו כעבור שש שנים משנת המס שבה נעברה העבירה..." סעיף 9(ג) לחוק סדר הדין הפלילי, התשמ"ב - 1982 (להלן -חסד"פ) קובע: "בפשע או בעוון אשר תוך התקופות האמורות בסעיף קטן (א) נערכה לגביהם חקירה על פי חיקוק או הוגש כתב אישום או התקיים הליך מטעם בית המשפט, יתחיל מנין התקופות מיום ההליך האחרון בחקירה או מיום הגשת כתב האישום או מיום ההליך האחרון מטעם בית המשפט , הכל לפי המאוחר יותר." לטענת הנאשם, מכח הוראת סעיף 255 לפקודה, דינם של חלק מן האישומים להימחק בשל התיישנות שכן חלקם נעברו בשנים 1997 ו-1998. כמו כן טוען הנאשם כי אמנם התקיימה חקירה בפברואר 2002 אך היא נגעה לנאשמות 1, 2 ו-3 ולא אליו באופן אישי. לטענת המאשימה, על פי סעיף 9(ג) לחסד"פ עקב החקירה בעניינו של האשם נעצר מרוץ ההתיישנות, ועל פי הפסיקה די שהחקירה נוגעת לפרשה באופן כללי, כאשר זו מהווה רקע לחקירתו של הנאשם עצמו, כדי לעצור את מרוץ ההתיישנות. 7. בע"פ 4745/97 בוני הבירה בע"מ נ' מדינתישראל, פ"ד נב (3) 766, נקבע כי סעיף 9 לחסד"פ מהווה "מטריית התיישנות התיישנות" להשלמת סעיפי חוק הדנים בתקופת ההתיישנות שונה בעבירות מסויימות: "סעיף 255 לפקודה אינו מכיל הסדר מלא ומושלם בנושא ההתיישנות, אלא לתקופות ההתיישנות ותחילת מניינן של עבירות; כשהסדר זה כולל - לצד קביעת תקופות ההתיישנות - גם 'עילת הארכה' של אותן תקופות ההתיישנות - גם 'עילות הארכה' של אותן תקופות (בלשונו- של השופט ברק, כתוארו אז, בד"נ 36/84, פרשת טייכנר, מ"א (1)589,599). בהתאם להוראות סעיף 9(ג) לחסד"פ, ישנם "ארועים" שהתרחשותם קוטעת את מרוץ ההתיישנות וגורמת לו להתחיל מחדש; והשאלה היא אם הוראות אלו עומדות בעינן גם במקום שבו קבע המחוקק בהוראה מיוחדת תקופות התיישנות שונות מאלו הקבועות בהסדר הכללי שבסעיף 9 לחסד"פ... במצב דברים זה, יש לראות את ההסדר הכללי של סוגיית ההתיישנות במישור הפלילי הקבוע בסעיף 9 לחסד"פ, כ"מטריית התיישנות" החלה בכל מקרה בו נקבעת תקופת התיישנות מיוחדת בדין מיוחד; החלה בכל מקרה בו נקבעת תקופת התיישנות מיוחדת בדין מיוחד; ובתור שכזה "משלימות" הוראותיו של סעיף 9 הנ"ל את ההוראה המיוחדת הקבועה בסעיף 225 לפקודה באותם נושאים שסעיף זה אינו קובע דבר לגביהם. במקרה שלפנינו קובע הסעיף 225 לפקודה, תקופת התיישנות מיוחדת לעבירות לפי הפקודה; ולפי ההלכה שנקבעה בפרשת טייכנר ממשיכות לחול על התיישנותן של אותן עבירות הוראותיו של סעיף 9 לחסד"פ, למעט אלו המדברות באורך תקופת ההתיישנות." לאור האמור, פתיחת חקירה בעניינו של נאשם בפברואר 2002 עצרה את מירוץ ההתיישנות. 8. באשר לטענת הנאשם כי החקירה שנפתחה נגעה לנאשמות האחרות בלבד ולא אליו באופן אישי, נקבע בע"פ 2910/04 יפת נ' מדינת ישראל, פ"ד נ(2) 221 (להלן - פס"ד יפת), כדלקמן: "מסתבר מעובדות המקרה, כי האדונים אליהו כהן ואודי רקנאטי, נחקרו עוד בטרם פגה תקופת ההתיישנות. משכך הדבר, נפסק מרוץ ההתיישנות לגבי פרשה זו, ככל שהיא מתיחסת לבנק דיסקונט. אין כלל צורך שחשוד פלוני או נאשם פלוני יחקר בתוך התקופה דווקא. די אם הפרשה עצמה החלה כבר להחקר ונאספו ראיות, שבסופו של דבר היו בבחינת חומר רקע לחקירתו של החשוד במקרה דנן, רפאל רקנאטי." במקרה שבפנינו, יש לזכור כי הנאשם הואשם בעבירות מכח היותו מנהל בנאשמות מס' 1, 2, ו-3. החקירה החלה בפרשה בכללותה בטרם חלפה תקופה ההתיישנות, ולאור פס"ד יפת היוותה החקירה "אירוע מנתק" העוצר את מירוץ ההתיישנות גם לגבי הנאשם עצמו. לפיכך, דינה של טענת ההתיישנות להידחות. הגנה מן הצדק 9. לטענת הנאשם, התנהלות המאשימה בעניינו, דהיינו הגשת כתב אישום ממניעים פסולים, השיהוי ואי קיום שימוע, מצמיחים לו זכות לקבל הגנה מן הצדק ולמחוק את כתב האישום כנגדו על מנת לא להכתימו בכתם של עבירה פלילית. לטענת המאשימה, טענת ההגנה מן הצדק תתקבל כאשר התנהגה הרשות באופן שערוריתי הפוגע בנאשם עד למאוד ומביא לו לעיוות דין, וכפי שקבעה הפסיקה, קבלת טענה להגנה מן הצדק תיעשה רק במקרים חריגים, והמקרה דנן אינו אחד מהם. 10. דוקטרינת ההגנה מן הצדק בוססה בתחילתה בפס"ד יפת שבו נקבע המבחן הבא: "המבחן הקובע כפי שאני רואה לאמצו, הוא 'מבחן ההתנהגות הבלתי נסבלת של הרשות' היינו התנהגות שיש בה משום רדיפה, דיכוי והתעמדות בנאשם...המדובר במקרים בהם חוש הצדק מזעזע ותחושת הצדק האוניברסלית נפגעת...ברי כי טענה זו תתקבל רק במקרים נדירים ביותר, לא כדבר שבשגרה ובענייני דיומא סתם..." לאחרונה, לאחר ע"פ 4855/02 מדינת ישראל נ' בורוביץ ואח' (להלן - פס"ד בורוביץ), שונו עקרונותיה של טענת ההגנה מן הצדק ולא נדרשת עוד קיצוניות כה רבה בהתנהגות הרשות כפי שפורט בפס"ד יפת. בע"פ 4596/05 זאב רוזנשטיין נ' מדינת ישראל, תק-על 2005(4) 2082, בעמ' 2088 (להלן - פס"ד רוזנשטיין) שניתן לאחרונה, עמד בית המשפט על השינויים שחלו בהגנה מן הצדק ועל יישומה כיום: במובנה הנפוץ, דוקטורינת ההגנה מן הצדק מאפשרת לבית המשפט לבטל אישום בשל כך שלא ניתן להבטיח לנאשם משפט הוגן, או שההעמדה לדין פוגעת בעקרונות הצדק...ההצדקה המרכזית לשימוש בסמכות זו הינה הרצון להבטיח, כי רשויות החוק ינהגו באופן ראוי כמתחייב ממעמדן כגוף שלטוני. על בית המשפט הבוחן אם קמה לנאשם הגנה מן הצדק במקרה פלוני, ליתן דעתו לאיזון עדין ומורכב זה, שעל עיקריו עמדנו לא מכבר בפרשת בורוביץ... על בית המשפט "לזהות את הפגמים שנפלו בהליכים שננקטו בעניינו של הנאשם ולעמוד על עוצמתם, וזאת, במנותק משאלת אשמתו או חפותו"... עליו לבחון אם קיום ההליך הפלילי חרף הפגמים שנפלו בו, פוגע בתחושת הצדק וההגינות. העדשה דרכה נבחנות, במקרה נתון, ההצדקות להפעלת הדוקטרינה היא, בעקבות פרשת בורוביץ, רחבה מבעבר ואינה מוגבלת עוד לטעמיה המצמצמים של הלכת יפת, קרי ל"התנהגות בלתי נסבלת של הרשות", שיש בה כדי "לזעזע את המצפון"... תחת זאת, נערכת בחינה תכליתית-מהותית של כלל הנסיבות (פרשת בורוביץ, שם)." לאור הדברים האמורים, עלינו לבחון את טענותיו של הנאשם בדבר הטעמים הפסולים להגשת כתב האישום, אי קיום שימוע והשיהוי הארוך מיום סיום החקירה ועד להגשת כתב האישום, ולבדוק האם טענות אלה מולידות הצדקה לקבלת טענת ההגנה מן הצדק. במלים אחרות, עלינו לבדוק האם קיום ההליך הפלילי בעניינו של הנאשם יש בו כדי לפגוע בתחושת הצדק וההגינות. טעמים פסולים להגשת כתב האישום 11. לטענת הנאשם, העובדה כי המאשימה השתהתה תקופה ממושכת של 4 שנים עד להגשת כתב האישום בעניינו, מעידה על כוונות שהיו לה לסגור כנגדו את תיק החקירה. העובדה שכתב האישום הוגש באיחור רב מעלה חשש כי קיים קשר בין כתב האישום שבפנינו לתביעות שהגיש הנאשם כעורך דין, בשם לקוחותיו, כנגד המאשימה. עוד טוען הנאשם כי לאביה של ב"כ המאשימה, עו"ד בן פורת, היה בשעתו סכסוך עם הנאשם. לטענת המאשימה, עו"ד איתן אמנו וכן עו"ד לוטי גומבוש אשר היו מופקדים על כתב האישום, גיבשו את עמדותיהם באופן עצמאי וכלל לא היו מודעים לעובדה כי הנאשם, בשם לקוחותיו, הגיש תביעות כנגד המאשימה. עו"ד בן פורת אינה מעורבת בעסקי אביה וכלל לא היתה מודעת לסכסוך. היא עצמה לא היתה מעורבת בהליכים ובשיקולים האם להגיש את כתב האישום דנן, והופיעה רק בישיבת ההקראה. מרגע היוודעה של טענת הנאשם בענין זה, משכה את ידה מן הטיפול בתיק. לאחר עיון בסיכומי המאשימה - אין בידי לקבל את טענות הנאשם בענין זה. נראה כי לא היו טעמים פסולים בהגשת כתב האישום. אמנם אי הגשת דו"חות במועד הינה עבירה מינהלית לפי חוק העבירות המינהליות, התשמ"ו - 1986 (להלן - חוק העבירות המינהליות), ובדרך כלל מוטל עליה קנס מינהלי. אולם, על פי סעיף 15 לחוק העבירות המינהליות רשאית המדינה להגיש כתב אישום כאשר היא סבורה שהנסיבות מצדיקות זאת. סעיף 15 לחוק העבירות המינהליות קובע: "קביעת עבירה כעבירה מינהלית אין בה כדי לגרוע מסמכותו של תובע להגיש בשלה כתב אישום, כאשר הוא סבור שהנסיבות מצדיקות זאת מטעמים שירשמו, ובלבד שטרם שולם קנס מינהלי בשל אותה עבירה." סעיף זה פורש בהרחבה בבג"צ 5537/91 אליהו אפרתי נ' עו"ד כרמלה אוסטפלד, פ"ד מו (3) 501, ושם נקבע כי מדובר בעבירות פליליות שהוסבו לעבירות מינהליות ועל כן דרך המלך היא להטיל בגינן קנס מינהלי ובהליך מינהלי, ואילו יוזמת הפרקליטות להגיש אישום פלילי בגין עבירה מינהלית היא החריג והיוצא מן הכלל. נימוקי המאשימה במקרה דנן היו כי הדו"חות לא הוגשו במשך מספר שנים בהן הקים הנאשם חברות ולא דיווח על קיומן לרשויות המס. הואיל והמחדל לא הוסר, סברה המאשימה שיש להגיש כתב אישום לצורך הרתעת הנאשם בפרט והציבור בכלל. זהו שיקול לגיטימי שהמדינה רשאית לשקול על פי סעיף 15 לחוק העבירות המינהליות, ועל כן דינה של טענת הנאשם בדבר קיומם של טעמים פסולים - להידחות. אי קיום שימוע 12. לטענת הנאשם, אי קיום שימוע בעניינו בטרם הגשת כתב האישום, מפר את כללי הצדק הטבעי, שכן מדובר בעבירה מינהלית ואל לה לרשות לפגוע באדם בטרם תתן לו הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו כלפיה. לטענת המאשימה, על פי חוק העבירות המנהליות, אין חובה על הרשות לקיים שימוע וביכולתה להגיש כתב אישום. זאת ועוד, בנסיבות המקרה דנן, אין מקום לטענה זו לאור העובדה כי הנאשם נחקר בעניינו עוד בטרם הוגש כתב האישום וניתנה לו ההזדמנות לשטוח את טענותיו בפני הרשות. בע"פ 3730/03 מדינת ישראל נ' מוסטפא אגבאריה, דינים מחוזי, לד (4) 62, שם נדון מקרה בו הואשם הנאשם בעבירה לפי סעיף 216א לפקודה, נקבע: "כפי שכבר ציינתי, דרך המלך בעבירות מנהליות, היא השתת קנס מנהלי ולא נקיטה באמצעי החמור של הגשת כתב אישום. בעת הפעלת שיקול דעת התביעה לצורך קבלת החלטה אם ללכת בדרך המלך הנ"ל או לפנות לחריג, עליה לשקול את מכלול הנסיבות ובכלל זה, גם את טיעוני החשוד. מתן זכות שימוע לחשוד היא מעיקרי הצדק הטבעי והדברים נכונים על אחת כמה וכמה כאשר דרך המלך היא השתת קנס מנהלי והגשת כתב האישום היא בבחינת חריג." מכאן, כי אם החליטה המאשימה להגיש כתב אישום בשל אותה עבירה מינהלית, חובה עליה לתת לנאשם - בטרם הגשת האישום נגדו, זכות טיעון. בפסק דין זה נקבע כי ביצוע חקירה על ידי המאשימה מהווה הזדמנות נאותה עבורו לשטוח בפני המאשימה את טענותיו ומקנה לו את זכות הטיעון לה הוא זכאי. במקרה שבפנינו, אין מחלוקת כי הנאשם נחקר על ידי המאשימה, ומשכך, מיצה את זכותו לשימוע, ועל כן גם דינה של טענה זו להידחות. שיהוי 13. לטענת הנאשם, מגיעה לו הגנה מן הצדק עקב השיהוי שבהגשת כתב האישום. העבירות נשוא כתב האישום בוצעו בין השנים 1997 ל - 1999, ולטענתו, כבר בפברואר 2002 היתה ידועה למאשימה העובדה כי אין באפשרותו להגיש את הדו"חות. על כן לא ברור מדוע המתינה קרוב ל - 4 שנים עד שהגישה את כתב האישום. שיהוי זה, לטענת הנאשם, הרע את מצבו, שכן אילו ידע כי נציגי מס הכנסה עומדים על הגשת הדו"חות היה מנסה לפעול בנדון ואולי אף מצליח, אך היום אין ביכולתו לעשות דבר. לטענת המאשימה, סותר הנאשם את עצמו שכן מצד אחד טוען הוא כי גורש מעסקיו ולא ניתנה לו גישה לספרי הנהלת החשבונות, ומאידך טוען כי השיהוי שינה את מצבו לרעה. המסקנה מכך, כי הנאשם לא ניסה כלל לבצע את חובותיו על פי חוק בשום שלב שהוא, ועל כן אין לקבל את טענתו לענין השיהוי, שכן אף אם היה שיהוי אין הוא פוגע ביכולתו של הנאשם להתגונן כיוון שמדובר באישום פשוט וספציפי אשר אינו דורש התגוננות סבוכה. זאת ועוד, העובדה שבמהלך כל התקופה שבין החקירה לבין הגשת כתב האישום לא פעל הנאשם להסדרת מחדליו, מביאה לכך שטענת השיהוי תפעל לרעת הנאשם עצמו. 14. בע"פ (מחוזי ת"א) 71031/99 מדינת ישראל נ' אפרים שטיפנהולץ, דינים מחוזי, כרך לב (6) 813, נאמר: "המחוקק נתן דעתו לצורך באיזון בין אינטרס הציבור לבין הגנה על זכויותיו של הפרט, ככל שמדובר בהגשת כתב אישום לאחר זמן, ואיזון זה בא לידי ביטוי בתקופה ההתיישנות הקבועה בחוק לכל קבוצת עבירות בנפרד..." מכאן ניתן ללמוד כי כל עוד הוגש כתב האישום בתוך תקופת ההתיישנות, כפי שפורט לעיל, אין מקום לטענת שיהוי. עם זאת, בפסק דין שניתן ביום 9.7.06 בבית המשפט המחוזי בחיפה בע"פ 488/05 מדינת ישראל נ' מכבי קרית מוצקין סקצית הכדורסל לגברים ואח' (פורסם במאגר נבו) (להלן - פס"ד מכבי), נקבע כי לאור ההתפתחות שחלה בפסיקה מאז מתן פסק הדין בענין בורוביץ תיבחן טענת שיהוי במסגרת טענת הגנה מן הצדק ויתכנו מקרים בהם תתקבל טענה זו כהגנה מן הצדק ותביא למחיקת האישום בשל כך. 15. בפס"ד מכבי דחה בית המשפט המחוזי ערעור של המדינה על מחיקתו של אישום על ידי בית המשפט, וקבע כי לאור הטעמים שפורטו בפרשת בורוביץ ובפרשת רוזנשטיין, היה מקום לנאשמים לקבל הגנה מן הצדק וזאת, בין היתר, עקב השיהוי הרב בהגשת האישום כנגדם, וכך קבע: "... כפי שציין בית משפט קמא בפסק דינו, רשות מס הכנסה המתינה תחילה ארבע שנים תמימות מראשית רצף העבירות ושנתיים לאחר סיומן וזאת בטרם הוגש כתב האישום. בכך תרמה תרומה משמעותית לשיהוי ולטענתו של ב"כ המשיבים כי עומדת למשיבים טענת הגנה מן הצדק וכי יש למחוק את כתב האישום כנגדם וזאת משום שבמקרה זה קיום ההליך הפלילי פוגע בתחושת הצדק וההגינות. איני מתעלם מכך שלאחר הגשת כתב האישום היו הדחיות והעיכובים גם עקב אופן ניהול ההליך על ידי המשיבים - הנאשמים, ואולם המבחן העיקרי הוא חלוף הזמן עד להגשת האישום." על אף האמור בפס"ד מכבי, נראה שאין להקיש ממנו על המקרה שלפנינו. יש לזכור כי פס"ד מכבי מתייחס למקרה מיוחד שבו הוגש כתב אישום כנגד אגודת ספורט בשל אי העברת ניכויים על ידה עקב קשיים כלכליים, בעוד שבמקרה אחר, המתייחס לאי העברת ניכויים על ידי התזמורת הסימפונית עקב קשיים כלכליים שנבעו מאי קבלת תקציבים שהובטחו לה, החליט היועץ המשפטי לממשלה להפסיק את ההליכים. אין דומה המקרה של פס"ד מכבי למקרה שלפנינו, שבו מדובר באי הגשת דו"חות במועד, עבירה שנסיבותיה פשוטות ואין בהגשת כתב האישום לאחר כ - 4 שנים מיום החקירה כדי לפגוע בתחושת הצדק וההגינות, כפי שנאמר בפס"ד רוזנשטיין. הגשת דו"ח במועד היא חובתו הבסיסית של הנישום על פי הפקודה, על מנת לאפשר לרשויות המס לבחון את הכנסותיו. הנאשם, כמשפטן, היה אמור לדעת זאת ולנקוט באמצעים הסבירים על מנת למנוע את העבירות. אמנם מוטב היה לה לרשות המס אילו לא המתינה זמן כה רב עם הגשת כתב האישום, אך נראה שאין בשיהוי זה כדי להצדיק הכרה בטענת ההגנה מן הצדק במקרה דנן. לאור כל האמור לעיל - הבקשה נדחית. 16. נקבע להקראה ליום 7.9.06 בשעה 10:30. שימועהתיישנות