בהמשך להסכמת הצדדים שקיבלה תוקף של פסק דין מיום 28.4.13, שמענו את הצדדים. כפי שנקבע בהחלטתנו מיום 4.11.12, אין מחלוקת בין הצדדים כי אף אחד מהעוררים לא היה בעלים או חוכר לדורות במועד אישור התכניות נשוא העררים. אשר על כן הם אינם החייבים בהיטל השבחה על פי דין, הכל כמפורט בהחלטתנו מיום 4.11.12. בדיון בפנינו הועלתה לראשונה טענה ע"י המשיבה כי חיוב העוררים בהיטל השבחה נעשה בשל דחיית החיוב לעת מתן ההיתר, כיוון שלטענתה הזכויות שבתכנית הן "זכויות מותנות". לפיכך נדון בסעיפים הרלבנטים בתכניות לטענה זו ובטענות הצדדים כפי שנשמעו בפנינו. סעיף 15.8 להוראות תכניות מק/74/177 ו-מק/75/177, קובע כי: 15.8. "בריכות שחייה: ניתן יהיה להקים בריכות שחייה במגרשים המיועדים למגורים, בכפוף לתנאים הבאים: 15.8.1 קווי בנין ומבני עזר: א. הועדה המקומית תהיה מוסמכת להתיר בנית בריכת שחיה בתוך מרווחי הבניה, ובתנאי כי תינתן הודעה על כך לבעל הנכס הגובל באותו צד בו מבוקשת הבניה במרווחי הבניה, ותינתן לבעל הנכס הגובל האמור האפשרות להתנגד לבניה במרווחי הבניה כאמור ולטעון את טענותיו בפני הועדה בטרם תחליט זו אם להתיר את בניית בריכת השחיה במרווחי הבניה כאמור. ב. תותר הקמת מבנה עזר שיכלול מתקנים הדרושים להפעלת הבריכה (משאבות וכו') בשטח שלא יעלה על 5 מ"ר. שטח זה יחושב מתוך סה"כ השטחים למבנה עזר המותרים במגרש ויהיה צמוד למבנה המגורים ובתוך קווי הבניין. העוררים טוענים כי הקמת בריכת שחיה איננה מהווה זכות מותנית. הקמת בריכת שחיה מותרת ותואמת את התכנית, והראיה שלא נדרש כל הליך של הקלה. משרכשו את זכויותיהם במקרקעין לאחר אישור התכניות, הרי שאינם החייבים בהיטל השבחה, בגין קבלת היתר על פי התכנית להקמת בריכה. המשיבה טענה בדיון בפנינו כי על הוראות סעיף 15.8 שבתכנית חלה ההוראה הכללית בתכניות בענין היטל השבחה, לפיה: "היטל השבחה כחוק. בכל מקרה בו מותנית לפי תקנון זה בנייה באישור הועדה המקומית, יחול היטל ההשבחה במועד מתן היתר הבנייה ביחס לבנייה שנתבקשה ואושרה" (סעיף 33 בתכנית מר/מק/74/177 וסעיף 41 בתכנית מר/מק/75/165). על בסיס סעיפים אלו נבנה בפנינו טיעון על ידי המשיבה, לפיה הקמת בריכת שחיה בתוך מירווחי בניה (סעיף 15.8 לתכנית) היא זכות מותנית, אשר בגינה נדחה מועד החיוב בהיטל ההשבחה, למועד היתר הבניה. בעניין זה גם נסמכה המשיבה על ההיסטוריה של הליכי הכנת התכניות שפורטה בעמדה שהוגשה באמצעותה ע"י עמותות נאות רעות ומכבים. המשיבה גם נסמכה על סעיף 7(ב) לתוספת השלישית, וטענה כי לפיו החיוב בהיטל השבחה הינו יחסית להיקף המימוש, וכן על עקרון המימוש והוודאות שבהיטל השבחה - היינו, כי התשלום חל בעת שבפועל הנישום "נפגש עם הכסף", כלשונה. המשיבה גם מסתמכת על פרשת אליק רון (ע"א (ת"א) 2851-11-10) ועל עמדת היועמ"ש לממשלה שהוגשה בבקשת הרשות לערעור לבית המשפט העליון בעניין זה וכן על החלטתנו בערר 85064/10 צ.ו.ר מעוף השקעות נדל"ן ונכסים בע"מ נ' הועדה המקומית לתכנון ולבניה תל אביב בעניין תמ"א 38. המשיבה גם מביאה תימוכין לטענותיה מפ"ד דניאל (עש"א 11585-10-09 הועדה המקומית לתכנון ולבניה גבעתיים נ' דניאל),לעניין דרישת היטל השבחה לעת מימוש הזכויות בקבלת היתר בניה ולא במועד המכר. לבסוף נטען, כי אין הצדקה לחייב בהיטל השבחה במכר, כאשר המוכר לא בנה בריכת שחיה ולא ביקש היתר לבנייתה. אלא שבכל המובאות המלומדות, לא דקא פורתא המשיבה לעניין שבפנינו. פסקי הדין עליהם מסתמכת המשיבה אינם רלבנטים לטיעוני המשיבה בפנינו והסעיפים שבתכנית נשוא הערר אינם כסעיפים שעמדו ביסוד העררים ופסקי הדין שעסקו בסוגיה הנכבדה של זכויות מותנות (והליכי אישורן שם כדוגמת סעיף 149 לחוק) לעניין מועד אישור תכנית, שזוהי הסוגיה אשר ניצבת עתה להכרעה בפני בית המשפט העליון. המחלוקת בין הצדדים שם היתה לגבי מועד אישור התכנית כאשר מדובר בזכות מותנית, האם מועד אישור התכנית נדחה למועד התגבשותה של הזכות - מועד מתן ההיתר. בערר שלפנינו כלל לא נטען כי מועד אישור התכנית נדחה למועד מתן ההיתר. כל שטענה המשיבה בפנינו הוא, כי יש "דחיה של החיוב" כלשונה, בהיטל השבחה, לעת מתן ההיתר. דא עקא, שלא קיים בחוק "דחייה של החיוב". הסעיף תכנית עליו משתיתה המשיבה את טענותיה קובע, כי כאשר בניה מותנית באישור ועדה מקומית יחול היטל השבחה במועד מתן היתר. אולם, כנאמר ברישא של הסעיף, היטל השבחה יוטל "כחוק". עניינו של הסעיף הוא דחיית מועד תשלום היטל השבחה מקום שכבר נוצר חיוב על פי חוק בהיטל השבחה, ולא דחיית "חיוב" כנטען. בטיעון בכתב, טענה המשיבה כי יש לראות בתכנית "lex specialis", הגוברת על ההוראות הכלליות לטענתה, בתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965. אולם טענה זו מוטעית היא, וטוב כי נזנחה בדיון בפנינו. הלכות "דין קדימה" בחקיקה (כגון: חוק מאוחר גובר על חוק מוקדם, חוק מיוחד גובר על חוק כללי, ועוד), עניינם אך ורק בין דברי חקיקה שווים בהיררכיה. לעולם תכנית נמצאת במידרג היררכי נמוך מחקיקה ראשית, ועל אחת כמה וכמה שכך הוא, בתכנית מקומית, אשר הוראותיה אינן יכולות לסתור הוראות חוק. אשר על כן, תכנית איננה יכולה ליצור חיוב בהיטל השבחה מקום שהוא איננו קיים על פי חוק. הוראות תכנית אינן גוברות על הוראות חוק - על הוראות התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה - 1965, והמשיבה גם לא טענה אחרת בפנינו. מקום בו אין חיוב בהיטל השבחה, הרי שגם שאין דחיית מועד תשלום, של חיוב שאיננו קיים. במקרה שלפנינו מדובר במקרקעין אשר נעשה בהם מימוש זכויות מלא בדרך של מכר לאחר אישור התכנית. במקרה כזה אין רלבנטיות לסעיפים אלו שבתכנית. לפיכך גם אין לקבל את הפרשנות שמנסה המשיבה ליצוק להוראת סעיף 7 (ב) לתוספת השלישית כאילו יש בהם משום יצירת חיוב "חדש" בהיטל השבחה. סעיף 7(ב) לתוספת השלישית קובע: "מימש החייב בהיטל חלק מן הזכויות במקרקעין ישלם היטל בשיעור יחסי לפי מידת המימוש החייבת בהיטל". עניינו של הסעיף הינו מועד תשלום ההיטל ולא החיוב בהיטל. לפיכך, לשונו הוא: מימש החייב... אם אין חייב בהיטל השבחה ואין חיוב בהיטל השבחה, הרי שממלא גם אין מועד תשלום, ואין דחיית מועד תשלום, וסעיף 7(ב) כלל לא נכנס לתמונה. על פי חוק, בגין שלושה אירועים בלבד ניתן לחייב בהיטל השבחה: אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג (סעיף 1 לתוספת השלישית - על ניתוח סעיף זה נפנה לערר (ת"א) 85011/10 אקרו בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה הרצליה). החוק קובע כי החייב בהיטל השבחה - בענייננו, הוא בעל המקרקעין או החוכר לדורות למועד אישור התכנית (סעיף 2 לתוספת השלישית). החוק קובע אפשרות לדחיית מועד התשלום: לעת מימוש זכויות (סעיף 7 לתוספת השלישית) מתן היתר לבניה או בעת מכר (סעיף 1 לתוספת השלישית). המחוקק הפריד בין מועד יצירת החבות (סעיפים 4+1(א) לתוספת השלישית) - לבין מועד התשלום (סעיף 7 לתוספת השלישית), כנאמר בע"א (ת"א) 1793/09 הועדה המקומית לתכנון ובניה תל אביב נ' א.פ.צ. השקעות בע"מ: "אירוע המס המקים את החבות בהיטל ההשבחה הוא מעשה ההשבחה המתרחש עם אישורה של התכנית אשר השביחה את המקרקעין והעלתה את שוויים, כאשר רק מועד התשלום נדחה לעת מימוש הזכות במקרקעין (פס"ד נוה בניין, עמוד- 123-124)". כפי שציינו בהחלטתנו מיום 4.11.12, בראש ובראשונה יש לבחון האם ישנו חיוב בהיטל השבחה: היינו, האם חל אחד מהאירועים המנויים בסעיף 1 לתוספת השלישית: האם אושרה תכנית, ניתנה הקלה או היתר שימוש חורג, ומיהו החייב בהיטל השבחה - מיהו הבעלים או החוכר לדורות, במועד יצירת החיוב בהיטל השבחה. ונדגיש - המשיבה איננה טוענת כי מועד אישור התכנית הינו מועד ההיתר. לפיכך, עניינו של פ"ד אליק רון איננו רלבנטי כאן, כמו גם עניינה של החלטתנו בערר (ת"א) 85064/10 צ.ו.ר מעוף השקעות נדל"ן ונכסים בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ובנייה תל-אביב בעניין תמ"א 38, שבה עסקנו בין היתר בשאלת מועד אישור תכנית. לא זו הסוגיה שנדונה כאן. כל שטענה המשיבה הוא כי התכנית "דחתה את החיוב" בהיטל השבחה, למועד מתן היתר. בחוק לא קיים "דחיית חיוב", אלא "דחיית תשלום". בוודאי שלא ניתן ליצור בתכנית חיוב חדש בהיטל השבחה - שהינו מס במהותו. על עניין זה עמדנו בהרחבה בערר אקרו לעיל, והאמור שם בענין זה, חל גם כאן. גם לא ניתן לקבוע בתכנית "דחיית חיוב" כאשר זה איננו קיים בתוספת השלישית לחוק. במקרה שלפנינו אין מחלוקת בין הצדדים כי האירוע מחולל ההשבחה הוא אישור התכנית ואין מחלוקת לגבי מועד אישורה. אין גם מחלוקת כי הוראת סעיף 15.8, הוראה משביחה היא. אולם גם אין מחלוקת כי בעת אישור התכנית, העוררים לא היו בעלים או חוכר לדורות של המקרקעין, לפיכך אינם החייבים בהיטל ההשבחה. משאינם החייבים בהיטל השבחה - הרי שאין להם מועד תשלום שניתן לדחותו, וסעיף 7 כלל איננו רלבנטי. לעת מימוש הזכויות בדרך של מכר היה על המשיבה לנהוג כפי שצוטט על ידה בטיעוניה (בסעיף 32) מספרו של פרופ' נמדר - היטל השבחה. לעת הערכת שווי ההשבחה היה עליה לקחת בחשבון את כל התכניות שחלו על המקרקעין ולהביא בחשבון את מרכיב הדחיה והסיכון בחישוב ההשבחה. נעיר גם, כי אין לקבל את עמדת המשיבה כי חיוב בהיטל השבחה הינו אך ורק על פי "ביצוע" הוראות תכנית בפועל. עמדה זו נוגדת את העקרון הבסיסי שביסוד היטל ההשבחה הקבוע בחוק לפיו, האירוע מחולל ההשבחה הוא אישור התכנית ולא ביצועה. אשר ל"חשש" שהובע בפנינו - חיוב בהיטל השבחה כאשר תכנית לא מומשה בפועל, כאשר לא נבנתה בריכה או לא ניתן לבנות בריכה - הרי כך הוא בכל היטל השבחה, ואלו הן סוגיות שמאיות העולות חדשות לבקרים בכל שומות היטל ההשבחה. הערכת ההשבחה נעשית על פי הוראות התכנית ולא על פי מימושה. ככל שאין היתכנות או שהמימוש כרוך בדחיה מסוימת, נעשות הפחתות בהתאם, באמצעות מתן מקדמים, ולעיתים עד כדי איון ההשבחה במקרים מסוימים (למשל: אם יש תכנית המאפשרת הקמת מרתפים, האם לא תיעשה שומת היטל השבחה לעת מכר אלא רק לעת היתר בניה במקרקעין שבהם לא ניתן לבנות מבחינה טופוגרפית? הרי יכול וההשבחה תהיה 0, או כאשר ישנו כבר בית בנוי - יכול ויינתנו מקדמי הפחתה, כל מקרה ונסיבותיו הוא כפי שנעשה במאות, אם לא באלפי שומות היטל השבחה). אשר על כן, טוב תעשה המשיבה אם תיתן דעתה לפרשנות סעיפי התכנית באופן שיתיישבו עם הוראות החוק הן לענין החיוב בהיטל השבחה הן לענין מועד תשלומו וכך לא תצא שגגה תחת ידה כדוגמא אשר שטחה בסעיף 38 לשומתה, ואשר יתכן וראוי לבחון שוב מקרים כגון אלו, אם אין מקום לגבות היטל השבחה עפ"י חוק. מכל מקום לגופו של עניין, כאמור לעיל, החיוב בהיטל השבחה הינו בגין תכניות שאושרו טרם היות העוררים בעלים או חוכר לדורות של המקרקעין. בנסיבות הענין, כאמור בהחלטתנו, יש לבטל את החיוב. עניין אחר ונפרד הוא הסכמים כאלה ואחרים או התחייבויות כאלו ואחרות שבין העוררים לבין המשיבה גם בגין מימושים קודמים במקרקעין אחרים, אשר יתכן וראוי לבוחנם שוב אם לא היה מקום לגבות בגינם היטל השבחה, אולם כל אלו חורגים ממסגרת הדיון בערר זה. מאחר והענין חזר אלינו בהסכמה אין צו להוצאות, על אף תוצאותיו. היטל השבחהבריכת שחיה / בריכת מים