העוררים הגישו ערר על שומת היטל השבחה שהוצאה לעזבון המנוחה שניידר רוזה ז"ל, ע"י המשיבה, בסך של 140,286 ₪ בגין תכניות ממ/ על פי סעיף 2 לצוואת המנוחה, הדירה תימכר ללא תכולתה ותמורתה תחולק על פי סכומים הנקובים בסעיף 2.1 לרשימת אנשים המפורטים שם ויתרתה (עפ"י הצדדים - כ-90%) כתרומה למועצה המקומית גני תקווה "על מנת לפעול בהם לבניית מבנה, השלמה או שיפוץ מבנה", להנצחת שמה, בעלה וילדיה, למועדון קשישים או לטיפול בילדים. אם יוותרו כספים הם ישמשו לצרכי ציבור (סעיף 2.3 לצוואה). העוררים רכשו את הדירה נשוא הערר באישור בית המשפט, בסכום של 532,500 דולר ארה"ב. טענות העוררים על פי הסכם המכר העוררים הם ששילמו את היטל ההשבחה, תחת מחאה כטענתם, וקיבלו כתב הרשאה ממנהל העזבון לפעול בשמו, להגיש ערר ולטעון בענין. טענתם העיקרית של העוררים, כעולה מהדיונים שהתקיימו בפנינו היא, כי מכירת המקרקעין ע"י מנהל העזבון הינה חלק מהליך ההורשה. לפיכך, לא קמה חבות בהיטל השבחה. מדובר ב"העברה מכח דין", הפטורה מהיטל השבחה, לפי הוראות סעיף 1(3) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה - 1965. העוררים טוענים כי יש להחיל בעניינם את ההלכה שנקבע לענין מס שבח בע"א 499/85 עזבון המנוחה אדלה (אהובה) שפייר נ. מנהל מס שבח מקרקעין. (פ"ד מ"ד (3)256, להלן-"פ"ד שפייר"). פסק הדין קובע כי : "אצל יורשים הזוכים במנה כספית או ביתרה ממכירת הדירה - שאז שלב ההורשה מסתיים רק עם הגעת המנה הכספית לתעודתה." (שם בעמ' 262). לטענתם, הליך הורשה כולל עיסקה שבה מנהל עזבון מכר נכס מקרקעין לצד שלישי, כחלק מהליך הירושה. הפטור חל גם על התמורה שקיבלו היורשים. כשם שעל פי פסק הדין של בית המשפט העליון, הורשה איננה מהווה ארוע מס לענין מס שבח, כך גם לענין היטל השבחה. (עמ' 1 לפרוטוקול הדיון מיום 8.3.11). לטענת העוררים, לא ניתן לפעול בניגוד להלכת בית המשפט העליון. פ"ד שפייר חל עליהם "אחד לאחד", כלשונם. הגדרת הורשה היא אחת - גם למס שבח וגם להיטל השבחה. (עמ' 3 לפרוטוקול הדיון מיום 16.6.11). לענין טענת הסף של המשיבה בדבר העדר זכות עמידה של העוררים, נטען, כי אין הגבלה על המחאת זכות הערר לעוררים, גם לא לפי חוק המחאת חיובים. לא ניתן מצד אחד לטעון שהמחאת החיוב בהיטל השבחה תקף - המשיבה קיבלה "ללא מחאה" את כספי העוררים, הם הם ששילמו את היטל ההשבחה, ומצד שני לטעון שהמחאת הזכות לערור איננה תקפה. (עמ' 2 לפרוטוקול הדיון מיום 8.3.11). לחילופין, טוענים העוררים כי, הדרך היחידה בה ניתן לראות במכירת המקרקעין עיסקה החייבת בהיטל השבחה היא לראות את המכירה כמכירה ע"י היורשים שנכנסו בנעלי המורישה. במקרה כזה ה"חייב" - ה"יורשת" העיקרית היא המשיבה ואז חל הפטור שבסעיף 19(ב)(4) לתוספת השלישית הקובע פטור למוסד ציבורי בהשבחה של מקרקעין, כמפורט שם, אם הם או תמורתם משמשים או מיועדים לשמש, למטרות שנימנו שם. טענות המשיבה המשיבה טוענת כי לעוררים אין זכות עמידה. החייב הוא מנהל העזבון שנכנס לנעלי המורישה ואליו הופנתה דרישת התשלום. הראיה גם שיפוי הכח שניתן לעוררים הינו מיום 8.4.10, לאחר ששילמו את ההיטל, ביום 16.3.10. מדובר בעיסקת מכר לכל דבר ועניין. העזבון קיבל והפיק את התועלת מהשבחת המקרקעין. מכירת הדירה הינה "מימוש זכויות" כהגדרה שבסעיף 1 לתוספת השלישית. הסכמים כלשהם בין צדדים, אין בהם כדי להשליך על המשיבה הפועלת על פי דין ומשיתה היטל השבחה על החייב בו לפי דין. המשיבה טוענת כי, הפטור שבסעיף 19(ב)(4) לתוספת השלישית איננו חל. המוכר איננו ה"מוסד הציבורי" והוא עצמו איננו משתמש בתמורה למטרות ציבוריות, אלא מעביר את התמורה לרשות המקומית למטרות ציבוריות. מנהל העיזבון הינו החייב. הוא איננו "מוסד ציבורי" ואין בתמורה כדי לשרת את מטרותיו כ"מוסד ציבורי". סעיף פטור זה לא נועד לאדם פרטי שהחליט לממש זכויותיו במקרקעין ולתרום את כספי התמורה או סכום כספי כלשהו לרשות ציבורית שתייעדם למטרה ציבורית. אדם פרטי למשל, יכול להשתמש בכספו כרצונו, לעומת מוסד ציבורי היכול להשתמש בהכנסות וברווחיו רק למטרות הציבוריות שלשמן הוקם. התמורה שמנהל העיזבון קיבל כוללת את מחיר המקרקעין וההשבחה. הפסיקה לעניין מס שבח וההיקש למס שבח, עליו מסתמכים העוררים, אינם רלבנטים להיטל השבחה. יש שוני מהותי ופרוצדוראלי בין מס שבח לבין היטל השבחה. כך למשל, ההבדלים הם : בארוע המס - אירוע המס לעניין מס שבח הינו המכירה. אירוע המס, לעניין היטל השבחה הינו ההשבחה. המימוש (מכירה למשל) רלבנטי לעניין מועד התשלום בלבד. בהגדרת מכירה או מימוש- מכירה לעניין מס שבח, איננה כוללת קבלת היתר בניה. מימוש לעניין היטל השבחה, כולל מתן היתר להקלה או לשימוש חורג. בעניין ההבדלים בין מס שבח לבין היטל השבחה מפנה ב"כ המשיבה לע"ר (ראשל"צ) 53/08 בן ארצי ואח' נ. הוועדה המקומית לתכנון ובניה פתח תקווה וע"א 6126/98 חברת חלקה 510 בגוש 6043 בע"מ נ. הוועדה המקומית לתכנון ובניה חולון (פ"ד נ"ה (4)769). לטענת ב"כ המשיבה, יש לבחון את מהות העיסקה. אין הבדל מהותי ולא צריך להיות הבדל מהותי, בין מכירת הנכס ע"י המורישה בחייה, למכירתו אחרי מותה. ההבדל היחיד הוא העיתוי. כשם שבמכירת הנכס בחייה היה חיוב בהיטל השבחה כך גם במכירתו אחרי מותה. אין רלבנטיות לשאלה מי קיבל את כספי התמורה. המשיבה גם חולקת על היותה "יורשת" כטענת העוררים (עמ' 2 לפרוטוקול הדיון מיום 16.6.11). דיון והכרעה לאחר שעיינו בכתבי הטענות, בתגובות הנוספות של הצדדים, ובמסמכים ובאסמכתאות שהוצגו על ידם, ושמענו בהרחבה את טענותיהם המלומדות בשני הדיונים שהתקיימו בפנינו, אנו מחליטים כלהלן : אשר לטענות בעניין "זכות העמידה" של העוררים : לאחר שבחנו את טענות הצדדים ונסיבות הענין, לרבות נוסח כתב ההרשאה המאושר של מנהל העיזבון מיום 8.4.10 (נספח ב' לערר), איננו סבורים כי יש מניעה כלשהי מליתן תוקף להרשאה שניתנה לעוררים להגיש ערר לוועדת הערר ולטעון בעניין היטל ההשבחה שהושת ע"י המשיבה. ההרשאה ברורה היא, כמו גם היקף ההרשאה ותיחומה בזמן. מדובר במפורש על הזכות לטעון והזכות להגיש ערר. כתב ההרשאה תוחם בזמן - כל עוד לא נרשמה זכות החכירה ע"ש הקונים. משטרם נעשה כך, הרי שהינו תקף. כמו כן, לאור הודעות הצדדים בכתב ובעל פה, מובהר כי האמור בהחלטתנו חל גם על שולחיהם - נותן כתב ההרשאה - מנהל העיזבון או היורשים, לפי העניין. אשר לטענת המשיבה כי היא איננה "יורשת" על פי הצוואה : אין לכך כל נפקא מינה לגופו של עניין, כפי שיעלה גם מהמשך דברינו בהחלטה זו. לכן אין למעשה צורך לבחון ולהכריע בטענה זו לגופה. יחד עם זאת, נעיר כי, בכל מקרה גם "הזוכים במנה" מכונים "יורשים" בחוק הירושה (למשל סעיפים 51(ב) או (ג) וסעיף 131(א) לחוק הירושה, התשכ"ה-1965, וכן ר' "חלוקת העיזבון - הצהרתית או העברתית?", פרופ' ג. טדסקי, עיוני משפט ז' (תשל"ט-תש"ם) 438, 439 והע"ש שם). נותר אם כן לדון בטענתם העיקרית של העוררים והיא - כי יש להחיל את ההלכה שנקבעה לעניין מס שבח בפ"ד שפייר - שניתן לפני למעלה מעשרים שנה - על היטל השבחה. לטענתם, "העברה מכח דין" בסעיף 1(3) לתוספת השלישית, כולל גם הליך הורשה של חלוקת מנה כספית או יתרה כספית, שהתקבלה ממכירת דירה. יש לראות את הליך המכירה כשלב הכרחי בתהליך ההורשה, כפי שנקבע בפ"ד שפייר. ראשית, נעיר לעניין זה, כי כבר בפסק הדין עצמו, שניתן לפני למעלה מ- 20 שנה, הדגיש השופט בייסקי, כי: "המחוקק הטיל מס שבח על העברות וקבע פטורים מהעברות מסוימות. אין חיוב במס כשיש פטור, כשם שאין חיוב במס כשאין העברה. סיטואציות ועובדות שונות בהכרח עשויות להביא לתוצאות שונות." (סעיף 7 לפסק הדין, שם בעמ' 203). כך גם בענייננו. בכל מס או היטל - הפטורים והחיובים נקבעים במפורש בחוק הספציפי. סיטואציות ועובדות שונות - כמו גם מיסים או היטלים שונים בחוקים שונים - מביאים לתוצאות שונות: "...תשלומי החובה ניתנים לחלוקה לשתי קטגוריות : האחת - תשלומים הנגבים בלא כל זיקה לשירות הניתן לאזרח. אלה הם תשלומי מיסים. השניה - תשלומים המשתלמים בזיקה מסוימת בהיקף משתנה, לשירותים ספציפיים שהרשות מעניקה המיועדים למימון שירותים אלה, תשלומי החובה בקטגוריה זו - שאף הם אינם עשויים מעור אחד הם - אגרות וכן היטלים ודמי השתתפות'... הן מיסים והן אגרות, היטלים ודמי השתתפות אין להטילם אלא על פי הסמכה מפורשת בחוק". (השופטת פרוקצ'יה בע"א 7368/06 דירות יוקרה בע"מ ואח' נ. ראש עיריית יבנה ואח' להלן- "פ"ד דירות יוקרה", פסק דין מיום 27.06.11, סעיפים 37-36 לפסק הדין). ובהמשך: "64. חוק יסוד: משק המדינה קובע, בסעיף 1(א): "מיסים, מילוות חובה ותשלומי חובה אחרים לא יוטלו, ושיעוריהם לא ישונו, אלא בחוק או על פיו; הוא הדין לגבי אגרות" (הדגשה לא במקור). משמעות קביעה זו היא כי, כשם שלא ניתן להטיל תשלומי חובה אלא כחוק או על פיו, כך לא ניתן לשנות את שיעורי תשלומי החובה אלא בחוק או על פיו. בכלל זה, לא ניתן לתת הנחות, פטורים, והקלות למיניהם בתשלומי החובה אלא אם יש יסוד לכך בחוק או בחיקוק מכוחו. אכן, "אחת הסכנות החמורות ביותר, מבחינת עקרון שלטון החוק וטוהר המידות של פקידי המס, היא שהם יתפתו, חלילה, להעניק לנישומים הקלות מס 'לפנים משורת הדין' הרחק מעין הציבור ומעיני נציגיו. אם כך יקרה, הקופה הציבורית תיפגע ויוטל צל כבד על יושרם של פקידי המס. אמנם, המשפט המינהלי שלנו קובע, כי אין למינהל סמכות לפעול אם לא הוסמך לכך. אם פקידי השומה לא הוסמכו להעניק הקלות ממס, זולת ההקלות שנקבעו בחוק, פשיטא שאין להם סמכות להעניק הקלות כאלה. עם זאת, כדי למנוע כל ספק בנושא, נקבעו הוראות מפורשות גם בחוקי המס שלנו וגם בחוק יסודות התקציב, האוסרות במפורש מתן הקלה או הטבה 'שלא על פי דין'..." (אדרעי מסים, בעמ' 41). 65. הסמכה לפטור מתשלום חובה או להקל בו - כמו הסמכות לחייב בתשלום - חייבת להיות ברורה ומפורשת: "כשם שלהטלת מס נתבע מן החוק כי ידבר אלינו בלשון צחה וברורה, כן יהא בפטור או בהקלה ממס" (בג"ץ 4140/95 סופרפארם (ישראל) בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נד(1) 49, 82 (1999); ע"א 375/75 אליה נ' פקיד שומה תל-אביב 2, פ"ד כט (1) 757, 759 (1975); בג"ץ 8791/96 מאור נ' מדינת ישראל (לא פורסם, 9.12.1997); רע"א 9813/03 מדינת ישראל- משרד הבריאות נ' עיריית ראשון לציון, פסקה 10 (לא פורסם, 4.2.2007); עניין ישפרו, פסקאות 32-31; עניין עיריית פתח תקווה, פסקה 10 לפסק דינו של המשנה לנשיאה ריבלין, ופסק דיני באותו עניין ; והשוו סעיף 245 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש])". (סעיפים 65-64 לפ"ד דירות יוקרה) הן החיוב והן הפטור נקבעים בחוק ספציפי. עניין מס שבח לחוד ועניין היטל השבחה לחוד. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963), הינו חוק מיוחד וספציפי. אין להקיש ממנו לעניין אירועי מס, חבויות ופטורים בחוקים אחרים, במיסים אחרים או בהיטלים אחרים. כך גם לעניין היטל השבחה. התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ג-1963, הינה Lex Specialis בכל הנוגע להיטל השבחה. החיוב בהיטל השבחה והפטור ממנו, קבועים ומפורשים בתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה. רק מכוחם ניתן לחייב או לפטור מהיטל השבחה. לא כל שכן במקרה שלפנינו, שבו אין אפילו הקבלה או זהויות בחיובים ובפטורים שנקבעו בחוק ואפילו אין זהות במונחים בהם השתמש המחוקק בשני חוקים אלו. פ"ד שפייר עסק בשאלת הפרשנות שיש ליתן לסעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - "חוק מס שבח"), הקובע לאמור: "הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לעניין חוק זה" "הורשה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק מס שבח: "הורשה" - "בין על פי דין ובין על פי צוואה". סעיף 6(א) לחוק מס שבח, קובע כי : "מס שבח מקרקעין יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין". מכירה ופעולה באיגוד מוגדרים בסעיף 1 לחוק. רק כדי לסבר את האוזן, משום שניכר על פניהן של ההגדרות בשני החוקים, כי שונות הן באופן מהותי, נביאן במלואן להלן : "מכירה" לצורך מיסוי מקרקעין מוגדרת כ: "מכירה", לענין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה - (1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה; (2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור; (3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה; (4) פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין מסויימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסויימים;" כמו כן ישנן הוראות נוספות מפורטות, בחוק מס שבח, לעניין הקניית זכויות שונות (לנאמן, אפוטרופוס, הורשה, גירושין וכו'), ומה נכלל ומה לא נכלל ב"מכירת זכויות במקרקעין" (סעיפים 5-2 לחוק מס שבח). סעיף 90א לחוק מס שבח קובע את המועד לתשלום מס השבח - 60 יום מיום המכירה או הפעולה באיגוד המקרקעין. היטל השבחה, לעומת זאת, שונה באופן מהותי, הן לעניין האירוע מחולל ההיטל והן לעניין מועד תשלומו. האירוע מחולל ההיטל, נקבע בסעיף 1 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה: "השבחה" - עליית שווים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג". הנה כי כן, כבר למקרא ההגדרה, על פניה ולגופה, ניכר כי אין כלל זהות בין האירוע מחולל המס במס שבח - "מכירת זכות במקרקעין" ולבין "אירוע המס" מחולל ההיטל בהיטל השבחה -אירוע ההשבחה. כך גם אין זהות בין מועדי התשלום. מס שבח יש לשלם תוך 60 יום מיום המכירה. היטל השבחה יש לשלם על פי סעיף 7 לתוספת השלישית "לא יאוחר מהמועד שהחייב בו מימש זכות במקרקעין ....". אפילו ההגדרה של "מימוש זכויות" - ובהיטל השבחה היא רלבנטית לעניין מועד התשלום ולא לאירוע המס - איננה זהה ואיננה דומה במהותה להגדרת "מכירת זכות במקרקעין" שבחוק מס שבח. "מימוש זכויות" במקרקעין לעניין היטל ההשבחה, הינו : "(1) קבלת היתר לפי חוק זה לבניה או לשימוש בהם שלא ניתן היה לתיתו אלמלא אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג שבעקבותיהם חל היטל השבחה; (2) התחלת השימוש בהם בפועל כפי שהותר לראשונה עקב אישור התכנית שבעקבותיו חל היטל השבחה; (3) העברתם או העברת החכירה לדורות בהם, בשלמות או חלקית, או הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין, בתמורה או ללא תמורה, אך למעט העברה מכוח הדין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו; ואולם לא יראו כמימוש זכויות רישום בפנקסי המקרקעין של זכויות במקרקעין אשר המחזיק בהם בפועל לפני יום כ"ט בסיון תשמ"א (1 ביולי 1981), היה בעלם כהגדרתו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א-1961;" כפי שאמרנו בפתח הדברים לעיל, עניינו של פ"ד שפייר היה בפרשנות המונח "הורשה", שבסעיף 4 לחוק מס שבח. בתוספת השלישית לא נאמר ולא נזכרה "הורשה" כפוטרת מהיטל השבחה. על פי הדין, הפסיקה וכללי הפרשנות, די אף בכך כדי להביא לדחיית טענות העוררים על פניהן. שכן, לאור כל האמור עד כה, מבקשים העוררים להקיש היקש כפול ומכופל ממין בשאינו מינו. היקש ראשון מבקשים הם לעשות מדיני מס שבח כשלעצמם להיטל השבחה, בטענה שבשניהם מדובר באירוע מס ולכן ההלכות שנקבעו למס אחד חלות גם על משנהו. כאמור לעיל, לא נמצא כל בסיס להיקש ראשון זה לא לגופו ולא על פניו. די כאמור, בעיון בשני החוקים, כדי לעמוד על השוני המהותי ביניהם. ויתירה מזו - אף בפ"ד שפיר עצמו חזר והדגיש השופט בייסקי, כי גם בין חוקי מס, בינם לבין עצמם, לא ניתן להקיש מהאחד למשנהו וכל חוק קובע לעצמו במפורש את החיובים ואת הפטורים שבו. כך פסק גם השופט ריבלין בע"א 6126/98 חברת חלקה 510 במגרש 6043 בע"מ (בפירוק מרצון) .נ. הוועדה המקומית לתכנון ולבניה חולון (פ"ד נ"ה(4) 769 שם בעמ' 789) - כי פטור קיים בחוקי מס רק כאשר ישנה "הוראת פטור מפורשת", וכן נפסק לאחרונה, לפני מספר ימים, בפ"ד דירות יוקרה בע"מ, ע"י השופטת פרוקצ'יה, כי: " סמכותן של רשויות מקומיות לגבות תשלומי חובה מותנית ומתוחמת להוראות החוק המתאימות. סמכות זו אינה נתונה לשיקול דעת הרשות, ואין בכוחה להתנות על סמכות זו בהסדרים הסכמיים. סטייה של רשות ציבורית מהוראות הדין באשר לגדריהם של תשלומי החובה פוגעת פגיעה קשה ביסודות שלטון החוק. לסטייה כזו תיתכנה שתי פנים: הפן האחד- חיוב בתשלום חובה בלא מקור בדין. הפן האחר- מתן פטורים מתשלומי חובה שלא על פי ההסדר הקבוע בדין. הפן הראשון עשוי לכרוך הטלת נטל כבד של תשלומי חובה על פרט או פרטים מסוימים, שאינו נטל משותף הרובץ על אחרים. התנהלות כזו עשויה לפגוע בשוויון ולהיות נגועה בשרירות ובהפלייה. היא פותחת פתח מסוכן למעשה שחיתות. היא עלולה לפגוע בקניינו של הפרט ללא הצדקה ועוגן מספקים. מנגד- הפן השני, מתן פטורים מתשלומי חובה, מנוגד אף הוא לדין ולעיקרי המנהל התקין. גם הוא פותח פתח להפלייה ולשחיתות. גם בו יש כדי להיטיב עם האחד, וכדי להעמיס נטל נוסף על האחר לצורך סיפוק צרכי הכלל." (סעיף 38 לפסק הדין) ההיקש הנוסף אותו מבקשים העוררים לעשות, הינו נדבך נוסף על ההיקש הראשון, והוא - להחיל מכח היקש, את הפרשנות שניתנה למונח "הורשה" בחוק מס שבח, לפרשנות מונח אחר, שונה ממנו, בתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה - "העברה מכוח דין". בהערת אגב נעיר, כי אף אם היה ביטוי זהה בשני דברי החקיקה, הרי שגם היקש בין ביטויים זהים בשני דברי חקיקה שונים, איננו נעשה כדבר מובן מאליו. ניתן לעשות זאת רק בתנאים מסוימים, וכאשר יש לכך אחיזה בדברי החוק ובכללי הפרשנות. בחוקי מס הקושי בעשיית היקש כזה, גדול עוד יותר, כאמור לעיל. על כגון דא, כבר לימדונו רבותינו, ש"אין אדם דן גזירה שווה בעצמו" (ירושלמי פסחים פ"ו ה"א). במקרה שלפנינו, אפילו אין מדובר על לימוד גזירה שווה משני מקומות בדין, בהם מופיעים ביטויים זהים, שגם אז : "דרך מדרש זו של הסקת מסקנות הלכתיות על ידי הקשת ביטויים זהים בלבד, בלי לבדוק אחר תוכן דומה בין שני העניינים, היתה עלולה להביא לפעמים להשוואות ולהיקשים נטולי כל יסוד הגיוני, וע"י כך למסקנות הלכתיות מוזרות ומשונות. כדי למנוע תוצאות כאלה, נקבע במסורת התלמודית כלל עקרוני "שאין אדם דן גזירה שווה מעצמו." (פרופ' מנחם אלון, המשנה לנשיא בית המשפט העליון (בדימ'), בספרו המונומנטלי: "המשפט העברי - תולדותיו, מקורותיו, עקרונותיו" (הוצאת מגנס, תשמ"א, כרך א' עמ' 295 וכן הערך "גזירה שווה" באנציקלופדיה התלמודית, כרך ה' עמ' תקמ"ו ואילך). קל וחומר (שגם היא מידה כלשעצמה...) במקרה שלפנינו, שאין מדובר כלל בביטויים זהים בשני דברי החקיקה. מדובר בשני כתובים, שני חוקים שונים. עניינם, מהותם ותוכנם שונה ואף המונחים שפורטו בהם אינם זהים (לכן גם ספק אם בכלל גם לגופו ניתן היה לעשות כאן "היקש" או אף "בנין אב" על דרך העיון בערך "היקש" באינציקלופדיה התלמודית, כרך ו', עמוד תרנ"ח ואילך, וערך "בניין אב" שם, כרך ד', עמ' א' ואילך). כאשר המחוקק רוצה להפנות בעניין מסוים לפרשנות או להגדרה בחוק אחר, הוא אומר זאת במפורש: כך למשל, בהגדרה עצמה של "מימוש זכויות" בסעיף 1 לתוספת השלישית, באותו סעיף ממש הקובע כי "העברה מכח דין" איננה "מימוש זכויות", נאמר, בס"ק 1(3) סיפא, במפורש, כי להגדרת "בעלים", יש לפנות להגדרה שבחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961, לעניין מחזיק בפועל לפני 1.7.81. היינו, בסיפא של אותו סעיף, יש הפניה מפורשת להגדרה מסוימת בחוק אחר, בחיקוק מס ספציפי - הגדרת "בעלים" - המחילה את ההגדרה באותו חוק מס ספציפי, חוק מס רכוש וקרן פיצויים, על מחזיק בפועל לפני 1.7.81, שמופיע בחוק אחר - התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה. באותו סעיף קטן עצמו, ס"ק 1(3), מופיע הביטוי "העברה מכח דין". כאן המחוקק לא הפנה כלל להגדרה כלשהי מחוץ לגדר דבר החקיקה עצמו, וגם לא לחוק מס שבח. כך, שלו רק מטעם זה בלבד, אין בסיס לטענה כאילו לביטוי "העברה מכח דין" שבתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, יש ליתן את אותה פרשנות שניתנה לביטוי אחר - "הורשה" או "מכירת זכות במקרקעין" המופיעים בחוק אחר, חוק מס שבח, כאשר אין כלל הפניה מפורשת לחוק זה ולמונחים אלו. כפי שנפסק בשורה של פסקי דין, ולאחרונה בפ"ד דירות יוקרה בע"מ (צוטט לעיל), הרי שגם החיוב וגם הפטור מהיטל, צריכים להיות מפורשים בחוק הספציפי - ובענייננו, בתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה ולא בחיקוק אחר. מכל מקום, לענייננו, גם מלכתחילה, לדעתנו, אין מקום להחיל את פ"ד שפייר על הוראות התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה - 1965. העוררים לא הניחו בפנינו תשתית משפטית כלשהי, עליה ניתן לבסס את טענתם, כי יש להחיל את הפרשנות שנתן בית המשפט למונח "הורשה" לעניין מס שבח, על ההגדרה של "העברה מכח דין" שבתוספת השלישית. לו רצה המחוקק לגזור גזרה שווה בין שני המקרים ולקבוע כי הליך "הורשה" פטור מהיטל השבחה, היה עליו לומר זאת במפורש. נדגיש גם, כי אף אם היה המחוקק משתמש באותו מונח בשני דברי החקיקה - וקובע בתוספת השלישית כי "מימוש זכויות" במקרקעין הינו 'למעט הורשה' - גם אז היה על העוררים להוכיח כי פרשנות המונח בשני דברי החקיקה צריכה להיות אחידה וזהה. כבר ראינו, כי יכול שלאותם מונחים וביטויים זהים המופיעים בשני דברי חקיקה שונים, הגדרה ופרשנות שונים לחלוטין. כך "זכות במקרקעין" שבחוק מס שבח, מוגדרת אחרת לגמרי מ"זכות במקרקעין" שבתוספת השלישית, וכך גם העברת זכויות במקרקעין. אף אם המילים או המונחים זהים, הפרשנות שניתנה להם שונה לחלוטין. נעיר גם, כי יכול שגם באותו חיקוק עצמו, אותו ביטוי יתפרש בצורה אחת לעניין סעיף מסוים ובצורה אחרת לעניין סעיף אחר, באותו חיקוק. אם נאחז בדוגמא אליה התייחסנו קודם: בהגדרת 'מחזיק שלפני 1.7.81', בס"ק 1(3) לתוספת השלישית, הפנה המחוקק להגדרת בעלים בחוק מס רכוש וקרן פיצויים. באותה תוספת שלישית, בהמשך, בסעיף 2, הקובע את החייב בהיטל השבחה, נאמר: "ישלם בעלם" - האם מכח השימוש באותה מילה זהה - "בעלם" - נאמר, והפעם לגבי אותו חיקוק עצמו, כי להגדרת "בעלם" בסעיף 2 יש גם לפנות להגדרת "בעלם" בחוק מס רכוש וקרן פיצויים כמצוות ס"ק 1(3) לתוספת השלישית, אף שלא נעשתה הפניה כזו במפורש ע"י המחוקק בסעיף 2 לתוספת השלישית? וזאת אך ורק מכח היקש וגזירה שווה של זהות במילה? נדמה כי, על כגון דא, כבר אמר מורי ורבי, השופט מנחם אלון, כי דרך זו: "עלולה להביא לפעמים להשוואות ולהיקשים נטולי כלי יסוד הגיוני, וע"י כך למסקנות הלכתיות מוזרות ומשונות"( המשפט העברי, לעיל). הנה כי כן, כשם שאין ללמוד גזירה שווה באופן אוטומטי מהשימוש באותו מונח, אפילו באותו דבר חקיקה עצמו, קל וחומר שאין ללמוד גזירה שווה באופן אוטומטי, משימוש במונחים זהים כשני דברי חקיקה שונים, ובן בנו של קל וחומר, שאין ללמוד גזירה שווה ממונחים שונים בשני דברי חקיקה שונים. לפיכך, אין ללמוד מהפרשנות שניתנה למונח "הורשה" שבחוק מס שבח, לפרשנות המונח "העברה מכח דין" בתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה. אלא, שבמקרה שלפנינו ישנו נדבך נוסף בעניין פ"ד שפייר: העוררים מסתמכים אך ורק על פסק דין זה כבסיס לטיעוניהם כי יש להקיש מעניין מס שבח לעניין היטל השבחה. מדובר על פסק דין שניתן לפני למעלה מעשרים שנה. פסק דין זה הפך למעשה מאז, ל"הלכה ואין מורין כך". היינו, גם אם נלך לפי שיטת העוררים - ואין הדבר כך, כפי שפרטנו בהרחבה לעיל - כי יש להחיל את הדין החל במס שבח גם על היטל השבחה, הרי שכיום הדין החל במס שבח איננו זה שנקבע בפ"ד שפייר! סעיף 5(ג)(1) לחוק מס שבח (תיקון מס' 24, תשנ"ג - 1993), קובע כי: "מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון, או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין הנמנה עם נכסי עזבון, יראו אותן כמכירת הזכות או עשיית הפעולה בידי היורשים, על אף האמור בסעיף 4;" סעיף 5(ג)(4) רישא לחוק מס שבח, קובע כי: "(4) לענין סעיף קטן זה, חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העזבון, יראו את חלק העזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר. לענין זה,"חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים" - החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים לאחר ההורשה, בין אם נעשתה לפני רישום צו ירושה או צו קיום צוואה, כמשמעותם בחוק הירושה, תשכ"ה- 1965, ובין אם נעשתה לאחר רישום כאמור.." הנה כי כן, הדין במס שבח לעניין "הורשה" הוא, כי מכירת זכות במקרקעין במסגרת הליך הורשה הינה מכירה לעניין מס שבח וזאת בניגוד למה שנפסק בפ"ד שפייר. אין ענייננו כאן ואיננו עוסקים כלל בשאלה אם יש או אין חיוב במס שבח על הליכי קיום הצוואה נשוא הערר שבפנינו, והאם סעיף 72 לחוק מס שבח חל או לא חל במקרה זה (הפטור שצורף כנספח ה' לערר). אלא, כל שאומרים אנו לענייננו, הוא, כי כיום, הדין לענין מס שבח הוא, ש"הורשה" כהגדרתה בחוק מס שבח, איננה כוללת הליך של הורשת מנה כספית או יתרה ממכירת דירה. לכן ממילא, גם הטענה כי יש להחיל את הדין החל במס שבח על היטל השבחה, אין בה כדי להועיל לעוררים. שכן, גם לשיטתם זו, על פי הדין החל במס שבח חייבים הם בהיטל השבחה מאחר ובמקרה שלפנינו גם מדובר בחלוקת מנה כספית שהתקבלה ממכירת הדירה ולא מחלוקת הדירה עצמה ליורשים. עד כאן ניתחנו את טענות העוררים בעניין פסק הדין עליו תמכו יתדותיהם בטיעונם ובעניין החלת דין זהה במס שבח ובהיטל השבחה. אלא שלדעתנו, יש לדחות את טענות העוררים גם מתוך הוראות התוספת השלישית עצמה. הדברים עצמם פשוטים הם, אף מבלי שהיה צריך להידרש כלל לסוגיה הנכבדה ולפלפולים המלומדים שהניחו לפתחנו שני הצדדים בעניין שני הכתובים : מס שבח והיטל השבחה. ובמה דברים אמורים? סעיף1(א)(3) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, קובע כי לא יראו כמימוש זכויות "העברה מכוח דין". נוסח הסעיף על פניו, כפשוטו, מדבר על העברת מקרקעין. הסעיף איננו מדבר ספציפית על הליך "הורשה", שלגביו נדרשו, הן בית המשפט והן המחוקק, לומר דברם במפורש בענין מס שבח - האם הכוונה רק להורשת נכס בעין או גם להורשת תמורתו - אלא, הסעיף לענין היטל השבחה מדבר במפורש ובאופן ברור על העברת המקרקעין. אין כל אחיזה, לא בלשון הסעיף ולא בתכליתו, לפיה "העברה" יכולה לכלול גם העברה שאיננה של מקרקעין. לו רצה המחוקק להחריג גם העברה של תמורה ממכירת מקרקעין, היה צריך לומר זאת במפורש. אין נפקא מינה כלל, אם מדובר בתמורה שהתקבלה כחלק מ"הליך הורשה" או "קיום צוואה" כטענת העוררים או תמורה כספית רגילה. לא זה ולא זה הוחרגו בסעיף 1(א)(3) לתוספת השלישית. במקרה שלפנינו למעשה, אף לא נדרש היה להכריע במחלוקת שנפלה בין הצדדים לעניין פרשנות הליך ירושה או המונח "הורשה". השאלה היחידה שהיה לדון בה היא, האם "העברה מכח דין" כוללת גם "תמורה" שהתקבלה כתוצאה מהעברה מכח דין, ובמקרה שלפנינו, תמורה שהתקבלה ממכירת נכס בהליך הורשה. כפי שאמרנו לעיל, לדעתנו, אין הסעיף סובל פירוש כזה. סעיף 1(א)(3) לתוספת השלישית קובע כי לא יראו כמימוש זכויות, העברת מקרקעין מכח דין. על כן העברת נכס מקרקעין וחלוקתו בעין בין יורשים נכללת בסעיף (מה שקרוי "החלוקה הראשונה" של נכסי העזבון). הסעיף איננו פוטר מהיטל השבחה, מקרה בו אין מדובר בהעברה של מקרקעין, אלא בהעברת תמורתם. דבר זה מתיישב הן עם לשון הסעיף, הן עם הגיונם של דברים והן עם תכליתו של היטל ההשבחה. דומה שגם על המקרה שבפנינו ניתן לומר כי: "פרשנות זו כאמור מתיישבת יפה עם לשון החוק, והתוצאה היא שבשובנו אל נקודת המוצא הלשונית בתום הדרך הפרשנית הארוכה שעשינו, ושבה נבחנו גם שיקולי התכלית, מצאנו כי אלה - שיקולי התכלית, מתיישבים היטב עם זו - לשון החוק. המורה כי העברת הזכויות במקרקעין במקרה שלפנינו אינה פטורה מן המס." (ע"א 6126/98 חברת חלקה 510 במגרש 6043 בע"מ (בפירוק מרצון) .נ. הוועדה המקומית לתכנון ולבניה חולון, פ"ד נ"ה(4) 769, שם בעמ' 789). כאשר הועברו מקרקעין ליורשים, מכיוון שהם נכנסים בנעלי המוריש, הרי שלכאורה לא השתנה דבר לענין היטל השבחה. אולם, כאשר נמכרו המקרקעין לצד שלישי, מכיוון שהיורש או מנהל העזבון לפי העניין, נכנס למעשה בנעלי המוריש, הרי שיש להתייחס לכך כאילו מכר המוריש והעביר את המקרקעין לצד שלישי, ואותו דין צריך לחול בשני המקרים. אם על מכירת המקרקעין בחיי המורישה היה מוטל היטל השבחה הרי שגם במכירת המקרקעין לאחר מותה, חל היטל השבחה. התמורה שהיתה מקבלת המנוחה בחייה בגין מכירת הדירה היתה כוללת את ההשבחה בגין התכניות נשוא דרישת התשלום. כך גם התמורה שהתקבלה ממכירת דירתה לאחר מותה, שגם היא כוללת את ההשבחה האמורה. (יתכן גם, ולו היה חל פטור כלשהו מהפטורים הקבועים בסעיף 19 לתוספת השלישית על המנוחה, היה חל גם הוא על הנכנסים בנעליה ולא ההיפך. בעניין זה נפנה להחלטתנו בערר 8069/10 האוניברסיטה העברית בירושלים נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה ראשון לציון, שם קבענו שהפטור בעניין "מוסד ציבורי" הינו לפי החייב בו. החייבת כאן היא המורישה והיא איננה "מוסד ציבורי". אין כל הגיון שהתמורה בחיי המורישה תחויב בהיטל השבחה והתמורה לאחר מותה לא תחויב בהיטל השבחה. הרי ממה נפשך - אין מחלוקת שהיתה השבחה. המחוקק קבע כי מקום שישנה השבחה תהא "חלוקה של ההתעשרות" בין הרשות המקומית לבין ה"מתעשר" בשעור של 50% על דרך האמור בדנ"א 3768/98 קרית בית הכרם בע"מ נ' הועדה המקומית לתכנון ולבניה ירושלים: "...פלוני שנתעשר אך בשל שינויי תכנון שנערכו לפי חוק התכנון והבניה - לאמור, נתעשר אך בשל פעילות נורמטיבית של רשויות הציבור - ראוי לו שישתף את הקהילה באותה התעשרות שנתעשר. ואם לא בכל ההתעשרות כולה. למצער בחלקה של ההתעשרות - בחצייה. כך היה דין במשפט האנגלי לפני עשרות-עשרות שנים, בתחילת המאה העשרים (ראו להלן); ממנו נתגלגלו הדברים לסעיפים 28 ו-29 לפקודת בנין ערים שלשנת 1921 ; מכאן - לסעיף 32 לפקודת בנין ערים, 1936 ומכאן - לסעיף 196א ולתוספת השלישית שלחוק התכנון והבניה. ליסוד זה של ההתעשרות עקב פעילות נורמטיבית שלפי חוק התכנון והבניה ראו עוד והשוו: י' לוי "היטל השבחה- עקרונות החוק ופרשנות"; הצעת חוק התכנון והבניה (תיקון מס' 15), תשמ"א-1980. ראו עוד דברי יושב-ראש ועדת הפנים ואיכות הסביבה, חבר-הכנסת שלמה הילל, לעת הקריאה השנייה של תיקון מס' 18, ד"כ 91 (תשמ"א) 2528. ניתן דעתנו כי היטל ההשבחה הולך אל קופות הוועדה המקומית והרשות המקומית- דהיינו, לא אל אוצר המדינה אלא אל הקהילה שאליה משתייך בעל המקרקעין- וכהוראות סעיף 13 לתוספת השלישית, נועד הוא לכיסוי הוצאות הוועדה המקומית או הרשות המקומית להכנת תכניות ולביצוען, לרבות הוצאות פיתוח ורכישת מקרקעין לצורכי ציבור ולשימור אתר או הפקעתו". (פ"ד נ"ו (6)49, שם בעמ' 63-62) העוררים לא הצביעו בפנינו ולו על נימוק אחד, לפיו יש לעשות את ההבחנה האמורה לעניין התמורה, ומדוע לאחר "120", אין, לטעמם, לחלק את ההשבחה בין הרשות המקומית לבין הנהנים ממנה. אין מחלוקת בין הצדדים כי במקרה שלפנינו החייב הוא המוכר, מנהל העיזבון, שבא בנעליה של המורישה. המשיבה צודקת בטענתה, כי את דרישת התשלום יש לשלוח לחייב, למנהל העיזבון, וכי הסדרים שבין מוכר לקונה, ומי מהם ישלם את היטל ההשבחה, אינם מעניינה ובלבד שישולם. כך נפסק לאחרונה בפ"ד דירות יוקרה בע"מ (לעיל, שם בסעיף 42 סיפא): "בהסכם הפיתוח בין המינהל למערערות נקבע, כי המערערות יסדירו כלפי גורמי העיריה את התשלומים המגיעים להם מן המינהל בגין השבחה במקרקעין, וכי המערערות ישפו את המינהל בגין תשלומים שהוא יידרש לשלמם בגין השבחה בעתיד (סעיף 3 ל"והואיל" האחרון במבוא להסכם הפיתוח). הוראות אלה משמעותן, כי ביחסים בין המינהל ליזם, נטל חיובי התשלום בגין השבחה לגבי המקרקעין נשוא העיסקה הועתק מכתפי המינהל לכתפי המערערות. אולם אין בכך כדי להשפיע על אופי גדר סמכויותיהם של גורמי העיריה להטיל היטל השבחה על החייב בו מכח החוק (ראו ענין קנית, בעמ' 787א (השופט ברק) ו- 789ב (השופט בך); נמדר היטל השבחה, פסקה 709). מכאן, כי גם בעצם הטלת החיוב בהיטל השבחה על המערערות, להבדיל מהמינהל, סטה ההסכם מהוראות הדין". (ההדגשות שלנו) ובהמשך: "ראשית, עקרון חוקיות המינהל מורה כי הרשות הציבורית אינה רשאית לפעול אלא בגדרי הסמכתה החוקית. היא אינה רשאית להפעיל את סמכויותיה השלטוניות אלא באופן המתאים להגשמת התפקידים המוטלים עליה בכשירותה השלטונית... שנית, סעיף 1 לחוק יסוד: משק המדינה מורה, כי תשלומי חובה לא יוטלו, ושיעוריהם לא ישונו, אלא בחוק או על פיו. משמעות הדבר היא, כי הוראות החוק באשר לתשלומי חובה - התנאים להטלתם, שיעוריהם, וכל כיוצא באלה - הן הוראות בעלות אופי קוגנטי, והאיסור לסטות מהן נושא אופי של עקרון יסוד בעל מעמד-על. הרשות אינה רשאית לסטות מהוראות אלה..." (סעיף 49 סיפא לפסק הדין). בעל דברה של המשיבה הוא החייב - מנהל העיזבון שבא בנעליה של המורישה. על פי החייב, ייקבעו הן החיוב בהיטל השבחה והן הפטור ממנו, ככל שישנו. אשר על כן, אנו דוחים את הערר וקובעים, כי דרישת היטל ההשבחה שהוצאה ע"י המשיבה, בדין הוצאה וטוב נעשה ששולמה במועד. בנסיבות העניין וראשוניות הסוגיה שהובאה לפתחנו, לא מצאנו להשית הוצאות על מי מהצדדים. ההחלטה התקבלה פה אחד. ירושההיטל השבחה