1.ערעור על פסילת ספרי המערער בשנים 2001-2003, ועל שומות מס הכנסה שהוצאו למערער בעקבות פסילת הספרים לשנים 2001-2002. 2.המערער, רופא שיניים במקצועו, בעל מרפאה עצמאית המצויה במרכז הכרמל בחיפה, ברחוב מוריה. במרפאה עוסק המערער עצמו בטיפול בלקוחות, כמו כן מועסקים במרפאה רופאת שיניים נוספת, שיננית, סייעת ומנקה. המערער חייב בניהול ספרים כאמור בהוראות מס הכנסה (ניהול ספרי חשבונות), התשל"ג-1973 (להלן "הוראות ניהול ספרים"). בהתאם לתוספת ו' סעיפים 2(א) ו-2(ב) להוראות ניהול ספרים מחויב המערער לנהל מערכת חשבונות שתכלול, יומן רופא, שוברי קבלה, חשבוניות, תיק תיעוד חוץ, רשימת מלאי של מתכות עדינות וכרטיס אישי לכל מתרפא. 3.המערער הגיש את דיווחיו לפקיד השומה בעזרת משרד רואה חשבון איילת ורקר-סער. בבדיקה שערך פקיד השומה לדוחות שהוגשו לשנים 2003-2001, נדרש המערער להציג את כל ספריו. המערער הציג, כך טען, באמצעות המייצגת את ספריו, אולם פקיד השומה מצא כי חסרים ספרים שהמערער היה צריך לנהל. - לשנת 2001 חסרו: יומן רופא, רישום מוקדם של מתרפאים בחודשים ינואר-אוגוסט וחסרו כרטיסים אישיים ומספר רב של מתרפאים. - לשנת 2002 חסרו: כרטיסים אישיים למתרפאים וכן נעדר רישום מוקדם של מתרפאים לחודשים אוקטובר-דצמבר. - לשנת 2003 חסרו: כרטיסים אישיים למתרפאים רבים וחסר רישום מוקדם של מתרפאים לחודש ינואר-ספטמבר. 4.בשל העדרם של הספרים הנדרשים הוציא המשיב למערער שומות על פי מיטב השפיטה, כאמור בהוראת סעיף 145 לפקודה (השומות לשנים 2002-2001 נחתמו ביום 26/8/04 - צורפו כנספח יב' לנימוקי הערעור). 5.המערער הגיש ביום 20/9/04 השגה על השומות שהוצאו לו. במהלך דיוני ההשגה נדרש המערער להמציא את הספרים החסרים. הואיל והמערער לא עשה כן שלח לו המשיב ביום 10/8/05 הודעה על פסילת הספרים, בהתאם להוראת סעיף 130 לפקודה. המערער לא הגיש ערר על הודעת הפסילה לוועדה לקבילות פנקסים ועל כן הוציא לו המשיב ביום 19/9/05 צווים בהתאם להוראת סעיף 152(ב) לפקודה (לעניין המועדים אתייחס בהמשך). 6.את השומות בצו ביסס המשיב על ניתוח דוחותיו של המערער והשוואתם לנתונים המקובלים בשוק. המשיב מצא שהתוצאה העסקית העולה מדוחותיו של המערער הינה בלתי סבירה וכי אחוז החומרים בצירוף הוצאות עבור עבודות חוץ במעבדה היו גבוהים משמעותית מהמקובל בענף. המשיב אף בדק את חשבונותיו של המערער, גבה גרסאות מתרפאים שונים וערך השוואה של גידול הונו של המערער בין התאריכים 31/12/99 ל-31/12/02 ומצא הפרש הון בלתי מוסבר. 7.המשיב חישב את השומות שהוצאו למשיב על בסיס מחזורי רכישות של חומרים דנטלים, הוצאות מעבדה והוצאות עבור שיננית. מהוצאות אלו שנכללו בדוחותיו של המשיב חישב את המחזור הצפוי מתוך התבססות על הנתונים המקובלים בענף וכקבוע בתדריך. בשים לב לאמור חושבו הכנסותיו של המערער כדלקמן: 2001 2002 מחזור מחושב מפרוטטי/מעבדה 661,884 951,020 מחזור מחושב משיננית 75,219 113,880 מחזור מחושב מחומרים דנטליים 351,870 254,760 סה"כ מחזור מחושב 1,088,973 1,319,660 מחזור מוצהר 551,741 552,462 הפרש/תוספת להכנסה 537,232 767,198 תאום הוצאות רכב 37,170 33,427 סה"כ תוספות 574,402 800,625 הכנסה/הפסד מוצהר (19,456) (91,986) ביטול הפסד מועבר 19,945 הכנסה חייבת לפי מיטב השפיטה בספרים בלתי קבילים 554,946 728,095 8.על צווים אלו שהוציא המשיב, הגיש המערער את ערעורו. בערעור מעלה המערער טענות מסוגים שונים. תחילה העלה מספר טענות מקדמיות; השומה הוצאה בטרם חלף המועד החוקי להגיש ערעור על פסילת הספרים; הצווים הוצאו לאחר שחלף המועד ועל כן יש לראות בהשגות הערער כאילו התקבלו; בכל אחד מהשלבים הוצאו השומות ללא הנמקה מפורטת כמתחייב על פי דין. לגופם של דברים, טען המערער כי לא היה מקום לפסול את ספריו הואיל ומילא את חובתו לניהול ספרים. לחילופין, טען כי גם אם נפלו ליקויים בניהול הספרים הרי שאלו ליקויים קלים שאינם מהווים סטייה מהותית ואינם מצדיקים את פסילת ספריו. המערער טען גם כי השומות שהוצאו לו אינן משקפות את היקף הכנסותיו. המערער טען כי לא היה מקום לסמוך על התדריך, שכן הנתונים שהוצגו והוכחו מלמדים כי הנתונים בתדריך אינם משקפים את העלויות בפועל. כן טען כי חישוב ההכנסות על פי הוראת התדריך אינו מדויק. ההליך 9.במסגרת קדמי המשפט ויתר המערער על דיון מוקדם בטענות המקדמיות, ואלו נותרו לבירור ביחד עם הערעור לגופו. לאחר שנשמעו הראיות בתיק, הסכימו הצדדים כי לאור פסק הדין בפרשת סמי (ע"א 5954/04; 1857/08 פקיד שומה ירושלים נ' משה סמי (טרם פורסם, ניתן ביום 22/4/07) ראוי להמתין עד ההכרעה בדיון הנוסף, ועל כן עוכבה הגשת הסיכומים. בסופו של דבר ואף שטרם ניתן פסק הדין בדיון הנוסף בפרשת סמי סוכם כי יוגשו כל הטיעונים. דיון הטענות המקדמיות 10.המערער העלה כאמור שתי טענות מקדמיות הנוגעות למועדים להוצאת השומות; הראשונה כי השומות הוצאו בטרם חלף המועד להגשת ערר לפי סעיף 130(ו) לפקודה; והשנייה, השומות הוצאו אחרי שחלף המועד להוצאתו כאמור בסעיף 152(ג) לפקודה. 11.אקדים ואציין כי קימת סתירה בין הטענות. על פי סעיף 130(ו) לפקודה אין להוציא צווים בטרם חלף המועד להגשת ערר לוועדה לקבילות פנקסים. לטענתו של המערער ימי פגרת בתי המשפט אינם נמנים במניין המועדים האמורים ועל כן תקופת ההמתנה הסתימה ביום 30/9/09 בעוד שהצווים הוצאו כבר ביום 19/9/05. מנגד טוען המערער כי על פי סעיף 152(ג) לפקודה יראו את השגתו כמתקבלת בתום שנה מהגשתה ועל כן המועד האחרון להמצאת הצווים הינו 19/9/05. כמובן שטענות אלו סותרות זו את זו שכן המערער מבקש להאריך את המועדים לפי סעיף 130(ו) מחד, מתוך התחשבות בימי פגרת בית משפט, בעוד שאת המועדים לפי סעיף 152(ג) אינו מוכן להאריך בהתאם. גם מבלי קשר לסתירה האמורה, איני סבור כי דין הטענות להתקבל ועל כן אתייחס לטענות לגופן. המועד על פי סעיף 130(ו) לפקודה 12.סעיף 130(ו) לפקודה קובע: לא יוצא צו לפי סעיף 152(ב) המבוסס על אי קבלת פנקסים או פסילתם כאמור בסעיפים קטנים (ב) או (ג), לפני שנשלחה הודעה על כך לנישום לפי סעיף קטן (ג) ולפני שחלף המועד להגשת הערר על החלטת פקיד השומה, ואם הוגש ערר - לפני שניתנה בו החלטת הועדה לקבילות פנקסים. 13.המערער מפנה לתקנה 529 לתקנות סדרי הדין האזרחי, התשמ"ד-1984 המורה כי "תקופת פגרה של בית המשפט לא תבוא במניין הימים שנקבעו בתקנות אלו [...]" לטענתו הואיל והוועדה לקבילות פנקסים הינה וועדה מעין שיפוטית, הרי שתקנה זו חלה גם על הגשת ערר בפניה. 14.טענה זו דינה להידחות. בהתאם לסמכותו בפקודה, התקין שר האוצר את תקנות מס הכנסה ומס ערך מוסף (סדרי הדין בפני הוועדה לקבילות פנקסים), התשל"ח-1978 (להלן "תקנות סדרי הדין בוועדת הערר"). תקנה 2 לתקנות סדרי הדין בוועדת ערר קובעת את המועדים להגשת הערר. אין בתקנות אלו כל הפניה לתקנות סדר הדין האזרחי בנוגע לקביעת מועדים או להארכתם. תקנה 529 האמורה לא הוחלה על סדרי הדין בפני הוועדה. פסק הדין בעמ"ה (תל-אביב) 1194/02 בש"א 16376/02 פקיד שומה חולון נ' נתנאל חברה לבניין ועבודות ציבוריות (לא פורסם, ניתן ביום 6/10/02), אינו רלבנטי לענייננו, שכן הוא עוסק בתחולת תקנה 529 על הליכים המתנהלים בפני בית המשפט על פי תקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), תשל"ט-1979. כך גם בבש"א 7599/04 זך נ' תנה תעשיות (1991) בע"מ (ניתן ביום 12/9/04), החיל בית המשפט את הוראת תקנת 529 על תקנות הבוררות בכל הנוגע למועדים הקבועים לפניה לבית המשפט. ברע"א 9460/00 איזנברגר נ' קדר (לא פורסם, ניתן ביום 13/2/02) התייחס בית המשפט למועדים הקבועים בתקנות סדרי הדין בענייני בוררות, תשכ"ט-1968, והחיל עליהם את תקנה 529 הנ"ל תוך שהדגיש שמדובר בפניה לבית המשפט. כן הפנה בית המשפט לתקנה 2 לתקנות הבוררות הקובעת תחולה שיורית של תקנות סדר הדין האזרחי על סדרי הדין בבית המשפט בענייני בוררות "במידה שאין בתקנות אלה הוראות אחרות". 15.המקרה שבפניי שונה, שהרי לא מדובר בפניה לבית משפט. הערר מוגש לוועדת ערר הפועלת על פי סדרי דין עצמאים ואינה מהווה חלק ממערכת בתי המשפט, ומועדי הדיונים בפניה שונים מאשר שבבית המשפט. אין כל הסבר מדוע להחיל את הוראת תקנה 529 לתקנות סדר הדין האזרחי על המועדים הקבועים לשם פניה לוועדת הערר. על כן דין טענות המערער בעניין זה להידחות. התיישנות השומות 16.המערער טוען כי הגיש השגה של השומות שהוצאו לו בשלב הראשון ביום 20/9/04. לטענתו, הצווים שהוצאו לו לאחר הדיון בהשגה נשלחו באיחור ועל כן יש לראות בהשגתו כאילו התקבלה. בבסיסה של המחלוקת בין הצדדים עומדת הוראת סעיף 152(ג) לפקודה שזו לשונה: אם בתוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדוח לפי סעיף 131, ובאישור המנהל - בתוך ארבע שנים מתום שנת המס כאמור, או בתום שנה מיום שהוגשה השגה, לפי המאוחר מביניהם, לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א) ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו את ההשגה כאילו התקבלה; ואולם השגה שהוגשה על שומה שנערכה לפי סעיף 145(ב), יראו אותה כאילו התקבלה רק אם לא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו כאמור בסעיף זה, בתוך ארבע שנים מתום שנת המס שבה הוגשה, ובאישור המנהל - בתוך חמש שנים מתום שנת המס כאמור. 17.סעיף 152(ג) זכה לדיון נרחב בבית המשפט העליון בע"א 5954/04, ע"א 1857/05 פקיד שומה ירושלים 1 נ' סמי (לא פורסם, ניתן ביום 22.4.07) (להלן: "פרשת משה סמי"). בפרשת סמי הציב בית המשפט בראש הדיון את השאלה מה פירושו של הביטוי "השתמש פקיד השומה בסכויותיו" כאמור בסעיף 152(ב) הנ"ל. נפקות ההכרעה בשאלה נובעת מלוח הזמנים שנזכר בסעיף 152(ב) הנ"ל. על פי לוח זמנים זה, בחלוף המועדים שנקבעו, לעניינו, בחלוף שנה מיום הגשת ההשגה, אם לא הפעיל פקיד השומה את סמכויותיו, רואים בהשגה כאילו התקבלה. בית המשפט קבע כי תכלית ההוראה שבסעיף 152(ג) הינה "בין היתר, צמצום חוסר הוודאות המשפטית בה שרוי אדם כאשר טרם ניתנה בעניינו החלטה". על כן, קבע בית המשפט כי אין די בכך שפקיד השומה יתן החלטתו בתום התקופה הקבועה בסעיף אלא יש צורך כי פקיד השומה יפעל גם למתן תוקף פומבי להחלטה, דהיינו יודיע על החלטתו. על פסק הדין בפרשת סמי הוגשה בקשה לדיון נוסף (בש"א 3993/07), בבקשה לדיון נוסף נעתרה אך ורק ביחס לשאלת תחולתה למפרע של הלכת סמי. עד כה טרם ניתנה החלטה לגופה של העתירה. 18.המחלוקות בתיק זה מתמקדת למעשה רק ביחס לשומת שנת 2001. כפי שראינו סעיף 152(ג) קובע מועדים מכסימליים להוצאת צווים על ידי פקיד השומה, אולם, מדגיש כי מדובר במועדים חלופיים, "לפי המאוחר ביניהם". הואיל ולגבי שומת 2002 לא חלף המועד הארוך יותר, של שלוש שנים מיום שנת המס שבה נמסר הדו"ח ברי שלא נפל פגם בהוצאת הצו לשנה זו. 19.בעניין שנת 2001 מתמקד הדיון במועד שבו שוגרו הצווים למערער. המערער טוען כי החלטת פקיד השומה עודכנה במרשם ביום 19/9/05 בשעות אחר הצהריים ונשלח לידיו לאחר מכן. המערער מעלה תהיות לגבי מועד המשלוח המדויק. דומני כי מהראיות ברור כי הצווים נשלחו בדואר רשום ביום 20/9/05, דהיינו במסגרת המועד שנקבע בסעיף 152(ג), אף כי ביום האפשרי האחרון. ויודגש בפרשת סמי בית המשפט לא התייחס מפורשות לשאלה האם המועד הרלבנטי הינו מועד המשלוח ("השיגור") או מועד ההמצאה. עם זאת, עיון בפסק הדין מחייב את המסקנה כי בית המשפט לא התכוון למועד ההמצאה אלא למועד בו יצאה ההחלטה מידיו של פקיד השומה, דהיינו, מועד המשלוח. כך גם סברה כב' השופט מזרחי בעמ"ה 8024/04 איקאפיד נ' פקיד שומה (לא פורסם, ניתן ביום 9.2.05). מרגע המשלוח השלים פקיד השומה את השימוש בסמכויותיו ומרגע זה ואילך מועד ההמצאה יצא משליטתו. על כן די בכך כי הצווים נשלחו בטרם חלפה תקופת השנה מיום ההשגה כדי להביא לדחיית טענותיו של המערער. (ראה גם החלטתי בתיק עמ"ה 741/05 לוסקי משה נ' פקיד שומה חיפה (לא פורסם, ניתן ביום 4/8/08). 20.בהערת אגב אוסיף כי עמידה דווקנית על מועד המצאה ומועד שיגור הצווים אינה פועלת בהכרח לטובת הנישום. אמנם לנישום אינטרס לדעת את החלטת המשיב בהשגה כדי לכלכל את צעדיו, אלא שלנישום יש גם אינטרס לאפשר לו להביא את מלוא טענותיו בפני פקיד השומה ולאפשר בירור ממצה שלהן. לעיתים קרובות הבירור בפני פקיד השומה הדן בהשגה מחייב השלמת מסמכים, הוספת טענות וכדומה. כל אלו אורכים זמן רב וקביעת מגבלות זמן קפדנית, ללא אפשרות של מתן ארכה במקרים המתאימים, תגרום לכך שפקידי השומה ידחו השגות מבלי להשלים את הדיון והבירור העובדתי, ומי שיפגעו יהיו דווקא הנישומים. במקרה הנוכחי הוחלט על פסילת ספרי המערער רק לאחר שניתנו לו מספר הזדמנויות להשלים את הפרטים החסרים. בשים לב למועד ההחלטה בפסילה, היה צריך ליתן למערער הזדמנות להגשת ערר. כתוצאה מכך לא היתה לפקיד השומה כל אפשרות להוציא את הצווים במועד מוקדם יותר. מאחר וההמתנה לחלוף המועד על פי סעיף 130(ו), המועד להגשת ערר, נועדה לסייע לנישום ולהבטיח את מיצוי זכויותיו, יש טעם לפגם בטענה כי על המשיב היה להוציא את הצווים במועד מוקדם יותר. פגמים בשלב א' 21.המערער טוען עוד כי בשומות שהוצאו לו בשלב הראשון, השומות על פי סעיף 145(ב)(2)(ב) לפקודה, נפלו פגמים המצדיקים את פסילתן וקבלת השומות העצמיות שהגיש. לטענתו החלטת המשיב שדחה את השומות שהגיש חסרה הנמקה כנדרש על פי דין. המערער מפנה לסעיף 158א לפקודה הקובע : (א) לא תיעשה שומה לפי מיטב השפיטה על פי סעיף 145 ולא יינתן צו לפי סעיף 152, בלי שניתנה לנישום הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו. (ב)בהודעה על שומה או בצו כאמור בסעיף קטן (א), יפרט פקיד השומה, בנוסף לנימוקים לאי קבלת הדו"ח או ההשגה, גם את הדרך שלפיה נעשתה השומה. עוד טען כי בטרם הוצאת השומה לא ניתנה לו הזדמנות להשמיע טענותיו. 22.דין טענות המערער בעניין זה להידחות. מעדותו של מר טרכמן עולה כי זימן את המערער באמצעות מייצגתו לדיונים אולם המייצגת לא הופיעה (עמ' 68). עוד הבהיר כי שלח מספר הזמנות למייצגת ולא נענה. גם דרישותיו לקבלת ספרי המערער לא נענו (עמ' 71). לפיכך, הוציא את השומות לפי הקווים המנחים של מס הכנסה. 23.דומני כי אין זה ראוי כי מי שאינו מתייצב לדיונים אליהם הוזמן ואינו מציג ספרים, יעלה טענות כנגד הפגיעה בזכות הטיעון. יצוין, רואת החשבון איילת ורקר-סער שייצגה את המערער העידה כי היתה במספר דיונים אצל מר טרכמן. עם זאת אישרה כי לא הוצגו למר טרכמן את כל ספרי המערער (עמ' 180-179), גם העדה עצמה אישרה שלא ראתה את כל הספרים הנדרשים מהמערער (עמ' 181). 24.עיון בפירוט הנימוקים לקבלת שומה שנשלח למערער (נספח "ב" להודעה המפרטת את נימוקי הערעור) מגלה שאין פירוט כלשהו כיצד חושבה הכנסת המערער. נרשם כי השומה הוצאה בשל "אי הופעה" אולם אין הסבר לתוספת ההכנסה שנקבעה למערער בכל אחת משנות המס השונות. אין ספק שהודעה זו אינה עומדת בדרישות ההנמקה שהרי גם נישום שאינו מתייצב לדיונים זכאי לדעת כיצד חושבה הכנסתו ובהתאם לכלכל צעדיו. הדבר נאמר מפורשות בסעיף 158א(ב) המורה כי על המשיב לפרט גם את ה"דרך שלפיה נעשתה השומה". 25.גם באת כוח המשיב בסיכומי הטענות מסכימה כי נפל פגם בהנמקה, אולם טוענת כי אין בכך כדי להצדיק את קבלת הערעור. באת כוח המשיב טוענת כי גם אם חסרה הנמקה הרי שלא נגרם למערער כל עיוות דין. לטענתה המערער הגיש השגה מנומקת, ובמסגרתה טענותיו פורטו במלואן. לגרסתה הדיונים בשלב ההשגה ריפאו את הפגם שבשלב הראשון. 26.כידוע, פגם שנפל בהחלטה מינהלית אינו מביא בהכרח לבטלותה לכל דבר ועניין. גם להחלטה פגומה עשויות להיות נפקויות. בפסיקה נקבע כי יש להבחין בין עצם הפגם בהחלטה המינהלית לבין תוצאותיו. זוהי תורת "הבטלות היחסית", שכיום מקובל לכנותה "התוצאה היחסית" (ראה בג"ץ 2911/94 באקי נ' עמרם קלעג'י, מנכ"ל משרד הפנים, פ"ד מח(5) 291, 306 (1994); בג"ץ 3081/95 רומיאו נ' המועצה המדעית של ההסתדרות הרפואית בישראל, פ"ד נ(2) 177, 195-194 (1996); ע"פ 1523/05 פלוני נ' מדינת ישראל, פסקה 49 לפסק דינה של השופטת ע' ארבל (לא פורסם, ניתן ביום 2.3.06); רע"פ 2413/99 גיספן נ' התובע הצבאי הראשי, פ"ד נה(4) 673, 684 (2001); בג"ץ 10455/02 אמיר נ' לשכת עורכי הדין, פ"ד נז(2) 729, 739-738 (2003); עע"מ 2273/03 אי התכלת שותפות כללית נ' החברה להגנת הטבע (לא פורסם, ניתן ביום 7.12.06)). ההלכה היא כי "שבכל מקרה שבו נפל פגם משפטי, אם בפסק הדין של בית משפט ואם בהחלטה של רשות מינהלית, בגדר הסמכות או מחוץ לסמכות, יש לבדוק את נסיבות המקרה, בראש ובראשונה את מהות הפגם, ולהתאים את הסעד שניתן על-ידי בית המשפט לכל הנסיבות" (רע"פ 2413/99 לעיל, עמ' 685; בג"ץ 2758/01 התנועה למען איכות השלטון בישראל נ' עיריית ירושלים, פ"ד נח(4) 289, 309 (2004); רע"פ 4398/99 הנ"ל, 650-646; ע"א 119/01 אקונס נ' מדינת ישראל, פ"ד נז(1) 817, 860 -861 (2003)). 27.כך גם בערעורי המס, בוחנים בתי המשפט את כלל הנסיבות והאם הפגם נרפא בהליכים הנוספים שבין הצדדים. כך למשל בעמ"ה 82/92 טבריה טורס בע"מ נ' פקיד שומה טבריה (לא פורסם, ניתן ביום 11/10/94) אומר בית המשפט: מסכים אני עם ב"כ המשיב בטענתו הנ"ל שההלכה אינה גורסת שבכל מקרה של פגיעה בחובת השמיעה, בטרם ניתנה החלטה על ידי רשות הפועלת על פי חוק, יש לראות אוטומטית את ההחלטה כבטלה. לענ"ד, במקרה דנן אין לומר שנגרם עוול ממשי שלא ניתן לתיקון, למרות מסקנתי כי נפגעה זכות השימוע והטיעון מהמערערת בשלב א' של הדיון, כאמור. אין פגיעה זו חייבת, בהכרח, לגרום לביטולה של השומה של שלב א', כפי שביקשה המערערת. אני מגיע למסקנה זו לאור העובדה שלאחר הוצאת השומה של שלב א' הגישה המערערת השגה ובשלב הדיון בהשגה ניתן היה לתקן את הפגם של ההליך בשלב א' וגם בשלב ההשגה יכולה המערערת להשמיע טענותיה ולנסות לשכנע את המשיב בצידקת עמדתה. משום כך לא נגרם למערערת עוול שלא ניתן לתיקון ולפיכך לא הצדיק הפגם שבדיון בשלב א' את ביטול השומה 28.כך גם במקרה הנוכחי, למרות העדר ההנמקה הגיש המערער השגה מפורטת שנדונה והתבררה בפני פקיד השומה. המערער המציא לפקיד השומה בשלב ההשגה מסמכים, העלה טענותיו ובסוף ההליך הוצאו לו צווים לפי סעיף 152 לפקודה. משמע, על אף הפגם בהנמקה בוררו טענות המערער לגופן והיה למערער יומו בפני פקיד השומה. העדר הנמקה לצווים: 29.המערער טען גם כי ההנמקה לצווים שהוצאו לו על פי סעיף 152 לפקודה הינה הנמקה חלקית בלבד ואינה עונה על דרישת ההנמקה כאמור בסעיף 158א' לפקודה. טענה זו אין לקבל. המשיב שלח למערער, ביחד עם הצווים פירוט לקביעות השומה. הפירוט כולל חישוב ההכנסה החייבת ובצידו הערות. בגוף ההערות ניתן הסבר לאופן חישוב ההכנסות. ההסבר לחישוב אינו מפורט, אולם, יש בו הנמקה ברורה. המשיב מבהיר כי חישוב ההכנסה נעשה בדרך של בניית מחזור המבוסס על שלושה מרכיבים שנדרשו בדוחות; הוצאות מעבדה, הוצאת חומרים דנטלים והוצאת שיננית. עוד הובהר כי המחזור נבנה על בסיס התדריך הכלכלי ולבסוף נאמר כי בוצע תיאום של הוצאות אחזקת רכב. דומני כי בהערות אלו יש די כדי להביא לידיעת המערער את נימוקי השומה ודרך עריכתה ועל כן איני מוצא כי נפל פגם כלשהו בהנמקת השומות בשלב ב'. משדחינו את הטענות המקדמיות יש לבחון את טענות הערעור לגופן. פסילת הספרים: 30.כאמור, המערער מחויב בניהול ספרים לפי האמור בתוספת ו' בסעיפים 2(א) ו-2(ב), להוראת ניהול ספרים. בהוראות אלו נאמר: (א)רופא חייב לנהל מערכת חשבונות שתכלול לפחות - (1) יומן כמפורט בסעיף 3; (2) שוברי קבלה; (3) חשבוניות; (4) תיק תעוד חוץ. )ב) רופא שיניים ומרפא שיניים חייבים לנהל, נוסף לאמור בסעיף קטן (א) גם - (1) רשימת המלאי של מתכות עדינות לסוף שנת המס; (2) כרטיס אישי של כל מתרפא, שיכלול בין היתר תאריך הטיפול, תיאור הטיפול, תאריך כל תקבול וסכום התקבול. עוד נקבע בסעיף 4 לתוספת ו' כי על הרופא לשמור את מסמכי החישוב המוקדם של המתרפאים. 31.פקיד השומה מצא כי המערער לא מילא את חובתו לניהול ספרים ולא החזיק את כל הספרים כנדרש. לפיכך, הוראה על פסילת ספרי המערער כאמור בסעיף 130(ב) לפקודה. בטרם נדון בטענת המערער כנגד החלטת המשיב לפסול את ספריו, ראוי להקדים מספר הבהרות על חשיבות ניהול ספרים כדין. 32. הוראות ניהול הספרים למיניהן נועדו לאפשר ביקורת יעילה, מהירה וקלה על חשבונותיו של הנישום על מנת לקבוע את מס האמת שעליו לשלם (ראה ע"ש 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה, גוש דן, פ"ד מו(5) 309, 321 (1992); אמנון רפאל, מס הכנסה, כרך ו, 35 (2005); אבי פרידמן, מס ערך מוסף, 759 (2005); ע"ש (חיפה) 495/95 פאב השלולית (1990) בע"מ ממונה אזורי מע"מ (לא פורסם, ניתן ביום 20/2/97)). כך למשל מדגיש השופט ד' ביין בעמ"ה (חיפה) 5058/97 ח'ליפה נאג'י נ' פקיד שומה חדרה, (לא פורסם, ניתן ביום 25/2/01) : מטרת ההוראות בדבר ניהול ספרים היא כפולה: א. יצירת מערכת שתקשה על הנישום להעלים הכנסות או לנפח הוצאות ותביא ככל הניתן לדיווח אמת. ב. מתן אפשרות קלה ונוחה למפקחי המס לעמוד בכל רגע נתון על מצב העסק ללא צורך בפעולות "בלשות" או ב"פתרון תשבץ". הוראות ניהול ספרים קובעות שורה של הגדרות לספרי חשבונות שונים והנחיות מפורטות לאופן הניהול והרישום. התוספות להוראות מגדירות סוגי ספרים שיש לנהלם על פי הענפים השונים (ראה אמנון רפאל לעיל, עמ' 38-37). 33.עם זאת ועל אף חשיבותן של הוראות ניהול ספרים, מותנית סמכותו של המשיב לפסול את הספרים בכך שהסטייה מהוראת הניהול הינה מהותית. בכך ביקש המחוקק לאזן בין חובת הנישום למילוי ההוראות לבין התוצאה הקשה שעלולה להיגרם לנישום אם יפסלו ספריו. המונח "סטייה מהותית" אינו מוגדר בפקודה. נפסק כי סטייה אינה מהותית אם אין בה כדי לפגוע ביכולת פקיד השומה לקבוע את מחזור עסקאותיו של הנישום ולברר את המס המתחייב (ראה למשל עמ"ה (חיפה) 556/04 אורפז חשמל נ' פקיד שומה חדרה (לא פורסם, ניתן ביום 6/8/08). 34.עוד אציין כי בתי המשפט חזרו והדגישו כי שיטת ניהול הספרים על פי הוראת ניהול ספרים נועדה גם לקבוע מסגרת ארגונית שתמנע שכחה או הזנחה ברישומים (ע"א 789/80 פקיד שומה רחובות נ' שקד, פ"ד לז(2) 103, 107 (1983)). על כן ציינו בתי משפט כי נישום שאינו מתאים את שיטת ניהול ספריו לשיטה הקבועה בהוראות אינו יכול לבסס את שומתו על דרך הניהול שבחר, ודי בכך שלא פעל בדרך שנקבעה בהוראות כדי לקבוע שניהל ספרו בסטייה מהותית (ראה ע"א 706/83 פוטו ברנר חיפה נ' פקיד שומה חיפה (לא פורסם, ניתן ביום 9/4/86); ע"א 475/83 פקיד שומה פתח תקוה נ' כץ (לא פורסם, ניתן ביום 19/3/87). 35.נפסק גם כי די בכך שנישום לא ניהל את כל מערכת החשבונות כנדרש על פי הוראת ניהול ספרים על מנת שיחשב כמי שמנהל את ספריו בסטייה מהותית. ניהול כל הספרים כנדרש נועד לאפשר לפקיד השומה לערוך ביקורת ראויה, להצליב מידע, ולעקוב אחר הפעולות שביצע הנישום, והתקבולים שקיבל בפועל. בהעדר חלק ממרכיבי ההוראות נפגעת היכולת לערוך ביקורת ראויה של ספרי הנישום ועולה החשש שמא הספרים אינם משקפים את מלוא הכנסותיו (ראה למשל עמ"ה (חיפה) 525/04, בש"א 3053/08 555/04 אדרי נ' פקיד שומה חדרה (לא פורסם, ניתן ביום 27/7/08). פסילת הספרים לשנים 2001- 2003 36.המשיב טען כי בביקורת הסתבר שהמערער לא ניהל ספרים כדין. כך למשל בשנת 2001 לא הציג המערער יומן רופא, ספר רישום מוקדם של מתרפאים לחודשים ינואר-אוגוסט, וכן התברר כי למתרפאים רבים לא נוהל כרטיס אישי. בשנת 2002 חסרו כרטיסים אישיים למתרפאים וכן נעדר רישום מוקדם של מתרפאים לחודשים אוקטובר-דצמבר ובשנת 2003 חסרו כרטיסים אישיים למתרפאים רבים וחסר רישום מוקדם של מתרפא לחודש ינואר-ספטמבר. 37.המערער מצידו טען בתצהיר כי הינו מנהל את כל הספרים כנדרש; כי ניהל יומן רופא, שוברי קבלה/ חשבונית, תיק תיעוד חוץ, רשימת מלאי של מתכות וכרטיסים לכל מתרפא. עוד ציין כי כל הזמנה נרשמת בספר הזמנות (סעיף 4 למע/2). המערער הצהיר כי את כל הספרים מסר למייצגת וזו העבירה אותם למשיב. עוד טען כי מהתרשומת שנערכה במהלך הביקור בעסקו (נספח "א" ל-מע/2) עולה כי הספרים נמסרו למשיב. 38.מעדותה של הגב' נימני עולה כי בביקורת שנערכה אצל המערער טען הלה כי העביר את הספרים למייצגת. אף שנרשם בתחילת התרשומת כי חסרים יומן רופא, יומן הזמנות, הרי שבהמשך הדברים נשאל המערער גם על כרטיסי מתרפאים וגם אלו לא הוצגו (ראה עדותה עמ' 140). עוד הדגישה כי את כל הספרים שבידיה קבלה מהמייצגת וכי פנתה פעמים רבות למייצגת שתמציא את הספרים החסרים (עמ' 142). 39.המייצגת, רואת חשבון איילת ורקר-סער העידה אף היא בבית משפט. לעדותה, בדיון בשלב המוקדם בפני מר טרכמן כלל לא הוגשו הספרים (עמ' 180-179). כמו כן ציינה כי את כל הספרים שהיו בידיה העבירה לפקיד השומה באמצעות שליח שנשלח על ידי המערער (עמ' 181-180). לדבריה היא לא ראתה כרטיסי מתרפאים, יומן רופא או יומן רישום מוקדם (עמ' 179). בידיה הוחזקו רק מסמכי הנהלת החשבונות (עמ' 179 שורה 21 ועמ' 184 שורה 13). חשוב לציין כי המערער העיד כי בסוף כל שנת מס הוא מעביר לרואת החשבון את יומן ההזמנות, יומן הרופא ואת הכרטסת (עמ' 19 שורות 27-28, עמ' 20 שורות 23 - 25). עדות זו נסתרת בעדותה של רואת החשבון. 40.המערער לא המציא כל ראיה כי העביר את הספרים החסרים לפקיד השומה. אמנם פקיד השומה לא מסר אישור בכתב על היקף הספרים שהתקבלו, אולם מהעדות עולה כי סמוך לאחר קבלתם דרשה הגב' נימני ספרים נוספים ובכך יש לחזק את ההנחה כי לא כל הספרים נמסרו. יתירה מזו, גרסת המערער כי כל הספרים הועברו דרך המייצגת נסתרת בעדותה שלה. חשוב עוד לציין כי המערער לא הביא עדות אחרת לתמוך בגרסתו בדבר ניהול הספרים כמו עדות של עובדי המרפאה שיכלו לספר על ניהול הספרים ובמיוחד ניהול יומן הרופא וכרטיסי המתרפאים. מהאמור מתחייבת המסקנה כי המערער לא הציג את הספרים החסרים, כך לגבי שנת 2001 וכך גם לגבי השנים 2002 - 2003. 41.אם בכך לא די, הרי שגם בספרים שניהל המערער נמצאו ליקויים שונים. המפקחת הגב' נימני ערכה השוואה בין החשבוניות שהוציא המערער למתרפאים לבין כרטיסי המתרפאים. התברר למשל כי בשנת 2001 היו למערער 400 לקוחות, אולם, הוא החזיק רק 80 כרטיסי מתרפאים. בבדיקת חלק מהחשבוניות התברר כי יש שינוי בין הרשום בחשבונית המקור שנמסרה ללקוח לבין ההעתק שנשמר אצל המערער ואשר נכלל בדוחותיו. כך נמצא מקרה בו נרשם בחשבונית המקור סך של 200 ₪ בעוד שבעותק שבידי המערער נרשם 20 ₪. במקרה אחר נרשם במקור 1,000 ₪ ואילו בעותק שבידי המערער נרשם רק 100 ₪ (סעיף 9(2) לתצהיר הגב' נימני). הגב' נימני הצביעה על תופעה דומה בשנים 2002 ו-2003. עוד הוברר מחקירת חלק מהמתרפאים כי שילמו עבור טיפולים שונים מבלי שנמצאו בספרי המערער חשבוניות על התשלום. כך במקרה אחד צוין כי מתרפא שילם 600 ₪ עבור טיפול והכנת תותבות במעבדה, אולם, לא הוצאה לו חשבונית. עם זאת במעבדה שנתנה את השירות ישנו רישום על ביצוע התותבות. עוד נמצא כי בשנת 2002 לא נרשמו כל הפרטים הנדרשים, כך למשל התברר כי ביומן הרופא לא צוינו התשלומים שנגבו ובהעדר הרישום ישנו קושי לערוך השוואה בין החשבוניות. אין צורך לפרט את כל הליקויים שנמצאו ודי שאציין כי ליקויים זהים נמצאו גם בשנת 2003. בשנת 2003 נמצאו גם מקרים בהם שילם המערער תשלומים למעבדות שנתנו שירותים עבורו. התשלומים שולמו עבור לקוחות מוגדרים, אולם, לחלק מלקוחות אלו לא נמצאו כרטיסי מתרפא ולא נמצאו חשבוניות. משמע, המערער טיפל במתרפא ללא כל תיעוד ורישום (סעיף 14 למש/4). 42.בחקירתו לא ידע המערער להסביר את הליקויים האמורים. גם כאשר נשאל על אופן הרישום ביומן הרופא וביומן ההזמנות לא ידע ליתן הסברים. כך לא ידע להסביר מדוע אין התאמה בין יומן הרופא ליומן ההזמנות למועדים שונים (עמ' 21).כך נשאל המערער גם על מספר מקרים בהם נרשמה קבלה על תשלום שיקים מעותדים אולם לא הוצאה חשבונית, והמערער לא ידע להסביר זאת. כל שאמר היה כי יתכן ונפלו טעויות וכי היו תקופות שבהן היה בלחץ. אלו אינם הסברים מספקים לטעויות ולליקויים שנמצאו ושפורטו בתצהירה של הגב' נימני (ראה למשל עמ' 3 סעיפים 9-12 לגבי שנת 2003). 43.ניתן לסכם ולומר כי המערער לא ניהל את ספריו כנדרש על פי הוראת ניהול ספרים. בהעדר ספרים ערוכים כדין לא ניתן לעקוב באופן מדויק אחר הכנסותיו של המערער. עוד עולה כי גם הספרים שנוהלו, נוהלו באופן לקוי. הליקויים שנמצאו, ובמיוחד, אי רישום הכנסות, או רישום מוטעה של הכנסות, ריבוי המקרים שנמצאו והעדרם של כרטיסי מתרפאים ויומנים מלאים למעקב, מחייבים את המסקנה כי הספרים נוהלו בסטייה מהותית במובן סעיף 130 לפקודה, על כן לא נפל פגם בהחלטת המשיב לפסול את ספרי המערער לשנים 2001 - 2003. השומות 44.המערער משיג גם על השומות שהוציא לו המשיב לשנים 2001, 2002 אף שכאמור הדיון עסק גם בפסילת הספרים לשנת 2003 אין ערעור בתיק זה על השומה שהוצאה למערער בשנת 2003. מעדות המשיב, עולה כי לצורך חישוב הכנסותיו של המערער מהמרפאה נעשה שימוש בנתוני רכישת חומרים דנטלים, תשלומים למעבדה ותשלומים לשיננית כפי שנכללו בדוחותיו של המערער. את מחזור ההכנסות חישב המשיב על בסיס נתוני התדריך הענפי לענף רופאי השיניים. המשיב העריך את חלקן של ההוצאות בכל אחד מתחומי עיסוקו של המשיב ובהתאם למכפיל שנלקח על בסיס נתוני התדריך חושב המחזור הכולל. המשיב הניח על בסיס נתוני התדריך כי בעבודה משקמת (טיפולים פרוטטיים) יש להבחין בין עבודות מעבדה לרכישת חומרים. הוערך כי המחזור לעבודות משקמות הדורשות עבודת מעבדה הינו פי 4 מעלות הוצאות המעבדה. את החומרים הדנטלים, חילק המשיב בין עבודות משקמות, לעבודה משמרת ועבודת שיננית. לפיכך חישב את המחזור לעבודה משמרת (טיפול סתימות, עקירות וכו') על בסיס ההנחה שהמחזור הינו פי 10 מעלות החומרים. ביחס לעבודת שיננית חושב המחזור על פי הנתונים שמסר המערער עצמו לפיהם המחזור הינו פי 2.6 מהתשלום לשיננית. 45.המערער חלק על נתוני התדריך ועל הערכות בדבר היחס שבין עלות החומרים, ועלות הוצאות המעבדה לבין המחזור. המערער מבקש לשכנע כי עלות החומרים הינה גבוהה מזו שחושבה על ידי המשיב וטען כי יש להבחין בין שיטות טיפול שונות לבין איכויות שונות של חומרים. 46.בטרם אתייחס לטענות לגופן, ראוי להזכיר כי השומות שהוצאו למערער הוצאו לאחר שנמצא כי אינו מנהל את ספריו כנדרש וכי נפלו ליקויים רבים בספרים. ספרי המערער לא אפשרו קביעת הכנסתו המדויקת של המערער. הלכה היא כי מקום שבו נפסלו ספרים של נישום מוסמך פקיד השומה לשום את הכנסותיו על פי מיטב השפיטה. לפקיד השומה מסורה סמכות רחבה לשום את הכנסות הנישום. פקיד השומה עשוי לבסס את השומה על השערות ואומדנים, אולם הערכות אלו צריכות להיות סבירות וככל האפשר ייעזר בנתונים הקיימים והידועים לו (ראה ע"פ 73/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה דן, פסקה 28 ואילך, פ"ד מו(5) 309). 47.כבר בע"א 88/83 קידרון נ' פקיד שומה גוש דן (לא פורסם, ניתן ביום 10.12.87) אומר בית המשפט: התחשיב הוא אמצעי חלופי שהשימוש בו נדרש כתוצאה מהעדרם של חשבונות מסודרים שעל פיהם ניתן היה לערוך שומה מדויקת. אמצעי זה בנוי על אומדנות וצופה את המצוי והממוצע ובהכרח יהיה מי שיימצא מקופח על ידו, אולם לזה האחרון אין להלין אלא על עצמו שלא ניהל ספרים כחוק. יתירה מזו, נפסק פעמים רבות כי הנטל הרובץ על נישום המבקש לטעון כנגד נתוני התדריך הינו נטל כבד. בע"א 62/58 פקיד שומה נ' כץ, פ"ד יג(1) 166, 167 (1959) אמר השופט ויתקון כי "[...]לא נשאר לשופט אלא לאשר את השומה, בלתי אם יעלה בידי הנושים להוקיעה כשרירותית או כמופרכת מעיקרה או למשל כבנויה על הנחות של עובדות או משפט המוטעות ביסודן". (ראה לעניין הנטל גם, ע"א 42/84 גרינברג נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד מא(3) 57, 58 (1987); ע"א 112/86 מנהל מס ערך מוסף נ' חכים, פ"ד מה(2) 838 (1991); ע"א 352/86 פקיד שומה פ"ת נ' יצחק אורן (לא פורסם, ניתן ביום 18/4/90); ע"א 434/87 שעיה נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מד(4) 841 (1990); ע"א 731/88 בוכמן נ' פקיד שומה תל אביב פ"ד מו(4) 265, 267 (1992)). 48.המערער בסיכומיו מעלה טענות שונות כנגד חישוב הכנסתו בהתבסס על נתוני התדריך. לטענתו מדובר בתדריך שהוכן על בסיס נתונים מהשנים 1994-1991 ופורסם בשנת 1996. על כן לא ניתן לבסס הערכות על בסיס תדריך זה, שכן עסקינן בשומות שנערכו בשנים 2001-2002. המערער מציין כי במשך השנים השתנו הנסיבות; מספר רופאי השיניים בארץ גדל וגדלה התחרות; התווספו טיפולים חדשניים שלא היו ידועים בשנים 91- 94; החומרים השתנו ועוד. 49.טענות אלו של המערער אינן יכולות להועיל לו. כאמור לעיל הכנת שומה על בסיס תדריך מקצועי אינה אמורה לשקף את הכנסותיו המדויקות של כל נישום. שומה כזו מבוססת על הערכת הכנסות ועל נתונים ממוצעים ולא על חישוב מדויק. לא סביר ולא מעשי לדרוש מהמשיב להכין תדריך ותחשיב של הכנסות ממוצעות בכל ענף מידי שנה ושנה. זאת ועוד, אין כל טענה שהתדריך נערך בשרירות ובחוסר תום לב. עוד יודגש שהגב' ניצן הבהירה כי התדריך נערך על סמך ביקורת בעשרות מרפאות שיניים בכל רחבי הארץ ובכל הרמות. התדריך מבחין גם בין קבוצות רופאים שונות ובהתאם נערכת התאמה של כל מקרה לקבוצה הרלבנטית. 50.עוד ציינה כי אף שחלפו מספר שנים מאז שהוכן התדריך, הרי שהיא בודקת את הנתונים באופן שוטף (עמ' 101). צריך גם לזכור שהשומה לא חושבה על פי המחירים שבתדריך, אלא על פי נתוני עלות שסופקו על ידי המערער עצמו. התדריך רק שימש כבסיס לקביעת המכפיל בכל סוג טיפולים לשם קביעת היקף המחזור (ראה גם דברי העדה עמ' 103). מכאן שגם אם המחירים השתנו, ואפילו אם השתנו שיטות הטיפול, אין בכך להצביע כי היחס (המכפיל) בין עלות החומרים למחזור ההכנסות השתנה. 51.המערער טען גם כי עלויות החומרים שהוא רוכש שונות מהעלויות שהובאו בחשבון בתדריך ולכן היחס בין הרכישות לבין המחזור קטן מזו שהוערך על ידי המשיב. הגב' מרים ניצן העידה כי הבדיקה נערכה גם עם הספקים וכי הפער במחירים אינו רב (עמ' 99). אמנם יתכן שרופא ירכוש במועד מסוים חומרים במחיר גבוה יותר ולעיתים במחיר זול יותר, אולם על פי בדיקותיה הפערים מזעריים. עוד הדגישה כי לא ניתן להתייחס לחומר מוגדר במועד מוגדר, שכן החישוב נעשה על בסיס כלל החומרים לאורך כל התקופה. מכאן, שאפילו קיימת סטייה כלשהיא במועד מוגדר הרי שהסטייה ביחס לחישוב השנתי על כל החומרים הינה זניחה (עמ' 99). זאת ועוד, הגב' ניצן הוסיפה כי מלכתחילה השומות התבססו על נתונים מוטים לטובת המערער. כך במקום ההנחה שעלות החומרים הינה רק כ-5-6% מהמחזור בעבודה משקמת, נערך חישוב על בסיס ההנחה שעלות החומרים הינה 10% (עמ' 99-92). כמו כן הוסיפה כי בכל הכנת שומה נעשית בדיקה גם ביחס לנתוני המרפאה הנבדקת ואם ניתן להסיק מסקנות מנתוני המרפאה, הם מובאים בחשבון (עמ' 93). בעניין זה נזכיר כי חישוב המחזור משיננית התבסס כולו על נתונים שמסר המערער עצמו, ודי בכך כדי להצביע שהמשיב היה מוכן לקבל את נתוני המערער, מקום שנמסרו נתונים סבירים. 52.המערער מצידו הגיש חישוב שערך בעצמו (נספח "ג" למע/2). מתחשיב זה מבקש הוא ללמוד כי עלות החומרים על ידו, ומשך הטיפול בכל מתרפא, הינם גדולים מהנתונים שבתדריך ועל כן חישוב מכפיל המחזור על פי נתוני התדריך אינו מדויק. לחיזוק טענותיו זומנה לעדות גם ד"ר רחל כרמל. בתצהירה הבהירה כי תמחור פעולותיו של כל רופא הינה פונקציה של נתונים רבים ולא רק של עלות החומרים (סעיף 2) כן יש להביא בחשבון את הכשרתו של כל רופא, המצב הסוציו אקונומי של האוכלוסייה בה הוא מטפל ועוד. לדבריה יש שינוי של מאות אחוזים בין העלויות באזורים שונים ואצל רופאים שונים. עוד הבהירה כי משך הטיפול בין מתרפא למתרפא משתנה, שכן לעיתים יש צורך בטיפול ממושך אצל מתרפא אחד בעוד שאצל האחר ניתן לסיים את אותו טיפול בתוך זמן קצר יותר. כך הדגישה כי למשל בטיפול שורש אורך הטיפול ומספר הפגישות משתנה על פי מצב השן (עמ' 10-9). גם המערער העיד כי במצבים שונים נמשכים טיפולי שורש על פני תקופה ארוכה יותר (עמ' 17). 53.ד"ר זוסמן שהעיד מטעם המשיב אישר גם הוא כי קיים פער גדול במחירים של חומרים שונים ובעלות לרופאי השיניים (עמ' 39). כן ציין כי המחירים אינם נקבעים רק על פי עלות חומרים, אלא לכל מרפאה יש הוצאות רבות אחרות המשתנות בין רופא לרופא (עמ' 42). 54.מוכן אני להניח כי אכן קשה לקבוע עלות ממוצעת של המחיר שגובים הרופא עבור טיפולים, אולם קיומו של קושי בקביעת הנתונים אינו מונע אימוץ נתוני התדריך. התדריך עצמו כולל הבחנה בין קבוצת רופאים על פי רמות שונות, ומאפשר התאמה של כל מקרה ומקרה. יתירה מזו, גם כאשר קיימת שונות גדולה בין הרופאים עדיין ניתן להעריך את הממוצע. אמנם במקרה כזה עשוי המקרה הבודד להיות רחוק מהממוצע אולם כל עוד לא מביא הנישום נתונים בדוקים להוכחת טענותיו אין מנוס אלא לבסס את ההערכות על הנתונים הממוצעים ולהתאימם ככל האפשר לנתונים המיוחדים של כל מקרה. 55.כפי שצוין לעיל, מקום שהנישום מונע בדיקה אמיתית ומדויקת של הכנסותיו, אין מנוס מהתבססות על אומדנים והשערות. אף אם ברי כי אומדנים אלו אינם מדויקים, הרי שבהעדר נתונים טובים יותר אומדנים אלו מאפשרים קביעת שומה קרובה ככל האפשר למציאות. 56.אולם לא אסתפק באמירה כללית זו, שכן דומה שהמערער לא השכיל להצביע כי הנתונים הרלבנטיים להכנסותיו שונים באופן מהותי מהתדריך. המערער לא הביא נתונים ממשיים להוכיח את עלויות הרכישות שלו לעומת מחזור הכנסותיו. טענות המערער כי הינו רוכש חומרים יקרים דווקא לא הוכחה ולא הובאו על ידו נתונים מדויקים להשוואה. המערער גם טען לגבי משך הטיפולים, אולם, אף לכך לא הובאו ראיות ברורות שהרי מתברר שכרטיסי המתרפאים אינם משקפים את הטיפולים בפועל. יש לזכור שהמערער עובד במרפאה פרטית ולא ציבורית כמו המרפאה בה עובדת ד"ר רחל כרמלי. גם ד"ר כרמלי אישרה כי במרפאה פרטית גובים תשלום גבוה יותר. זאת ועוד, המערער עובד במרפאה פרטית באזור הכרמל. זהו אזור שמתאפיין באוכלוסיה משכבות סוציו אקונומיות גבוהות וברי שנתוני המרפאה הציבורית הפונה לשכבות ברמות נמוכות אינם רלבנטיים. 57.בשים לב לכל האמור, דומני כי לא נפל כל פגם בחישוב שומותיו של המשיב על בסיס נתוני התדריך. בהעדר נתונים מדויקים, קביעת המחזור על פי מכפיל ממוצע של מחזור ביחס לעלות חומרים, הוצאות מעבדה והוצאות שיננית, נעשתה באופן סביר. במיוחד יש לזכור כי המשיב הקטין את המכפיל בנתונים מסוימים לעומת הממוצע וכך הקל במידה רבה עם המערער. על כן יש לדחות את טענות המערער בעניין השומות. תיאום הוצאות רכב 58.בנימוקי השומות שהוצאו למערער לשנים 2002-2001 הוספה לו הכנסה שכללה תיאום הוצאות רכב בסך של 37,170 ₪ לשנת 2001, ו-33,427 ₪ לשנת 2002. בהערות לשומה אין כל התייחסות לתיאום הוצאות הרכב. גם בנימוקי השומה שהוגשו לבית המשפט לא ניתן כל הסבר לדרך חישוב תוספת ההכנסה בגין תיאום הוצאות הרכב. הגב' נימני בתצהירה לא טרחה להתייחס לעניין זה כלל ועיקר. גם בסיכומי טענות המשיב אין כל התייחסות לסוגיה זו ואין כל הסבר לשומות בעניין זה. דומני שבהעדר כל התייחסות לעניין תיאום הוצאות הרכב בטיעוני המשיב, ניתן להניח כי זנח את הטענה וכי הינו מסכים לקבלת הערעור בכל הנוגע להוצאות הרכב. 59.אוסיף כי היחידה שהתייחסה בעדותה להוצאות הרכב היתה המייצגת של המערער רואת חשבון איילת ורקר-סער שהעידה כי חישבה את הוצאות הרכב בדיוק על פי תקנות מס הכנסה וכי לא היתה כל סיבה שלא להכיר בכל הוצאות הרכב שדרש כהוצאה לצרכי הכנסה (עמ' 185). על כן ובהעדר כל הסבר מדוע לא לקבל את הצהרות המערער בעניין הוצאות הרכב יש לקבל את הערעור בעניין זה. סוף דבר 60.בשים לב לכל האמור, הנני דוחה את ערעורי המערער לגבי פסילת הספרים בשנים 2001, 2002, 2003. כמו כן הנני דוחה את טענת המערער לגבי השומות שהוצאו לו לשנים 2001, 2002 למעט תיקון אחד, בנוגע להוצאות רכב. השומות יתוקנו כך שהסכום שהוסף להכנסתו של המערער בשנים 2001, 2002 בגין תיאום הוצאות הרכב יבוטל. בשים לב לתוצאות הערעור, הנני מחייב את המערער לשלם למשיב הוצאות משפט בסך של 25,000 ₪ סכום זה יישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד לתשלום המלא בפועל. מיסיםעבירות מס