1. המערערות הגישו ערעור על צווים שהוצאו להן לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה לשנים 1996-2000. 2. החלטה זו עוסקת בטענת התיישנות שהעלו המערערות. לפי טענה זו, חלה התיישנות על שומות הניכויים שהוצאו לשנת המס 1996 (ולגבי מחצית שנת 1997 - ראו להלן), ועל כן הצווים שהוצאו לתקופה זו בטלים. המערערות טוענות כי השומות לשנת 1996 הוצאו בחודש מרץ 2001, לאחר חלוף התקופה בה היה המשיב מוסמך להוציאן. אליבא דמערערות, יש למנות תקופה של שלוש שנות מס החל משנת המס בה הוגש דו"ח הניכויים החודשי, בהתאם לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מספר 114), התשנ"ז-1997 (להלן- "חוק התיקון"), שקיצר את תקופת ההתיישנות המופיעה בסעיף 145 לפקודת מס הכנסה לשלוש שנים. בדיון שנערך ביום 11/3/04, הוסיף ב"כ המערערות כי חלה התיישנות אף על השומות שהוצאו לשנת המס 1997 ומאוחר יותר הגיש בקשה לתיקון נימוקי הערעור כך שטענת ההתיישנות תתייחס אף לשנת 1997. בבקשה זו נטען כי אי ההתייחסות לשנת 1997 היתה בגדר שגגה. 3. המשיב טוען כי אין מקום להיענות לבקשת התיקון לגבי שנת 1997, וכי יש לדחות את טענת ההתיישנות על הסף הן לגבי שנת 1996 והן לגבי שנת 1997, שכן המערערות לא העלו את הטענה בשלב ההשגה. כך עולה מתצהירה של גב' שוש דואק, ממונה רכזת ניכויים בפקיד שומה ירושלים 3, אשר הוגש מטעם המשיב. המערערות ביקשו לחקור את הגב' דואק על תצהירה, ברם בתצהירן לא העלו עובדות אחרות, אף שהטענה כי נושא ההתיישנות לא הועלה בהשגה הועלתה ע"י המשיב כבר קודם לכן. לאור האמור, לא ראיתי לנכון לקבוע ישיבה לצורך חקירת המצהירה, מה גם שבסופו של דבר בחנתי את טענת ההתיישנות לגופה. בבקשה לתיקון הודעת הערעור טרם ניתנה על ידי החלטה, ואולם, לאור מסקנתי בהחלטה זו, כי לא עומדת למערערות טענת ההתיישנות, מתייתר למעשה הצורך לדון באותה בקשה והיא נדחית. המערערות מודות כי טענת ההתיישנות לגבי השומות לשנת 1996 לא הועלתה בשלב ההשגה במפורש, אך הן טוענות כי טענת ההתיישנות נדונה בכללותה כאשר התעוררה השאלה של אפשרות הוצאת תשומות ניכויים לשנים שלפני שנת 1995. טענת ההתיישנות לגבי שומות אלו נתקבלה ע"י המשיב, והשומות לא הוצאו. יצויין כי טענות אלו לא נתמכו בתצהיר, אך הן הופיעו בסיכומים. כן טוענות המערערות כי, מכל מקום, בידן להעלות את הטענה אף אם לא הועלתה בהשגה, ומפנות למאמרו של דב נייגר "על נימוקי שומה הסותרים חזיתית את השומה ועל סוגיות אחרות הנגזרות מכך", שהתפרסם בדו-ירחון למסים, כרך יח/1 (פברואר 2004) בעמ' א-96. המאמר מצביע על פסיקה "ליברלית", המאפשרת העלאת טענות חדשות במגמה להגיע לשומת אמת. לענין מאמר זה, מטעים המשיב כי, עניינו העלאת טענה חלופית בשומה בדבר מלאכותיות עסקה, ואינו נוגע בסוגיה שבמחלוקת, מאחר ששם ענין המלאכותיות עלה בשלב ההשגה. לשיטתי, הנמקות אותו מאמר יש בהן כדי לחזק את עמדת המערערות. המערערות מפנות גם להחלטה ברע"א 5899/03 דרור נאור נ' פקיד השומה כפר סבא, שבגדרה כב' השופט א' ריבלין סמך ידו על החלטת בית משפט קמא להתיר הוספת טענה חדשה, שהיתה במהותה העלאת טיעון משפטי נוסף המתיישב עם העובדות שבידיעת הצדדים ושבבסיס השומה. 4. ההלכה המקובלת לגבי ערעורים על החלטות של בתי המשפט בערכאה ראשונה היא כי אין להעלות בערעור טענות עובדתיות חדשות שלא הועלו לפני הערכאה הראשונה. ואולם, גישה שונה ננקטה בדרך כלל לגבי טענות משפטיות. כך למשל נאמר בע"א 776/86 אחמד עודא נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מד(4) 652 ,עמ' 658: "הכלל המקובל בשאלה של העלאת נימוקים וטענות אשר לא נטענו לפני הערכאה הראשונה הוא, כי- "בית המשפט לערעורים לא ידון בנימוק ערעור שלא נטען בדרגה הראשונה; מערער שלא הביא טענה בפני הדרגה הראשונה, מה לו כי בערעורו ילין עליה?" (י. זוסמן, סדרי הדין האזרחי (אמינון, מהדורה 5, בעריכת ש' לוין, 1988) 746). אף-על-פי-כן, כבר נאמר על- ידי בית-משפט זה, כי - "... חודו של כלל זה צריך להיות מופנה בעיקרו כלפי טענות עובדתיות... וכמובן גם כלפי טענות משפטיות שיש בהן משום שינוי מהותי של חזית הטיעון...". הלכה זו אומצה גם ביחס לערעורים על החלטותיהן של רשויות המס. בבתי המשפט המחוזיים התקבלה ההלכה כי אף בערעורי מס לא ניתן להעלות טענה עובדתית חדשה שלא הועלתה קודם לכן בפני רשויות המס, ואילו כלפי טענה משפטית חדשה הוכרה נטיה שונה וגמישות, לפי הענין. בעמ"ה 68/93 (מחוזי- ת"א) מיקרוקול נ' פקיד שומה, מיסים י/2 (אפריל 1996) עמ' ה-79, בעמ' ה-80 נאמר בהקשר זה: "... בית המשפט היושב לדין בערעור מס הכנסה, כמו ועדת הערר הנ"ל, אינו אמור לשמש "ערכאה אלטרנטיבית" לפקיד השומה. תפקידו כאמור לבחון את טיב השומה, ואת הבסיס שעליו הוצבה לאור הטעונים שהובאו על ידי הנישום, ולהחליט מה ייעשה בה, קרי, אם "יאשר, יפחית, יגדיל, או יבטל את השומה וכו'. הכל, על בסיס הדיונים שנתקימו בפניו ובפני פקיד השומה, ועל בסיס הטיעונים שהוצגו לו במהלך דיון זה. הצגת טעונים עובדתיים חדשים, שלא עמדו בפני פקיד השומה עובר להוצאת השומה, אינה מתישבת עם מטרת ההליך כולו". בעמ"ה 94/96 בנאסולי ליאון נ' פקיד שומה נתניה, מיסים יא/1 (פברואר 1997) עמ' ה-216, בעמ' ה-218-ה-219 נאמר: "בענין זה, כבר נפסק לא אחת, כי בעיקרון, אין לראות בשלב הערעור בתיק מס הכנסה, שלב דיוני בראשיתי, קרי, דיון "דה נובו" הפותח את פרשת הנישום מחדש, אלא, דיון המהווה המשכו של הדיון שנתקיים בשלב ההשגה בפני פקיד השומה... אכן, אין ספק, כי בעיקרון יש להתיחס לטענה חדשה המועלית רק בשלב מאוחר, בזהירות, ואולם דומה, כי אין המדובר כאן בכלל נוקשה המבטל אוטומטית כל נימוק שלא הובא מלכתחילה לדיון, על ידי צד זה או אחר. בין היתר נראה לי, כי לא הרי טענה עובדתית חדשה המועלית בכתבי הטענות בלא שנדונה קודם, כהרי, טענה שהיא במהותה שאלה משפטית. הראשונה מחייבת לכל הדעות, בחינה ובדיקה כבר בשלב של טרם הוצאת הצו, שעה שהשניה יכולה להיבחן עקרונית בכל עת, על רקע החוק והפסיקה... ...מסקנה כללית מכל מה שנאמר עד כאן, הינה, כי קיימת גמישות ברורה בגישתם של בתי המשפט בסוגיית התרתה של טענה חדשה, כאשר אין בכך כדי לפתוח חזית חדשה, או, כאשר ברור הוא שאין בכך כדי לגרום נזק לצד האחר." 5. במקרה שלנו מדובר בהעלאת טענת התיישנות לראשונה בערעור. לטענת התיישנות יש פן עובדתי וגם פן משפטי. מאחר והתשתית העובדתית העומדת מאחורי טענת ההתיישנות - דהיינו, מועדי הגשת הדו"חות מהם מתחילה לרוץ תקופת ההתיישנות - עמדה בפני המשיב עוד קודם להגשת הערעור, והטיעון המשפטי הוא זה שעולה לראשונה בערעור, אני סבורה כי טענת ההתיישנות יכולה להישמע לראשונה בשלב הערעור שלפני. אכן, אם המערערות לא עוררו בפני המשיב את טענת ההתיישנות בשלב ההשגה, לא היתה אז סיבה למשיב לבדוק את מועדי הגשת דו"חות הניכויים (שהם הרלוונטיים לענין ההתיישנות אליבא דמערערות), ואולם, אין מחלוקת עובדתית לגבי מועדים אלה. המחלוקת מתמקדת בשאלה אם אלה המועדים הרלוונטיים להתיישנות, כאשר לשיטת המערערות רלבנטיים מועדי הגשת דו"חות הניכויים ואילו לשיטת המשיב- דו"חות ההכנסה השנתיים. שאלה זו היא שאלה משפטית טהורה, והמקום הראוי לדון בה הוא בבית משפט של ערעור. אציין כי לא ראיתי לנכון לבחון בהקשר האמור את שאלת תחולת חובת העלאת טענת ההתיישנות בהזדמנות הראשונה, מכח סעיף 3 לחוק ההתיישנות, תשי"ח-1958. התשובה על שאלה זו היא מורכבת ומעוררת מספר שאלות לא קלות. ראו לשאלות אלו ע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה ומס רכוש נ' דניאל שחר, פ"ד נו(2) 297, בו נדונה שאלת החלת סעיף 8 לחוק ההתיישנות על סעיף 160(א) לפקודת מס הכנסה. המשיב לא העלה טענה מעין זו, וכך גם טיעוני המערערת לא עסקו בה. לכן, אין הדיון בשאלה זו בהחלטה זו מתבקש. 6. אעבור לבחינת טענת ההתיישנות לגופה. סעיף 167 לפקודת מס הכנסה קובע את הסמכות והתקופה לשום שומת ניכויים. בטרם התיקון שבוצע בסעיף בחוק התיקון, קבע סעיף 167 כדלהלן: "(א) אדם שהוראות סעיפים 161 או 164 חלו עליו ולא ניכה מס כאמור בהם או לא מסר דו"ח כאמור בסעיפים 161 או 166, או מסר דו"ח כאמור, אך לפקיד השומה יש טעמים סבירים להניח שהדו"ח אינו נכון - רשאי פקיד השומה לשום לפי מיטב שפיטתו את סכום המס שאותו אדם היה חייב לנכותו, ואין שומה זו פוטרת אותו אדם מכל אחריות אחרת לפי פקודה זו; דין שומה לפי סעיף זה כדין שומה לפי סעיף 145." אין חולק, כי ההפניה לסעיף 145, משמעה כי אורך התקופה בה רשאי פקיד השומה להוציא שומת ניכויים הוא אורך התקופה הקבועה בסעיף 145 להוצאת שומת הכנסה. בטרם התיקון שביצע חוק התיקון בסעיף 145 עמדה התקופה בה רשאי היה פקיד השומה להוציא שומת הכנסה על ארבע שנים לאחר תום שנת המס בה הוגש הדו"ח על ההכנסה. חוק התיקון קיצר את התקופה הקבועה בסעיף 145 לשלוש שנים. בחוק התיקון הוספה התוספת שלהלן לסופו של סעיף 167(א): "פקיד השומה רשאי לשום אדם כאמור בסעיף זה, בתקופה שבה רשאי הוא לקבוע, לפי מיטב שפיטתו, את סכום ההכנסה החייבת של אותו אדם לשנת המס שבה היה חייב בניכוי המס". 7. הסברן של המערערות לטענת התיישנות השומות שהועלתה על ידן, הינו כדלהלן: א. עד לתיקון שביצע חוק התיקון בסעיף 167, ההלכה היתה זו שנקבעה בע"א 4673/90 חברת מלונות טבריה בע"מ נ' פ"ש טבריה, פ"ד מז(1) 230. הלכה זו קבעה כי תקופת ההתיישנות של שומות הניכויים, הקבועה בסעיף 145 לפקודת מס הכנסה, נמנית מתום שנת המס שבה הועברו הניכויים והוגשו הדו"חות החודשיים. הלכה זו נקבעה ע"י הנשיא שמגר, באומרו: "... מכאן נובע כי את תקופת ההתיישנות יש למנות מתום שנת המס שבה הוגשו הדו"חות החודשיים האמורים" (עמ' 236 לפסה"ד). בחוק התיקון שונתה ההלכה, ונקבע כי תקופת ההתיישנות של שומות הניכויים תימנה מסוף שנת המס בה הוגש דו"ח ההכנסה השנתי. בסעיף 10 לחוק התיקון נקבעו מועדי תחולה לגבי מספר סעיפים שהחוק תיקן. לגבי התיקון לסעיף 167 לא נקבע מועד תחולה מיוחד, לפיכך התיקון חל מיום פרסומו, קרי רק מיום 17.7.97 ואינו חל על שומות המתייחסות לשנת מס הקודמת לפרסומו. לאור זאת, הלכת חברת מלונות טבריה חלה על שומות המערערות, קרי יש למנות את תקופת ההתיישנות מתום שנת המס שבה הוגשו הדו"חות החודשיים. ב. חוק התיקון קיצר את תקופת ההתיישנות שבסעיף 145(א) מארבע שנים לשלוש שנים. בסעיף 10(א) לחוק התיקון נקבע כי תחולת התיקון היא לגבי דו"חות שיש להגישם לשנת המס 1996 ואילך. לפיכך, התיקון חל על שומות המערערות לשנת 1996 ואילך. המערערות מדגישות כי כשתיקן המחוקק את הסעיפים 145 ו-167 בחוק לתיקון, מצא לנכון לקבוע לגבי סעיף 145 מועד תחילה מיוחד. אולם, במפגין, כשבא לשנות את הלכת מלונות טבריה, לא מצא לנכון לקבוע מועד תחולה מיוחד, והשאיר את התחולה "כמקובל", החל ממועד התיקון. המערערות מוסיפות כי לא ניתן לייחס למחוקק כוונה אחרת מזו המופיעה בכתובים, ומוסיפה כי התיקונים לשני הסעיפים נעשו כאחד, ושואלות מה היה קל יותר למחוקק מלקבוע גם לסעיף 167 מועד תחולה זהה. לשיטת המערערות, המחוקק היה ער לכך שהתיקון לסעיף 167 הינו סעיף מחמיר ומכביד ופוגע בזכות הקניין של הנישומים, שהתבססה על הלכה רבת שנים של בית המשפט העליון, ויפה עשה המחוקק, לשיטתן, כשלא ניסה לתת לתיקון האמור תוקף רטרואקטיבי האסור לפי חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. המערערות מדגישות כי בתוך התיקון עצמו נקבעו במפורש סעיפי משנה המקנים תחולה לחלק מסעיפי התיקון. בעשותו כך, טעונות המערערות, מצהיר המחוקק כי לגבי כל יתר הסעיפים התחולה היא מיום פרסום החוק. על פי טיעון המערערות, אין מקום בהקשר כזה לדבר על פרשנות תכליתית של החוק, טענה שניתן לטעון אך ורק כאשר קיימת אי-בהירות באשר לפרשנות. לשיטת המערערות, פירוש אחר לתחולת סעיף 167 על פי התיקון מהווה פגיעה בזכות יסוד, ואין לפגוע בזכות כזו, אלא בהוראת חוק מפורשת שאינה עומדת בסתירה למהות הזכות. סיכומו של דבר, לטענת המערערות- תחילת מניין ההתיישנות של שומות הניכויים שהוצאו על דו"חות הניכויים החודשיים שהגישו בשנת המס 1996 הינה ביום 31/12/96, תום שנת המס שבה הוגשו הדו"חות החודשיים, וסופה ביום 31/12/99, שלוש שנים לאחר מכן. תחילת מניין ההתיישנות של שומות הניכויים שהוצאו על דו"חות הניכויים החודשיים שהגישו בשנת המס 1997 הינה ביום 31/12/97 וסופה ביום 31/12/00. השומות הוצאו בחודש מרץ 2001, קרי לאחר התקופה בה הוסמך פקיד השומה להוציאן. מסקנות המערערות מטיעונן לענין השלכת חוק התיקון, הן, אפוא, כדלקמן: 1. תקופת ההתיישנות לפי סעיף 145 קוצרה מארבע שנים לשלוש שנים ותחולתה משנת 1996, ועל כן, חלה על שומות המערערות לשנת 1996 ואילך. 2. מניין השנים לקביעת תחולת ההתיישנות לגבי שומות ניכויים (סעיף 167) תוקן רק החל מיום פרסום התיקון, היינו מיום 17/7/97, ועד לאותו מועד מונים את תקופת ההתיישנות מתום שנת המס שבה הוגשו דו"חות הניכויים החודשיים. רק מיום התיקון ואילך מונים את תקופת ההתיישנות מסוף שנת המס בה הוגש דו"ח ההכנסה השנתי. 8. לטענת המשיב, "מרוץ ההתיישנות" החל בתום שנת המס בה הוגש דו"ח ההכנסה השנתי ע"י המערערות. לטענתו, מאחר שהמערערות הגישו את הדו"ח השנתי לשנת המס 1996 ביום 27/1/98, "מרוץ ההתיישנות" החל ביום 31/12/98, והסתיים שלוש שנים לאחר מכן, ביום 31/12/01. הדו"ח השנתי לשנת המס 1997 הוגש בתחילת שנת 1999, ואת השומות ניתן היה להוציא עד ליום 31/12/2002. השומות הוצאו בחודש מרץ 2001 ולכן לא התיישנו. המועדים בהם הגישו המערערות את דו"חות ההכנסה השנתיים צוינו בתצהירה של גב' שוש דואק, ממונה רכזת ניכויים בפקיד שומה ירושלים 3, אשר הוגש מטעם המשיב. לתצהיר צורף העמוד הראשון בדו"חות שהגישו המערערות לשנת המס 1996 עם חותמת "התקבל" של המשיב. בתצהיריה של גב' בת שבע אפל, מנהלת חשבונות, שהוגשו מטעם המערערות, מצוין כי דו"ח הניכויים השנתי של חברת שיש בירושלים בע"מ הוגש במהלך שנת 1997, קודם לחודש נובמבר 1997 וכי חברת גיא יוזמה פטורה מהגשת דו"חות שנתיים על ניכויים. אולם, מועד הגשת דו"ח הניכויים השנתי אינו רלוונטי לעניין מניין תקופת ההתיישנות של שומות הניכויים. התיקון שביצע חוק התיקון בסעיף 167 לפקודת מס הכנסה השווה את מועד הוצאת שומת ניכויים למועד הוצאת שומת הכנסה הקבוע בסעיף 145 לפקודה. המועד הקבוע לשומת הכנסה הוא החל מסוף שנת המס בה הוגש דו"ח ההכנסה השנתי (לפי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה). לטענת המשיב, חוק התיקון החיל את שינוי סעיף 167 לפקודת מס הכנסה לגבי הדו"חות שיש להגיש לשנת המס 1996 ואילך, ועל כן התיקון חל על השומות הנדונות. הדבר נלמד לשיטתו מכך שחוק התיקון השווה את המועדים הנקובים בסעיף 167 למועדים הנקובים בסעיף 145. חוק התיקון קבע בסעיף 10 מועדי תחולה לגבי מספר סעיפים שתוקנו בגדרו. לגבי התיקון לסעיף 145 נקבע כי הוא יחול על דו"חות שיש להגישם לשנת המס 1996 ואילך. החוק לא קבע מועד תחולה לגבי התיקון לסעיף 167, וכן לסעיף 173 (שומת ניכויים לתושב חוץ) וסעיף 181ב (שומת מקדמות בשל הוצאות עודפות). המשותף לשלושת התיקונים הנ"ל הוא כי בשלושתם הושוו המועדים בהם רשאי המשיב לשום למועדי שומת הכנסה שבסעיף 145. הטעם לכך שלגבי סעיפים אלו לא נקבעו מועדי תחולה נעוץ, אליבא דמשיב, בכך שעצם האמור בהם מורה על תחולתם. לשיטתו, משהשווה המחוקק את המועדים שבסעיפים אלו למועדים הקבועים בסעיף 145, הוא גם קבע כי הדין שיחול על המועדים שבסעיף 145 הוא הדין שיחול גם על הסעיפים הנ"ל. מאחר ובתיקון לסעיף 145 נקבע לשומת הכנסה מועד של שלוש שנים מתום שנת המס בה הוגש הדו"ח, החל מהדו"חות שיש להגישם לשנת המס 1996, הרי תחולה זו חלה מינה וביה אף על המועדים שבסעיפים הנ"ל. פרשנות זו, מדגיש ב"כ המשיב, תואמת את תכליתו של תיקון החקיקה, לפיה המועדים לשומת ההכנסה ולשומת הניכויים יהיו מתואמים. טיעון המשיב מדגיש, כאמור, כי חוק התיקון לא קבע מועדי תחולה נפרדים לסעיפים 167, 173 ו-181ב, ומסיק מכך מסקנה לענין המשותף להם. נראה כי טיעון זה מתעלם מהעובדה שגם לגבי התיקון בסעיף 147(א)(1) לא נקבע מועד תחולה. אפשר שניתן להבחין בין תוכן השינוי בסעיף האמור והשינוי בסעיפים האחרים. ברם, בכל מקרה, איני רואה מקום לקבל טיעון זה. התיקון לסעיף 167 נועד להשוות את התקופה בה רשאי פקיד השומה להוציא שומת ניכויים לתקופה בה הוא רשאי לשום את ההכנסה, אולם מכך אין ללמוד כי תחולת התיקון של סעיף 167 היא זו שנקבעה לסעיף 145. הוראת תחולה היא הוראה נפרדת מהוראת התיקון עצמו ולה מטרה שונה. לגבי סעיף 10 לחוק התיקון הקובע הוראות תחולה נאמר בהצעת החוק: "מוצע להתאים את תחולת הוראות החוק לצורכי ההיערכות של מערכת המס ושל הנישומים לשינויים המוצעים" [הצעות חוק 2607, י"ז באדר ב' התשנ"ז, 26.3.1997, עמ' 277]. יתכן וההיערכות הנדרשת לשינוי שנערך בסעיף 167 שונה מההיערכות הנדרשת לשינוי שנערך בסעיף 145. לשון אחר, אין קשר הכרחי בין השוואת המועדים שבסעיף 167 למועדים שבסעיף 145 ובין מועד התחולה שנקבע לתיקון לסעיף 145. 9. המשיב טוען לחלופין, כי התיקון לסעיף 167 הינו בעל תחולה אקטיבית. כלומר, בהחלת התיקון לסעיף 167 על השומות בענייננו אין משום החלה רטרואקטיבית או רטרוספקטיבית, הנוגדת את החזקה כי חוק אינו פועל למפרע. טענה זו מקובלת עלי. ב"כ המשיב הפנה לע"א 1613/91 אורית ארביב נ' מדינת ישראל, פ"ד מו(2) 765 (להלן- "פס"ד ארביב"), בו הבחין השופט ברק בין שלושה סוגי תחולה של חוק. תחולה רטרוספקטיבית, תחולה פרוספקטיבית ותחולה אקטיבית: "...חקיקה היא רטרוספקטיבית, אם היא משנה לגבי העתיד את המעמד המשפטי, התכונות המשפטיות או התוצאות המשפטיות של מצבים אשר נסתיימו או של פעולות או אירועים (מעשים או מחדלים) שנעשו או שהתרחשו לפני מועד כניסתו של החוק לתוקף... מושג הרטרוספקטיביות קשור אפוא עם מצב אשר הסתיים או עם פעולה או התנהגות אשר התרחשו בעבר. כנגדו עומד מושג הפרוספקטיביות, שעניינו מצב עתידי או פעולה או התנהגות אשר יתרחשו בעתיד. חוק הוא פרוספקטיבי, אם הוא משנה אך לגבי העתיד את המעמד המשפטי, התכונות המשפטיות או התוצאות המשפטיות של מצבים חדשים, או של פעולות או של אירועים (מעשים או מחדלים) שנעשו או התרחשו לאחר כניסתו לתוקף... נמצא, כי בצד מושג הרטרוספקטיבית ומושג הפרוספקטיביות קיים מושג האקטיביות. החלת חוק היא אקטיבית, אם היא מוחלת על מצב דברים המתקיים ביום כניסתו של החוק לתוקף..." (עמ' 777-779 לפסה"ד; ההדגשה אינה במקור). להגדרת התחולה האקטיבית ראו גם בג"צ 2832/96 יוסף בנאי נ' המועצה הארצית של לשכת עורכי הדין, פ"ד נ(2) 582, עמ' 593: "...אפשר שתחולת החוק תהא אקטיבית. כך הדבר כאשר החוק פועל על מצב הדברים כפי שהוא במועד שבו החוק נכנס לתוקף. חוק כזה משנה את המעמד המשפטי של פעולות או מצבים הקיימים כבר בעת היכנסו לתוקף, אך טרם הסתיימו, והשינוי חל מיום שהחוק נכנס לתוקף." לסיכום נקודה זו- תחולתו האקטיבית של חוק היא החלת החוק החדש על מצב דברים נתון שאינו מוגמר וסופי בעת היכנסו לתוקף של החוק. החוק פועל על מצב קיים בהווה שטרם נתגבש לכלל מצב משפטי סופי ואשר החוק נועד לשנותו. פעולה כזו אינה מעוררת קושי. זה המצב בענייננו, כפי שיפורט להלן. הכלל הוא, כי באין הוראה אחרת, תחולתו של חוק היא אקטיבית. כלומר, הוא יתפרש כחל על כל המצבים הקיימים ביום תחילתו (ראו בג"ץ 1715/97 לשכת מנהלי ההשקעות בישראל נ' שר האוצר, פ"ד נא(4) 367, עמ' 406; בג"צ 1618/97 יצחק סצ'י נ' עיריית תל-אביב-יפו, פ"ד נב(2) 542, 575). ובענייננו, לגבי סעיף 167 לא נקבעה הוראת תחולה בחוק התיקון, לפיכך יש לפרשו כבעל תחולה אקטיבית, אולם יש לבחון האם החלת התיקון בסעיף 167 על השומות בענייננו מהווה החלה על מצב דברים נתון שאינו מוגמר וסופי, קרי תחולה אקטיבית, או שמא הינה תחולה רטרוספקטיבית, ואז קמה כנגדה חזקת אי-הרטרוספקטיביות. החלת התיקון בסעיף 167 על השומות הנדונות משמעה שינוי מניינה של התקופה במהלכה רשאי פקיד השומה לשום שומת ניכויים. הן המועד של תחילת מניין התקופה משתנה והן אורך התקופה משתנה. בעת כניסתו של חוק התיקון לתוקף, טרם חלף המועד בו רשאי היה פקיד השומה להוציא שומת ניכויים לפי הדין שחל קודם לחוק התיקון. במועד קבלת התיקון, לא הסתיימה התקופה בה רשאי היה המשיב לשום את הניכויים. עמדו למשיב 4 שנים מסוף שנת המס 1996, דהיינו, עד סוף שנת 2000. כלומר, דובר במצב דברים נתון שטרם התגבש לכדי מצב משפטי סופי. לפיכך, החלת התיקון בסעיף 167 על השומות בענייננו מהווה החלה אקטיבית בלבד. בפס"ד ארביב, ציין השופט ברק, בעמ' 778 לפסק-הדין, כי: "חוק המאריך תקופת התיישנות פלונית הוא רטרוספקטיבי לגבי תביעות שעל-פי תקופת ההתיישנות הקודמת כבר התיישנו, והוא אינו רטרוספקטיבי לגבי תביעות שטרם התיישנו על-פי תקופת ההתיישנות הקודמת ואשר הוגשו בתקופה המוארכת...". אמנם בענייננו אין מדובר בהארכת תקופת ההתיישנות, אלא בשינוי מועד תחילתה וקיצורה, אך מהותית אין הבדל בין משמעות ההוראה בענייננו לבין הוראה המאריכה תקופת התיישנות. בשני המקרים ההוראה החדשה אינה משנה מצב משפטי סופי. 10. המערערות טוענות, כאמור, כי מאחר שלתיקון בסעיף 167 אין הוראת תחולה בחוק התיקון, התחולה נשארת כמקובל- החל ממועד פרסום חוק התיקון. טענה זו בטעות יסודה, שכן יש להבחין בין מועד תחילה של חוק לבין התחולה שלו. הבחנה זו הוסברה בבג"ץ 1715/97 לשכת מנהלי ההשקעות בישראל נ' שר האוצר, פ"ד נא(4) 367, עמ' 406: "...לעניין היחס בין חוק חדש לזמן, מן הראוי להבחין בין שאלות הקשורות למועד התוקף של החוק לבין שאלות הקשורות למועד התחולה של החוק. מועד התוקף עוסק בשאלה מתי נכנס החוק לתוקפו ("מועד התחילה") - ביום פרסומו, במועד שקדם לכך או במועד מאוחר מכך - ומתי מגיע תוקפו לידי סיום. מועד התחולה עוסק בשאלה על אילו פעולות מבחינת הזמן חל החוק: על פעולות שפעולתן נסתיימה בעבר (תחולה רטרואקטיבית); על המצב הקיים (תחולה אקטיבית או מיידית); על פעולות שייעשו בעתיד (תחולה פרוספקטיבית)...". תחילתו של חוק חדש - בהעדר הוראת תחילה מיוחדת - היא מיום פרסומו. היקף תחולתו של החוק החדש הוא שאלה נפרדת, בה עסקתי לעיל. עוד טוענות המערערות, כאמור, כי מלשון סעיף 10 לחוק התיקון עולה כי כוונת המחוקק היא שלא להחיל את התיקון על דו"חות המתייחסים לשנת מס הקודמת לכניסתו לתוקף, מאחר שכאשר המחוקק רצה בתחולה כזו הוא קבע זאת במפורש- כך למשל נעשה לגבי סעיף 145 לפקודה. טיעון זה אינו יכול להתקבל. זאת מאחר שהמחוקק קבע בסעיף 10 לחוק התיקון, לגבי חלק מן הסעיפים שתוקנו, תחולה מיום פרסום החוק. לפי גישת המערערות, עובדה זו צריכה להצביע על כך שכוונת המחוקק היא שלא להחיל את התיקון לסעיף 167 על דו"חות שהוגשו לאחר פרסום חוק התיקון, שכן לגבי סעיף 167 לא קבע המחוקק במפורש כי התחולה מיום הפרסום. מעבר לכך, העובדה שלסעיף 167 לא נקבעה הוראת תחולה, בניגוד לסעיפים אחרים שתוקנו בחוק התיקון, אך מחזקת את המסקנה כי תחולתו היא אקטיבית. שכן, כאשר המחוקק רצה שהתחולה תהיה מיום פרסום החוק הוא ראה צורך לציין זאת בהוראה מפורשת, כמו כן, את הוראות החוק המחילות את התיקונים לחוק החל משנת המס 1996 ניתן להבין כהגבלה של התחולה האקטיבית. 11. סיכומו של דבר, התיקון שערך חוק התיקון בסעיף 167 לפקודת מס הכנסה חל על שומות הניכויים המתייחסות לשנת המס 1996 ושנת המס 1997. משמעות הדבר היא כי "מרוץ ההתיישנות" החל בתום שנת המס בה הוגש דו"ח ההכנסה השנתי ע"י המערערות ותקופת ההתיישנות הינה שלוש שנים. המערערות הגישו את הדו"ח השנתי לשנת המס 1996 ביום 27/1/98, לפיכך "מרוץ ההתיישנות" החל ביום 31/12/98, והסתיים שלוש שנים לאחר מכן, ביום 31/12/01. הדו"ח השנתי לשנת המס 1997 הוגש בתחילת שנת 1999, ואת השומות ניתן היה להוציא עד ליום 31/12/2002. השומות שבנדון הוצאו בחודש מרץ 2001 ולכן התוצאה היא כי הן לא התיישנו. 12. לסיום, אני רואה צורך להתייחס לענין נוסף. ב"כ המשיב העלה את הטענה כי המערערות לא יכולות לטעון בו זמנית, כי לקיצור תקופת ההתיישנות שביצע חוק התיקון בסעיף 145 יש תחולה על שומות הניכויים הנדונות, אף שהן מתייחסות לתקופה הקודמת ליום פרסום חוק התיקון, ואילו לגבי השינוי במועד הפותח את "מירוץ ההתיישנות" של שומות הניכויים-התיקון חל מיום פרסומו. מקובלת עלי טענת ב"כ המשיב כי בטיעונן מבקשות המערערות לאחוז את החבל בשתי קצותיו. אולם אוסיף כי, אפשר שיש מקום לטענה כי לסעיף 167, לאחר תיקונו בחוק התיקון, שתי תחולות שונות. תחולה אחת היא לגבי אורך תקופת ההתיישנות. עוד קודם לתיקון, פרשו את ההפניה שבסעיף 167 לסעיף 145 כהפניה לאורך תקופת ההתיישנות הקבועה בסעיף 145 להוצאת השומות. כלומר, לגבי ההפניה לאורך תקופת ההתיישנות הקבועה בסעיף 145 לא בוצע כלל תיקון בסעיף 167, לכן, לכאורה, התחולה הרלוונטית של אורך התקופה היא זו שנקבעה לסעיף 145. השינוי שבוצע בסעיף 167 הוא לגבי תחילת מניין ההתיישנות. לגבי כך אין הוראת תחולה, ולכן התחולה היא אקטיבית. למרות שהפירוש הנ"ל אפשרי, לי נראה כי הפירוש הנכון הוא שההוראה שהוספה בחוק התיקון לסעיף 167 מתייחסת אף לאורך תקופת ההתיישנות, ולכן אף אורך תקופת ההתיישנות של שומות ניכויים הוא לפי תחולת התיקון לסעיף 167. בכל מקרה, אין להכרעה בכך חשיבות לענייננו, שכן לפי שני הפירושים, השומות בענייננו לא התיישנו. 13. לאור האמור אני דוחה את טענת ההתיישנות שהעלו המערערות. המערערות ישלמו למשיב שכ"ט עו"ד בסך 12,000 ₪ בתוספת מע"מ כדין. הטענות המקדמיות הנוספות שהועלו ע"י המערערות, ושלגביהן הוגשו סיכומים נפרדים, ייבחנו על ידי בהחלטה אחרת, וזאת לאחר שיובהר כי הסתיים הליך הסיכומים או התגובות לגביהן. מיסיםהתיישנות