מבוא 1. בפניי ערעור אשר הוגש על ידי האוצר-אגף מס הכנסה פקיד שומה עכו (להלן: "המערער") על החלטת עו"ד עמיד מח'ול, הנאמן לנכסי החייב. רקע עובדתי 2. ביום 17/03/03 ניתן צו לכינוס נכסי החייב לבקשת הנושה, בנק הפועלים בע"מ. 3. ביום 02/02/04 הוכרז החייב כפושט רגל ועו"ד עמיד מח'ול מונה כנאמן לנכסי החייב. 4. המערער הגיש כנגד החייב שתי תביעות חוב, האחת בגין חוב מס הכנסה על סך של 4,266,087 ₪ מתוכו נתבע בדין קדימה סך של 418,929 ₪ והשנייה, בגין חוב בתיק ניכויים על סך של 66,568 ₪ מתוכו נתבע בדין קדימה סך של 75 ₪. תביעות החוב ובקשה להארכת המועד להגשת תביעות החוב התקבלו במשרדי הכנ"ר ביום 05/01/04. 5. ביום 15/05/09 ניתנה החלטת הנאמן בתביעות החוב שהגיש המערער. הנאמן טען כי דין תביעות החוב להדחות כליל בשל האיחור בהגשתן. נטען כי לבקשה להארכת מועד לא צורף תצהיר כנדרש ואין בנימוקים הנזכרים בבקשה כדי לבסס נימוק לקבלתה. הנאמן ציין כי בהיותו נאמן על נכסי פושט הרגל נתונה בידו הסמכות לדחות את הבקשה להארכת המועד כליל ויכול הוא לדחותה באופן חלקי או בתנאים. לפיכך ציין הנאמן כי החליט לפנים משורת הדין לקבל את תביעת החוב באופן חלקי. הנאמן דחה את תביעת חוב הניכויים וקיבל את תביעת החוב בגין חוב מס הכנסה על סך של 66,721 ₪ בדין רגיל ובסך של 2,966 ₪ בדין קדימה. 6. ביום 26/05/09 שלח המערער לנאמן תביעת חוב מתוקנת ביחס לחוב מס הכנסה לפיה הועמד חוב מס הכנסה על סך של 2,587,199 ₪ מתוכו נתבע בדין קדימה סך של 111,117 ₪. 7. הנאמן הודיע למערער במכתבו מיום 04/06/09 כי החלטתו מיום 15/05/09 עומדת בעינה, לרבות המועדים להגשת ערעור בעניינה. טיעוני הצדדים בתמצית 8. המערער טען כי הנאמן התייחס בהכרעתו לסוגיית האיחור בהגשת תביעת החוב ואולם החליט לדון בה לגופה. המערער טען כי הנאמן טעה בדחייתו את תביעת החוב בגין החוב בתיק הניכויים. יחד עם האמור המערער ציין כי אינו מערער על החלטת הנאמן בדחיית תביעת החוב בגין מרכיב הניכויים מאחר ובוטלה על ידי פקיד השומה לאחר דיון שומתי שנעשה בין החייב לפקיד השומה. זאת ועוד, המערער טען כי הנאמן שגה בהחלטתו לדחות את תביעת החוב בגין חוב מס הכנסה. נטען כי החלטת הנאמן נעשתה בחוסר סמכות והינה נוגדת את ההלכה שנפסקה בע"א 262/76, שמעון בן יעקב נ' פקיד שומה לגבייה מיוחדת, פ"ד ___ (להלן: "הלכת בן יעקב"). המערער טען כי הינו דוחה את טענת הנאמן לנקיטה בגישה מצמצמת כלפי דין קדימה ואת טענת הנאמן לאשר כחוב בדין קדימה את שנת המס הנמוכה ביותר. המערער טען כי בפני פקיד השומה עומדת הזכות לבחור את שנת המס הטובה בעיניו ולסווגה כחוב בדין קדימה. המערער טען כי תביעת החוב המתוקנת הקטינה משמעותית את הסכום הנתבע וכי שגה הנאמן כאשר לא התייחס לתביעת החוב המתוקנת המשקפת את מצב חובות המס אשר הושג בעקבות שיתוף פעולה עם החייב. המערער טען כי אין חשש לקנוניה בינו ובין החייב וכי חובה על הנאמן לאשר את תביעת החוב משעה שלא השיג ו/או ערער על השומה. המערער ביקש לבטל את קביעת הנאמן בנוגע לדחיית תביעת החוב ולהורות לנאמן לקבל את תביעת החוב המתוקנת לרבות בגין רכיב דין הקדימה. 9. הנאמן טען כי דין הערעור להדחות. הנאמן טען כי לבקשה להארכת מועד לא צורף תצהיר ואין בטענותיה כדי להביא למסקנה שיש לקבלה. הנאמן טען כי מן הראוי היה לדחות את הבקשה להארכת המועד וכי קיבל "באופן חלקי ומותנה את הבקשה להארכת מועד- התנאי הוא שתביעת החוב תתקבל בחלקה, כמפורט במכתב ההכרעה". הנאמן טען כי מאחר והתנאי האמור אינו מקובל על המערער והינו תוקף אותו בערעורו, מבוטלת באופן אוטומטי הארכת המועד המותנית. הנאמן הוסיף וטען כי משעה שהמערער לא טען בערעורו לעניין הארכת המועד, הרי שדין הערעור להדחות על הסף מבלי לבדוק יתר טענות המערער. בכפוף לאמור הוסיף הנאמן והתייחס לטענות הערעור גופן ולאחר שציין כי נוכח נימוקי הערעור אין צורך לדון בתביעת הניכויים. הנאמן ציין כי אין חשש לקנוניה עם החייב כאשר הנושה הינה רשות המיסים ואולם טען כי אין מוסר החשש לעיוות דין או לכך שהחוב האמיתי שונה מהחוב הנדרש. הנאמן טען כי פקיד השומה לא עדכן את תביעת החוב למרות חלוף כ- 5 שנים וכי היה ראוי לדחות את תביעת המס כליל והמערער מושתק מלטעון כנגד קביעת הנאמן בעניינה. זאת ועוד, הנאמן טען כי הלכת בן יעקב אינה חלה על עניינים שאינם לב לבו של ההליך השומתי כגון חישוב הפרשי הצמדה וריבית, השאלה אם תשלום שולם או לא, חישוב קנסות, השתק רשות המיסים ו/או ויתור מצדה. נטען, כי שאלת תקיפת השומה אינה מתעוררת בענייננו, בין משום שמדובר בהשתק או ויתור ובין משום שלא הוצג ולא הוכח דבר קיומה של שומה או חוב. הנאמן טען כי על תביעת החוב להיות נתמכת בתצהיר וכי לא ניתן לסמוך בענייננו על תעודת עובד הציבור וטופס פירוט תביעת החוב. הנאמן חלק על הפרשי ההצמדה והריבית הנתבעים. הנאמן הוסיף וטען כי המערער פעל כנגד החייב בהליכי גביה אף לאחר שהגיש תביעת חוב ובניגוד לפקודת פשיטת הרגל באשר לדין קדימה טען הנאמן כי בתביעת החוב המקורית בחר המערער את שנת 1998 כשנת דין הקדימה וכי בעקבות ההסכם השומתי התברר כי המערער בחר בסכום של 0 ₪ כדין קדימה ועליו לשאת בתוצאות בחירתו. עוד נטען, בין היתר, כי עקרון השיוויון בין הנושים מחייב, ככל שהדבר נוגע לבחירת שנת דין הקדימה, פגיעה קטנה ככל היותר בנושים הרגילים ולפיכך בחר הנאמן כשנת דין הקדימה את השנה בה המס הוא הנמוך ביותר. עוד נטען כי שינוי הבחירה בדין הקדימה הינו ניסיון לשדרג את מעמד הנושה מנושה שאין לו חוב בדין קדימה לנושה שיש לו חוב בדין קדימה. 10. ב"כ הכנ"ר טען כי תביעת החוב של המערער הוגשה 9 חודשים לערך לאחר מתן צו הכינוס ו-8.5 חודשים ממועד פרסום מתן הצו וכי על פניו היה ניתן לדחותה מטעם זה ואולם עולה כי הנאמן בחר לקבל את הבקשה להארכת המועד להגשת תביעת חוב כאשר לטענתו הדבר נעשה באופן מותנה. לטענת הכנ"ר ככל שהתנאי המתלה מתייחס לטיעונים ולנסיבות שהביאו לאיחור בהגשת תביעת החוב יכול לעמוד תנאי מתלה מעין זה, אך ככל שהתנאי המתלה מתייחס לבדיקת החוב גופה אין תנאי מתלה זה יכול לעמוד, קרי, ככל שבחר הנאמן לקבל את הבקשה להארכת המועד ועבר לבדיקת תביעת החוב עצמה, הרי שעליו לפעול על פי ההלכות המחייבות. ב"כ הכנ"ר טען כי מאחר והלכה למעשה קיבל הנאמן את הבקשה להארכת מועד להגשת תביעת חוב, אין לדון בהכרעת הנאמן ובאם השיקול של "לפנים משורת הדין" שיקול ראוי הוא. ב"כ הכנ"ר ציין כי הנאמן צודק בקביעתו כי על תביעת חוב להיות מאומתת בתצהיר ואולם קיימת סברה לפיה אם נדחתה תביעת החוב מטעמים פורמאליים אזי רשאי הנושה להגיש תביעת חוב חדשה. באשר לתביעת החוב גופה טען ב"כ הכנ"ר, בין היתר, כי הנאמן חרג מהסמכות המוקנית לו בבדיקת תביעת חוב של רשויות המס וכי הדרך הראויה להפחתת השומה הינה של השגה כקבוע בפקודת מס הכנסה. ב"כ הכנ"ר הוסיף וטען כי יש לראות בהסכם בעניין שומת מס הכנסה שנחתם עם החייב כשומה מחייבת שעל פיה ייקבע גובה תביעת החוב הסופית. זאת ועוד, ב"כ הכנ"ר טען כי נראה כי לרשות המיסים הזכות לבחור את שנת דין הקדימה וזאת ללא תנאי ואין לסטות מההלכה המקובלת לעניין זה. 11. ביום 07/06/10 הודיע ב"כ המערער כי הינו בוחר בשנת המס 1993 - שנת המס ולא השנה הצוברת ותובע סך של 72,449 ₪ כחוב בדין קדימה. 12. ביום 10/06/10 נערך בפני דיון בערעור בנוכחות החייב, ב"כ המערער, הנאמן וב"כ הכנ"ר. ב"כ המערער הודיע כי לאחר חישובים שנערכו ותיקון טעויות שנפלו בעניין הפרשי הצמדה וריבית יעמוד סכום התביעה בדין קדימה בסך של 72,449 ₪ וכי הינו חוזר על טענותיו בערעור. ב"כ המערער טען כי התערבות הנאמן בתביעת החוב הינה מהותית והנאמן חרג מסמכותו. עוד נטען כי משדן הנאמן בתביעת החוב אינו יכול להתנות דיון בה בתנאי כזה או אחר ועמדת הכנ"ר בתגובתו ביחס לכך מקובלת על המערער. באשר לטענה כי הופעלו כנגד החייב הליכים מנהליים טען ב"כ המערער כי הינו שומע הטענה לראשונה ואינו יכול להתייחס אליה. עוד טען ב"כ המערער כי בשל טעות נתבעה שנת 1993 כשנה צוברת בדין קדימה ולפיכך תוקנה הטעות בהודעה שניתנה לבית המשפט. ב"כ המערער דחה את טענות הנאמן לעניין תמיכת תביעת החוב בתעודת עובד ציבור. הנאמן מצדו שב וטען כי הארכת מועד להגשת תביעת חוב יכולה להיות מותנית וכי אינו משיג על הטענה כי אין בסמכותו להתערב בקביעת השומה ואולם ההתערבות, ככל שניתן לייחס לו, נעשתה בעניינים פריפריים. הנאמן חזר על טענותיו בתגובתו וכן טען כי ראוי היה כי הערעור ייתמך בתצהיר. הנאמן ביקש לדחות את הערעור ולקבוע כי דינה של מלוא תביעת החוב להידחות ולחלופין וככל שבית המשפט ימצא לנכון לדון בערעור, אזי לדחותו ולקבוע כי החלטת הנאמן תעמוד על כנה. ב"כ הכנ"ר חזר וטען כי הנאמן אינו יכול לקבוע את השומה של מס הכנסה. עוד טען ב"כ הכנ"ר כי תביעות החוב של המערער הגיעו לידי הנאמן בשנת 2004 ועליו להצביע על טעם ענייני בעטיו לא בדק את תביעות החוב מוקדם יותר ולא השיג בפני מס הכנסה. בתום הדיון ביקשו הצדדים לנסות ולבוא בדברים, התיק נקבע לפיכך לתזכורת פנימית ליום 10/07/10 כאשר עד מועד זה היה על הצדדים להודיע באם הגיעו לכדי הסכם ובאם יש צורך במתן החלטה בערעור. 13. ביום 16/08/10 ולאחר החלטות מיום 18/07/10 ומיום 10/08/10 ניתנה הודעת הנאמן ולפיה לא הושג הסכם בין הצדדים ויש צורך במתן החלטה. עוד הפנה הנאמן בהודעתו מיום 30/08/10 למאמר בנושא "הארכת מועד להגשת תביעת חוב בפש"ר" וכן הפנה ביום 30/11/10 לפסק דין שניתן לעניין אופן ההכרעה בתביעות חוב של רשויות המס. דיון 14. מעיון בהודעת הערעור עולה כי המערער אינו משיג אחר החלטת הנאמן באשר לתביעת החוב בגין מרכיב הניכויים מאחר וזו בוטלה על ידי פקיד השומה לאחר דיון שומתי שנערך עם החייב. בנסיבות אלה, יתייחס איפוא, הדיון שלהלן לתביעת החוב בתיק מס הכנסה, לרבות לדין הקדימה שנתבע. סמכות הנאמן בבקשה להארכת מועד להגשת תביעות חוב 15. סעיף 71(ב) לפקודת פשיטת הרגל [נוסח חדש], תש"ם - 1980 (להלן:"הפקודה") קובע כדלקמן: "נושה רשאי להגיש תביעת חוב תוך ששה חודשים מיום מתן צו הכינוס, בדרכים ובאופן שיקבע השר;הכונס הרשמי בתפקידו כנאמן על נכסי החייב, או הנאמן, רשאים, מטעמים מיוחדים שיירשמו, להאריך את התקופה להגשת תביעת חוב של נושה לפרק זמן שיקבעו בהחלטתם, אם שוכנעו כי הנושה לא יכול היה להגישה במועד שנקבע". הוראת סעיף 71(ב) דלעיל הינה מהותית ואינה טכנית גרידא שכן הנושים זכאים לדעת בתוך פרק זמן סביר מהי מצבת הנשייה ומסת הנכסים העומדים לרשות החייב (רע"א 6610/97 בנק הפועלים בע"מ נ' כונס הנכסים הרשמי, תק-על 98(1) 94, בש"א (חי') 3134/06 בנק מרכנתיל דיסקונט בע"מ נ' עו"ד גדות אברהם (פרסום נבו) רע"א 9181/08 הבנק הבינלאומי הראשון נ' נשר נפתלי, מנהל מיוחד לנכסי החייב ואח' (פרסום נבו)). כב' השופטת ו. אלשיך דנה בפש"ר (ת"א) 2440/99 קינג השכרת רכב בע"מ נ' עו"ד גיא אנגלר (2003) (פרסום נבו) בהגבלת הזמן הקבועה בסעיף 71 (ב) לפקודה וקבעה כדלקמן: "הכלל המגביל הגשת תביעות חוב לשישה חודשים לאחר צו הכינוס איננו "עומד בחלל הריק"; הוא איננו גזירת גורל או הטלת פור מקרית הקובעת באופן מקרי או שרירותי אילו תביעות חוב יתקבלו ואלו ידחו. מכח קל וחומר, אין עסקינן אף בכלל אשר בא ליתן "הנחה" לחייב ולדלל את מצבת חובותיו אך ורק משום שפתח (או נפתחו נגדו) הליכי פשיטת רגל. עסקינן בכלל מהותי וראשון במעלה, אשר עניינו המרכזי הוא איזון אינטרסים נוגדים הקיימים במסגרת הליכי פשיטת הרגל. את מערכת האיזונים דנן ניתן לחלק לשניים: א. איזון "חיצוני" בין זכות הנושה להגיש תביעת חוב ולהפרע מהחייב פושט הרגל, לבין זכויות מתנגשות, כגון סופיות ההליך, זכות הסתמכות, וזכויות קנייניות של החייב ושל יתרת הנושים. ב. איזון "פנימי", הכרוך בחובות, הזכויות, דרך ההתנגדות ורמת הזהירות הראויה והיעילה אשר המחוקק ביקש לאכוף על הנושה המבקש להגיש תביעת חוב. שאלה זו, האחרונה, הינה שאלה של "מידתיות", המשפיעה על הזמן בו מצפה המחוקק מנושה סביר כי יגלה את עובדת פתיחת הליכי פשיטת הרגל, ויכלכל את צעדיו בהתאם". הטעמים המיוחדים שבעטיים נכון בית המשפט להאריך את המועד להגשת תביעת החוב אינם רשימה סגורה. (ראה: ע"א 6842/00 ידידיה נ' סול קסט ואח', פ"ד נה(2), 904). יש לבחון כל מקרה לפי נסיבותיו, תוך עריכת איזון ראוי בין תכלית הליכי פשיטת הרגל, זכויות כל הנושים וזכויות החייב. (ראה:בש"א (חי') 7923/06 בנק דיסקונט לישראל בע"מ נ' עו"ד רפי לוי נאמן לביצוע הסדר פשרה של החייבים פוירשטיין מרים (2006) (פרסום נבו)). 16. הנאמן קבע בהחלטתו כי לפנים משורת הדין החליט לקבל את תביעת החוב באופן חלקי כאשר את תביעת הניכויים הינו דוחה לחלוטין ומאשר חלק מתביעת המס. מעיון בהחלטת הנאמן עולה כי קביעתו דלעיל של הנאמן מושתתת כולה על הנחתו, לפיה בסמכותו לדחות בקשה להארכת מועד כליל, באופן חלקי או בתנאים ובלשונו: "בהיותי הנאמן על נכסי פושטת הרגל (כך במקור- ב.ט.), הרי שבידי נתונה הסמכות לדחות את הבקשה להארכת מועד כליל. עפ"י הכלל שלפיו המרובה מכיל את המועט, הרי שכשם שהנאמן מוסמך לדחות בקשה להארכת מועד כליל, הוא יכול לדחות אותה באופן חלקי או בתנאים (ראו סעיף 12 לחוק הפרשנות, התשמ"א - 1981)". בערעור טען הנאמן כאמור, כי משהתנאי שתביעת החוב תתקבל בחלקה אינו מקובל על המערער והוא תוקף אותו בערעורו, מבוטלת באופן אוטומטי הארכת המועד המותנית. דומני, כי בקביעתו זו חרג הנאמן מהסמכות המוקנית לו עת מונחת בפניו בקשה להארכת מועד להגשת תביעת חוב. הנאמן אינו מנוע מלדון בהכרעתו בבקשה להארכת מועד אף בתביעת החוב גופה באופן בלתי מותנה ועל מנת לפרוס בפני בית המשפט שלערעור את מלוא עמדתו באשר לתביעת החוב ואשר תידון ככל ויתקבל ערעור על הכרעתו בבקשה להארכת מועד להגשת תביעת חוב. ואולם, על הכרעותיו, הן בבקשה להארכת המועד להגשת תביעת חוב והן בתביעת החוב גופה, להינתן בהתאם להלכות הקבועות לעניינן ומבלי להתנותן זו בזו. אף המערער סבר בטיעוניו (עמ' 4 לפרוטוקול) כי אין הנאמן רשאי להתנות דיון בתביעת החוב בתנאים ובלשונו: "משהנאמן דן בתביעת חוב, אין הוא יכול לדעתנו, להתנות דיון בו בתנאי כזה או אחר, ולכך התייחס הכנ"ר בתגובתו ועמדתו מקובלת עלינו". בנסיבות דלעיל סבורני איפוא כי היה על הנאמן להכריע בבקשה להארכת מועד להגשת תביעת חוב ומבלי להתנות הכרעתו בעניינה בהחלטתו בתביעת החוב ו/או ביכולת המערער להשיג לעניינה. 17. יתרה, הנאמן טען כי יש בהחלטתו כדי להוות איזון ראוי בין המערער שהחמיץ את המועד להגשת תביעות חוב ובין דחיית תביעת חוב בסך של 4 מיליון ₪ (עמ' 5 לפרוטוקול), ובלשונו: "לעניין הארכת מועדים בתנאים, אבקש לציין שאף עניין זה הוא בבסיס דעתו של הנאמן. כשהנאמן מנסה לעשות סדר בתיק הפש"ר, לא לגרום נזקים לנושים כאלה ואחרים שהחמיצו את המועד להגשת תביעת החוב, כמו שנעשה במקרה זה. במקום לדחות תביעת חוב, בסך 4 מיליון ₪ (שהיא מורכבת רובה ככולה מקנסות ותוספות פיגור), בחר הנאמן לאשר לפקיד שומה את קרן המס שהחייב חייב, ולתת לו דין קדימה צנוע בשל מחדליו. המדובר באיזון ראוי ומתבקש מאליו וכך צריך לעשות". מעבר לכך כי עמדתו זו של הנאמן אינה מתיישבת עם ההלכות הקבועות לעניין טעם מיוחד בעטיו יש להיעתר לבקשה להארכת מועד, הרי שיש בהחלטת הנאמן במתכונתה זו לפגוע בכלל נושי החייב שפעלו להגשת תביעות חוב במועד. 18. מהטעמים דלעיל סבורני איפוא כי לא ניתן לקבל את עמדת הכנ"ר לפיה "מאחר והלכה למעשה קיבל הנאמן את הבקשה להארכת מועד להגשת תביעת החוב, אין מקום לדון בהכרעת הנאמן ובאם השיקול של "לפנים משורת הדין" שיקול ראוי הוא". יתר על כן, התערבות בהחלטת הנאמן אך במישור בחינת תביעת החוב לגופה, בהתעלם מן העובדה כי הכרעתו מותנית כאמור, פוגעת באופן חד צדדי בחייב וביתר הנושים, שעה שהחייב ויתר הנושים לא ראו להשיג על קביעתו המותנית של הנאמן, אשר כללה מחד הארכת מועד ומאידך צמצום משמעותי של תביעת הנושה מס הכנסה. התערבות חד צדדית בשלב זה אך בקביעתו של הנאמן לעניין בחינת תביעת החוב לגופה, מונעת אף מהחייב ומהנושים את זכות הערעור על קביעת הנאמן לעניין הארכת המועד, ואשר לכאורה נימוקיה אינם שאובים על אדני הדין. 19. לנוכח האמור, סבורני כי ראוי שהנאמן ישוב ויתן תחילה החלטתו בעניין הבקשה להארכת מועד להגשת תביעת חוב, ובאופן בלתי מותנה בהכרעתו בתביעת החוב גופה, וזאת תוך 30 יום. ככל שהנאמן יימצא לנכון שיש מקום להאריך לנושה את המועד להגשת תביעת החוב, יבחן הנאמן את תביעת החוב של מס הכנסה על פי הוראות הדין והפסיקה הנוהגים. ככל שהמערער יראה להשיג אחר החלטת הנאמן יפעל המערער בהתאם להוראות הפקודה ותקנותיה. 20.הארכת מועדחוב