א. ההליך והעובדות שאינן במחלוקת. זהו ערעור מע"מ על החלטת המשיב מיום 18.5.1998 בדבר דחיית השגת המערערת על שומת עיסקאות. שומת העיסקאות היא על סך 291,372 ש"ח והיא מתייחסת לתקופה ינואר 1996 עד אוקטובר 1997. היא נובעת מאי-הכרה של שלטונות מע"מ בקיומו של פטור למערערות לפי סעיף 5(ג) לחוק אזור סחר חפשי באילת (פטורים והנחות ממסים), תשמ"ה-1985 (להלן - החוק). ואלה העובדות שאינן במחלוקת: המערערת 2 (להלן - בלו מון) רשומה במע"מ בעכו במסגרת איחוד עוסקים עם המערערת 1 (להלן - שטראוס) (מספר תיק האיחוד הוא 510039829). באותו תיק איחוד עוסקים רשומות 19 חברות. איחוד העוסקים רשום בתחנת מע"מ בעכו. שתי המערערות הגישו בכל תקופת דיווח דוח אחד על כל עסקאותיהן תוך ניכוי מס התשומות בגין כל עיסקאותיהן. בלו מון מפעילה גלידריות בלמעלה מ-5 סניפים בארץ, ובין היתר מפעילה סניף של גלידרייה בטיילת מלון מוריה באילת. סניף זה החל פעילותו בחודש מארס 1996. עובדיו של סניף זה, לרבות מנהלו, התגוררו באילת. בלו מון לא הייתה, ואינה, רשומה בתקופה הרלוונטית לשומה כעוסק באילת, אלא בתחנת מע"מ אזורי פתח-תקווה ואינה מנהלת מערכת חשבונות נפרדת בגין פעילותה באילת. כתובתה הרשומה של בלו מון הינה רח' בזל 16, פתח-תקווה. היא רשומה כעוסק מס' סניף אחד של שטראוס רשום החל מ1.8.1996- כתושב אילת ומנהל פנקסים ודוחות נפרדים בקשר לפעילותו. הרישום הוא תחת מספר העוסק של שטראוס (793002775) ולא תחת מספר העוסק של איחוד העוסקים. למן דצמבר 1997 (לאחר התקופה שאליה מתייחסת שומת העיסקאות נושא הדיון) נרשמה בלו מון כעוסק באילת. כמו כן חברת בייגל נאש, שהינה אחת מ-19 חברות המדווחת בתיק העוסקים המאוחד עם שטראוס, הגישה בשנת 1994 בקשה לרישום סניף באילת תחת מספר העוסק שלה ( בתקופה הרלוונטית לא ניכתה בלו מון מס תשומות על עיסקאות שלה שנערכו באילת. החשבוניות של הספקים של הסניף של בלו מון באילת הוגשו על-ידי סניף זה לאישור ולהחתמתו של מכס אילת. בלו מון הציגה בדוחותיה התקופתיים את פעילותו של הסניף באילת בסעיף נפרד. השומה ודחיית ההשגה נעשו בתיק איחוד העוסקים. ב. טיעוני המערערת (1) קופת המדינה לא תצא ניזוקה מקבלת הערעור באשר המערערות לא ניכו מס תשומות בקשר לרכישותיהן באזור אילת. (2) אין להיתלות בנימוקים טכניים של אי-רישום בלו מון כעוסק באילת בתקופה הרלוונטית, אלא לבדוק את זכות המערערת לפטור מההיבט המהותי. הפטור שבסעיף 5(ג) לחוק קובע: "מכירתם של טובין המצויים באזור אילת, בידי עוסק תושב איזור אילת לצריכה באזור אילת או לשימוש בו, למעט טובין המפורטים בתוספת השניה, תהא פטורה ממס ערך מוסף". סעיף 1 לחוק קובע מי ייחשב כתושב אזור אילת, וזו לשונו: "(1) יחיד שמקום מגוריו הקבוע הוא בתחום העיר אילת או באזור אילת והתגורר שם לפחות שלושה חדשים רצופים לפני שהוא מבקש הטבה לפי חוק זה; (2) חבר-בני-אדם כמשמעותו בפקודה שיש לו עסק באזור אילת - לגבי אותו עסק, בתנאי שנרשם באילת כעוסק לענין חוק מע"מ לגבי העסק האמור ובתנאים אחרים שנקבעו;". תקנות אזור סחר חפשי באילת (פטורים והנחות ממסים), תשמ"ו-1985 (להלן - התקנות) קובעות בתקנה 2 חובת תיעוד ודיווח נפרדים בזו הלשון: "תיעוד (א) עוסק תושב אזור אילת, שיש לו עסק או יחידת ודיווח נפרד עסק (להלן - עסק) גם מחוץ לאזור אילת, וכן עוסק הרשום כאחד עם עוסק שיש לו עסק מחוץ לאזור אילת, ינהל פנקסים ורשומות ויגיש דו"חות, לגבי העסק שבאזור אילת, בנפרד מהעסק שמחוץ לאזור אילת. (ב) על אף האמור בתקנת משנה (א), רשאי המנהל או מי שהוא הסמיכו לענין החוק או התקנות שלפיו, כולן או מקצתן (להלן - המנהל), להתיר לסוגי עוסקים או לעוסק פלוני, כאמור בתקנת משנה (א), להגיש דו"חות ולנהל פנקסים בדרך שבה מגיש ומנהל אדם הרשום כעוסק אחד לגבי כל עסקיו, או הרשום כאחד עם עוסק אחר, ורשאי הוא להתנות זאת בתנאים, לרבות ניהול רשומות אחרות כפי שיורה". ההוראות של סעיף 5(ג) לחוק הן ההוראות המהותיות, ואילו יתר ההוראות שצוטטו אינן אלא הוראות פרוצדוראליות הבאות לשרת את ההוראות המהותיות הנ"ל. 3. אין מחלוקת כי במקרה זה נתמלאו שניים משלושת התנאים למתן הפטור: הטובין הנמכרים נמצאים באזור אילת וכן מדובר בטובין המיועדים לצריכה או לשימוש באזור אילת. אשר ל"תושבות" של בלו מון, אין חולק שהמכירות נעשו על-ידי סניף בלו מון הממוקם באילת. עניין הרישום באילת הוא בעל אופי טכני ופרוצדוראלי גרידא. עובדה שלגבי יחיד אין מופיעה בהגדרת "תושב איזור אילת" הדרישה בדבר רישום. עוד יש לשים לב לכך שתקנה 2(א) לתקנות מדברת על שני סוגי עוסקים: א) עוסק תושב אזור אילת שיש לו עסק או יחידת עסק גם מחוץ לאילת. ב) עוסק הרשום כאחד עם עוסק שיש לו עסק מחוץ לאזור אילת. בסוג אחרון זה אין תחולה להגדרת עוסק תושב אילת, ובמקרה זה אין דרישה מהותית לרישום באילת. (4) יש ליתן להוראות החוק בדבר רישום באילת פרשנות העולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה, והיא, כדברי ההסבר להצעת חוק אזור סחר חפשי באילת (פטורים והנחות ממסים), תשמ"ה-1985 להוות "...מנוף לשגשוג כלכלי של האזור... למשק המדינה" בשים לב להגנה החוקתית על הקניין בחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו, לכן יש להעדיף פירוש המקיים את הפטור. (5) לחלופין, יש לאפשר לבלו מון להירשם באילת באופן רטרואקטיבי, שכן מדובר בטעות טכנית הנובעת מאמונתה בתום-לב של בלו מון, כי די ברישומה של שטראוס כעוסק באילת. למנהל מע"מ ניתנה בסעיף 116 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן - חוק מע"מ), הסמכות להאריך מועדים הקבועים בחוק או בתקנות. (6) המטרה של הרישום באילת היא לאפשר פיקוח של רשויות המע"מ על עיסקאות המבוצעות באילת, אך במקרה דנן היה ניתן לנהל מעקב כזה באמצעות הדיווחים המלאים והשוטפים שהתקבלו מהמערערות. יכולת הפיקוח לא השתנתה לפני הרישום של בלו מון כעוסקת באילת בשנת 1997 ואחריו. (7) אין חולק על העובדה כי המכירות של מוצרי הגלידה של בלו מון נעשו באזור אילת והמוצרים נועדו לצריכה או לשימוש באזור אילת. (8) מאחר ששטראוס העומדת בראש איחוד העוסקים רשומה כעוסק גם באילת, הרי מתייתר הצורך של רישומה הנפרד של בלו מון באילת, שכן לפי סעיף 56 לחוק מע"מ, איחוד עוסקים כמוהו כשותפות לצורכי מע"מ, וכל שותף, קל וחומר השותף הראשי, מייצג את יתר השותפים, וזאת מכוח סעיף 14 לפקודת השותפויות [נוסח חדש], תשל"ה-1975. המכירות של בלו מון באילת מהוות חלק מהפעילות העסקית הרגילה של תשלובת שטראוס שחבריה רשומים תחת איחוד עוסקים. (9) בדוח שהוגש למע"מ על-ידי איחוד העוסקים מופיעות בנפרד עיסקאות חייבות מע"מ ועיסקאות פטורות ממע"מ. (10) כל חשבוניות הספקים על רכישות בלו מון באילת הוחתמו על-ידי מע"מ אילת. (11) מאחר ששומת המס נעשתה בתיק איחוד העוסקים, הרי ייחסו את העיסקאות שעשתה בלו מון באילת לאיחוד העוסקים, ומכאן שהמשיב מנוע מלטעון כי רישום שטראוס באילת אינו חל גם על בלו מון. לחלופין, אם בלו מון היא העוסק שאותו יש לחייב, הרי השומה שהוצאה לשטראוס היא בטלה. ג . דיון ומסקנות דין הערעור להידחות, ואלה נימוקיי: 1. מטרת החוק היא משולשת: (א) שיפור במישור הסחר הבין-לאומי. (ב) שיפור בענף התיירות הבין-לאומית והפנים ארצית. (ג) עידוד עובדים לעבור לגור באילת (ע"א 7113/94 פקיד שומה - באר שבע נ' מועדון הים הכחול בע"מ [1]). 2. נושא דיוננו הוא סעיף 5(ג) לחוק. ההקלה שמעניק החוק היא מסוג פטור שמשמעותו המעשית היא שאין העוסק חייב במס עיסקאות, ומנגד אין הוא יכול לנכות מס תשומות. יצוין, שההקלה מסוג שיעור מס אפס היא יותר מרחיקת לכת מבחינת העוסק, שכן היא אינה ממסה את העיסקאות אך עם זאת מאפשרת ניכוי מס תשומות (הקלה כזו מצויה בסעיף 5(ב) לחוק שאינה מענייננו כאן). 3. החוק מעניק פטור למכירת טובין בהתקיים התנאים האלה: (א) העוסק הוא תושב אזור אילת. (ב) הטובין הנמכרים צריכים להימצא באזור אילת. (ג) הטובין הנמכרים משמשים לצריכה או לשימוש באזור אילת (סעיף 5(ג) לחוק וכן פסק-דינו של השופט ריבלין בע"ש (ב"ש) 28/93 צביקה ציוד ימי בע"מ נ' מנהל מע"מ אילת [3]). 4. אין חולק על כך שבענייננו נתקיימו התנאים (ב) ו-(ג) דלעיל. 5. לעניין תנאי התושבות מבחין המחוקק בין יחיד בשר ודם לבין חבר בני-אדם. לגבי יחיד, המבחן הוא עובדתי בעיקרו - האם מקום מגוריו הקבוע הוא בתחום אילת והוא התגורר שם שלושה חודשים רצופים לפני שהוא מבקש הטבה לפי החוק (ראה הגדרת "תושב אזור אילת" בסעיף 1(1) לחוק). לעניין זה נבדקת השאלה אם אכן מרכז חייו של העוסק הוא באילת. בהקשר האמור נבדקים לא רק היסוד הפיזי של ישיבה באילת, אלא גם יסוד נפשי של כוונה להשתקע בה (ראה למשל: עמ"ה (ב"ש) 530/96 רן נ' פקיד שומה באר שבע [4]; עמ"ה (חי') 14/93 סאדר נ' פקיד שומה חיפה [5]; ע"ש (חי') 6. לעומת זאת לגבי עוסק שהוא חבר בני-אדם כמשמעותו בפקודת מס הכנסה, הרי תנאי להכרה בו כתושב אילת הוא שיש לו עסק באזור אילת לגבי אותו עסק בתנאי שנרשם באילת כעוסק לעניין חוק מע"מ לגבי העסק האמור ובתנאים אחרים שנקבעו. המחוקק כאן יצא מההנחה שלגבי עוסק שהוא חבר בני-אדם, שפרט לפעילותו העסקית אין לו "חיים אחרים", אין הקריטריון של "מגורים קבועים", על ההיבטים הפיזיים והנפשיים הכרוכים בו, יכול לשמש קריטריון נאות. אין לחבר בני-אדם אישה שעמה הוא חולק את חייו, אין לו ילדים שמקום רישומם לבית הספר מהווה אינדיקציה לכוונה להשתקע במקום מסוים, אין לו קשרים חברתיים וכיו"ב שמהם ניתן ללמוד על מידת הקביעות של הימצאותו באזור אילת. לכן הוא החליף את קריטריון המגורים הקבועים בקריטריון אחר פשוט ונוח יחסית והוא קריטריון הרישום. ודוק, אין מדובר בדרישה טכנית הבאה לראיה או לנוחות פקידי המשיב בלבד, אלא הרישום הוא קונסטיטוטיבי. הוא עצמו מהווה יסוד שהוא תחליף למגורי הקבע של היחיד הפיזי, והוא קובע את האינטגרליות של הקשר של העסק לאילת ומבחין בינו לבין עסק מזדמן שבא לעשות "מכה" חד-פעמית באילת. אין לראות במהותיות של הרישום דבר יוצא-דופן כאשר מדובר בתאגידים, שהרי בדרך-כלל עצם קיומם מותנה ברישום. הרישום הוא "אקט הלידה" של התאגיד. הנה-כי-כן, נקבע בחוק החברות, תשנ"ט-1999 בסעיף 1, כי יום ההתאגדות הוא התאריך שקבע הרשם כיום ההתאגדות של החברה בתעודת ההתאגדות (והשווה: סעיף 8 לחוק העמותות, תש"ם-1980 וסעיף 21 לפקודת האגודות השיתופיות). ומדוע לא יהיה הרישום גם אקט יצירת הסטטוס של תושב אזור אילת של עסק הפועל באילת? לרישום יש חשיבות רבה, שכן יש בו ויתור מצד העוסק הרושם את עסקו באילת על יכולתו לנכות מס תשומות על עיסקאות שלגביהן נתבע הפטור, ואין בו רק מתן כתובת כדוגמת מתן הודעה של יחיד למרשם האוכלוסין על מקום מגוריו. 7. אין חולק כי בלו מון עצמה לא הייתה רשומה בתקופה הרלוונטית באזור אילת. אין לקבל את הטענה כי נעשה רישום של איחוד העוסקים באזור אילת לא במישור העובדתי ולא במישור המשפטי. במישור העובדתי כל שהוכח הוא ששטראוס נרשמה באזור אילת תחת מספר העוסק ה"אישי" שלה, ולא תחת המספר של איחוד העוסקים שאליו שייכת בלו מון. ללמדך, שלא איחוד העוסקים נרשם באילת, אלא שטראוס כעוסק העומד בפני עצמו. כמו כן נרשמה בנפרד חברת בייגל-נאש השייכת לאותו איחוד העוסקים, ואף היא תחת מספר העוסק ה"אישי" שלה, ולא תחת כנפי איחוד העוסקים. אך גם אם היה נרשם איחוד העוסקים באילת, ספק רב אם הדבר היה די בו. אמנם איחוד עוסקים הוא במובן מסוים דומה לשותפות, אך בבואנו להחיל עליו את דיני השותפות עלינו לזכור את מטרתו של "גוף" זה שהיא למנוע את הצורך בהתחשבנות מיותרת בין השותפים בעניין תשלומי מס עיסקאות וניכוי מס תשומות במסגרת העיסקאות הפנימיות בין חבריו (ע"א 2883/91 יצחק גרוס ובניו בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף [2], בעמ' 458; וראה גם ע"ש (ת"א) 924/88 יצחק גרוס ובניו בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף [8]), ואכן תקנה 23ב(ב) לתקנות מע"מ קובעת לגבי איחוד עוסקים, כי "דוח תקופתי... לא יכלול עסקאות שעשו עוסקים בינם לבין עצמם" (וראה גם י' פוטשבוצקי חוק מס ערך מוסף [10]). מכאן, שאין להפעיל באופן עיוור על ענייננו את הוראות סעיף 14 לפקודת השותפויות [נוסח חדש], שלפיו כל שותף מייצג את יתר השותפים בכל עניין של עסקי השותפות. לדעתי, רישומה של שטראוס תחת מספר העוסק האישי שלה מצביע על כך שהיא פעלה לקידום עסקיה היא בלבד ולא לקידום עסקי כל החברות שנרשמו תחת איחוד העוסקים. ועובדה היא שבייגל-נאש לא הסתפקה ברישום שטראוס אלא דאגה להירשם באילת בנפרד. 8. מסכים אני עם באת-כוח המשיב כי "שותפות" הנובעת מרישום כאיחוד עוסקים מוגבלת לעיסקאות אשר לגביהן מותר ניכוי מס תשומות (וזה כולל את המקרה של מס בשיעור אפס), אך לא חלה על עיסקאות פטורות. הנה-כי-כן, קובעת תקנה 23ב(ג) לתקנות מע"מ, כי "הוראות תקנה משנה (ב) [הפוטרת עוסקים הרשומים באיחוד עוסקים מדיווח על עסקאות "פנימיות" - ד' ב'] לא יחולו על עסקה אשר הקונה לא רשאי על פי דין לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית המס שהוצאה בגינה". 9. עוד יש לציין, כי ההכרה בחבר בני-אדם כתושב אזור אילת אינה מסתפקת ברישום, אלא מפנה ל"תנאים אחרים שנקבעו" (סעיף 1 לחוק, המונח "תושב אזור אילת") שאף הם חלק מהתנאים הקונסטיטוטיביים להקניית מעמד תושב אילת לחבר בני-אדם. תנאים אלה אינם חייבים להתייחס לרישום בלבד אלא יכולים גם לקבוע דרישות שאינן קשורות לרישום דווקא. כמו כן "התנאים האחרים" אינם צריכים להיקבע דווקא בחוק, אלא גם בתקנות. ואכן, התקנות קובעות שהן נעשו בין היתר מכוח סמכות שר האוצר לפי סעיף 1 לחוק שבו מופיעה הגדרת תושב אזור אילת. תקנות אלה דורשות לעניין הרישום כתושב אזור אילת, כי ימונה נציג המוסמך לייצגו בכל דבר ועניין לצורך החוק (תקנה 1(ד) לתקנות). לא הובאה כל הוכחה שהדבר נעשה, וכידוע, מי שטוען לחלות פטור, עליו נטל ההוכחה. כמו כן קובעת תקנה 2 לתקנות חובת ניהול פנקסים ורשומות והגשת דוחות בנפרד מעסקים שמחוץ לאזור אילת. "תנאים אחרים" אלה לא נתקיימו במקרה הנוכחי. 10. יודגש, כי בין שנראה בתקנה 2 כחלק מ"התנאים האחרים" שבהגדרת תושב ובין שנראה בה כעומדת בפני עצמה באופן שהיא חלה על מי שכבר נקבע לגביו שהוא תושב אזור אילת, אין בכוחה לייתר את דרישת הרישום בנפרד שבהגדרת "תושב אזור אילת שבחוק". אין בכוחן של תקנות לבטל דרישה קונסטיטוטיבית שבחוק. אם מדובר באחד "מהתנאים האחרים" שבהגדרת תושב, הרי הוא מצטבר לתנאי הרישום גם כשמדובר בעוסק שרשום כאחד עם עוסק שיש לו עסק מחוץ לאזור אילת, ואם מדובר בהוראה נפרדת שאין לה קשר לתנאים לרכישת מעמד של תושב אזור אילת, היא נכנסת לכלל פעולה רק לגבי עוסק תושב אילת שלגביו נדרשת ככל שמדובר בחבר בני-אדם, כאמור, חובת רישום נפרדת בחוק. 11. העובדה שבדוחות המוגשים על-ידי איחוד העוסקים קיימת הפרדה בין עיסקאות פטורות ממע"מ לבין עיסקאות שאינן פטורות ממע"מ, אין די בה, שכן תקנה 2 לתקנות אינה מסתפקת רק בדוחות נפרדים, אלא דורשת גם ניהול פנקסים נפרד לגבי העסק באזור אילת. 12. אין מקום "לגייס" לטובת המערערות את חוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו. המע"מ הוא מס המוטל כעיקרון על כלל העיסקאות במדינה, ואם יש בו פגיעה בקניין, דבר הנתון למחלוקת (והשווה ע"ש (חי') 171/94 א. ארנסון בע"מ נ' מנהל מע"מ [9]), הרי הטלתו עונה על דרישות פיסקת ההגבלה. אי-הענקת פטור למי שלא עמד בתנאי הפטור אינה יכולה להיפסל במישור החוקתי. 13. אינני סבור כי סעיף 116 לחוק מע"מ חל על ענייננו. כפי שציינה באת-כוח המשיב, סעיף זה עוסק בהארכת מועדים בחוק מע"מ או בתקנות ואין החוק או התקנות קובעים מועד לרישום עסק באילת. הרישום באילת הוא אופציה הנתונה בידי העוסק כדי לזכות במעמד תושב ולקבל פטור, והפטור ניתן רק מהמועד שבו בחר העוסק לבצע את אותו רישום. כשם שאדם בשר ודם אינו יכול לזכות במעמד תושב במועד פלוני אם התגורר באילת מגורי קבע לאחר אותו מועד, בדרך של הכרה רטרואקטיבית במגורי קבע שלא היו קיימים בעבר, כך גם אין ניתן בדרך של הארכת המועד לרישום להקנות באופן רטרואקטיבי מעמד של תושב אזור אילת לחבר בני-אדם. מעבר לצורך יוער, כי בלו מון לא פנתה כלל למנהל מע"מ בבקשה להארכת מועד לרישום. 14. אשר לטענה כי לא כדין חויבה שטראוס בתשלום המע"מ, הרי גם בה אין ממש. השומה הוצאה לשטראוס בתיק האיחוד 5100339829 כמייצגת את איחוד העוסקים שבו נכללת בלו מון ולא היה מקום להוציאה לבלו מון, שהיא אחד העוסקים הנכלל באיחוד העוסקים הנ"ל. אשר-על-כן אני דוחה את הערעור. המערערות ישלמו למשיב הוצאות וכן שכר טרחת עורך-דין בסך של 6,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום. איחוד עוסקים