החבה המערערת ב"מס שכר" על פי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן-"החוק" או "חוק מע"מ"), היא השאלה שבערעור זה. שנות המס שבערעור הן השנים 1994-1998. המערערת טוענת כי אינה "אזרח ישראלי" וכי אינה "תושב ישראל" לצורך סעיף 1א(ב) לחוק. לחלופין טוענת המערערת כי אין לחייבה במס שכר בגין עובדיה הפלסטיניים. המערערת היא רשות מוניציפאלית הפועלת באזור יהודה והשומרון (להלן - "האזור"), בשטח המצוי תחת ממשל צבאי. המערערת היא מועצה מקומית שהוקמה לפי הצו בדבר ניהול מועצות מקומיות (יהודה והשומרון)(מס' 892), תשמ"א-1981 (להלן - "צו המועצות"), שחוקק בתחיקת הביטחון של מפקד כוחות הביטחון באזור. המערערת הוכרזה כ"עירייה" בצו של מפקד כוחות צה"ל באזור, וזאת מכוח סעיף 140ג לתקנון המועצות המקומיות (יהודה והשומרון), תשמ"א-1981 (להלן- "תקנון המועצות") שהותקן מכוח צו המועצות. המערערת פועלת באמצעות מועצה וראש מועצה. חברי מועצת המערערת נבחרים על ידי תושביה, שהם תושבי האזור. מועצת המערערת וועדותיה, המנהלות את המערערת ומתוות את מדיניותה, מורכבות מתושבי האזור ומתכנסות באזור. הניהול השוטף והיומיומי של המערערת מבוצע באזור, בעיקר על ידי ראש המועצה, ועל ידי עובדיה הבכירים של המערערת. למערערת אין כל נכסים בישראל ולדבריה אין לה פעילות בישראל. העובדות בקשר לניהול והתנהלות המערערת הוצגו על ידי המערערת. המערערת מעסיקה עובדים רבים ביניהם עובדים ישראלים ועובדים פלסטיניים. המערערת נרשמה כמלכ"ר בשנת 1993 ושילמה במשך שנים רבות מס שכר בגין עובדיה באשר הם, לפי סעיף 4 לחוק. בהודעה המפרשת את נימוקי הערעור ציינה המערערת כי תשלום זה נעשה "מתוך שגגה" (סעיף 1.4 לנימוקי המערערת). המערערת סוברת כאמור כי לא חלה עליה חובת תשלום מס שכר ומערערת על החלטת המשיב שלא להשיב לה את סכומי מס השכר לשנים 1994-1998. בטרם אפנה אל עיקר טעמיה של המערערת ראוי להביא למען הנוחות, את מעשי החקיקה הנוגעים לעניין: סעיף 1 לחוק שכותרתו "הגדרות": "אזור" - כל אחד מאלה: יהודה והשומרון וחבל עזה למעט שטחי עזה ויריחו (שטחי עזה ויריחו הם השטחים הכלולים בתחום השיפוט הטריטוריאלי של הרשות הפלסטינית-מ.א.) "מוסד ללא כוונת רווח" או "מלכ"ר" - (1) המדינה, רשות מקומית או איגוד ערים; (2) חבר בני אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי; (3) תאגיד שהוקם מכוח דין ואינו רשום כחברה, כאגודה שיתופית או כשותפות; (4) קופת גמל הפטורה ממס הכנסה על פי סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה; "שכר" - הכנסת עבודה כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לרבות קצבה המשתלמת מאת מעביד למי שהיה עובדו; סעיף 1א לחוק שכותרתו "פרשנות לגבי תחולת החוק באזור ובשטחי עזה ויריחו": (ב) חוק זה יחול גם על אלה: (1) עסקאות שעושה אזרח ישראלי באזור או בשטחי עזה ויריחו; (2) פעילות באזור או בשטחי עזה ויריחו של מוסד כספי או של מלכ"ר שהוא אזרח ישראל; לענין סעיף קטן זה- "אזרח ישראלי"- כל אחד מאלה: (1) אזרח ישראלי כמשמעותו בחוק האזרחות, התשי"ב-1952; (2) תושב ישראל; (3) מי שזכאי לעלות לישראל לפי חוק השבות, התש"י-1950 והוא תושב אזור; (4) חבר בני אדם שאזרח ישראלי כמשמעותו בפסקאות (1) עד (3) הוא בעל שליטה בו; לעניין זה- "בעל שליטה"- כהגדרתו בסעיף 32(9) לפקודת מס הכנסה; "תושב ישראל"- (1) לגבי יחיד- יחיד היושב בישראל ואינו נעדר ממנה אלא העדר ארעי; (2) לגבי חבר בני אדם- (א) חבר בני אדם הרשום בישראל ועיקר עסקיו או פעילותו בישראל; (ב) חבר בני אדם שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל; (ג) סעיף קטן (ב) לא יחול על- (1) עסקאות של עסק קבוע ומתמשך בשטחי עזה ויריחו או באזור, ובלבד שנרשם לפי הדין המקביל לחוק זה החל שם; (2) פעילות קבועה ומתמשכת של מוסד כספי או מלכ"ר בשטחי עזה ויריחו או באזור, ובלבד שנרשמו לפי הדין המקביל לחוק החל שם; סעיף 4 (א) לחוק : "על פעילות בישראל של מוסד ללא כוונת ריווח יוטל מס שכר באחוזים מהשכר ששילם, כפי שקבע שר האוצר בצו באישור הכנסת. הגדרת "בעל שליטה" בסעיף 32(9) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961. (להלן - "הפקודה") : "בעל שליטה" - מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו באחת מאלה: (א) ב-10% לפחות מהון המניות שהוצא או ב-10% לפחות מכוח ההצבעה; (ב) בזכות להחזיק ב- 10% לפחות מהון המניות שהוצא או ב- 10% לפחות מכוח ההצבעה או בזכות לרכשם; (ג) בזכות לקבל 10% מהרווחים; (ד) בזכות למנות מנהל; צו בדבר ניהול מועצות מקומיות (יהודה והשומרון)(מס' 892) התשמ"א-1981: בתוקף סמכותי כמפקד האזור ויתר סמכויותיי לפי כל דין ותחיקת הביטחון הנני מצווה לאמור: 1. הגדרה בצו זה- "מועצה מקומית" - כל אחד מהישובים המפורטים בתוספת לצו זה (להלן -התוספת), שתיקרא בשם הנקוב בתוספת ואשר שטחה מתוחם בקו שחור במפה החתומה בידי מפקד האזור. 2. ניהול המועצות המקומיות (א) מפקד כוחות צה"ל באזור רשאי לקבוע בתקנון כללים לניהול המועצות המקומיות וכן לקבוע בו הוראות בדבר סמכויות והסדרי מינהל והוראות בדבר הסדרת עניני תושביהן של המועצות. תקנון המועצות המקומיות. 1. בתקנון זה(להלן התקנון)- "מועצה מקומית"- כמשמעותה בצו; "מועצה"- מועצה של מועצה מקומית שמונתה או נבחרה לפי הוראות התקנון; "ממונה" -מי שימנה מפקד האזור כממונה לצורך תקנון זה; 2. מועצה מקומית תנוהל על ידי המועצה. 67. המועצה היא אישיות משפטית, ובכפוף לתקנון זה ולהוראות הממונה, היא רשאית לערוך חוזים, לרכוש ולהחזיק מקרקעין או כל זכות בהם, וכן לרכוש מיטלטלין ושירותים ולתבוע ולהיתבע בשמה היא. 68.(א) המועצה מוסמכת, בשים לב להוראות הממונה ובמידה שאין בכך משום סתירה לכל דין או תחיקת בטחון, לטפל ולפעול בכל עניין הנוגע לשירותים מוניציפאליים לתושבים בתחום המועצה המקומית, ובכלל זה יהיו לה הסמכויות הבאות: ... טענות המערערת פקודת העיריות [נוסח חדש] אינה חלה על המערערת אלא תקנון המועצות בלבד. קיימים הבדלים מהותיים בין המערערת לבין רשויות מקומיות בתחומי מדינת ישראל. כך למשל, המערערת אינה כפופה במישרין למשרד הפנים אלא למפקד האזור שאצל מסמכויותיו לממונה על היישובים הישראליים ביהודה והשומרון (הממונה היום היא הגב' רות יוסף). הנחיות הממונה אינן זהות להנחיות משרד הפנים לרשויות המקומיות שבתחומי מדינת ישראל. למשל, באזור לא קיים כלל היטל השבחה בעוד שבישראל גובות הרשויות היטל זה מכוח התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965. מכוח התקנון מוסמכת המועצה לגבות ארנונה בשיעור קבוע למ"ר על "אדמת בניין" לשם מימון שרותים שהיא מספקת. מאידך, לרשויות מקומיות בישראל אין סכמות לגבות ארנונה שכזו. חקיקה ישראלית, כגון חוק ההסדרים, החלה על רשויות מקומיות בתחומי הקו הירוק אינה חלה על המועצה. אין מקום לחייב המערערת במס על בסיס טענת שוויוניות או הפליה ביחס לרשויות אחרות שבתוך מדינת ישראל לאור ההבדלים המהותיים שבין המערערת לביניהן. רשות המסים שינתה את הנחיותיה בקשר עם חובת תשלום מס שכר לגבי שכר המשולם לעובדים פלסטינים על ידי מלכ"רים הפועלים באזור. בתחילה ניתנה הנחיה על ידי ראש מחלקת ניכויים בנציבות מס הכנסה שלא חלה חובה כזו (5.7.99) אולם לאחר מכן אותו גורם הוציא הנחיה מתקנת (20.12.99) בה נקבע כי מס השכר יחושב מתוך כלל כל השכר שמשולם על ידי המלכ"ר בלא קשר לזהות העובד אם הוא פלסטיני או לא. המערערת הצהירה כי מאז שנת 2002 אינה מעסיקה פלסטינאים כלל (חקירת העד רואימי מטעם המערערת בעמ' 3 לפרטיכל ש 19, והמערערת חוזרת על כך בסעיף 2.11 לסיכומיה). המערערת אינה "תושב ישראל" לפי חלופה 3 להגדרת "אזרח ישראל" בחוק. חלופה זו חלה על יחידים בלבד. אף אם חלה היא לגבי חבר בני אדם, הרי שהמערערת אינה בגדר "תושב ישראל" משום שאין היא רשומה בישראל ואין היא נשלטת ומנוהלת מישראל. השליטה במערערת וניהולה מופעלים באזור. מועצת המערערת וועדותיה, המורכבות מתושבי האזור, מתכנסות באזור והן המנהלות את המערערת ומתוות את מדיניותה. הניהול השוטף של המערערת מבוצע באזור בעיקר על ידי ראש המועצה. המערערת אינה כפופה אלא למפקד האזור ולמי שהוסמכו על ידו. אין רלבנטיות לכך כי מפקד האזור "אימץ" לתוך תקנון המועצות הוראות הקבועות בדין הישראלי. בעוד הרשויות המקומיות בתוך תחומי מדינת ישראל יונקות חיותן מהדין הישראלי, המערערת היא רשות הפועלת בתחומו של שטח הנתון לתפיסה לוחמתית, עליו חלים הן המשפט הבינלאומי הפומבי והן הדין הירדני, כפי שתוקן על ישי תחיקת הביטחון של מפקד כוחות צה"ל באזור (בג"צ 1661/05 המועצה האזורית חוף עזה נ. כנסת ישראל, פ"ד מט(2) 481, בעמ' 527-512.) המערערת אינה נופלת בגדר חלופה (4) להגדרת "אזרח ישראלי" שבחוק. מאחר שהמערערת היא גוף יציר הדין, תחיקת הביטחון של מפקד כוחות צה"ל באזור, אין לומר כי אזרח ישראלי הוא "בעל שליטה" בה על פי החלופות המנויות בסעיף 32(9) לפקודה. אין בסיס לטענה כי תושבי המערערת הם העירייה שכן המערערת היא תאגיד סטאטוטורי בעלת אישיות משפטית נפרדת (סעיף 67 לתקנות המועצות). על כן יש לדחות את טענת המשיב כי התושבים מהווים את העירייה בהמשך לאמור בסעיף 2 לפקודת העיריות אשר ממילא אינה חלה על המערערת. סעיף 1א(ב) לחוק מס ערך מוסף הוא חריג לבסיס הזיקה הפרסונאלית המקובלת של מבחן התושבות וככזה יש לפרשו שלא על דרך ההרחבה ולקרא לתוכו את שאין בו. לחלופין מבקשת המערערת כי במידה ויקבע כי חבה היא במס שכר, אין חבות במס זה מתפרשת על שכרם של העובדים הפלסטינים שהועסקו על ידה. לגישתה כיוון שהמונח "שכר" בחוק הוא "הכנסת עבודה כמשמעותה בפקודת מס הכנסה", וכיוון שסעיף 2(2) לפקודה כנוסחו בשנות המס, חל על הכנסה "שנצמחה, שהופקה או נתקבלה בישראל" והואיל ושכר שמשולם על ידי המועצה אינו עומד בדרישות אילו שברישא של סעיף 2 לפקודה והואיל וסעיף 3א (ב) לפקודה המרחיב את תחולתה לאזור חל רק לגבי "אזרח ישראלי", הרי שעובדים פלסטינים אינם אזרחי ישראל ועל כן השכר המשולם להם אינו בא בגדר "שכר" שבחוק ואינו חב במס שכר. המערערת דוחה את עמדת המשיב כי את המונח "הכנסת עבודה" יש לקרא שלא בהקשר של הרישא של סעיף 2 לפקודה כפי שמפרשת אותו. לגישת המשיב ההפניה לפקודה היא ללשון סעיף 2(2) שכותרתו "עבודה". סעיף זה הוא ההגדרה במהותה, אליה נתכוון מחוקק החוק. המערערת כאמור דוחה פרשנות זו היוצרת לטעמה בהקשר של הפניות אחרות של סעיפי הפקודה, אבסורד פרשני כגון חובת הגשת דו"ח מכוח סעיף 131(א) לכל חבר בני אדם על פני כדור הארץ, חובת ניכוי מס במקור מכל הכנסה שהיא ברחבי העולם כלשון סעיף 164 וכד'. המערערת מפנה לשינוי בהנחיות נציבות המס המעידות כי פרשנותה אינה נטולת בסיס. עוד טוענת המערערת כי אינה מקבלת ולא קיבלה תקצוב ממשלתי בגין משכורתם של מרבית העובדים שהיא מעסיקה ולטעמה זוהי סוגיה שאינה רלבנטית לערעור. עם זאת מבהירה המערערת (עמ' 21 לפרטיכל ש' 23-33 ובסעיף 5.4 לסיכומיה) כי אין המערערת תובעת השבת מס השכר לגביו ניתנה לה תמיכה תקציבית. דיון מהו מס השכר? בתמצית הרי הוא מס עקיף המוטל על הערך המוסף של הפירמה שהיא מוסד ללא כוונת רווח. הערך המוסף הכפוף למיסים העקיפים המוסדרים בחוק מס ערך מוסף נמדד במספר דרכים. אצל פירמה שהיא "עוסק" מוטל המס על הערך המוסף שיצרה הפירמה בהפרש, בדלתא, שבין הרכישות (מס תשומות) למכירות (מע"מ), בין אם של נכסים או של שירותים. אצל מוסד כספי נמדד הערך המוסף של הפירמה באמצעות השכר והרווח בעוד בידי מלכ"ר הערך המוסף של פעילותו נמדד בהתאמה לשכר שהוא משלם המשקף את הערך המוסף שצומח מהמשאבים האנושיים ושתמורתם משולם שכר. מס השכר אם כן אינו מס על שכר אלא הוא מס על הערך המוסף של הפירמה, הבא לידי ביטוי בגובה השכר שמשלם מלכ"ר לעובדיו, כדרך לכימות הערך המוסף שמצמיח אותו מוסד. מס הערך המוסף, אשר נהגה על ידי הכלכלן הצרפתי Maurice Laur? ויושם לראשונה בצרפת בשנת 1954 (), בן השאר על מנת לגבור על העלמות מס מכירה ולהגביר את ההכנסות ממסים, חבותו עוברת דרך כל שרשרת הפירמות יצרני המוצר או השרות וביטויו המעשי הוא מס צריכה באשר נושא בו הצרכן הסופי. עם זאת החבות כאמור היא של הפירמות המגלגלות אותה לידי הצרכן ומשמשות בכך כלי גביה עבור המדינה. בהקשר זה ההצדקה להטלת מס צריכה, ברמה המוסרית, אם נרצה (במובדל משיקולים של הגדלת ההכנסות ממסים או שיקולים כלכליים, חברתיים ואחרים של מיסוי צריכה למשל במובדל מחסכון) היא תשלום שמשלם הצרכן לקופת המדינה בשל אותה תשתית, פלטפורמה כלכלית, עסקית, חוקית שיוצרת המדינה הן לטובת הפירמות על מנת לאפשר להן ליצור ערך מוסף מצמיחת הנכס או השרות והן לטובת הצרכן הנהנה מדרך של צריכה ממוצרים אילו לרבות מוצרים שניתנים על ידי מוסדות ללא כוונת רווח. גלגול המס על הצרכן בהקשר של מוסד כספי או מלכ"ר אינו ישיר כבמקרה של 'עוסק' ואינו חד ערכי, אולם הן באשר לעוסק והן באשר מוסד כספי או מלכ"ר, אחת מן ההצדקות בראיית על של דיני המס, של הטלת המס הוא אותה תמורה שמעניקה המדינה המאפשרת צריכה והיכולת לספק צריכה זו באמצעות מכירת נכסים ושירותים, שירותים פיננסים ושירותים או נכסים ללא כוונת רווח. כמובן שהמס יכול וישמש מנוף כתמריץ שלילי או חיובי ולהתערבות בפעילות המשק (מס בשיעור אפס על מוצרים או שירותים מסוימים או באזורים מסוימים, כדוגמה אחת לכך, מס בשיעורים שונים וכיוצא בזה) והדברים ידועים. אלא שאין אנו עוסקים בכך. ערעור זה ממקד את הדיון במהותו של המס על ערך מוסף, מהותו של מס צריכה וההצדקה בהטלתו. אם כן המס מוטל בן השאר כתמורה בגין קיומה של אותה פלטפורמה המאפשרת יצירת הערך המוסף כאמור. תמורה זו משולמת בין בתשלום מס עקיף בידי הצרכן או בהיות הפירמה גובת המס כשהיא מגלגלת אותו על הצרכן או נושאת בו בעצמה, על צרכנים ופירמות שהם ישראליים במהותם. על כן מוצרים ושירותים המיוצאים לחו"ל אינם חבים במס למשל. אף התחולה באזור מצריכה כאמור זיקה ישראלית (הסדרים מיוחדים נקבעו במהלך השנים בקשר עם תושבי השטחים שאינם בעלי זיקה לישראל כאמור, בשל מעטפת הפעילות שכללה אותם). המס העקיף על הערך המוסף, תחולתו הורחבה על פעילות של פירמות ישראליות באזור כקבוע בסעיף 1א(ב) - החוק חל על עסקאות שעושה אזרח ישראלי באזור או בשטחי עזה ויריחו כהגדרתם בחוק (להלן- השטחים) ועל פעילות במקומות אילו של מוסד כספי או של מלכ"ר שהוא אזרח ישראלי. הרציונאל האמור בדבר ההטבה הגלומה ביכולת הצריכה והיכולת לייצר מוצרי צריכה בשל פעילות המדינה ככזו, עומד גם מאחורי הטלת המס על הערך המוסף שמצמיחים מוסדות כספיים כהגדרתם בחוק ומלכ"רים, על פירמות שהן "ישראליות" במהותן על אף שהן ממוקמות בשטחים. דומה כי אין חולק כי המערערת מעניקה ערך מוסף לרווחת תושבי העיר אריאל. תושביה והבאים בשעריה, הם צרכני שרותיה. המערערת מתפקדת ומעניקה שירותים בדומה לרשויות מקומיות כדוגמתה בישראל. תושביה הם 'ישראלים' בה במידה כתושבי רשויות מקומיות שבתוך הקו הירוק. הכנסותיה של המערערת ניזונות הן מגבית מסים מקומיים כרשויות מקומיות בישראל הגם שמכוח מעשי חקיקה שונים והן מתקציבים ממשלתיים, של ממשלת ישראל, מקופת החינוך, האוצר, הפנים וכיוצא בזה. הפלטפורמה עליה פועלת המערערת, התשתיות שהוענקו לה ולתושביה דומים בעיקרם לאילו המוענקים לפירמות ישראליות בתחומי המדינה ואזרחי ותושבי המדינה. דומה כי הורתה של העיר אריאל ומועצתה בהחלטת מדינה והולדתה בתקציבי מדינה. רק משנתקבלה החלטה כאמור, הוקמה המערערת מכוח תחיקת הביטחון. במובן זה אותה הצדקה מוסרית פיסקאלית להטלת מס השכר, מתקיימת גם אם פעילותה השוטפת של המערערת מבוססת ב70% כדבריה על גבית מסים מקומיים. אותם מסים מקומיים משולמים על ידי תושבי העיר שהם "אזרח ישראלי" כקבוע בחוק. האם פרשנותה של המערערת להוראות החוק מגשימה את תכלית החוק על ההצדקה לתחולתו? סבור אני שלא. אלא שמלבד שימוש בפרשנות היונקת את כוחה מתכלית החוק נמצא כי לשון החוק קובעת במפורש כי המערערת היא "אזרח ישראלי": אף אם אקבל את טענת המערערת כי אין היא כפופה למשרד הפנים הישראלי, כי אין היא נשלטת ומנוהלת מישראל, כפי שטוען המשיב ועל כן אין היא באה בגדר "תושב ישראל" שבסעיף 1א(ב) חלופה (2) להגדרת "אזרח ישראלי", הרי שבאה היא בגדר לשון חלופה (4). המערערת אינה חולקת כי היא הוקמה מכוח תחיקת הביטחון. תחיקת הביטחון היא מעשה חקיקה שמקורו בריבון הישראלי המשתלב בנסיבות ומפעיל סמכותו במסגרת כללי הדין הבינלאומי הפומבי. מדינת ישראל על פי המשפט הבינלאומי הפומבי, כמי שמחזיקה באזור בהמשך לפעולת לוחמה, היא בעלת הסכמות לחוקק את תחיקת הביטחון לתקופה שבה האזור מוחזק בשליטתה לשם הסדרת מישורי החיים השונים המוסדרים בחוק. הגם שהמערערת היא יציר החוק, כגישת המערערת, יציר תחיקת הביטחון, בצו המועצות, ואף שהיא יציר משפטי נפרד מתושבי אריאל, הרי שהיא 'נשלטת' על ידי מפקד האזור או הממונה מטעמו, כקבוע בתחיקת הביטחון. המערערת מאשרת כי היא כפופה למפקד האזור (סעיף 2.9.1. לסיכומי המערערת). מפקד האזור או הממונה מטעמו הוא "אזרח ישראלי". התקנון מכפיף את כוחה של המועצה להוראות הממונה הבא מטעם מפקד האזור (ראה תקנה 67 לתקנון המועצות, דלעיל). די בכך כדי להביאה בגדר "אזרח ישראלי". המערערת מופעלת באמצעות המועצה כהגדרתה בתקנון המועצות, כשחברי המועצה הם "אזרח ישראלי" ומנוהלת ברמת היום יום על ידי ראש המועצה שאף הוא "אזרח ישראלי". המערערת מאשרת כי השליטה בה וניהולה היא כאמור (סעיף 2.6. לסיכומיה). ככל שיש צורך בכך לאור כפיפות המועצה ל'ממונה', הרי שאת הוראות סעיף 32(9) לפקודה יש לקרא בהקשר זה בהתאם לאופיו של האורגן הנבחן והתכלית אשר לשמה נועד המבחן. המערערת אינה בעלת הון מניות כמובן, אולם המועצה היא בעלת כוח ההצבעה כלשון ס"ק (א) להגדרת "בעל שליטה" שבסעיף 32(9) לפקודה, במערערת (סמכותה לפעול כגוף משפטי כפופה אף להוראות הממונה כאמור). המועצה וראש המועצה הם גם בעלי זכות הצבעה מעצם זכות הניהול המוקנית להם (ס"ק (ד) להגדרת "בעל שליטה") וכפי שאמרה המערערת הם המתווים את מדיניותה בעוד ראש המועצה מנהלה בשגרת היום יום. הממונה, עד לקיומן של הבחירות הראשונות, היה בעל הזכות "למנות מנהל" בה ולאחר מכן תושבי אריאל הם בעלי הזכות הזו מכוח זכותם לבחור ראש מועצה וחברי מועצה על פי תחיקת הביטחון, במועדים שנקבעו לכך. תושבי אריאל הם "אזרח ישראלי" על פי החוק. המשיב מפנה בעניין זה להלכת עמ"ה 101/97 אגודה שיתופית מעלה חבר נ פקיד שומה ירושלים, מסים יא/4 עמ' ה-181 שאושרה בידי בית המשפט העליון בע"א 4949/97 מעלה חבר - אגודה שיתופית חקלאית נ. פקיד שומה ירושלים, מסים יד/3 עמ' ה-60 (להלן - הלכת חבר). הרציונאל בהלכת חבר לקרא לשון רבים אל תוך לשון היחיד מקום שמספר יחידים, אזרחי ישראל, יוצרים יחדיו בעלות ושליטה שמעל 10%, יפה אף פה, הגם ששם דובר באגודה שיתופית. ודוק, מפקד האזור הוא בעל השליטה במערערת מכוח הדין אלא שהואיל והמערערת היא גוף שהוא גם יציר החוק וגם גוף נבחר הרי שתושבי העיר באמצעות המועצה, הם בעלי השליטה בה שאינה שליטה אלא מכוח הזכות לבחור ולהיבחר. הואיל ואין במערערת כל גורם שהוא שאינו "אזרח ישראלי" שהוא בעל שליטה, ראית כל תושב בנפרד או כל חבר מועצה בנפרד באופן שאין שליטת מי מהם עולה כדי 10% ועל כן אין המערערת "אזרח ישראלי" היא תוצאה שאין מקום להגיע אליה לאור מהות החוק ותכליתו. על כן הקביעות בהלכת חבר יפות אף כאן. יפים הדברים שנאמרו בעניין קיבוץ מגדל עוז (עמ"ה 1085/00 קיבוץ מגדל עוז נ. מדינת ישראל, מסים טו/3 עמ' ה-191): "כיוון שכך יש לראות את "אזרח הישראלי" שבפסקה (4) של סעיף 3א(א) לחוק "כאגד אזרחים ישראליים", שאם לא חלים עליו תנאי השליטה שבסעיף 32(9) לחוק יש לראות את התאגיד בו חבר "אגד" זה "כאזרח ישראלי לפי הגדרתו בסעיף 3א(א) לחוק" בית המשפט העליון אישר את הלכה וראה בחברי הקיבוץ שהם אזרחי ישראל המחזיקים יחדיו מעל 10% כתנאי מספיק לראות בקיבוץ עצמו כ"אזרח ישראל" לצורך החוק. בין אם מפקד האזור או הממונה הוא בעל הזכות בכוח ההצבעה בה ובין אם זו המועצה או תושבי העיר, הרי שכולם הם "אזרח ישראלי". על כן המערערת היא "אזרח ישראלי" וחבה במס שכר. באשר לטענתה החלופית של המערערת. הואיל והשכר משמש אמת מידה לקביעת הערך המוסף שיוצרת המערערת ואין המס מוטל על השכר ככזה, הרי שהעובדה כי עובדיה אינם אזרחי ישראל אינה מעלה ואינה מורידה. מלכ"ר בישראל המשלם שכר לעובד שאינו ישראלי יחויב במס שכר בגין תשלום זה לא בשל שהשכר נצמח, הופק או נתקבל בישראל אלא בשל עצם טיבו כשכר שהוא ביטוי לתמורה בגין פועלו של העובד, המשאבים האנושיים המהווים את עבודתו והיוצרים את הערך המוסף של המלכ"ר שהוא החב במס. על כן פרשנותה של המערערת באשר לנוסח סעיף 2(2) לפקודה, דהיינו כי שכר שלא צמח, הופק או נתקבל בישראל אינו צריך שיבוא בכלל חישוב "השכר" החב במס שכר, אינה מתיישבת עם תכלית החוק. כבר אמרנו כי המערערת היא פירמה (מלכ"ר) שהיא "אזרח ישראלי" ואף צרכני אותה פירמה, מרביתם הם "אזרח ישראלי" שהם תושבי העיר. ההצדקה להטלת המס מתקיימת הן במערערת והן בתושביה ככל שהוא מגולגל בדרך של גביית מס על כתפי התושבים. בעניין זה ראו ע"א 767/87 בשערייך ירושלים נ. מנהל המכס ומס ערך מוסף, פ"ד מד(4) 800 בעמ' 806-805: "[זו]...נעוצה דווקא במטרתו הפילנתרופית של המלכ"ר, להבדיל מן המטרה הרווחית של "העוסק"...השוני נובע ממהות עיסוקיו של המלכ"ר הטיפוסי, השונים מאלו של "העוסק" הטיפוסי. המחוקק ביקש, איפוא, בקובעו את שיטת המיסוי על מלכ"רים לאתר ולמסות, גם אצלם, את הערך המוסף הכלכלי האמיתי הנצמח מפעילותם ומתוך הנחה שלמלכ"רים אין בדרך כלל רווחים תפעוליים, אלא הפסדים תפעוליים, הממומנים על ידי תרומות וכיו"ב - ממוסה רק השכר,ש רק הוא מהווה את הערך המוסף". לפיכך מטרתו של מס השכר הוא למסות את רכיב השכר, המהווה ביטוי לערך מוסף כלכלי אמיתי הצומח מפעילות המלכ"ר. זאת ללא כל אבחנה בין סוגי עובדיו השונים, ללא אבחנה בזהותם או אם הופק או צמח או התקבל השכר בישראל או מחוץ לישראל. אין מקום לקרא את אותו חלק שבסעיף 2(2) לפקודה (רישא) באשר לזיקה לישראל הואיל והזיקה לישראל ממילא מצויה בחוק בסעיף 1א(ב) "עסקאות שעושה אזרח ישראלי באזור..." ובהמשך בהגדרת "אזרח ישראלי" אשר המערערת באה בגדרו, כאמור. תיקונה של הנחיה שגויה שיצאה מלפני מחלקת ניכויים ברשות המסים, אינה יכולה לשמש בסיס לקבלת עמדת המערערת. עמדתו המתוקנת של המשיב היא זו המתיישבת עם הדין. המערערת לא ניזוקה ולא הסתמכה על ההנחיה השגויה באשר המשיכה לשלם בכל התקופה מס שכר מלא ולמצער לא הניחה תשתית בפני כאילו ניזוקה בשל אותה הנחיה שגויה. כאן המקום להעיר כי דיני המניעות דומה כי חוסמים הם את המערערת מלתבוע השבת מס השכר ששולם על ידה בשנות המס שבערעור. המערערת נרשמה באופן וולונטרי כמלכ"ר. דיווחה על השכר ושילמה מס שכר. המערערת כללה בתחשיביה, בבקשותיה למימון מאת גופים שונים בין מול משרד הפנים או משרד החינוך וכיוצא בזה, את עלות השכר ככוללת את מס השכר. אף בתקציבים השנתיים יש להניח כי הביאה בחשבון מס זה ובהתאם קבעה וגבתה מסים מקומיים מתושביה. המערערת לא הציגה את הדו"חות אשר הציגה למשרד הפנים לממונה על הרשויות באזור, ובעניין זה מקובלת עלי עמדת המשיב כי הדבר פועל לחובתה בנושא זה הגם שאינו נדרש לצורך הכרעה בשאלת החבות במס אולם במשור המניעות יש לו משקל. בנסיבות אילו טענתה כי מס השכר שולם ב"שגגה" אינה יכולה לשמש בסיס לתביעת השבה. אף הכרזתה כי לא תבקש השבה של מס שכר שמומן מתקציב שכלל עלותו, אין בה מרפא למניעות שיצרה במצגים שהציגה כלפי כולי עלמא, להסתמכות הגורמים הממנים בין אם המדובר באוצר, במשרד החינוך או הפנים ואף תושבי העיר, שהרי היש בדעתה להשיב את החלק היחסי של המס המקומי שגבתה ממי שהיו תושבי העיר בשנות המס? אותו חלק מן התקציבים שהוקצו על ידי הממשלה למערערת בגין עלות מס השכר, היו יכולים היו להיות מוקצים לגופים אחרים ופעילות אחרת. מכתבו של רו"ח דודי ספיר, מנהל המחלקה לביקורת ראית חשבון במשרד הפנים, נספח ב' לראיות המשלימות מטעם המשיב מבהיר כדלקמן: "השתתפות משרד הפנים בתקציבן של הרשויות המקומיות (בהן עיריית אריאל) הכוללת מענקים (שוטפים או מיוחדים) מבוססת, בין היתר, על תקציבה של הרשות המקומית וכן על ההוצאות בפועל המדווחות על ידי הרשות המקומית בדוחות הכספיים התקופתיים (השנתיים או רבעוניים). בנתוני הביצוע בפועל הרשות המקומית מדווחת על כל הוצאותיה בהן הוצאות השכר. בהוצאות השכר הרשות המקומית מדווחת על כלל עלויות המעביד, לרבות מס שכר בגין משכורות העובדים. מהאמור לעיל ברור כי אם עיריית אריאל שילמה מס שכר, הרי מס השכר נכלל בהוצאות שדווחו על ידה למשרד הפנים, וכפועל יוצא מס השכר נכלל בנתוני הביצוע בפועל של התקציב הרגיל. מאחר שנתוני הביצוע בפועל של העירייה מהווים כאמור את אחד המרכיבים אותם משרד הפנים מביא בחשבון בקביעת התקצוב של המענקים אותן זכאית הרשות המקומית לקבל מן המשרד, הרי שבתקציב זה הובא בחשבון גם מס השכר ששולם על ידי העירייה עבור כלל העובדים." כל עולה גם ממכתבה של גב' רוטנברג, מאגף הכספים במשרד החינוך, אשר הוגש על ידי המשיב כנספח ג' לראיות המשלימות, כי "תקצוב שכרם של עובדי ההוראה בחינוך העל יסודי המועסקים על ידי הרשויות המקומיות כולל הין היתר מס שכר וכי אין הבדל לענין זה בין הרשויות המקומיות בכל הארץ ובכלל זה באיו"ש". היועץ המשפטי לממשלה הבהיר בהודעה מיום 26.4.2006 כי אם מס השכר בא בכלל העלויות של רשויות מקומיות הרי שאילו מובאות בשלמותן בחשבון בשעת תקצוב שנעשה על ידי משרד הפנים. (ראה נספח א' לראיות המשלימות מטעם המשיב וההודעה שהוגשה בעקבותן). אף המערערת מאשרת הדברים, אם כי בלשון רפה, באמצעות העד מטעמה האומר כי היא אינה מתוקצבת "באופן ישיר וחד ערכי" בגין מס השכר, סעיף 10 לתצהירו של העד רואימי. כל זאת, מבלי לדון בשאלה מה מניע רשות כמערערת לראות עצמה נבדלת משאר הרשויות המקומיות ולו בשל טענה העשויה ליצור החזר מס, טענה אשר על פניה מעוררת חשש של אפליה וספק אם יאה היא, שהרי רשות מקומית חלים עליה כל כללי המשפט המנהלי, לרבות חובת תום הלב, חובת ההגינות, היושר והשוויון והחובה לכלכל את ענייניה באופן ממלכתי (ראו למשל עע"מ 6802/02 מילאון בע"מ נ. עיריית אילת, פ"ד נז(3) 873, בסעיף 8). כך בפרט על רקע עמדתה של המערערת כמי שבכל זאת ניזונה מתקציבי מדינה, מי שמחילה על עצמה את דין המדינה, מי שמבקשת ליהנות מהגנת המדינה באמצעות גדר הביטחון המוקמת באזורה (בג"צ 6027/04 טאלב חוסיין רדאד ראש מועצת הכפר אלזאוויה ואח' נ. שר הבטחון ואח', דינים עליון סא 742 (צורף לסיכומי המשיב). כן ראתה המערערת עצמה כפופה עקרונית לחוק הבוררות "הישראלי" רע"א 9492/01 החברה הכלכלית לאריאל בע"מ ועיריית אריאל נ. ד.מ.א.ה. פיתוח ותשתית, דינים עליון סא 431 (צורף לסיכומי המשיב). לא זאת אף זאת, המערערת הצהירה בעתירה לבג"צ (בג"צ 8371/05 עיריית אריאל נ. מדינת ישראל (מש/1) כי דינה כדין כל ישוב ישראלי לעניין מתן הטבות. במסגרת אותה עתירה טענה המערערת כי יש להחיל עליה את תיקון 146 לפקודה לפיו תהיה זכאית, לו תתקבל עתירתה, להנחה בשיעור של 13% במס הכנסה כמו כל רשות מקומית אחרת וכך המערערת שם: "בהקשר זה מן הראוי להדגיש, כי בולטת (מאוד) לעין היעדרותם של ישובים כלשהם מישובי אזור יהודה והשומרון מרשימת היישובים הזכאים. החוק מתעלם, אפוא, לחלוטין ממצוקתם הביטחונית והכלכלית של ישובים ישראליים באזור יהודה והשומרון..."(ההדגשות אינן במקור) מכל מקום, אף אם אניח את טענת המניעות והתמיהה בדבר החלטתה של המערערת לטעון לבדלנות באשר למעמדה כ"אזרח ישראלי" לצורך החוק במובדל מכל רשות מקומית אחרת, מצאתי כאמור, כי אין בידי לקבל את עמדתה הפרשנית משפטית בקשר עם כך. אשר על כן דינו של הערעור להדחות. המערערת תשא בהוצאות המשיב ובכלל זה בשכר טרחת עורך דין המשיב בסכום כולל של 40,000 ₪. סכום זה ישא הפרשי הצמדה וריבית מהיום אלא אם יוסדר בתוך 45 יום. היטל השבחההקו הירוק