השאלה העומדת לדיון היא האם פטורה המערערת מתשלום היטל השבחה בגין עסקת מכר מקרקעין אותה ביצעה ביום 30.12.05. כללי: בעלות הדין: המערערת הינה רשת מוסדות חינוך ציונית דתית, ללא כוונת רווח, אשר נוסדה והחלה פעילותה בארץ ישראל עוד לפני הקמת המדינה, ובפתח תקוה החלה את פעילותה עוד בשנת 1944. הרשת נותנת מענה חינוכי למגוון האוכלוסיות בישראל, תוך התמקדות בקידום חינוך ציוני דתי ובטיפול בילדים ממשפחות קשות יום שאינן מסוגלות לגדלם. מאז 1946 היתה המערערת מאוגדת כאגודה עותומנית, ולאחר חקיקת חוק העמותות הפכה לעמותה. המערערת מוכרת כמוסד ללא כוונת רווח. המערערת מפעילה רשת חינוכית ארצית רחבת היקף, הכולל עשרות מוסדות חינוך, אשר בהם לומדים ומטופלים למעלה מ-16,000 תלמידים. אחד ממוסדות הדגל של המערערת הינו כפר הנוער אמי"ת פתח-תקוה (להלן-"כפר הנוער"), הממוקם בצומת גנים. צומת זו נוצרת מהצטלבות דרכים של כביש פתח תקוה-לוד (כביש מס' 40) בכיוון כללי צפון (פתח-תקוה) ודרום (העיר לוד) וכביש פתח-תקוה ראש העין (כביש מס' 483) בכיוון כללי מערב (פתח-תקוה) ומזרח (ראש-העין). כפר הנוער ובית הספר נמצאים ממערב לצומת, ואילו מזרחית לצומת, על המקרקעין נשוא ערעור זה, נמצאת חטיבת הביניים של בית הספר והמכללה הטכנולוגית שלו. המשיבה הינה ועדה מקומית לתכנון ולבניה פתח-תקוה, אשר הוקמה על פי חוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965 (להלן-"החוק"). המקרקעין עליהן נסובה המחלוקת: המערערת הינה הבעלים של חלקה 173 בגוש 6400 ששיטחה 22,303 מ"ר. במסגרת תכנית מתאר פת/24/1228 א' נוצרו מגרשים 2, 3, 4, ו-5, אותם מכרה המערערת ביום 30.12.05 לחברת אלדור טכנולוגיות מים בע"מ (להלן-"חב' אלדור"). העתק החוזה מהווה נספח לתצהיר שצורף להודעת הערעור. תכניות המיתאר המתייחסות למקרקעין שבמחלוקת: תכניות המתאר לא צורפו לתיק בית המשפט, אך את הוראותיהן ניתן ללמוד מחוות דעת השמאים שצורפו לתיק בית המשפט. תכנית מתאר פת/1002/ 3ב': תכנית מתאר פת/3/1002ב' שאושרה בתאריך 20.5.1977 (י.פ. 1722) יעוד המקרקעין הינו חקלאי. אחוזי הבניה המותרים במקרקעין היו בשיעור 10% משטח המקרקעין, כאשר מטרות הבניה היו חקלאות, משתלות, גננות, רפתות ולולים במרחק 100 מ' מאזור מגורים, מתקני השקיה, תיעול, ניקוז והספקת מים וביוב. סומנה הפקעה של כ-3,200 מ"ר להרחבת דרך ראש העין (כביש 483) ודרך ירושלים (כביש 40). תכנית מתאר פת/2000: תכנית מתאר פת/2000 הפשירה את המקרקעין לבניה, ומכאן ואילך שונה ייעוד המקרקעין משטח חקלאי לשטח לבנייה. תכנית זו אושרה בתאריך 14.5.1992 (י.פ. 4004), כאשר ייעוד המקרקעין הינו שטח לבנייני ציבור. המטרות והשימושים המותרים היו מוסדות חינוך, מועדוני נוער ומועדונים למבוגרים, בתי תרבות ומוסדות קהילתיים, מוסדות בריאות, דת וסעד, בתי חולים לחולי רוח, לחולים כרוניים, מוסדות למפגרים, מגרשי ומתקני חניה, בתי קפה ומזנונים לשרות המבנה הציבורי. זכויות הבניה שנקבעו היו מקסימום 35% בקומה, ובסה"כ 105%. סומנו הפקעות של 3,281 מ"ר לדרכים, וסה"כ שטח לבנייני ציבור היה 19,022 מ"ר. תכנית פת/24/1228: תכנית פת/24/1228 אושרה ביום 13.2.03 (י.פ. 5159). מטרות התכנית הינן שינוי יעוד משטח למבני ציבור ודרכים ליעודים של מוסד מיוחד, מוסד וחזית מסחרית, שטח למבני ציבור, אזור מגורים מיוחד, שטח ציבורי פתוח (ש.צ.פ.) קביעת הוראות בניה ליעודים השונים ולהריסת מבנים, חלוקה חדשה למגרשים וכו'. בהתאם לתכנית זו המקרקעין חולקו למגרשים. מאחר והמערערת מכרה את מגרשים 2 עד 5 לחב' אלדור, אתמקד בהוראות התכנית לענין מגרשים אלו. להלן הוראות התכנית לענין מגרשים אלו: - מגרש מס' 2 ששטחו 2,530 מ"ר, יועד לאזור מוסד וחזית מסחרית, כאשר שטח הבניה העיקרי הינו 8,500 מ"ר ב-9 קומות עיקריות, הכולל 130 יחידות דיור. בתוך שטח זה יותר מסחר בשטח של עד 500 מ"ר הנכללים בתוך סך כל השטחים המותרים במגרש זה; - מגרשים מס' 3 ו-4 ששטחם 4,828 מ"ר יועדו לאזור מגורים מיוחד, כאשר שטח הבניה העיקרי הינו 7,500 מ"ר בבניינים בני 4-7 קומות עיקריות, הכוללים 66 יחידות דיור; - מגרש מס' 5 ששטחו 1,525 מ"ר יועד לאזור מגורים מיוחד, כאשר שטח הבניה העיקרי הינו 3,000 מ"ר בבנין בן 9 קומות עיקריות, הכולל 27 יחידות דיור. תכנית מתאר פת/24/1228א': תכנית מתאר פת/24/1228א' אושרה בתאריך 10.2.05 (י.פ. 5366). תכנית זו שינתה את תכנית פת/24/1228. מטרות התכנית היו העברת זכויות עד 50% משטח המיועד למוסד מיוחד לשטח המיועד למגורים ללא שינוי במאזן הכללי של תכנית פת/24/1228, הגדלת שטח שנקבע בתכנית בת תוקף לצרכי ציבור ותוספת יחידות דיור בשטח המיועד למגורים. להלן הוראות התכנית לענין מגרשים 2 עד 5: - מגרש מס' 2 ששטחו 1,464 מ"ר, יועד לאזור מוסד וחזית מסחרית, כאשר שטח הבניה העיקרי הינו 9,890 מ"ר ב-9 קומות עיקריות, הכולל 130 יחידות דיור. בתוך שטח זה יותר מסחר בשטח של עד 500 מ"ר הנכללים בתוך סך כל השטחים המותרים במגרש זה; - מגרשים מס' 3 ו-4 ששטחם 4,235 מ"ר יועדו לאזור מגורים מיוחד, כאשר שטח הבניה העיקרי הינו 10,000 מ"ר בבניינים בני 4-7 קומות עיקריות, הכוללים 96 יחידות דיור; - מגרש מס' 5 ששטחו 1,525 מ"ר יועד לאזור מגורים מיוחד, כאשר שטח הבניה העיקרי הינו 3,500 מ"ר בבנין בן 9 קומות עיקריות, הכולל 31 יחידות דיור. ביום 30.12.05 מכרה המערערת את מגרשים 2 עד 5 לחב' אלדור, עם זכויות הבניה כפי שנקבעו בתכנית מתאר פת/24/1228א'. סעיף הפטור בתוספת השלישית לחוק: התוספת השלישית לחוק (להלן-"התוספת") דנה בנושא היטל השבחה. סעיף 19 לתוספת דן בפטורים מתשלום ההיטל. הפטור לו טוענת המערערת בענייננו הוא הפטור הקבוע בסעיף 19(ב)(4) לתוספת. לשונו של סעיף 19(ב)(4) לפני תיקון 53 לחוק היה כדלקמן: "(ב) לא תחול חובת תשלום היטל בשל השבחה שהיא אחת מאלה: (1) .... (2) .... (3) .... (4) השבחה במקרקעין של מוסד לחינוך, לתרבות, למדע, לדת, לצדקה, לסעד, לבריאות או לספורט, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים, אם אותם מקרקעין משמשים או מיועדים לשמש למטרות האמורות;" פיסקה 4 הנ"ל תוקנה בשנת 2000 בתיקון 53 לחוק. בהתאם לתיקון, נוסח פיסקה 4 הנ"ל הינו כדלקמן (הדגשת השינויים) הינה כדלקמן: "השבחת מקרקעין של מוסד לחינוך, לתרבות, למדע, לדת, לצדקה, לסעד, לבריאות או לספורט או במקרקעין של הקדש ציבורי, כמשמעותו בחוק הנאמנות, תשל"ט-1979, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים, או אותם מקרקעין או התמורה בעדם, משמשים או מיועדים לשמש למטרות האמורות." אין מחלוקת בין הצדדים כי בהתאם לחוק ההסדרים במשק נדחה מועד כניסתו לתוקף של הנוסח מתוקן של סעיף 19(ב)(4) לחוק ליום 1.1.06. ראה לענין זה את סעיף 15 לחוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2001) (תיקון, ביטול והתליה של חקיקה שמקורה בהצעות חוק פרטיות), ה'תשס"א-2001 (הידוע לענייננו כתיקון מס' 54 לחוק), את סעיף 32 לחוק ההסדרים במשק (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2002), ה'תשס"ב-2002 וסעיף 107 לחוק התכנית הכלכלית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעד התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו-2004), ה'תשס"ג-2003. מאחר והמערערת מכרה לחב' אלדור את המקרקעין ביום 30.12.05, חל לגביה נוסח סעיף 19(ב)(4) לתוספת שלפני התיקון, דהיינו, שלא חל לגביה הפטור אם תמורת המכירה משמשת או מיועדת לשמש למטרות האמורות בסעיף. התנהגות הצדדים עובר להגשת הערעור: כאמור, המערערת מכרה לחב' אלדור את מגרשים 2 עד 5 ביום 30.12.05. ביום 17.9.06 שלחה המשיבה למערערת "הודעה על עריכת שומת השבחה למקרקעין עקב מימוש זכויות", הכולל דרישה לתשלום היטל השבחה על הסך 9,009,819.99 ₪. המערערת שלחה למשיבה מספר מכתבים בהם טענה שהיא פטורה מתשלום היטל השבחה, אך המשיבה לא טרחה להשיב למכתביה של המערערת. סבור אני שהתנהגותה זו של המשיבה הינה התנהגות לא ראויה, והיה עליה להשיב לפניותיה של המשיבה, ולא להתעלם מפניות אלו. משלא השיבה המשיבה לפניות המערערת, הגישה שומה נגדית ואת ערעור זה. הבעיה המשפטית המרכזית העולה מטיעוני הצדדים: הבעיה המשפטית המרכזית עליה נסוב ערעור זה היא האם הפטור בסעיף 19(ב)(4) לתוספת חל רק כאשר המוסד משתמש בהשבחת המקרקעין לצורך עצמי, כגון בונה בניינים נוספים לצורך חינוך, ואז הוא פטור מהיטל השבחה, אך כאשר הוא מוכר את המקרקעין לצד ג', אין הוא פטור מהיטל השבחה, או גם כאשר הוא מוכר את המקרקעין לצד ג' הוא פטור מהיטל השבחה. על שני הזרמים בפסיקה בשאלה זו עמד סגן הנשיא כב' השופט י. שמעוני בפסק דינו ב-ע"ש (י-ם) 10/04 הסתדרות מדיצינית הדסה נ. הועדה המקומית לתכנון ולבניה ירושלים. וכך כותב סגן הנשיא שמעוני בסעיף 9 לפסה"ד: "בעניין שבנדון ניתנו מספר פסקי דין המצביעים על שתי גישות שונות במקרה של התייחסות לפירות המקרקעין. האחת - היא הגישה הפוטרת המתייחסת בעיקרה למטרות, שכן מאחר שכל רווח שיופק מהבנייה יועבר למטרות המוסד, ישמש אותו רווח את מטרות המוסד (ע"ה (שלום י"ם) 2/99 כולל הורודנא עמותה רשומה נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה ירושלים ; ע"ש (שלום י"ם) 102/00 בית חינוך יתומים הכללי-הקדש דתי נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה דינים שלום לה 899). גישה זו התקבלה גם בבית המשפט המחוזי, כאשר נדחה ערעור, בין היתר, מחמת העובדה שמבנה הציבור המיועד עתיד היה לשמש את המטרות שבסעיף הפטור (ע"א (י"ם) 2375/01 הועדה המקומית לתכנון ובניה מועצה אזורית מטה יהודה נ' יישוב נווה שלום-חברה מוגבלת בערבות דינים מחוזי לג(7)719). השנייה - היא הגישה המחייבת בהיטל השבחה ( ת"א (שלום י"ם) 12847/98 הוועדה המקומית נ' דיסקין בית מחסה ואח' דינים שלום כ 354; ע"ה (שלום י"ם) 1/93 כולל ווהלין נ' הועדה המקומית לתכנון ולבניה מרחב ירושלים, פסק דין מיום 01.08.94, פורסם אצל רוסטוביץ היטל השבחה פסקי דין (כרך א',תשנ"ז) 492). עם זאת, גם גישה זו בוחנת בעיקר את המטרה של המקרקעין. כך למשל, קבע כב' השופט ע' קמא בעניין ע"ה 1/93 שם, בפסקה 11:"לא הוכח שהמקרקעין לפני מתן ההיתר שימשו את מטרות הדת או החינוך או הסעד, ומשנמכרו לא היו מיועדים למטרות אלה. מימוש הזכויות נעשה לעניין בנייה למגורים כשהמקרקעין נמכרו לאחר, ממילא נשמט בסיס השימוש או הייעוד לשימוש למטרות המוסד. משנמכרו המקרקעין לאדם פרטי- אין לטעון, כי השימוש במקרקעין יהיה למטרות המוסד". לגישה המחייבת את תשלום היטל ההשבחה ציינה המערערת את פסק דינו של כב' השופט בועז אוקון ב-בש"א (ת"א) 128309/99 ישיבת נזר ישראל דחסידי גור ת"א נ. הועדה המקומית לתכנון ולבניה ת"א ואת פסק דינו של כב' השופט שטראוס ב-ע"ש (י-ם) 102/02 בית חינוך יתומים כללי - הקדש דתי נ. הוועדה המקומית לתכנון ובניה. פסק דינו של כב' השופט שטראוס מתייחס למצב המשפטי לאחר שנדחתה כניסתו לתוקף של תיקון 53 לחוק ליום 1.1.06. לדעת כב' השופט שטראוס, משהיה צורך לתקן את התוספת שתכלול פטור לתמורת המקרקעין, משמע מכך שקודם לכן לא היה פטור לתמורת המקרקעין. אמנם הצדדים טענו טענות נוספות, אך כולן סובבות סביב טענה מרכזית זו. על כן אדון תחילה בטענה מרכזית זו, ואם יהיה צורך, אדון ביתר טענות הצדדים. דיון ומסקנות: מועד "אירוע המס" ומועד חובת תשלום ההיטל: בספרות המשפטית בענין היטל השבחה בולטים הספרים כדלקמן: - הנריק רוסטוביץ, "מיסוי מקרקעין בישראל, היטל השבחה", הוצאת אוריאן, 1996, תל-אביב; - פרופ' אהרון נמדר, "היטל השבחה", הוצאת חושן למשפט, תשס"ח-2007. סעיף 2(א) לתוספת מטיל את החיוב בהיטל כאשר מתרחשת על המקרקעין "השבחה" בגלל עליית שוויים של המקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או שימוש חורג. אישור התכנית או מתן הקלה או השימוש החורג מהווים אירוע מס המחייב בהיטל השבחה, גם אם השבחה זו לא נוצלה. חובת התשלום תקום ביום מימוש הזכויות הנובעות מההשבחה. לדוגמה: במקרה של מתן הקלה נוצרת חבות לתשלום היטל השבחה בגין עצם מתן ההקלה, ואין היא תלויה בהוצאת היתר בנייה או בניצולה של ההקלה בפועל. לענין זה, יום הוצאת היתר הבניה יקבע רק את יום התשלום של ההיטל, שהינו יום מימוש הזכויות, אך לא את יום אירוע המס, המתרחש עם מתן אישור ההקלה. במקרה של אישור תכנית מתאר, אירוע המס מתרחש בעת כניסתה של התכנית לתוקף, ואילו מועד התשלום נקבע בעת מימוש הזכויות כהגדרתו בסעיף 1 לתוספת. בענייננו, מימוש הזכויות ע"י המערערת היה מכירת מגרשים 2 עד 5 לחב' אלדור. תכנית המתאר האחרונה החלה על המקרקעין נכנסה לתוקף ביום 10.2.05. לכן, יום אירוע המס הינו 10.2.05. בהתאם לשיטת המערערת יש לבדוק את הפטור או החיוב בהיטל השבחה נכון למועד זה. לטענתה, הקביעה של הפטור או החיוב בהיטל השבחה למכירה לצד ג' בהתאם למטרות של הטלת היטל השבחה נוגד את קביעת התוספת שהחבות או הפטור מתשלום היטל נקבע ביום ארוע המס ולא ביום מימוש הזכויות. בחינת העובדות בהתאם לטענות המערערת: בהתאם להוראות סעיף 19(ב)(4) לתוספת, על מנת שהמערערת תזכה לפטור לו היא טוענת, היא צריכה להוכיח כדלקמן (בהתאם לאמור בסעיף 26 לסיכומי המערערת): ההשבחה נוצרה במקרקעין של הנישום; הנישום הוא מוסד לחינוך, לתרבות, למדע, לדת, לצדקה, לסעד, לבריאות או לספורט; עיסוקו של המוסד האמור אינו לשם קבלת רווחים; המקרקעין משמשים את המוסד למטרות האמורות, או מיועדים לשמש אותו למטרות האמורות. מסכים אני עם ב"כ המערערת שהתקיימו במערערת שלושת התנאים הראשונים. אך שאלה היא האם התקיים במערערת התנאי הרביעי הנ"ל או אחת מחלופותיו. בסעיף 7(ד) לתצהירו של ד"ר אמנון אלדר שצורף לכתב הערעור (נחתם ביום 1.11.06), ובסעיף 5 לתצהירו של ד"ר אלדר שצורף כנספח ג' לעיקרי הטיעון מטעם המערערת (נחתם ביום 1.8.06) הצהיר ד"ר אלדר שמאז 1954 ועד למתן התצהירים משמשת החלקה נשוא העסקה בשלמותה את החטיבה הטכנולוגית והחקלאית של כפר הנוער אמי"ת בפתח-תקוה, והיא כוללת מבני בתי ספר, כיתות לימוד, מוסכים ובתי מלאכה וכן חממות ושטחים חקלאיים. לעומת האמור בתצהירו של ד"ר אלדר, כותב השמאי מטעם המשיבה, אינג' ושמאי מקרקעין מר פנחס וימר בסעיף 5.2(ב) לשומה שערך ביום 18.8.06, אודות מצב החלקה שבמחלוקת, כדלקמן: "על החלקה קיימים מספר מבנים חד קומתיים ישנים עם גגות קלים, חממות נטושות וכו' ". ומשלים את התיאור של החלקה השמאי מטעם המערערת, שמאי המקרקעין מר שאות רוזנברג, בסעיף 3.1 לשמאות שערך ביום 3.10.06 כדלקמן: "על החלקה קיימים מספר מבנים חד קומתיים ישנים, אשר שימשו כמבני כיתות, מעבדות וסדנאות טכנולוגיות וחממות חקלאיות." כמדומני שדברים אלו סותרים את דבריו של ד"ר אלדר בתצהירו מיום 1.11.06 שנכון ליום מתן תצהירו החלקה משמשת את מטרות המוסד. אם ד"ר אלדר לא דייק בדבריו אלו, מדוע שיתקבל תצהירו כמובן מאליו לענין השימוש של המערערת במקרקעין? ויש להדגיש שהמערערת נקטה ביצירת "מסך עשן" בכל הקשור למועדים אשר יכולים להשפיע על ההחלטה האם זכאית המערערת לפטור מהיטל השבחה או לא. האם המקרקעין מיועדים לשמש את המערערת למטרותיה? סבור אני שגם בענין זה נוקטת המערערת ביצירת "מסך עשן" על מנת שלא תתגלינה העובדות הנכונות. בתצהירו מיום 1.8.06 (נספח ג' לעיקרי הטיעון) הצהיר ד"ר אלדר כדלקמן: 7. מכירת החלקה לאלדור טכנולוגיות מים בע"מ (להלן - הקונה) התבצעה שלא בהסתמך על דו"ח שמאי או תחשיב כלכלי, אלא על הדרך של הזמנה להציע הצעות שהופצה בקרב מתווכי מקרקעין וחברות בניה, ולאחר קבלת מספר רב של הצעות, אשר נפלו כולן בשוויין מן ההצעה של הקונה. 8. העסקה הייתה בשוק חודשים ארוכים (ההדגשה שלי-י.ז.), משום שהנהלת העמותה התעקשה לקבל מחיר גבוה יותר מהמחירים שהוצעו, ואולם רק לאחר קבלת מספר רב של הצעות השתכנעה כי לא ניתן לקבל את מבוקשה והסתפקה במחיר שהציע הקונה, ושהיה כאמור הגבוה ביותר. המערערת סתמה ולא פירשה למה התכוונה במונח "חודשים ארוכים". מונח זה יכול להתאים לעשרה חודשים וגם לעשרים חודש. תכנית המתאר האחרונה החלה על המקרקעין נכנסה לתוקף ביום 10.2.05. חוזה המכר נחתם בין המערערת לבין חברת אלדור ביום 30.12.05, דהיינו כעשרה וחצי חודשים לאחר כניסת התכנית האחרונה לתוקף. אם נסיונות המכירה של המערערת למכור את המקרקעין השתרעו על פני חודשים ארוכים, ניתן במידה רבה של סבירות לומר שנסיונות אלו החלו עוד לפני שהתכנית האחרונה נכנסה לתוקף (שהרי גם לפי תכנית פת/24/1228 ניתן היה לבנות על המקרקעין קרוב ל-20,000 מ"ר). לאור זאת, קיים ספק רב ביותר האם מילאה המערערת את התנאי שהמקרקעין שנמכרו היו מיועדים לשימוש המערערת בעת שתכנית המתאר האחרונה נכנסה לתוקף. העובדות אודות השימושים שנעשו במקרקעין שנמכרו והייעוד של המקרקעין בעת כניסת תכנית המתאר האחרונה לתוקף הינן בידי המערערת, והיה עליה להביאן לבית המשפט בפירוט רב ולא ליצור "מסך עשן", שהרי היא טוענת לפטור, והעובדות מצויות בידיה. על המערערת היה להביא בפני בית המשפט אילו שימושים נעשו במקרקעין, תוך כדי הבאת מערכות שעות של פעילות המוסד אשר התנהלו במקרקעין, אילו כתות, אילו שעות, אילו שנים וכו'. מידע זה מצוי בארכיון בית הספר. נתונים אלו נחוצים היו כדי להסיר את הספק בדבר המועד של הפסקת השימוש במקרקעין, ספק העולה מדברי השמאים, כפי שציינתי לעיל. כמו כן על המערערת היה לציין במפורש את המועד המוקדם ביותר בו פנתה למתווכים ולחברות בניה לקבל הצעות לרכישת המגרש, שכן בעת שפנתה המערערת לקבל את הצעות אלו, המקרקעין היו מיועדים למכירה ולא לשימוש המערערת למילוי מטרותיה ללא כוונת רווח. מחדל זה של המערערת פועל לרעתה, במיוחד לאור העובדה שמתוך המסמכים אותם הגישה לבית המשפט עולים הספקות שציינתי לעיל. הפטור במכירת המקרקעין לצד ג' לאחר תיקון 53 ותיקון 54 לחוק: כאמור לעיל, תיקון 53 לחוק פטר מתשלום היטל השבחה גם את תמורת המקרקעין אם הם משמשים או מיועדים לשמש למטרות המערערת. אלא שתיקון 54 לחוק המקרקעין דחה את כניסת תיקון 53 לתוקף ליום 1.1.06. בשאלה מהו המצב המשפטי במועד שבין חקיקת תיקון 53 ועד למועד כניסתו לתוקף (1.1.06), במקרה של מכירת מקרקעין לצד ג', האם קיים פטור לתמורת המכירה או לא קיים פטור לתמורת המכירה עלינו לדון עתה. המלומד רוסטוביץ לא דן בשאלה זו מכיוון שהתיקון לא נחקק בעת שיצא ספרו לאור. פרופ' נמדר גם הוא לא דן בספרו בשאלה זו, שכן ספרו יצא לאור לאחר שהתיקון 53 נכנס לתוקף. פסק הדין שדן בשאלה זו באופן ישיר הוא ע"ש (י-ם) בית חינוך יתומים הכללי - הקדש דתי נ. הוועדה המקומית לתכנון ובניה שם כתב כב' השופט שטראוס בסעיף 4 לפסה"ד כדלקמן: "כפי שיובהר להלן תיקוני החקיקה שנערכו בחוק התכנון והבנייה מחייבים מסקנה אחת ויחידה והיא שהפטור מהיטל השבחה לא מוענק במקרה של מכירת המקרקעין. על השפעת חקיקה מאוחרת בפרשנות עומד פרופסור א' ברק בספרו פרשנות במשפט (כרך שני - פרשנות החקיקה), בעמ' 347: "...חקיקה מאוחרת משפיעה על גיבוש תכלית החקיקה בחקיקה קודמת. במיוחד כך הוא הדבר, אם החקיקה המאוחרת הוסיפה או גרעה מהחקיקה הקודמת...תוצאה זו טבעית היא. חקיקה חדשה עשויה ליצור מציאות חדשה. מציאות זו מצידה עשויה להשפיע על הבחירה בין תכליות שונות-אנכיות או אופקיות-של החוק הישן"(ראו גם: בג"ץ 428/86 ברזילי נ' מדינת ישראל פ"ד מ (3) 505 ,619). במסגרת תיקון 53 לחוק התכנון והבנייה שונה נוסח הסעיף כך: "השבחה במקרקעין של מוסד לחינוך, לתרבות, למדע, לדת, לצדקה, לסעד, לבריאות או לספורט או במקרקעין של הקדש ציבורי, כמשמעותו בחוק הנאמנות, התשל"ט-1979, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים, אם אותם מקרקעין או התמורה בעדם, משמשים או מיועדים לשמש למטרות האמורות". מציע התיקון ח"כ מ' פרוש כתב בדברי ההסבר להצעת חוק התכנון והבניה (תיקון מספר 53) (פטור מהיטל), התש"ס-2000, הצ"ח 2917, בעמ' 726: "סעיף 19(ב)(4) לתוספת השלישית לחוק מפרט רשימה של מוסדות שעל המקרקעין שלהם, חל פטור מהיטל השבחה.מוצע להוסיף לסעיף הקיים את המילים 'של הקדש ציבורי', כדי להחיל את הפטור גם על המקרקעין של הקדש ציבורי. כן מוצע להוסיף את המילים 'או תמורה בעדם' כדי להחיל את הפטור גם על התמורה בעד המקרקעין". ובכנסת אמר חבר הכנסת פרוש בשם וועדת הכספים (הישיבה המאה שישים ואחת של הכנסת החמש עשרה, יום שני ז' בכסלו התשס"א, 04 בדצמבר 2000 - מצוי באתר האינטרנט של הכנסת): "עד היום היינו במצב אבסורדי, הייתי אומר, שבו הקרקעות של אותם מוסדות שמניתי היו פטורות מהיטל השבחה, אבל אם היו מוכרים אותן קרקעות של אותם מוסדות שפטורים כדי להשתמש בהן לאותם צרכים שהם פטורים על-פי החוק מהיטל השבחה, היו מבקשים עבור התמורה היטל השבחה. לכן אני מבקש שגם אחרי המלים: "אם אותם מקרקעין" יבוא "או התמורה בעדם". יוצא שתיקון 53 בא להעניק פטור גם על התמורה בעד המקרקעין. ומכאן, שע"פ הסעיף כנוסחו בתיקון 53, לית מאן דפליג שהצדק עם המערער וזאת משום שבסעיף הנ"ל נקבע ברורות ומפורשות שגם התמורה ממכירת המקרקעין פטורה מהיטל השבחה.ואולם מן העבר השני, משמעות התיקון מצביעה על כך שהמחוקק שחוקק את הפטור המקורי לא התכוון להעניק פטור גם לתמורת המקרקעין. מסקנה זו מצביעה על תכלית החקיקה והיא מתן פטור מוגבל במקרה דנן לנכס אך לא לתמורתו. כידוע היטל השבחה מהווה מקור תקציבי לרשויות מקומיות ומכאן שנעשה איזון מסויים בהענקת הפטור למוסד ציבורי, היינו פטור חלקי ולא גורף. יצויין, כי גזירות תקציביות הביאו להקפאת תחולת תיקון 53, למעט בפרק זמן מסויים שהמקרה דנן לא מצוי בגדרו. וכך נכתב בדברי ההסבר להצעת חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2001) (תיקון, ביטול והתליה של חקיקה שמקורה בהצעות חוק פרטיות), התשס"א-2001 (הצ"ח 2990,582) נכתב בעמ' 586: "חוק התכנון והבניה (תיקון מס' 53), התשס"א-2000, מרחיב את הפטורים מתשלום היטל השבחה, באופן שיגרום לרשויות המקומיות אובדן הכנסות הנאמדות במאות מיליוני שקלים חדשים, וכתוצאה מכך עלולה להיגרם פגיעה חמורה ביכולתן של הרשויות המקומיות לתפקד ולמלא את החובות המוטלות עליהן בחוק לספק שירותים שונים לתושביהן, במטרה להימנע מהפגיעה הקשה ברשויות המקומיות ובתושביהן, מוצע לבטל את הפטורים הנוספים מחובת תשלום היטל השבחה שהוענקו בחוק האמור". כתוצאה מכך נקבע בחוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2001) (תיקון, ביטול והתליה של חקיקה שמקורה בהצעות חוק פרטיות), התשס"א - 2001 - הידוע לענייננו כתיקון 54 לחוק התכנון והבנייה - לפיו בחוק התכנון והבניה, בתוספת השלישית, בסעיף 19: "(1) בסעיף קטן (ב), בפסקה (4), המילים 'או במקרקעין של הקדש ציבורי, כמשמעותו בחוק הנאמנות, התשל"ט-1979' והמילים 'או התמורה בעדם' -יימחקו'; ... (ב) הוראות סעיף זה יעמדו בתוקפן בתקופה שמיום ח' בניסן התשס"א (1 באפריל 2001) עד יום ל' בכסלו התשס"ו (31 בדצמבר 2005)". כלומר, המחוקק, בכבודו ובעצמו החליט על הוצאת המילים "בתמורה בעדם" מספר החוקים. ומכאן שלעת הזו אין ברירה אלא להעדיף את פרשנות המשיבה לפיה הפטור לא חל על התמורה בעד מקרקעין. במקרה דנן, הן בחקיקה המוקדמת עובר לתיקון 53 לא בא לידי ביטוי הפטור מהיטל השבחה על תמורת המקרקעין. הוא הדין בחקיקה העוברת לתיקון 53. מכאן שהמחוקק בכבודו ובעצמו לא התכוון להעניק פטור לתמורת המקרקעין. מכאן, מתבקשת המסקנה וכך אני קובע שדין הערעור להידחות, באשר הצדק עם המשיבה." מסכים אני לדבריו אלו של כב' השופט שטראוס, כך שדין הערעור בפני להידחות. הערה לסיום: אמנם ערעור זה דינו להידחות, אך סבור אני שאם הצדדים לא ישכילו להתפשר, נכונו להם הליכים משפטיים רבים אודות היטל ההשבחה. מטרות המערערת ותרומתה לחברה, מצדיקים התחשבות בה, במסגרת הליכי הפשרה, לענין גובה היטל ההשבחה, על מנת שתוכל לפעול למען החברה ללא לחץ כלכלי ולסייע לנוער במצוקה באופן טוב יותר. סוף דבר: לאור כל האמור אני דוחה את הערעור ומחייב את המערערת לשלם למשיבה כדלקמן: את הוצאות הערעור בתוספת הפרשי הצמדה ורבית מיום מתן פסק הדין ועד ליום התשלום בפועל; שכ"ט עו"ד בסך 20,000 ₪ + מע"מ בתוספת הפרשי הצמדה ורבית מיום מתן פסק הדין ועד ליום התשלום בפועל. דיני חינוךהיטל השבחה