##(1) בר רשות - היטל השבחה:## המסגרת הנורמטיבית החלה על תשלום של היטל השבחה קבועה בתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה. על-פי לשון החוק, רק בעלים או חוכר לדורות של מקרקעין חבים בתשלום של היטל השבחה. קביעה זו מבטאת את התפיסה כי בעל הזכויות העיקרי בקרקע, הנהנה מן ההשבחה, צריך לשתף את הציבור בחלק מן ההתעשרות שהורעפה עליו. עיקרון זה הוא מוסכם. עם זאת, מתעוררת השאלה כיצד יש לפרש את המונח בעלים או חוכר לדורות, וליתר דיוק, האם צד לחוזה פיתוח צריך להיחשב כבעלים או כחוכר לדורות לצורך תשלום היטל השבחה. על מנת להשיב על שאלה זו נלך בדרך הבאה: ראשית, נציג את הפרשנות שניתנה לשאלת מעמדו של החייב בהיטל השבחה בפסיקתו של בית משפט זה מאז ניתנה הלכת קנית. שנית, נידרש לעקרונות הכלליים החלים על פרשנותם של דיני המס. שלישית, נעמוד על התכליות העומדות בבסיסו של היטל השבחה. רביעית, נבחן את האופי המיוחד של חוזי פיתוח הנחתמים עם רשות מקרקעי ישראל ואת ההתפתחויות שחלו בהתייחסות אל חוזים אלה. התשובות לשאלות אלה והשתלבותן זו בזו יובילו אותנו אל התוצאה הראויה. ##(2) הגדרת בר רשות שאינו חב בתשלום היטל השבחה:## ברע"א 85/88 קנית ניהול השקעות ומימון בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה רמת גן, פ"ד מ"ב (4) 782 (1989) ופסקי דין נוספים שניתנו לאחריה (ראו למשל, רע"א 10074/15 הוועדה המקומית לתכנון ובניה ירושלים נ' גרוסברד (29.10.06), רע"א 7902/08 הועדה המקומית לתכנון ולבניה נתניה נ' דנקנר בניה ופיתוח בע"מ (2.6.09)), נדונה השאלה באילו מקרים יש להגדיר , מבחינה מהותית , את המחזיק במקרקעין כ"בר רשות" שאינו חב בהיטל השבחה, או להגדירו כ"חוכר לדורות" המחויב בתשלומו. בפסיקה זו נבחנה מהות מערכת היחסים המשפטיים שנוצרה בין הצדדים, כפי שעוגנה בהסדרים החוזיים הספציפיים ביניהם. באותן נסיבות נקבע , כי הצד שהיה חתום על הסכם פיתוח במקרקעין הוא בר רשות ועל כן אינו חייב בהיטל השבחה על פי סע' 2(א) הנ"ל. לעומת זאת, ברע"א 725/05 הועדה המקומית לתכנון ובניה השומרון נ' בלוך (3.9.14), נקבע כי על פי פרשנות מהותית יש לראות בברי רשות מכוח "חוזה משבצת" במושבים חקלאיים כחוכרים לדורות לצורך חיוב בהיטל השבחה. יש על כן להכריע בשאלת המעמד המהותי של המחזיק במקרקעין על פי נסיבות כל מקרה ומקרה, תוך בחינת מכלול הנתונים הרלוונטיים ובכלל זה בחינה מהותית של מערכת היחסים החוזית הקיימת בין הצדדים וההסדר המעגן זכויותיו של המחזיק במקרקעין. ##(3) בר רשות היטל השבחה - פסיקה:## מחד גיסא, ניתנו פסקי דין שחזרו ופטרו צדדים לחוזי פיתוח מתשלום היטל השבחה. כך, השופט (כתוארו אז) א' רובינשטיין דחה בקשות רשות ערעור ב"גלגול שלישי" על פסקי דין של בית משפט מחוזי בהם נקבע כי צד לחוזה פיתוח מול המינהל פטור מתשלום היטל השבחה (רע"א 10074/05 הוועדה המקומית לתכנון ובניה ירושלים נ' גרוסברד (29.10.2006) ורע"א 7902/08 הועדה המקומית לתכנון ובניה נתניה נ' דנקנר בניה ופיתוח בע"מ (2.6.2009). בעניין דנקנר ציין השופט רובינשטיין כי אמנם תיתכן תחושה לא נוחה של "נפילה בין הכיסאות" מבחינת גבייתו של היטל השבחה מכיוון שחוזה פיתוח "משדר" חכירה, אולם מדובר ביישום של הלכת קנית באופן שאינו מצדיק התערבות של בית המשפט העליון בגלגול שלישי. מאידך גיסא, במקרים אחרים הגיע בית משפט זה למסקנה כי אף מי שאינו במעמד של בעלים או חוכר לדורות במישור הקנייני עשוי להיות חייב בתשלום של היטל השבחה. בעניין נוה בנין נקבע כי מועד מימוש הזכויות לעניין תשלום היטל השבחה הוא מועד כריתת חוזה מכירת הזכויות במקרקעין (בעלות או חכירה לדורות) ולא מועד העברת הזכויות בלשכת רישום המקרקעין. לפיכך, נקבע כי גם מי שמוכר זכות אובליגטורית להירשם כבעלים או חוכר לדורות של מקרקעין חב בהיטל השבחה על המקרקעין במועד המכירה, אף שהוא אינו רשום כבעלים או כחוכר לדורות במועד זה. באותו עניין הטעימה השופטת א' חיות כי אמנם מנקודת מבט קניינית העברת הבעלות או החכירה לדורות מתרחשת עם הרישום בלשכת רשם המקרקעין אולם התכלית שעומדת בבסיסו של היטל ההשבחה מצדיקה פרשנות תכליתית של החובה בתשלום היטל השבחה, כך שהיא תחול במועד שבו ההתעשרות של בעל הזכויות יוצאת מהכוח לפועל (שם, בעמ' 132-130). ברע"א 6166/12 קוטליצקי נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה בתל אביב-יפו (23.12.2012) נדון עניינם של מחזיקים בקרקע אשר חויבו בתשלום של היטל השבחה למרות שבעת אישור התוכנית המשביחה לא היה חוזה חכירה תקף ביניהם לבין המינהל, שכן חוזה החכירה עליו חתמו הגיע לסיומו וטרם נחתם תחתיו חוזה חדש. השופט (כתוארו אז) רובינשטיין דחה בקשה למתן רשות ערעור בגלגול שלישי שהגישו המחזיקים בקבעו כי מדובר ב"שאלה עובדתית השנויה במחלוקת, קרי – האם היו הם בבחינת חוכרים לדורות בתקופת הביניים". ##(4) בר רשות מכוח הסכמי שכירות - היטל השבחה:## ברע"א 725/05 הועדה המקומית לתכנון ובניה השומרון נ' בלוך (3.9.2014) נדונה חובת תשלום היטל השבחה של חברי אגודה חקלאית שיתופית, אשר מחזיקים במקרקעין כברי-רשות מכוח הסכמי שכירות שהאגודה החקלאית השיתופית חותמת עם המינהל כל 3 שנים (המכונים "חוזה משבצת"). בית משפט זה קבע כי יש לראות בחברי האגודה החקלאית כחוכרים לדורות לצורך תשלום היטל השבחה למרות שמבחינה קניינית מעמדם הוא של ברי-רשות. הוסבר כי הפרשנות הראויה למונח חוכר לדורות לצורך הטלת היטל השבחה היא פרשנות מהותית לפיה מי שהתעשר כתוצאה מתוכנית משביחה הוא זה שיישא בתשלום היטל השבחה. בהמשך לכך, נקבע כי מבחינה כלכלית מהותית יש לראות בברי-הרשות כחוכרים לדורות. בעניין זה נסמך בית המשפט בין השאר על מכלול אינדיקציות העולות ממערכת ההסכמים בין הצדדים, כמו למשל, העובדה שבהסכמים מול המינהל האגודה התחייבה לשלם את כל המסים, האגרות והארנונות שיחולו על הקרקע. בהחלטה הדוחה בקשה לקיום דיון נוסף על פסק דין זה נקבע כי "הקביעות המצויות בפסק הדין צועדות במתווה הפרשני שנקבע בהלכה הפסוקה, מתיישבות עם ההלכות הקיימות ואינן מנוגדות להן" (דנ"א 6264/14 בלוך נ' הוועדה המקומית לתכנון ובנייה שומרון, פסקה 7 (9.12.2014)). ##(5) בר רשות היטל השבחה - סיכום:## מהאמור לעיל עולות שתי מסקנות עיקריות: ראשית, סוגיית חיובו של מי שאינו חתום על חוזה חכירה לדורות מול המינהל גררה התדיינויות משפטיות רבות ודרשה פתרונות אד-הוק המבוססים על פרטיהן של ההתקשרויות שנדונו באותם מקרים. שנית, הפתרונות שניתנו בפסיקתו של בית משפט זה לאחר פסק דין קנית התבססו על פרשנות שבחנה את המושג חוכר לדורות באופן מהותי. בתי המשפט הטילו חיוב בהיטל השבחה גם על מי שמבחינה קניינית אינו חוכר לדורות או בעלים של הקרקע. כפי שנראה להלן, דרך פרשנית זו השתלבה במגמה הכללית בפסיקתו של בית משפט זה בכל הנוגע לפרשנות בדיני המס. ##(6) להלן פסק דין בנושא בר רשות היטל השבחה:## תכנית כס/50/1/א (י.פ. 4860 מיום 1.3.2000), שינתה יעוד מקרקעין, מייעוד חקלאי לייעוד תעשייה ולמסחר. תכנית כס/50/1 ג' (י.פ. מיום 17.11.10), קבעה הוראות לאיחוד וחלוקה בהסכמת בעלים והוראות בדבר שינוי מיקום ייעודי קרקע וגודל מגרשי תעסוקה, ללא שינוי סך שטח היעודים בתכנית. המקרקעין נשוא הערר, הינם מגרש 34 בגוש 7536 (ח"ח 113,29) בכפר סבא. בעקבות מכר המקרקעין, הוציאה המשיבה דרישת היטל השבחה בגין אישור שתי התכניות לעיל, בסכום של 956,113 ש"ח (ליום 16.3.2000) בגין אישור תכנית כס/50/1/א, ובסכום של 1,599,200 ש"ח, בגין אישור תכנית כס/50/1/ג (ליום 1.12.10). העוררים טוענים כי אינם החייבים בהיטל השבחה הואיל ומעמדם במקרקעין הינו של בר-רשות, מכח הסכם פיתוח שחתמו עם מינהל מקרקעי ישראל (כיום: ה"רשות למקרקעי ישראל" - להלן "רמ"י") ביום 1.1.12. משאינם בעלים או חוכר לדורות במועד אישור התכניות לא ניתן לחייבם בהיטל השבחה, על פי הלכת קנית (רע"א 85/80) וגרוסברד (ע"א 6256/05). כן טענו כי התכניות אושרו טרם החתימה על הסכם הפיתוח, כך שבמועד אישור התכניות לא היה להם כל מעמד במקרקעין, אף לא של בר-רשות. לחילופין נטען, כי בכל מקרה חל סעיף 21 לתוספת השלישית, לפיו על מינהל מקרקעי ישראל להעביר חלף היטל השבחה למשיבה. העוררים טוענים כי בשנת 1993, רכשו יחד עם אחרים, באמצעות נאמן - מר אלי אפרים ז"ל, זכויות של בר-רשות בשטח של כ- 238 דונם. לטענתם, מאז התנהלו הליכים משפטיים בינם לבין המינהל שסירב להכיר בזכויותיהם, שסופם הסכם פשרה שניתן לו תוקף של פסק דין ביום 1.1.07, וצו שיפוטי לפיו נערכו שומות לפי החלק היחסי של כל אחד מרוכשי הזכויות במקרקעין, ונחתמו הסכמי פיתוח. המשיבה טוענת כי השתלשלות העניינים והעובדות שלהלן מלמדות כי זכויותיהם של העוררים הם זכויות של חוכרים במקרקעין, ומלמדות על זכויותיהם במקרקעין טרם חתימתם על הסכם הפיתוח: מדובר בהסכם פיתוח עם תנאים מיוחדים, הכוללים חובה מפורשת של תשלום היטל השבחה על ידם על פי הסכם הפשרה שקיבל תוקף של פסק דין (הליכים שהמשיבה לא היתה צד להם והיא גם איננה צד להסכם הפשרה). העוררים חתמו ביום 1.1.12 עם רמ"י הסכם פיתוח מהוון ל- 49 שנה, תמורת 2,437,827 ש"ח. ביום 14.11.14, טרם החתימה על חוזה הפיתוח, חתמו על חוזה מכר עם צד שלישי: מר בנפשי זכריה זכי, להעברת זכויותיהם במקרקעין, בתמורה של 8,619,000 ש"ח. בעקבות כך הוצאה שומת היטל ההשבחה. על המקרקעין רשומה הערת אזהרה מיום 11.1.94 ע"ש מר אלי אפרים, ששימש כנאמן לנכסיהם. הם נכנסים בנעליו. אשר על כן, הם קיבלו זכות במקרקעין טרם אישור התכניות. על פי הסכם הפשרה שקיבל תוקף של פסק דין, הם בעלי זכויות במקרקעין משנת 1993, טרם אישור התכניות. גם על פי הלכת קנית, השאלה אם מחזיק הוא בר-רשות או בעלים או חוכר לדורות, הינה תלוית נסיבות. יש לבחון את מהות העיסקה ולא את כותרתה וכינויה. על פי הקווים המנחים והשאלות המדריכות שהותוו לאחרונה בה"פ (ח') 36563-11-11 הועדה המקומית לתכנון ולבנייה שומרון נ' אינג' בר-יהודה בע"מ ואח'. בישיבות שהתקיימו במינהל מקרקעי ישראל ביום 29.5.08 וביום 20.6.13, ציין המינהל במפורש, כי היטל ההשבחה חל על החוכר וישולם ע"י העוררים. כן נטען כי הצדדים - המינהל והעוררים סיכמו בחוזה, כי היטל ההשבחה הוא באחריות היזם: העוררים, והעוררים לא טענו טענות לפסלות החוזה עם המינהל. גם אם אינם חייבים על פי דין, הם חייבים מכח הסכם הפשרה שקיבל תוקף של פסק דין. אשר על כן, טענותיהם נגועות בחוסר תם לב, ונסיון להתעשרות שלא כדין על חשבון הציבור. המשיבה טוענת כי סעיף 21 לתוספת השלישית איננו חל, שכן העוררים המשיכו להיות בעלי זכויות במקרקעין גם לאחר ששונה יעודם בתכניות, והקרקע לא הוחזרה למינהל. המשיבה הגישה בקשה לצירוף מינהל מקרקעי ישראל כמשיב לערר. ניתנה החלטה כי מינהל מקרקעי ישראל יצורף כמשיב 2 לערר, והוגשה תשובה על ידו ביום 22.1.14. תשובה זו חיונית היתה בנסיבות העניין, באשר שפכה היא אור בפנינו, על מהות העיסקה וטיב זכויות העוררים במקרקעין וכן, על השתלשלות העניינים, שמהותית היא להכרעה בערר שבפנינו. תשובת רשות מקרקעי ישראל מדובר בארבע חטיבות קרקע, כאשר על המקרקעין הוחלה החלטה 611 של מועצת מקרקעי ישראל מיום 13.10.93, אשר העניקה פיצוי כספי לחוכר חקלאי בתמורה להשבת קרקע ששונה יעודה או לחילופין איפשרה לחוכר - או לאחר מטעמו - לחכור את הקרקע ששונה יעודה, ללא מכרז, תמורת תשלום דמי חכירת מהוונים בשיעור 51% משווי הקרקע לפי יעודה החדש. החלטה 611 איפשרה למנהל להחיל את תנאי ההחלטה גם טרם שינוי יעוד המקרקעין. ביום 6.4.94 בוטלה החלטה 611, במסגרת החלטה 640, והוקמה ועדה - "ועדת 640" - לבחינת המשך ביצוע עסקאות שהחלטה 611 הוחלה עליהן. הוועדה קבעה כי תנאי החלטה 611 לעיל יחולו על שתי חטיבות קרקע. בעקבות כך, החלו הליכים משפטיים בין הצדדים בהם התבקשה החלת ההחלטה על כל שטח התכנית - ארבע חטיבות קרקע, ובהן מקרקעי העוררים. בהסכם הפשרה, שקיבל תוקף של פסקי דין, נקבע כי: על מקרקעין שבשטח מפעלי שיקום תחול החלטה 611 - הקצאת מגרשים בתשלום 51% מערך הקרקע; על מקרקעין בשטח המושב צור נתן יחולו הוראות המעבר בהחלטה 727 - הקצאה בתשלום 91% מערך הקרקע. מקרקעי העוררים, מגרש 34, נמצאים בחלקם בשטח שבחכירה של מפעלי שיקום פועלים חקלאיים בע"מ, וחלקם בתחום המשבצת של המושב צור נתן. בהסכם הפשרה נקבע כי, הרוכשים (ובכללם העוררים), ימציאו למינהל התחייבות בדבר הסדרת היטלי השבחה, תשלומי פיתוח ואישור הסוכנות היהודית. המצאת אישורים על הסדרת תשלום היטל השבחה, ותשלומי פיתוח יהיו תנאי למתן פיצוי בקרקע, על פי תנאי החלטת 611. כן צוין כי ב"כ בעלי הזכויות, עו"ד עופרה בן חמו (אשר גם נכחה בדיון בפנינו), מונתה ע"י בית המשפט לטיפול והשלמת עיסקת ההקצאה. בהתאם לכך פירט המינהל את התשלומים שהתקבלו עבור מגרש 34 ואת סכום חלף היטל ההשבחה שהועבר לעירייה. עבור חלק המגרש ששולם עבורו - 91%, הפריש המינהל בחודש אוגוסט האחרון חלף היטל השבחה בסכום של 295,159 ש"ח לעירייה, ועבור חלק המגרש שלגביו נערכה עיסקה בתשלום של 51% לפי החלטה 611, עמדת המינהל היא, כי על היזם לשלם את היטל ההשבחה על פי החלטה 611 + הסכם הפשרה + התנאים המיוחדים של הסכם הפיתוח. בעניין אחרון זה ציינה הרשות כי הסכם פשרה אחר שקיבל תוקף של פסק דין בבית המשפט העליון, שכלל תיקים מאוחדים של כ- 200 רשויות מקומיות, עיגן את אי תשלום חלף השבחה ע"י המינהל בעסקאות הקצאה על פי החלטה 611, ואת הטלת החיוב בהיטל השבחה על היזם. מפאת חשיבות הדברים לענייננו נביא כלשונם, את פירוט התשלומים בתשובת רשות מקרקעי ישראל, המופיע בסעיף אשר מספרו בתשובתם, גם הוא 21: "התשלומים שהתקבלו עבור מגרש 34 וחלף היטל ההשבחה שהועבר לעירייה: 21. להלן פירוט חישוב התשלום עבור עיסקת הקצאת מגרש 34 (בשטח של 6,630 מ"ר), כפי שאושר בוועדת עסקות מחוזית מיום 9.8.11: א. שווי מגרש 34 בהתאם לשומה מיום 12.12.06- 2,253,000 ₪, ללא מע"מ. ב. 6,630 (מ"ר): 2,253,000- 339.82 ₪ למ"ר. ג. שטח המגרש בתחום מפעלי השיקום- 50 מ"ר : 50x 339.82= 16,991 16,991 x 51% = 8,665.41 ₪ ד. שטח המגרש בתחום מושב צור נתן- 6,580 מ"ר: 339.82 x 6,580 = 2,236,015.6 2,236,015.6 x 91% = 2,034,774.19 ₪ ה. סה"כ לתשלום- 2,043,439.6 ₪. 22. סה"כ שולם ביום 14.11.11, כולל הצמדה וריבית: 2,466,254.31 ₪. 23. בשל טעות טכנית, נקלטו שני התקבולים באותו סמל במערכת החשבונות ברשות, ולפיכך לא הועבר תלשום חלף היטל השבחה בגין השטח שבתחום צור נתן, לגביו שולם 91%, כנדרש. 24. ביום 5.8.13 תוקנה הטעות ע"י מחלקת הגזברות, באמצעות שינוי סמל התקבול של החלק היחסי במגרש אשר שולם בגינו 91%, המתייחס לשטח המגרש שבתחום מושב צור נתן (סעיף 22 ד' לעיל). 25. בעקבות התיקון הופרש לטובת העירייה בחודש אוגוסט האחרון חלף היטל השבחה בגובה 12% מתוך החלק היחסי של התקבול, אשר בגינו שולם 91%. סה"כ חלף היטל השבחה שהועבר לעירייה עבור מגרש 34 בגין החלק היחסי ששולם עבורו 91%- 295,159 ₪." המינהל גם הדגיש בתשובתו כי אמנם, ככלל, אין חל חיוב בהיטל השבחה על יזמים אשר הם במעמד של בר רשות, אולם, לגבי מגרשים שהוקצו בהתאם להחלטה 611 "החיוב בהיטל השבחה חל על היזם" (ההדגשה במקור - סעיף 29 לתשובת המינהל). כן הודגש כי עניין זה גם צוין במפורש בהסכם הפשרה שקיבל תוקף של פסק דין. על אף שמדובר ביזם שהוא צד להסכם פיתוח, החיוב בתשלום היטל השבחה עבור מגרשים שהוקצו בהתאם להחלטה 611 הוטל על היזם, מכח החלטת מועצת מקרקעי ישראל והסכמה חוזית מפורשת בין הצדדים. נטען כי הסכם הפיתוח מתייחס לתכנית כס/1/50/א בלבד. אשר לתכנית כס/1/50ג - נטען כי החיוב בגין הפרשי ערך הקרקע בתקופת הפיתוח מעוגן גם בהסכם הפיתוח והחישוב יעשה ע"פ 91% מערך התוספת לשווי הקרקע. לכשתוגש למינהל בקשה להיתר בניה ידרש היזם לשלם דמי חכירה מהוונים והמינהל יפריש חלף היטל השבחה בגין התשלום שיתקבל על פי סעיף 21 לתוספת השלישית. לבסוף מסכם המינהל כי: "כאמור ברישא לתגובה זו, הרשות אינה נוקטת עמדה בשאלה המשפטית בעניין מעמד העוררים. ככלל, הרשות פועלת בהתאם לאמור בתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה בעניין הפרשת חלף היטל השבחה לרשות המקומית. עם זאת, הודגש כי ביחס למגרשי תכנית כס/50/1/א, אשר בעניינם נחתם הסכם פשרה, החיוב בהיטל ההשבחה נקבע בהתאם לתנאים שעמדו בבסיס הקצאת המגרשים - ביחס למגרשים אשר הוקצו בתשלום של 51% מערך הקרקע בהתאם להחלטה 611 יחול החיוב בהיטל השבחה על היזמים, הן מכוח האמור בהחלטה 611 והן מכוח האמור בהסכם הפשרה וההסכמה החוזית שבין הצדדים. לעומת זאת, ביחס למגרשים אשר הוקצו בהתאם להחלטה 727, הרשות מפרישה חלף היטל השבחה בהתאם לחוק. בנוגע למגרשים אשר הוקצו בחלקיות, חלק יחסי ב- 51% בהתאם להחלטה 611, וחלק יחסי אחר ב- 91% - הרשות תפריש חלף היטל השבחה בגין היחס היחסי ששולם עבורו 91% בלבד, ובהתאם לחוק, ואילו על היתרה חייב היזם בתשלום היטל השבחה, כאמור בסעיף 49 לעיל". (סעיפים 50-49 לתשובה, ההדגשה במקור) לא הבאנו דברים אלו של רשות מקרקעי ישראל, אלא מחמת שלאור התפתחות השתלשלות העניינים והעובדות שנגלו בתשובה, מסתבר כי המחלוקת האמיתית בין הצדדים איננה זו שהונחה לפתחנו בתחילה בעניין מעמדה של העוררת במקרקעין. במהלך הדיון התברר כי חלק מהעובדות שנפרשו בתשובת המינהל גם לא היו ידועות למשיבה, ואשר על כן בתשובתה, גם התמקדה בתחילה בסוגית בר-רשות ובפרשנות פסקי הדין קנית וגרוסברד. כן התברר במהלך הדיון, כי באי כח הצדדים לא היו אלו שייצגם בעת קרות כל השתלשלות העניינים שתוארה לעיל, לאמור: ב"כ המשיבה מס' 1 לא נכחה בדיונים שונים שהיו עם המשיבה, ומנגד - ב"כ העוררים לא היה זה שייצגם אצל המשיבה ואצל מינהל מקרקעי ישראל בזמנו. מהמסמכים שנפרשו בפנינו עולה, כי כמעט בכל ההליכים שהיו היתה נוכחת או מכותבת ב"כ העוררים דאז, אשר גם נכחה בדיון שהתקיים בפנינו - עו"ד עפרה בן חמו. למשל, סיכומי דיון במחוז מרכז מיום 29.5.08 - נספח ג' לתשובת המינהל ומיום 19.6.08 נספח 4 לתשובה, אליה גם נשלחה דרישת היטל ההשבחה (נספח א לערר). יוער כי על הסכם הפיתוח מיום 1.1.12 חתום כמאשר עו"ד גבי בן חמו אולם לא צוין בפנינו האם ישנה קירבה לב"כ העוררים דאז. ב"כ העוררים דאז, היא גם זו החתומה על הסכם הפשרה שקיבל תוקף של פסק דין בה"פ 219/05; העתק מכתב המשיבה מיום 28.12.06, בעניין חיובם של בעלי הזכויות בהיטל השבחה על פי מכתב המינהל, נשלח גם אליה (נספח ד' לתשובה), ועוד. בכל המסמכים הללו - הסכמים בכתב וסיכומי דיון במינהל, בהם היתה נוכחת ב"כ בעלי הזכויות - והעוררים בכלל זה, נאמר במפורש כי היטל ההשבחה יחול עליהם וישולם על ידם. כך למשל מופיע בסיכום דיון מיום 19.06.08, בו נכחו עו"ד עפרה בן חמו ועו"ד אלי רשף, מטעם בעלי הזכויות בקרקע, ואשר בו אף נזכר מגרש 34 במפורש, כי: "היטל השבחה- מינהל המחוז הבהיר כי, עסקה עפ"י החלטה 611 של מועצת מקרקעי ישראל, אפשרה לחוכר בקרקע חקלאית לחכור את הקרקע ששונה יעודה תמורת דמי חכירה מהוונים בשעור ל 51% משווי הקרקע לפי ייעודה החדש, כפי שייקבע על ידי השמאי הממשלתי, בתשלום דמי חכירה וחתימת חוזה פיתוח בפרק זמן קצובים. עפ"י החלטה כאמור, היטל ההשבחה, חל על החוכר וישולם על ידו. מנהל המחוז הבהיר כי, הסדרת תשלום היטל ההשבחה וכל הסדרי תשלומי אגרות והיטלי פיתוח הינם מול הרשויות המוסכמות. מנהל המחוז הבהיר כי, המהות לביצוע עסקה לפי החלטה 611 הוסכמה ולא ניתן לדון מחדש בנושא היטל השבחה. לאחר מכן מפורט בסיכום, כלהלן: "סיכום: 1. לגבי היטל השבחה מנהל המחוז הבהיר לב"כ בעלי הזכויות כי: א. יש להמציא למינהל מכתב מהוועדה כי ידוע לה שהיטל ההשבחה לא חל על המינהל ואין לה דרישה להיטל השבחה מהמינהל, וכי לא יבואו בכל טענה ו/או דרישה ו/או תביעה למינהל בעניין זה. על המכתב זה להיות חתום ע"י המוסמך לחייב את העירייה- גזבר העירייה וראש העיר. ב. יש להמציא למינהל התחייבות בכתב כי ידוע ליזם שהיטל השבחה לא חל על למינהל, וכי לא יבואו בכל טעם ו/או דרישה ו/או תביעה למינהל בעניין זה. ג. להמציא כתב שיפוי חתום ע"י בעלי לעניין היטל השבחה ואגרות והיטלי פיתוח. ד. יש להוסיף בהסכם הפיתוח כי כל סוגיה בין היזם לועדה מקומית במקרה של תביעה להיטל השבחה, ישפה היזם את המינהל בגין כל סכום ככל שתחייב הועדה המקומית את המינהל. 2. המינהל יפעל לביטול העסקות לגבי המגרשים בגינם לא שולמו דמי היוון. 3. בהינתן נוסח האמור בנושא היטל השבחה לשביעות רצונם של אגף שוו"כ והמחלקה המשפטית, תובא המלצה בפני הנהלת המינהל להארכת מועדי תשלום דמי ההיוון ב- 3 חודשים נוספים, בכפוף לעריכת שומה חדשה. 4. לגבי המגרשים 34,58 ו- 32, המינהל ימציא הסכמי פיתוח עפ"י השומה הקיימת. במידה ושוברי התשלום לה ישולמו במועדם, החיוב יישא ריבית פיגורים בגין כל התקופה. 5. בהסכמי הפתוח למגרשים שבגינם לא שולמו דמי ההיוון, יוכנסו תנאים מיוחדים, לעניין היטל ההשבחה ומחיקת החכירות כאמור לעיל". במסמך נוסף ששלח המינהל אל עורכי הדין עופרה בן חמו ויואל רשף, ב"כ בעלי הזכויות במקרקעין מיום 19.11.08, בו פורטו מסמכים חסרים לגבי חלק מהמגרשים במיתחם נאמר למשל, כי עליהם להמציא את המסמכים הבאים: "מכתב הועדה המודיע כי ידוע לה שהיטל ההשבחה לא חל על המינהל... התחייבות בכתב כי ידוע ליזם שהיטל ההשבחה לא חל על המינהל", ועוד כיו"ב מסמכים וסיכומי דיונים שהוצגו בפנינו. מכל ההשתלשלות העניינים והמסמכים שהוצגו בפנינו עולה, כי העוררים יודעים ומודעים היו לכל המסכת העובדתית שנפרשה בפנינו ע"י רשות מקרקעי ישראל, ואשר חלקה לפחות גם היתה ידועה לוועדה המקומית משיבה מס' 1. ב"כ העוררים דאז נכחה בכל הדיונים הרלבנטים והיתה מכותבת בכל התכתובות של המשיבה, ונכחה גם בדיון בפנינו. בנסיבות אלו יש טעם רב לפגם, שהתמונה העובדתית לא הוצגה במלואה בפנינו ע"י העוררים. הערר רובו ככולו התמקד לכאורה בסוגיה של "בר-רשות", בעוד אשר מלוא התמונה העובדתית שנפרשה בפנינו מלמדת על נסיבות מיוחדות והסדרים מיוחדים בין הצדדים, שחלקם הם תוצאה של הליכים משפטיים ממושכים, ואשר סופם הוא, כי על פי כל הצדדים מדובר במסכת חוזית מיוחדת שבין הצדדים, שעוגנה ואף קיבלה תוקף של פסק דין, ולפיה על חלק המקרקעין שנותר במחלוקת בין הצדדים, התחייבו העוררים לשלם היטל השבחה, מכח חיוב משולש: הסכם פשרה שקיבל תוקף של פסק דין; החלטה 611 והסכם הפיתוח שהכיל תנאים מיוחדים בעניין. בעניין זה סבורים אנו כי גם המשיבה שגתה בכך שטיעוניה בתשובתה התמקדו גם הם בסוגיה המשפטית של בר-רשות בעוד שגם מהמסמכים שכן עלה בידה לאתר כטענתה ואשר צורפו לתשובתה, ניתן היה להיווכח כי אין עסקינן כאן בסוגיה "רגילה" של זהות החייב בהיטל השבחה, אלא מדובר במסכת עובדתית מיוחדת, שגם מי מבין עובדי המשיבה ונציגיה היו שותפים לחלק ממנה, כעולה מההתכתבויות שהוצגו בפנינו. כאשר גם ממסמכי המשיבה עצמה עולה, כי גם היא למעשה ידעה שהחיוב בהיטל השבחה של בעלי הזכויות, הוא מכח מערכת היחסים החוזית הספציפית עם המינהל (למשל נספח 3 לכתב התשובה, ועוד). בנסיבות אלו חל האמור בין היתר, בהחלטתנו בערר 8161/11 חברת הונגימן ובניו בע"מ נ' הועדה המקומית לתכנון ולבניה ראשון לציון, לאמור: "כפי שצוין לעיל, יש גם ליתן משקל במקרה שלפנינו גם למה שכבר נפסק בפסק הדין של בית המשפט המחוזי, כי העוררת היתה מודעת למעמדה הקנייני וכי בכל מקרה קיבלה על עצמה את החבות בהיטל השבחה וכי חבותה זו באה לידי ביטוי מפורש וללא כל סייג, גם בהסכם בינה לבין צד שלישי, בסעיף 12.6 שבו שצוטט לעיל, כי היטל השבחה יחול וישולם על ידי המוכרת" היינו, המוכרת קיבלה על עצמה לא רק את תשלום היטל ההשבחה אלא גם את החבות בו. זאת, גם על פי המודעות שנקבעה בפסק הדין בעניין זה של העוררת, הן לעניין מעמדה הקנייני והן לעניין החבות בהיטל השבחה על פי דין. עוד נוסיף כי יש לקחת בחשבון במקרה שלפנינו גם את גובה התמורה שקיבלה העוררת בהסכם המכר עם צד שלישי. כאמור לעיל, התמורה ששילמה העוררת עם העירייה משנת 2008 היתה 19,620,000 ש"ח. העוררת מכרה את זכויותיה במקרקעין לצד שלישי, חברת דירות יוקרה בע"מ, כשלוש שנים לאחר מכן, בשנת 2011, בתמורה של 31,310,000 ש"ח. המשיבה מייחסת רווח זה להשבחת המקרקעין בגין אישור התכנית נשוא היטל ההשבחה שבפנינו, תכנית רצ/1/1/39. לפיכך, מסקנה זו, לעניין מעמדה של העוררת, עולה בקנה אחד גם עם עקרון המימוש והצדק החברתי לענין חלוקת העושר, שביסוד היטל ההשבחה (רע"א 10879/08 באולינג כפר סבא בע"מ נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה כפר סבא; ע"א 1321/02 נווה בנין ופיתוח נ' הועדה לבניה למגורים ותעשיה מחוז המרכז, (פורסמו בנבו). זאת, על דרך האמור בפסק דינו של בית המשפט העליון ברע"א 6166/12 יעקב קוטליצקי נ' הועדה המקומית לתכנון ולבניה בתל אביב יפו כי: "מי שהתעשר בשל תכנית משביחה- ונסיבות "תקופת הביניים" היו בסופו של דבר מקריות- הוא שצריך לשאת בתשלום היטל ההשבחה בגין אותה תכנית הוא ולא אחר". (שם בעמ' 10-9, )". ( שם בעמ' 12-11). נציין כי בערעור שהוגש על החלטתנו זו, בית המשפט המחוזי אישר בפסק דינו את החלטתנו זו, וקבע בין היתר בעמ"נ (מרכז) 4427-08-13 הונגימן ובניו נ' הועדה המקומית לתכנון ולבניה ראשון לציון כי: "קיצורו של דבר החלטתה של ועדת הערר היא החלטה מקצועית, המיישמת את הלכת קנית על נסיבותיהן המיוחדות של המקרה שלפני.." בשונה מערר הוניגמן, במקרה שלנו הועלה בדיון בפנינו, כי יש למעשה מחלוקת בין העוררים לבין מינהל מקרקעי ישראל לעניין התחייבות הצדדים, פרשנות החוזים והסכם הפשרה. על פי העובדות שהועלו בדיון בפנינו, לעניין חלק המקרקעין עליו חלה החלטה 727, קרי: חלק המקרקעין המצוי בשטח במושב צור נתן, שולם חלף היטל השבחה לוועדה המקומית, משיבה מס' 1. אמנם, בדיון בפנינו נטען ע"י ב"כ המשיבה כי לא ידוע לה על כך, אולם המשיבה יכלה לברר עניין זה בימים שעמדו לרשותה מיום אשר נודע לה על כך לטענתה מתשובת המינהל שניתנה ביום 22.1.14, ועד לדיון בפנינו שהתקיים ביום 26.1.14. מכל מקום, אנו די לנו בתשובת המינהל לפיה הועבר חלף היטל השבחה למשיבה. ככל שלמשיבה קושי להתחקות אחר תשלום זה וככל שבין הצדדים יתגלו קשיים בעניין זה - הרי שאלו חורגים ממסגרת הדיון בפנינו. אשר לחלק המקרקעין המצוי בשטח של מפעלי שיקום אשר בגינו נדרש היטל השבחה: לגביו התגלעה מחלוקת בפנינו בין רשות מקרקעי ישראל לבין העוררים לעניין החבות בהיטל השבחה [כזכור: הרשות טוענת כי בגין חלק זה אין עליה לשלם חלף היטל השבחה, אלא היזם הוא החייב בהיטל השבחה, מכח חיוב משולש: הסכם פשרה שקיבל תוקף של פסק דין + החלטה 611 + הסכם פיתוח מיוחד]. בנסיבות שלפנינו כאמור, אנו רואים טעם רב לפגם בכך שהעוררים לא היו אלה אשר פרשו בפנינו את מלוא המסכת העובדתית הזו. אולם, משזו נפרשה בפנינו, עולה הימנה כי ישנה מחלוקת חוזית בין הצדדים לעניין זהות החייב בהיטל השבחה מכח המערכת האובליגטורית המחייבת שבין הצדדים, ואשר חלקה אף קיבלה תוקף של פסק דין. במקרה בו צד למערכת הסכמית, אשר מכוחה הוטל עליו חיוב בהיטל השבחה, טען כי איננו חייב בהיטל השבחה מכח דין שכן הינו בר-רשות ואיננו בעלים או חוכר לדורות, קבענו בערר 8130/12 בונה הצפון בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה מודיעין, כדלקמן: "לא הארכנו בציטוט כל הסעיפים הרלבנטים בכתב ההתחייבות, אלא משום שאיננו מקבלים את טענת העוררת כי טענות המשיבה בעניין ההסכם "אינן רלבנטיות" בנוגע למידע שיש להציג בפני ועדת ערר. עניין אחר ונפרד הוא - דיון בגופן של הטענות החוזיות, אשר איננו מסמכותה של ועדת ערר. אולם, אין מקום לטעון בפני ועדת הערר, כי עליה לטמון ראשה בחול כבת יענה, בנוגע לעובדות שיש בהן כדי ליתן תמונה מלאה ולאשורה, לגבי העניין אשר הובא לפתחה. אין מחלוקת גם כי לא ניתן לחייב בהיטל השבחה מי שאיננו חייב בו על פי דין. מכתב ההתחייבות גם עולה כי אין מחלוקת בין הצדדים כי העוררת איננה בעלים של המקרקעין. אולם לא זהו לב הענין. כפי שהועלה בדיון שהתקיים בפנינו, דרישת היטל ההשבחה לא נשלחה לעוררת מכח חבותה על פי דין, אלא מכח חבותה על פי כתב ההתחייבות עליו היא חתומה, ובא כוחה חתום כמאמת חתימה. נעיר גם כי לא עלה בדיון בפנינו ואף לא נטען ע"י העוררת, כי נקטה מצידה בהליכים כלשהם לביטול ההסכם, כאשר טענות שונות בפיה בדבר אי חוקיות ההסכם, כפיה או התניה בלתי חוקית. טענות אלו שנטענו, אינן טענות במסגרת ערר היטל השבחה וגם נטענו ללא כל ביסוס ואף לא הובאה ולו בדל ראיה להם. זאת, בפרט שההסכם והוראותיו המפורטות מורים את ההיפך. מכל מקום, כל זה נאמר על ידינו בהערת אגב, נוכח מהות הטיעונים שבחרה העוררת להשמיע בפנינו בהקשר זה. הקשר דומה אליו נדרשנו לאחרונה, היה בערר 8161/11 חברת הוניגמן ובניו בע"מ .נ. הוועדה המקומית לתכנון ובניה ראשון לציון. באותו מקרה, ניתן פסק דין בבית המשפט המחוזי אשר פסק, בין היתר, כי: "ככל שימצא שעליה [התובע] לשאת בתשלום היטל ההשבחה הרי שהיא מחויבת לכך במסגרת ההסכמים ... התובעת טוענת גם כי הוראות ההסכמים שפורטו לעיל דינן להתבטל, שכן הן סותרות את הדין ואינן חוקיות. טענה זו לא ניתן לקבל. עקרון חופש החוזים הוא עקרון יסוד בדיני החוזים בישראל. הנחת היסוד היא שבהעדר הוראה מפורשת אחרת יכולים צדדים להתקשר בכל חוזה שירצו והעיקרון המנחה הוא שההוראות בתחום החקיקה האזרחית הקודיפיקטיבית הן דיספוזיטיביות למעט המקרים בהם בחר המחוקק להגן על ערכים אחרים חשובים לא פחות כגון הגינות, מוסר, צדק ושוויון בין הצדדים ( דניאל פרידמן נילי כהן חוזים א'-ב' עמ' 125-126 (1992)). (ח). יש לבצע הפרדה בין יחסי התובעת עם העירייה כרשות מנהלית הגובה מיסים כחוק לבין יחסיה של התובעת עם העירייה כצד לחוזה. ברי כי ביחסים שבין נישום לרשות, הגבייה מתבצעת על פי דין והיא קוגנטית. עם זאת ביחסים החוזיים שבין צדדים, בין אם צד לחוזה הוא גוף פרטי ובין אם רשות ציבורית, מתקיים חופש החוזים ובמסגרתו החופש של הצדדים לקבוע על מי יחולו תשלומי המיסים. מדובר בשני מישורים שונים. לעניין זה יצוין כי התובעת מבקשת לתמוך עמדתה בע"א 7368/06 דירות יוקרה בע"מ נ' ראש עיריית יבנה (לא פורסם, 27.06.2011)( להלן :"עניין דירות יוקרה"), דא עקא שעניין זה מבהיר דווקא באופן מובהק את המישורים השונים שפורטו לעיל ועוסק בתביעה נגד הוועדה המקומית ונגד העירייה בכובעה כרשות ציבורית הגובה מס ולא בכובעה כבענייננו כצד לחוזה , בעל הזכויות במקרקעין. בעניין דירות יוקרה השאלות העקרוניות שעמדו במרכז ההכרעה היו האם רשאית רשות מקומית בתפקידה כגובת מס, להתקשר בהסכם עם יזם שלפיו הוא יתחייב לשלם היטל השבחה שאינו מגיע ממנו על פי חוק, אשר חושב על בסיס תכנית בנין עיר שטרם אושרה וזאת גם אם היזם מסכים לכך, וכן, האם רשאית רשות מקומית לכרות הסכם עם יזם, שלפיו הוא יבצע עבודות פיתוח באזור מיזם מסוים תמורת ויתור על היטלי פיתוח. לא בכדי עסק פסק הדין בעקרונות מתחום המשפט הציבורי והמנהלי. זאת בניגוד למקרה דנן בו העירייה נתבעת כצד לחוזה מכר מקרקעין והשאלות במהותן לקוחות מדיני החוזים. (ט). כך, ביחסים החוזיים שבין התובעת לנתבעת וכפי שפורט לעיל, התחייבה התובעת באופן ברור ומפורש לשאת בתשלום היטל השבחה בגין כל תכנית השבחה החל מיום חתימת הסכם הפיתוח (סע' 4 ג להסכם הפיתוח כמפורט). זאת, תוך הסכמה ומודעות לכך שבמסגרת תקופת הפיתוח טרם יוקנו לה זכויות הבעלות במקרקעין. התחייבות זו נעשתה בהסכמה מלאה של שני הצדדים תוך מודעות התובעת להתחייבויותיה ולמעמדה הקנייני על בסיס ההסכמים. היא נעשתה באופן חוקי במסגרת הסכמות הצדדים בהסכמים והיא בעלת תוקף מחייב." (תא (מרכז) 37463-06-12 הוניגמן ובניו בע״מ נ' עיריית ראשון לציון) בהתאם לכך, נאמר על ידינו לאחר מכן בהחלטתנו בערר 8161/11 חברת הוניגמן ובניו בע"מ .נ. הוועדה המקומית לתכנון ובניה ראשון לציון: "כפי שנקבע בפסק הדין, העוררת היתה מודעת בעת חתימת ההסכם למעמדה הקנייני על ההשלכות הנובעות מכך, והתחייבה במודע לשאת בתשלום היטל השבחה. נקבע כי התחייבות זו הינה חוקית, במסגרת עקרון חופש החוזים והיא בעלת תוקף מחייב". ( ההדגשה במקור). דברים אלו רלבנטים גם במקרה שלפנינו. מכל מקום, כאמור לעיל, במקרה שלפנינו דרישת היטל ההשבחה נשלחה לעוררת מכח התחייבותה החוזית. ככל שלעוררת השגות או טענות כנגד התחייבותה החוזית או כנגד תקפותה, היה עליה לנקוט בהליכים בבית המשפט המוסמך לכך". (שם עמ' 5-3, ). ודברים אלו תקפים וחלים גם בנסיבות המקרה שלפנינו, ועל אחת כמה וכמה כאשר ניתן תוקף של פסק דין להסכם הפשרה. כשם גם כאן, סבורים אנו כי בנסיבות העניין נעשה שימוש לא ראוי בהליכים בפני ועדת הערר. את מורת רוחנו מכך הבענו בערר בונה הצפון בע"מ, באומרנו: "ועדת הערר איננה דנה בטענות כנגד תקפות חוזה כזה או אחר. בנסיבות הענין כל שנאמר על ידינו לעיל, לא היה אלא כדי להביע את מורת רוחנו מהשימוש בהליך הערר בהקשר שלפנינו, אשר לא היה לו מקום בנסיבות הענין וכאשר ברור גם, כי לא בכך גם יסתם הגולל על מסכת הדברים שבפנינו. הגם שטענותיה הפורמליות של העוררת בפנינו היא כי איננה החייבת על פי דין בהיטל השבחה, הרי שעניין זה כלל איננו שנוי במחלוקת בין הצדדים (סעיף 5 סיפא לכתב ההתחייבות). בנסיבות העניין, כאשר ברור לעוררת כי ינקטו הליכים נגדה ע"י המשיבה לגביית היטל ההשבחה מכח התחייבותה החוזית, לא ראוי היה לעשות שימוש בהליכי הערר, ובכך גם לגרום לבזבוז משאב זמן הדיון היקר כל כך בוועדת הערר, אשר כידוע, גם עמוסה במאות תיקים. סוף דבר, הגם שהעוררת איננה החייבת על פי דין בהיטל ההשבחה, הרי שדרישת היטל ההשבחה אשר נשלחה אליה, נשלחה מכח התחייבותה החוזית, ועל כן המקום לבירור תקפותה או מהותה של התחייבות זו, ככל שישנה מחלוקת לגביה, איננו בוועדת ערר זו". (שם, בעמ' 5) כך גם כאן, משהתברר בדיון בפנינו כי כל המערכת ההסכמית והשתלשלות העניינים ידועה היתה לעוררים, לא היה מקום לפנות לועדת ערר ולטעון כי אינם חבים בהיטל השבחה על פי דין שכן מעמדם הינו של "בר רשות". משלעוררים טענות כנגד המערכת ההסכמית עם רשות מינהל ישראל, כפי שנוכחנו בדיון לפנינו, הרי שהמקום לבירור מחלוקות אלו שבין הצדדים, הינו בבית המשפט המוסמך לכך ולא בוועדת ערר במסגרת ערר היטל השבחה. אשר על כן, סוף דבר הוא, כי לגבי חלק המקרקעין אשר רשות מינהל מקרקעי ישראל שילמה בגינו חלף היטל השבחה כמפורט לעיל, הרי שאין מקום לדרישת כפל היטל השבחה. דרישת היטל ההשבחה אשר נשלחה בגין חלק זה של המקרקעין, מבוטלת. אשר לחלק המקרקעין אשר החבות בהיטל השבחה הינה על פי החלטה 611, ואשר לגביהם חלה מערכת ההסכמים שבין הצדדים והסכם הפשרה שקיבל תוקף של פסק דין - משמצויה היא במחלוקת בין הצדדים ונסיבותיה ידועות היו היטב לעוררים, המקום לבירורה איננו בוועדת ערר זו, וחלק זה של הערר נדחה. בנסיבות העניין העוררים ישאו בהוצאות כל אחת מהמשיבות בסכום של 7,500 ₪ בתוספת מע"מ כחוק, סה"כ 15,000 ₪ בתוספת מע"מ כחוק. ההחלטה התקבלה פה אחד. היטל השבחהבר רשות