לאחר מותו של X ז"ל (להלן: הבעל המנוח) בשנת 1973, הגישו יורשיו - אשתו, X (להלן: האשה), ובנו - דו"ח על נכסיו של הבעל המנוח למנהל מס עזבון, כמתחייב על-פי חוק מס עזבון, תש"ט-1949 (להלן: חוק מס עזבון), וזאת לצורך תשלום מס עזבון, עקב היותם "החייבים במס". על יסוד דו"ח זה קבע מנהל מס עזבון שומה סופית (להלן: השומה הסופית). ברם, לאחר שמנהל מס עזבון חשד כי מן הדו"ח שהוגש הושמטו נכסים נוספים, וכי מקצת מן הנכסים שהוצהר עליהם הוערכו שלא על-פי שוויים האמיתי, קבע מנהל מס עזבון שומה נוספת (להלן: השומה הנוספת), ואף פתח במהלך השנים 1978-1977 בהליכים לגביית כספים שהיו בחשבונות בנק שונים של הבעל המנוח. בהמשך הגיש מנהל מס עזבון לבית-המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו תובענה כנגד האשה והבן - לפי סעיף 15 לחוק מס עזבון - לקביעת השומה הנוספת בהיעדר הסכמת החייבים. במסגרת הליך זה ניתנה בתאריך 3.5.82 פסיקתה, שבה נקבע כי נכסי המנוח היו בבעלות משותפת עם האשה; כי הדו"ח שהוגש על-ידי הבן והאשה למנהל מס עזבון היה כוזב; וכי אין להתיר ניכוי בשל הוצאות ניהול העזבון כל עוד לא הוכחו למנהל מס עזבון ההכנסות שנתקבלו מן העזבון בתקופה שבה נוהל. בשנת 1987, באמצעות עורך-הדין שייצגה בהליך שבסיומו ניתנה הפסיקתה, הגישה האשה תביעה כנגד בנקים שונים - הם המשיבים 7-2 - ובה טענה כי חרף האמור בפסיקתה, ועל אף דרישה מפורשת שהופנתה אליהם, נמנעו המשיבים 7-2 מלהעביר לידיה מחצית מכספי הבעל המנוח שהוחזקו בחשבונות אצלם. בשנת 2000, לאחר שתביעת האשה נדונה במספר ערכאות, הותר לאשה לתקן את תביעתה זו ולצרף כנתבעת נוספת את המדינה. בכתב-התביעה המתוקן שהגישה האשה לבית-המשפט המחוזי בתל-אביב- יפו נטען, כי לאחר שהוגש למנהל מס עזבון הדו"ח בענין נכסי הבעל המנוח ונקבעה השומה הסופית, ועוד בטרם פנה לבית-המשפט, פתח מנהל מס עזבון בהליכי גבייה על יסוד השומה הנוספת שקבע - אף שבנסיבות אלו לפי הוראות חוק מס עזבון לא הייתה לו סמכות לעשות כן - וכי עקב כך על מנהל מס עזבון לשלם לאשה פיצוי בגין גזל ולהשיב לה כספים אלו מכוח עילת עשיית-עושר-ולא-במשפט. ביני לביני, בוטל מס עזבון, בשלבים, בחקיקה. כך, בשנת 1987 נקבע בסעיפים 1 ו-4 לחוק מס עזבון (ביטול), תשמ"א-1981 (להלן: חוק הביטול): 1. חוק מס עזבון, תש"ט-1949... בטל. ... 4. תחולתו של סעיף 1... החל [מתאריך 1.1.88] תהיה תחולתו גם לגבי עזבון מי שנפטר לפני [31.3.81], ובלי לגרוע מכלליות האמור יחולו הוראות אלה: (1) סכום ששולם לפי חוק מס עזבון בחסר או ביתר לא ייגבה ולא יוחזר; (2) זכות או חיוב לפי חוק מס עזבון - בטלים. על רקע זה הגישה המדינה לבית-המשפט המחוזי בקשה לסלק על הסף את תביעת האשה. בבקשתה טענה, כי נוכח הוראותיו המפורשות של חוק הביטול, אין לאשה עילה לתבוע החזר סכומים שנגבו עבור מס עזבון, במיוחד לנוכח העובדה שהפסיקתה ניתנה במסגרת הליך "לפי חוק מס עזבון". עוד נטען, כי גם אם מקור זכותה של האשה הוא בפסיקתה, מדובר בזכות הנובעת בעקיפין מהליך משפטי שנוהל על-פי חוק מס עזבון, ואשר בוטלה על-כן מכוח הוראות חוק הביטול. לחלופין טענה המדינה - לאחר שהודיעה כי היועץ המשפטי לממשלה אישר להעלות טענת התיישנות - כי תביעת האשה התיישנה, הן מכוח הוראת סעיף 28 לחוק מס עזבון שקבעה תקופת התיישנות של עשר שנים, והן מכוח הוראות חוק ההתיישנות, תשי"ח-1958 (להלן: חוק ההתיישנות), וזאת מאחר שחלפו למעלה משבע שנים מאז גבה מנהל מס עזבון את הכספים שבגינם הוגשה תביעת האשה נגד המדינה. בהקשר זה נטען, כי גם אם הפסיקתה עצמה לא התיישנה, הרי שתביעה כספית מכוחה התיישנה. המדינה הוסיפה, כי בגדרי ביטול מנגנון מס עזבון בשנת 1988 בוערו כל התיקים שהיו ברשות מנהל מס עזבון, כך שגם אין אפשרות לבדוק את צידקת תביעת האשה או להשיג ראיות כדי להתגונן מפניה. עוד נטען, כי הפסיקתה מבססת רק חלק מיסודותיה של עילת תביעה, וזאת מכיוון שבתקופה של תשע השנים שבין פטירת הבעל המנוח לבין מתן הפסיקתה הניבו נכסי הבעל המנוח שהוסתרו הכנסות רבות, ומשום שמס עזבון מוטל על "יתרת עזבונו של נפטר", ברור שאין דרך לדעת מהו המס מבלי שיוכחו ההכנסות והניכויים להנחת דעתו של מנהל מס עזבון, כהוראת הפסיקתה. לבסוף טענה המדינה, כי מכיוון שידוע שמנהל מס עזבון נוהג לכבד פסקי-דין שניתנו נגדו, חזקה עליו שהחזיר לאשה סכומים המגיעים לה; מובן שאם לא היה נוהג כן, הייתה האשה פועלת לגבייתם, ומשלא עשתה כן במשך זמן כה רב - אף שייוצגה על-ידי אותו עורך-הדין שהיה בקיא בפרטי הפסיקתה - אין זאת אלא כי לא נותר חוב של מנהל מס עזבון. בית-המשפט המחוזי דחה את הבקשה לסילוק על הסף. בהחלטתו נקבע, כי על הפסיקתה, שהיא פסק-דין הצהרתי, חל סעיף 21 לחוק ההתיישנות, הקובע תקופת התיישנות של 25 שנים לביצוע פסק-דין ושולל התיישנות של פסקי-דין שלפי תוכנם אינם טעונים ביצוע; וזאת בפרט מכיוון שהמדינה ציינה בעצמה כי היא נוהגת לכבד את האמור בפסקי-דין אף מבלי שהזוכה נוקט מכוחם בהליך להוצאתם אל הפועל. עוד קבע בית- המשפט המחוזי, כי חוק הביטול אינו שולל את תביעת האשה משום שהעילה שעל-פיה הגישה את תביעתה צומחת מתוך הפסיקתה, המצהירה על זכויותיה של האשה בנכסי הבעל המנוח, ואין מדובר ב"זכות או חיוב לפי חוק מס עזבון". מכאן בקשת המדינה למתן רשות ערעור, שבגידרה חזרה על טענותיה בפני בית-המשפט המחוזי. מנגד, המשיב 1, מנהל עזבונה של האשה, אשר נפטרה בינתיים, התנגד לבקשה, ותמך את יתדותיו בנימוקי בית-המשפט המחוזי. ואילו המשיבים 2 ו-3, שהתנגדו אף הם לבקשת המדינה, טענו כי סעיף 4 לחוק הביטול אינו יכול לחול רטרואקטיבית על החיוב שנוצר מכוח הפסיקתה, וממילא עילות התביעה של האשה הן בנזיקין ובעשיית- עושר-ולא-במשפט ולא עילות שמקורן בחוק מס עזבון. החלטנו לדון בבקשה כאילו ניתנה רשות ערעור וכאילו הוגש ערעור על-פי הרשות שניתנה. תביעת האשה לפיצוי בגין גזל ולהשבה מכוח עילת עשיית-עושר-ולא-במשפט, ככל שהיא מבוססת על התנהגותו של מנהל מס עזבון ועל הליכי גבייה שנקט שלא בסמכות, לכאורה, עובר למתן הפסיקתה - התיישנה. זאת, מכוח הוראת סעיף 5(1) לחוק ההתיישנות, הקובעת תקופת התיישנות של שבע שנים בשאינו-מקרקעין. השאלות שיש לבחון איפוא - כפי שגם בית-המשפט המחוזי עשה - הן, ראשית, האם הפסיקתה מבססת עילת תביעה של האשה כנגד המדינה נוכח הוראות חוק הביטול; ושנית, האם תביעת האשה, ככל שהיא מבוססת על הפסיקתה, התיישנה. נדון בשאלות אלו כסידרן. ככלל, אין לפרש תחיקה באופן שתחולתה תהיה רטרואקטיבית, אלא אם נקבע כך מפורשות. ראו ע"א 27/64 ד"ר יוחנן בדר, עו"ד נ' לשכת עורכי-הדין בישראל, פ"ד יח(1) 295, בע' 300; ע"פ 3025/00 הרוש נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(5) 111, בע' 119. עיקרון פרשני זה מבקש לצמצם את מידת הפגיעה בזכויות מוקנות. ברם, צמצום כזה אפשרי אם קיים יסוד סביר, הנגזר מתכלית התחיקה שאותה מפרשים, אשר על-פיו ניתן אומנם להבחין בין מקרים שביחס אליהם תחולת התחיקה היא אקטיבית, לבין מקרים שלגביהם יש לשלול את תחולתה על שום היותה רטרואקטיבית. בענייננו, בהיעדר הוראה מפורשת בחוק הביטול הקובעת אחרת, יש להבחין בין מי שלגביו כניסת חוק הביטול לתוקף קטעה את ההליך המינהלי של גביית מס עזבון - שאז יחולו הוראות חוק הביטול בדבר בטלות זכויות וחיובים לפי חוק מס עזבון ובדבר אי-החזרת סכומים ששולמו ביתר או בחסר - לבין מי שלזכותו עומדת הכרעה שיפוטית, למצער סופית, בדבר שומת מס העזבון. במצב האחרון, אין לפרש את חוק הביטול, על-פי לשונו, כפוגע, למשל, בזכות לקבל החזרי מס שהוכרה בפסק-דין סופי. להבחנה זו שני טעמים. ראשית, החוק המבטל נועד להפסיק את כל הפעולות מכוח חוק מס עזבון ולבטל את מנגנון גביית המס; ואילו קיום הכרעה שיפוטית בדבר שומת מס סופית אינו מצריך את המדינה להיזקק למנגנון שבוטל, אפילו נדרש הליך של התחשבנות בכדי שניתן יהיה לממש את ההכרעה השיפוטית. שנית, משנקבעה שומת מס סופית, אשר אושרה על-ידי בית-משפט, על המדינה, הכפופה לחובה מוגברת של הוגנות כלפי החייב, מוטל לעשות מאמץ מסוים על-מנת לאפשר לחייב במס לקבל בחזרה כספים שנקבע בוודאות כי הם שייכים לו. זאת במיוחד לנוכח יסוד ההסתמכות של החייב, שהיה מעורב בהליך שיפוטי לבירור חבותו, על כל הכרוך בכך. דא עקא, במקרה שבפנינו הפסיקתה אינה קובעת שומה סופית של מס עזבון, אלא מתווה עקרונות שעל-פיהם חויב מנהל מס עזבון להמשיך בהליכי קביעת השומה לצורך גביית המס, ובכללם הכרה בבעלותה של האשה על מחצית מנכסי הבעל המנוח מחד-גיסא, וקביעת התנאים לניכוי הוצאות ניהול העזבון וחישוב יתרת העזבון, מאידך- גיסא. מילוי אחר הוראות הפסיקתה חייב איפוא את רשויות המס להמשיך ולברר את ההכנסות ואת ההוצאות שהניבו נכסי המנוח בפרק הזמן הארוך שחלף בין מועד הגשת השומה הראשונה ועד שניתנה הפסיקתה, וכל זאת תוך שעל האשה הוטל בגדרי הפסיקתה להוכיח להנחת דעת מנהל מס עזבון מה היו ההכנסות שנתקבלו מנכסי העזבון. יוצא, כי אם לא נערך בעקבות הפסיקתה הליך להשלמת בירור החבות במס בין מנהל מס עזבון לבין האשה, ממילא הליכי גביית המס מן האשה טרם נסתיימו, ולפיכך תחולת חוק הביטול על הליכים אלו היא אקטיבית. יש לקבוע איפוא כי הפסיקתה, כשלעצמה, איננה יכולה להקים עילת תביעה לאשה כנגד המדינה. משהגענו לתוצאה זו, מתייתר הצורך לדון בשאלת התיישנות עילת תביעתה של האשה, ככל שנטען כי היא מבוססת על הפסיקתה. אשר-על-כן, אנו מקבלים את הערעור, מבטלים את החלטת בית-המשפט המחוזי, ומורים על סילוק התביעה כנגד המדינה על הסף. בנסיבות העניין, אין צו להוצאות. עיזבוןהתיישנות