1. ערעור היטל השבחה שבו מבקשים המערערים כי בית המשפט יקבע שהעברת הזכויות במקרקעין נשוא הדיון על שמם אינה בגדר "מימוש" לעניין היטל השבחה משום שהיא בגדר העברה מנאמן לנהנה, וככזו אינה צריכה להיחשב כ"מימוש". בתמצית, חשיבותה ונפקותה של השאלה נעוצה בכך שהיטל ההשבחה מתחיל לשאת ריבית (להבדיל מהפרשי הצמדה) רק ממועד המימוש ואילך. המקרה נשוא ערעור זה ממחיש היטב את חשיבותה של שאלת מועד המימוש, בשל השיעור הריאלי הגבוה של הריבית והתקופה הארוכה מאד מאז מועד המימוש הנטען על ידי המשיבה. 2. טרם שניכנס לדיון מפורט, יש להכריע בטענת סף של המשיבה בדבר איחור בהגשת הערעור. מקור הטענות הללו בעובדה שהליכי קביעת סכום ההיטל הסתיימו לפני שנים רבות (לאחר שומות של הצדדים, שומה מכרעת וערעור שהסתיים בהסכם פשרה בו נקבע סכום ההיטל). דין הטענה להידחות, מאחר והערעור כלל אינו כולל טענה כלשהי בעניין גובה ההשבחה וההיטל הנגזר ממנה. אילו היה הערעור כולל טענות במישור זה היה דינו להידחות לא רק מחמת איחור בהגשתו אלא גם, ואף בעיקר, מהטעמים של מניעות ומעשה בית דין. המועד להגשת ערעור לאחר שומת שמאי מכריע נגזר ממועד שומת השמאי המכריע, אולם במקרה שבפניי אין משמעות למועד זה שהרי לא על השומה מוגש הערעור אלא על דרישת תשלום הכוללת ריבית ממועד, שהמערערים טוענים שאין לראותו כמועד המימוש. עיון קפדני בתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה כנוסחה במועד הרלבנטי לערעור זה (היינו טרם כניסתו לתוקף של תיקון 84 לחוק התכנון והבניה) מלמד שאין התוספת מתייחסת כלל לערעור על הריבית על ההיטל, או על מועד המימוש. לכאורה פירוש הדבר כי ההליך של ערעור היטל השבחה אינו מתאים לבירור השאלה נשוא הדיון וכי יש להפנות את המערערים לדרך של הגשת תביעה אזרחית רגילה לסעד כספי או הצהרתי, אולם סבורני כי דין הריבית כדין הקרן וכי כאשר המחלוקת היא בשאלת הריבית על היטל ההשבחה אין מניעה עקרונית מלדון בה במסגרת ערעור היטל השבחה ובלבד שהיא ניתנת להכרעה במסגרת ערעורית ואין בין הצדדים מחלוקות עובדתיות המצריכות שמיעת ראיות וקביעת ממצאי עובדה. גישה כזו, הנוהגת הלכה למעשה בבית משפט זה ובבתי משפט אחרים, מחייבת גמישות בשאלת המועד להגשת הערעור מהטעם שהמועד שנקבע בתוספת השלישית אינו רלבנטי ואינו יכול להיות רלבנטי לדיון בשאלת מועד המימוש (אלא כאשר הליכי השומה נשוא הערעור התנהלו בגין ובעקבות מימוש). המשיבה צריכה היתה, אם לדעתה יש להקפיד בשאלת דיוניות, לטעון שההליך של ערעור היטל השבחה כלל אינו מתאים לענייננו. על פי לשונו הדווקנית של סעיף 14(ג) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965 (כנוסחו לפני תיקון 84 לחוק) לא ניתן לערער מכוחו אלא על החבות בהיטל, או על שומה מכרעת (בשאלה משפטית או מחמת פגיעה בעיקרי הצדק הטבעי על ידי השמאי המכריע), וערעור זה אינו נופל בגדרה של אף אחת מהאפשרויות הללו. לכן הייתי מצפה מהמשיבה לטעון, על פי שיטתה, כי על המערערים למחוק את הערעור ולהגיש תביעה אזרחית רגילה (שניתן כמובן להגיש בכל עת, כל עוד לא התיישנה). מה שהמשיבה בחרה לעשות הוא לאחוז במקל משני קצותיו: מחד, להשלים עם כך שבירור שאלת מועד המימוש יתבצע בדרך של ערעור היטל השבחה אף שאם מקפידים על סדרי הדין אין הדבר כך, ומאידך לעמוד על המועדים שנקבעו להגשת ערעור כזה אף שאינם ישימים כלל לענייננו. זו גישה בלתי ראויה שאינה מתיישבת עם חובת תום הלב בתחום הדיוני בכלל ועם החובה המוגברת של הועדה כרשות שלטונית לנהוג בתום לב ובהגינות במילוי תפקידיה. 3. עוד נטען על ידי הועדה לשיהוי. טענה זו דינה להידחות בנסיבות העניין. שיהוי ניתן לטעון בהתקיים כמה תנאים מצטברים, שהראשון בהם הוא כי בעל הדין שיזם את ההליך יכול היה ליזום אותו מוקדם יותר. סבורני שאין זה המצב בענייננו. שאלת מועד המימוש לא עמדה עדיין על הפרק עד לאחרונה, וקיים החשש שאילו היו המערערים יוזמים הליך בנדון טרם שהשאלה היתה אופרטיבית היו נענים כי מדובר בשאלה תיאורטית שאין מקום לדון בה באותו שלב. אינני סבור שיש לחייב בעל מקרקעין להקדים ולהעמיד להכרעה את שאלת מועד המימוש טרם שקיבל דרישה לתשלום היטל השבחה הכוללת חישוב ריבית ממועד המימוש ואילך, על דרך הקביעה שמי שאינו עושה כן נחשב למי שלקה בשיהוי. לכך יש להוסיף כי הלכת נווה בנין, שבה נקבעה הלכה פסוקה בשאלת מועד המימוש, באה לעולם רק לפני שנים מעטות, כך שחשיבות השאלה הזו והשלכותיה על מועד תחילת חישוב הריבית הגבוהה החלה על היטל השבחה שלא שולם במועדו לא בהכרח נצפו מראש עד לאחרונה. זאת ועוד: שיהוי אינו מתיישב עם העלאת הטענה נשוא הערעור כבר בסמוך ל"זמן אמת". במכתבו של עו"ד לנגנטל מיום 1/3/99 שצורף כנספח "ט1" לתשובת המשיבה לערעור נטען, בסעיף 4, כי החברה היתה נאמן עבור בעלי מניותיה. על כן לא ניתן לטעון כי המשיבה הופתעה מהטענה המועלית בערעור ושינתה מצבה לרעה על סמך העובדה שלא הוגש ערעור עד עתה. 4. השאלה המרכזית הבאה היא האם העברת המקרקעין נשוא הדיון ממי שהיתה בעליהם, חברת חלקה 32 בגוש 6392 בע"מ (להלן "החברה") לבעלי מניותיה, ובהם למערערים, היא אכן העברה מנאמן לנהנים כטענת המערערים, או - באופן בו הוצגה המחלוקת בסיכומי המשיבה - האם אכן היתה החברה בגדר נאמן של בעלי מניותיה במקרקעין. המשיבה טוענת כי לפי חוק הנאמנות, תשל"ט-1979 (להלן "חוק הנאמנות"), נאמנות נוצרת בחוזה עם נאמן (או בדרכים נוספות שאינן רלוונטיות לענייננו - צוואה ועל-פי חוק) כאמור בסעיף 2 לחוק הנאמנות, אולם לא הוצג חוזה בין החברה כנאמן לבין בעלי מניותיה. עוד טוענת המשיבה כי לפי חוק הנאמנות, כדי שכוחה של נאמנות יהיה יפה כלפי כולי עלמא ולא רק כלפי הצדדים לה וכלפי מי שידע או היה עליו לדעת עליה, נדרש רישום הערה על הנאמנות בלשכת רישום המקרקעין (סעיף 5 וסעיף 4 לחוק הנאמנות). הואיל והערה כזו לא נרשמה על המקרקעין נשוא הדיון, הרי שאפילו אם אין בכך כדי להעיד על כך שלא היתה נאמנות - אין הנאמנות תקפה כלפי המשיבה כצד שלישי, שלא ידעה עליה ולא היה עליה לדעת עליה. 5. חוק הנאמנות קובע (בסעיף 2) את דרכי יצירת הנאמנות והדרך הרלבנטית לענייננו יכולה להיות רק הדרך של חוזה עם נאמן. עם זאת, אין דרישת צורה מסוימת לחוזה כזה (בניגוד למצב לגבי נאמנות בדרך של הקדש, שם נקבעו דרישות צורניות כאמור בסעיף 17 לחוק הנאמנות). למכתב עו"ד לנגנטל מיום 1/3/99 שנזכר לעיל צורפו צילומי הצהרה על ידי נאמן לפי סעיף 74 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, שהוגשה למשרדי מס שבח מקרקעין (כנחזה מהחותמת שעליה) כבר ביום 16/10/1990 ושלפיה החברה היא נאמן במקרקעין שבחלקה 32 בגוש 6392 עבור בעלי מניותיה על פי רשימה שצורפה לאותה הצהרה. אותה הצהרה, יחד עם רשימת הנהנים הכוללת את המערערים שבפנינו וחלקו של כל אחד מהם, הוגשה גם כנספח "ב" להודעת הערעור. סבורני שהצהרה כזו, שהופקדה בפועל במשרדי מס שבח מקרקעין פחות מארבעים וחמישה ימים לאחר רכישת המקרקעין נשוא הדיון על ידי החברה, די בה כדי להיחשב כ"חוזה עם נאמן" מבחינה צורנית בהעדר דרישות צורה מוגדרות בחוק. זהו מסמך שנערך כמעט מייד לאחר רכישת המקרקעין על ידי החברה והוגש כבר אז לרשות מרשויות המדינה, כך שאין גם כל סיבה להטיל ספק באמיתות תוכנו או לייחס למערערים או לחברה ניסיון לשנות בדיעבד את מהות יחסיהם לגבי המקרקעין. על כן, אני סבור שהוכח כנדרש שהחברה היתה מלכתחילה הנאמן של בעלי מניותיה, ובהם המערערים, לגבי המקרקעין. 6. אשר לטענה כי בהעדר רישום הערה על הנאמנות בלשכת רישום המקרקעין לפי סעיף 4 לחוק הנאמנות, תקפה הנאמנות רק כלפי הצדדים לה וכלפי מי שידע או היה עליו לדעת על הנאמנות לפי סעיף 5 לחוק הנאמנות, הרי שהטענה אינה ממין העניין. הוראות הסעיפים 4 ו-5 לחוק הנאמנות עוסקות בתוקף הנאמנות כלפי צד שלישי במישור האזרחי-קנייני ולא במישור הפיסקאלי. הן דנות בשאלה של תחרות זכויות בין צד שלישי, שרכש מנאמן זכויות בנכס שהוברר כי הוא נכס נאמנות בידי מי שהקנה לצד השלישי את זכויותיו, לבין הנהנים. במישור הפיסקאלי חלים דינים מיוחדים, לרבות אלה שנקבעו בסעיף 74 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963 (כשמו וכנוסחו דאז). לו היתה גישת המשיבה נכונה, כלומר לו קבעו סעיפים 4 ו-5 לחוק הנאמנות כללים החלים גם במישור הפיסקאלי, היה המחוקק מבטל עם חקיקת חוק הנאמנות את ההוראות הדנות בנאמנות בחוק מס שבח מקרקעין, לפחות לגבי נאמנויות שנוצרו לאחר מועד כניסת חוק הנאמנות לתוקף. המחוקק לא עשה כן. 7. המסקנה המצטברת מהדברים דלעיל היא כי אין לראות את העובדה שאין בנמצא הסכם נאמנות ואת העובדה שלא נרשמה בלשכת רישום המקרקעין הערה על הנאמנות כעובדות המשמיטות את הבסיס מתחת לטענת קיום הנאמנות או המשמיטות את הבסיס מתחת לטענה כי הנאמנות יכולה להיטען גם כלפי המשיבה במסגרת דיני היטל השבחה. 8. עוד נטען בסיכומי המשיבה כי הנאמנות היחידה היתה זו שבין הרוכש המקורי, שרכש את המקרקעין כנאמן עבור החברה שהיתה אז בתהליכי הקמה, לבין החברה שאליה הועברו הזכויות במקרקעין לאחר שהוקמה. הטענה אינה נכונה: אכן היתה בשלב הראשון נאמנות כנטען, אולם אין ללמוד מכך שהחברה לא היתה נאמן עבור בעלי מניותיה. החברה היתה גם נהנה בנאמנות שבה היה הרוכש המקורי נאמן עבורה, וגם הנאמן מרגע שהזכויות במקרקעין הועברו אליה ואילך וזאת עבור כלל בעלי מניותיה בשיעורים זהים לחלקו של כל אחד מהם בהון המניות שלה. אין סתירה בין השניים. 9. בסופו של יום, אין מחלוקת עובדתית אמיתית על כך שהחברה הודיעה במועד, סמוך לרכישת המקרקעין בשנת 1990, למנהל מס שבח מקרקעין על הנאמנות, על זהות הנהנים ועל חלקיהם. אין לך ראיה טובה מזו לכך שזו היתה אכן כוונת החברה ובעלי מניותיה, ואין כל בסיס לניסיון המלאכותי של המשיבה ליצור יש מאין מחלוקת עובדתית בשאלת הנאמנות או להציג את הדברים כאילו תיתכן מחלוקת כזו. גם אין בסיס לניסיון לרמוז שטענת הנאמנות באה לעולם בדיעבד משיקולי מס. כאן המקום להתייחס לטענה העולה מבין השורות של סיכומי המשיבה, שלפיה כל חברה פועלת על מנת להביא רווחים לבעלי מניותיה ולכן, כביכול, אין כל הבדל בין חברה מסחרית רגילה הרוכשת זכויות במקרקעין לבין ענייננו, וכי ההבדל הזה לא נוצר אלא מטעמי תכנון מס. הטענה אינה נכונה. במישור הדין האזרחי המהותי החל על שתי הסיטואציות, קיימים הבדלים תהומיים ממש בין מצב של יחסי חברה ובעלי מניות רגילים (להלן גם "המצב הראשון") לבין מצב של נאמנות של החברה בנכסים לטובת בעלי מניותיה (להלן גם "המצב השני"). להלן יפורטו כמה מהבדלים אלה. 10. במצב הראשון דלעיל נכסי החברה ישמשו, בסיום תקופת קיומה, קודם כל לכיסוי חובותיה ורק היתרה תחולק לבעלי המניות, וגם אז אין הם זכאים לקבל נכסים בעין והמפרק (באישור בית המשפט, מקום בו הפירוק מתנהל על ידי או בפיקוח בית המשפט) הוא שיחליט אם עודף הנכסים ימומש על ידו ובעלי המניות יקבלו כספים בלבד, או שהנכסים הנותרים לאחר כיסוי החובות יחולקו לבעלים כפי שהם. כאשר החברה רשומה כבעלים של נכסים אולם מעמדה הוא רק מעמד של נאמן באותם נכסים ובעלי המניות הם הנהנים, אזי חובות החברה (שאינם חובות הרובצים ישירות על הנכסים) אינם רלבנטיים לאותם נכסים ונושיה לא יוכלו להיפרע מאותם נכסים, לא במהלך חיי החברה ולא בפירוקה. נכסים כאלה כלל לא יהיו חלק מקופת הפירוק. כאשר קיום חברה כזו מגיע לסיומו, חייבים אותם נכסים שלה שבהם היתה בגדר נאמן לעבור לנהנים, אלא אם תנאי הנאמנות מורים שהנאמן (או המפרק, כאשר יש מפרק) יממשו את הנכס ויעבירו לנהנים את התמורה, או שהנהנים הסכימו לכך שהנכסים ימומשו והם יקבלו את חלקיהם בתמורה ולא את נכסי הנאמנות המקוריים עצמם. 11. גם במהלך קיום החברה קיימים הבדלים מהותיים בין שני המצבים דלעיל. כאשר אין נאמנות, מוגבלת זכותם של בעלי המניות לקבלת מידע על הנכס לאותה מידה של מידע שבעל מניות זכאי לו מהחברה על פי תקנון החברה ודיני החברות. כאשר החברה היא נאמן זכאי בעל המניות, לא בכשירותו כבעל מניות אלא מתוקף היותו נהנה בנאמנות, לדיווחים ולמידע אודות הנכס על פי תנאי הנאמנות וחוק הנאמנות. בסיטואציה הראשונה מוסמכים האורגנים של החברה להחליט מה ייעשה בנכסי החברה ובכלל זה למוכרם, לשעבד אותם ולעשות כל פעולה בהם, ואין הם זקוקים לאישורים מבית המשפט או מבעלי המניות אלא מקום בו אישור כזה נדרש אלא פי תקנון החברה או דיני החברות. בית המשפט ובעלי המניות אף אינם מוסמכים, ככלל ובכפוף לחריגים הקבועים בדיני החברות ובתקנון החברה, לתת הוראות או להתערב בניהול עסקי החברה ובכלל זה בפעולות בנכסיה. בסיטואציה השניה, זו שבה החברה היא רק נאמן של בעלי מניותיה בנכסים הרשומים על שמה, נדרש אישור בית המשפט לפעולות בנכס על פי חוק הנאמנות (בנוסף להגבלות, אם יש כאלה, שנקבעו בתנאי הנאמנות), ופעולה הטעונה אישור כזה אולם מתבצעת בלעדיו מביאה לתוצאות משפטיות שאין להן מקבילה במצב הראשון דלעיל. 12. כאשר מתבצעת עסקה בנכסי חברה במצב הראשון, אין לבעלי המניות זכות ישירה כלפי הצד השני לאותה עסקה גם מקום בו תנאיה אינם מקובלים עליו ואף אם הם גרועים מכפי שניתן היה להשיג לו נוהלה העסקה כראוי על ידי החברה. אם התרשלו המנהלים או פעלו מתוך ניגוד עניינים, תרופתם של בעלי המניות תהיה ככלל נגד המנהלים ולא כלפי הרוכש. במצבים מסוימים ניתן יהיה לתבוע את הרוכש על פי דיני החוזים, אולם זכות התביעה נתונה לחברה בלבד. בעלי המניות יוכלו רק לפעול כדי לגרום לחברה לממשה, או להגיש תביעה נגזרת. כאשר הרוכש יודע שתנאי העסקה גרועים מהמקובל והסביר מנקודת ראותה של החברה הוא הרי יודע היטב שלכל חברה יש בעלי מניות והיא הוקמה על מנת להביא להם תועלת, אולם עובדה זו לכשעצמה אינה מטילה עליו חובה או חבות כלשהן בכלל וכלפי בעלי המניות עצמם בפרט. לעומת זאת, מי שרוכש מנאמן נכס נאמנות כאשר ידע או אפילו רק חייב היה לדעת עת הנאמנות, אינו גובר על זכויות הנהנים בנכס אף אם לא נרשמה הערה על הנאמנות במרשם המתנהל על פי דין לנכס הנרכש, ואפילו אם תנאי העסקה סבירים ואף למעלה מכך מנקודת הראות של מוכר הנכס. 13. הדוגמאות שלעיל אינן ממצות את כל ההבדלים בין חברה הרוכשת נכסים על מנת שתהיה בעליהם ותפעל לטובת בעלי מניותיה שהקימו אותה כדי להפיק תועלת, לבין חברה הרוכשת נכסים כנאמן עבור בעלי מניותיה, אולם סבורני שהן ממחישות היטב שאין מדובר במצבים שהם בגדר "אותה גברת בשינוי אדרת" שלא נועדו אלא לצרכי תכנון מס, כביכול. במאמר מוסגר אוסיף כי תכנון מס לכשעצמו אינו פסול ואינו בלתי לגיטימי, כל עוד הוא נעשה במסגרת הכללים הלגיטימיים לתכנון מס. מכל מקום, המסקנה היא שסיטואציית הנאמנות שונה בעליל מסיטואציה של חברה רגילה, וזכויותיהם וזיקתם של נהנים לנכסי הנאמנות החל מתחילת הנאמנות ועד לסיומה שונים בעליל וחזקים בעליל מאלה של בעלי מניות בנכסי החברה שהם בעלי מניותיה. ברמת ההכללה ניתן להציג זאת כך: בעוד במצב הראשון אין לבעלי המניות כל זכות קניינית שהיא בנכסי החברה עד אשר החברה מעבירה להם את הנכסים, וכל שיש להם הוא זכויות במניות החברה עד אז, הרי במצב השני יש לנהנים מהרגע הראשון זכות קניין בנכסים עצמם (וראו סעיף 1 לחוק הנאמנות, המגדיר נאמנות כ"זיקה.... לנכס..."), אף שאין זו זכות בעלות במלוא מובן המילה כל עוד הנאמנות קיימת. 14. מהאמור לעיל נגזר ההבדל המהותי בין העברת נכסי חברה לבעלי מניותיה תוך כדי פירוק וכחלק ממנו לבין העברת הנכסים מנאמן (החברה) לנהנים, שבמקרה זה הם גם בעלי המניות. העברה "רגילה" של נכסי חברה לבעלי מניותיה אגב פירוקה משנה לחלוטין את מהות הקניין שבידי בעלי המניות: מקניין במניות בלבד, לקניין ישיר בנכס. העברה מנאמן לנהנה היא בגדר שינוי קל ומצומצם הרבה יותר במעמדם של הנהנים מבחינת הקניין בנכס: זכותם בנכס עצמו, שהיתה קניינית מלכתחילה, רק "עולה דרגה" לכדי בעלות ישירה וגלויה. לבעלי מניות שאינם נהנים בנאמנות אין זיקה לנכס כל עוד החברה היא בעליו. זיקתם היא רק זיקה של אינטרס (עתידי) בתמורה העשויה להתקבל ממכירתו. לנהנים בנאמנות זיקה לנכס בעין מרגע שהנאמנות באה לעולם (כלשון בית המשפט העליון - ע"א 6126/98 חברת חלקה 510 בגוש 6043 בע"מ נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה חולון, פ"ד נה(4) 769, סעיף 21 לפסק הדין, והאסמכתא המאוזכרת שם). אין בהעברת נכס נאמנות מנאמן לנהנה יצירת זיקה קניינית חדשה בין בעלי המניות לנכס, אלא רק "שדרוג" של זכות קניין קיימת. 15. משמצאנו שאכן כוונת החברה ובעלי מניותיה היתה כל העת לכך שהחברה תהיה רק נאמן על המקרקעין ובעלי המניות יהיו הנהנים באותה נאמנות, ולאחר שקבענו כי העברת נכס מנאמן לנהנה היא אך "שדרוג" של קניין קיים ואינה זהה מהותית להעברת נכסי חברה לבעלי מניותיה, הגענו אל השאלה האמיתית הטעונה הכרעה: האם העברת מקרקעין מנאמן לנהנים היא בגדר "מימוש" לעניין היטל השבחה. אין בשאלה זו הכרעה של בית המשפט העליון. המערערים טוענים כי התשובה שלילית, ואילו המשיבה טוענת כי מדובר ב"מימוש" לכל דבר. במאמר מוסגר יוזכר כי שני הצדדים אינם מבססים טענתם על שאלת התמורה, ובצדק. אין מחלוקת כי מתנה נכללת בגדר מימוש, ורק מתנה שנתן אדם לקרובו מוחרגת מכלל זה מכח הוראתו המפורשת של סעיף 1 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה. 16. לדעתי יש לדחות את טענת המערערים בדבר הצורך בהרמוניה בין דיני המס השונים (וכידוע, העברה מנאמן לנהנה פטורה ממס שבח מקרקעין בתנאי שנמסרה הצהרה על הנאמנות במועד הקבוע בחוק לעניין זה). אני סבור שטענת ה"הרמוניה" מחייבת זהירות רבה בהקשר בו עסקינן. מס שבח מקרקעין והיטל השבחה הם מיסים שונים לחלוטין, והמכנה המשותף האמיתי היחיד שלהם הוא בכך ששניהם מוטלים על מקרקעין וזכויות בהם. לגבי מס שבח, אירוע המס הוא "מכירה" (והגדרת "מכירה" לעניין מס שבח רחבה מההגדרה האזרחית הרגילה של דיני המכר, וכוללת גם - בין היתר - מתן אופציה לרכישת הנכס). ללא "מכירה" כהגדרתה לעניין מס שבח, אין אירוע מס וממילא אין חבות במס שבח כלל. לעניין היטל השבחה, אירוע המס הוא ההשבחה עצמה המוגדרת כאישור תכנית משביחה או מתן היתר לשימוש חורג, ואילו ה"מימוש" רלבנטי רק למועד החובה לשלם את ההיטל ולעניין הריבית הריאלית על סכום ההיטל, המתחילה להצטבר ממועד ה"מימוש". החבות בהיטל קמה כבר במועד ההשבחה ורק ניתן לדחות את מועד התשלום ללא ריבית עד ל"מימוש". הבדל מהותי נוסף בין מס שבח לבין היטל השבחה הוא שבעוד "מכירה" לעניין מס שבח אינה כוללת היתר בניה וקבלת היתר כזה אינה לכשעצמה בגדר אירוע מס כלל, הרי שלעניין היטל השבחה קבלת היתר בניה היא "מימוש" לכל דבר. מכאן ש"מכירה" לעניין מס שבח ו"מימוש" לעניין היטל השבחה שונים זה מזה שוני כה רב, הן בפרטים והן במהות, עד כי כל ניסיון לתת להם פירוש "הרמוני" הוא מוטעה מיסודו. שוני זה נגזר מהשוני במהותם של מס שבח והיטל השבחה. מס שבח הוא כעקרון מס על רווח הון שהופק ממקרקעין. היטל השבחה הוא בגדר השתתפות של מי ששווי מקרקעיו הושבח מחמת מהלך תכנוני בעלויות פעילות מוסדות התכנון. מי שמוכר נכס מקרקעין בהפסד לא ישלם מס שבח. מי שחלה השבחה בנכס שלו יישא בהיטל השבחה גם אם מימש את הנכס בהפסד (לדיון בהבדלים בין מס שבח להיטל השבחה בהיבט של "מחיר" לעומת "שווי", ראו והשוו: ע"ר (ראשל"צ) 53/08 בן ארצי ואח' נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה פתח תקוה, ניתן ביום 30/12/09, סעיפים 18 ו-19 לפסק הדין). כך גם נקבע בפסק דינו של כב' השופט (כתארו דאז) ריבלין בבית המשפט העליון ב-ע"א 6126/98 חברת חלקה 510 בגוש 6043 בע"מ נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה חולון, פ"ד נה(4) 769, סעיף 16 לפסק הדין. טעם נוסף שבגינו איני מבסס את מסקנתי על "הרמוניה" בין מס שבח להיטל השבחה נעוץ בעובדה הפשוטה שבעוד חוק מיסוי מקרקעין (או בשמו הקודם - חוק מס שבח מקרקעין) קובע פטור מיוחד ומפורש להעברת מקרקעין מנאמן לנהנה, אין הוראה מקבילה בחוק התכנון והבניה ובתוספת השלישית שלו, הקובעת את פרטי החיוב בהיטל השבחה ואת הפטורים שיחולו. על כן, לא "הרמוניה" פרשנית צריכה להנחות אותנו בבואנו להשיב לשאלה נשוא הדיון, אלא ניתוח של מהות הפעולה נשוא הדיון. 17. העברת מקרקעין מחברה לבעלי מניותיה אגב פירוקה היא בגדר "מימוש" לעניין היטל השבחה אף שבהתקיים התנאים הקבועים בחוק היא פטורה ממס שבח (ע"א 6126/98 חברת חלקה 510 בגוש 6043 בע"מ נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה חולון, פ"ד נה(4) 769). השאלה היא האם ניתן ללמוד מכך גזרה שווה למקרה שלנו, שבו כעניין שבעובדה הועברו המקרקעין אמנם אגב פירוק מרצון, אולם אין מדובר בהעברה רגילה אגב פירוק אלא בהעברה מנאמן לנהנים. לאחר ששקלתי בדבר באתי למסקנה שהתשובה שלילית. כפי שפורט לעיל, יש הבדל מהותי בין העברת מקרקעין מחברה לבעלי מניותיה אגב פירוק לבין העברת מקרקעין מנאמן לנהנה. הבדל מהותי זה קיים גם מקום שהנאמן הוא חברה, הנהנים הם בעלי המניות וההעברה עצמה מתבצעת במסגרת פירוקה מרצון של החברה. לא השלב בו מבוצעת ההעברה והטכניקה שנבחרה לשם ביצועה הם הקובעים אלא מהות הפעולה: מה היו זכויות הצדדים במקרקעין טרם ההעברה, ומהו השינוי בזכויות שהתחולל בעקבותיה. היות והעברת מקרקעין לבעלי מניות אגב פירוק יוצרת לראשונה זיקת קניין בין בעלי המניות לבין המקרקעין, הרי שלא ניתן יהיה לגבות מבעלי המניות בעתיד היטל השבחה בגין השבחות שבאו לעולם טרם ההעברה. החבות לשלם היטל בגין השבחות אלה היא חבותה של החברה שהיתה הבעלים בעת שההשבחות באו לעולם. לא ניתן, בהעדר הוראת חוק מתאימה בתחום היטל ההשבחה, ליצור ייחוס לאחור של רצף בין זכויות בעל המניות לבין זכויות החברה טרם פירוקה (ראו והשוו - סעיף 19 סיפא לפסק הדין בעניין חברת חלקה 510 דלעיל). לא כך הוא כאשר אנו מקבלים את הטענה, שגם לפני ההעברה לבעלי המניות היו המקרקעין באופן מהותי מקרקעיהם של הנהנים בנאמנות. לפי גישה זו, הועדה תגבה בעתיד מהנהנים את היטל ההשבחה גם בגין השבחות שבאו לעולם טרם העברת המקרקעין מהחברה לנהנים משום ש"מימוש" סופו לבוא (כפי שאכן אירע בענייננו לגבי כל המערערים פרט לאחד שטרם מימש את חלקו), ובעלי המניות - הנהנים - ייחשבו אז כמי שהיו הבעלים גם בעת ההשבחות שבאו לעולם במהלך תקופת הנאמנות אף שבאותה תקופה החברה, הנאמנה, היא שהיתה רשומה כבעלת המקרקעין. מטעמים אלה אני מצרף את דעתי לדעתו של כב' השופט רחמים כהן מבית משפט השלום בתל-אביב בעניין בש"א 152100/05 שוורץ נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה רמת השרון (ראו גם: א' נמדר מערכת המס בעסקאות נדל"ן, חושן המשפט, מהד' שניה, תשס"ח, עמ' 367). לא נעלמה מעיני התוצאה שנקבעה ב-בש"א (רחובות) 3565/00 קסירר נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה, אולם מהטעמים שהובאו לעיל מצאתי לנכון שלא לאמצה. 18. בשולי הדברים אציין כי יש לדחות טענתם החלופית של המערערים כאילו הסכמת יו"ר הועדה המשיבה לדחיית תשלום ההיטל עד למועד קבלת היתר הבניה, יוצרת השתק כנגד טענות המשיבה או עולה כדי הבטחה שלטונית שלא לגבות ריבית על ההיטל עד למועד זה. זאת מהטעם העובדתי שבאותה הסכמה עצמה, כפי שהועלתה על הכתב במכתב יו"ר הועדה מיום 22/3/2000 נספח י"ג להודעת הערעור, נאמר במפורש כי ההיטל יישא "ריבית והצמדה" (ההדגשה במקור!) מיום פירוק החברה, 15/12/99. בנסיבות אלו אין כל צורך להתייחס להיבט המשפטי של הטענה, ויש רק להצר על כך שהועלתה בכלל. 19. התוצאה הסופית היא כי דין הערעור להתקבל במובן זה שנקבע בזה כי העברת המקרקעין נשוא הדיון מהחברה למערערים אינה בגדר "מימוש" לעניין היטל השבחה. ממילא אין לחשב ולדרוש ריבית על ההיטל בגין התקופה שממועד פירוק החברה או העברת המקרקעין משם החברה לשמות המערערים. 20. המשיבה תישא בשכר טרחת עורכי הדין של המערערים בסך השווה ל-10% מסכום הריבית שנדרש ושנקבע בגינו כי אינו חל, כפי שהיה נכון ליום הגשת הערעור (15/1/09). לשכר הטרחה יתווסף מע"מ כחוק. כן תישא המשיבה באגרת הערעור ששילמו המערערים, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק (ולא לפי השיעור החל על תשלומי חובה לרשויות המקומיות) מיום הגשת הערעור. דיני חברותהיטל השבחהמניות