1. בפני ערעור כאמור בסעיף 14(ג) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965 (להלן- "התוספת" ו"החוק"), כנוסחה טרם תיקון 84 לחוק, על השומה המכרעת מתאריך 9.3.10, שומתו של השמאי אריה קמיל (נספח א' לכתב הערעור), לענין שומת ההשבחה במקרקעין הם גוש 7105 חלקות 4-8, 70 וחלק מחלקה 99, וגוש 6128, חלק מחלקה 664 (להלן- "המקרקעין"). אין חולק כי תוכנית בנין עיר ג"ב/380א', היא התוכנית המשביחה, כאשר קודם לפרסום ומתן תוקף לתוכנית זו (להלן- "תוכנית 380א'"), היו המקרקעין מיועדים לאזור תעשיה ושטח ציבורי פתוח (שצ"פ), או אזור תעשיה ובתי מלאכה, ותוכנית 380א' קבעה את יעוד הקרקע לבנייני תעסוקה ומגורים תוך הענקת זכויות בניה גבוהות (700%). תוכנית 380א' פורסמה למתן תוקף בתאריך 2.9.01. תוכנית זו היתה, למעשה, תוכנית לאיחוד וחלוקה ללא הסכמת הבעלים, והמשיבות זכו ב- 66% במגרש מס' 3, כמפורט בנספחי התוכנית, כשיתרת 34% במגרש שבמקרקעין היה בבעלות מנהל מקרקעי ישראל. השמאי המכריע קבע את ההשבחה בסכום של 22,062,748 ₪, כשהיטל השבחה הינו מחצית, דהיינו סך של 11,031,374 ₪, נכון ליום הקובע, יום פרסום התוכנית ה- 17.9.01. סכום זה אינו כולל מע"מ. 2. בפי ב"כ המערערת, הועדה המקומית, שלוש טענות עיקריות כנגד השומה המכרעת. ראשית, כי טעה השמאי המכריע בכך שלא הוסיף את דמי המע"מ לשווי המקרקעין המושבחים, קרי - המצב החדש. שנית, העדר כל הנמקה לקביעותיו של השמאי המכריע ובכך נשמט הבסיס תחת כל מסקנות השומה, ושלישית, טעויות מהותיות בקביעת שווי המצב הקודם ובקביעת המצב החדש, תוך התעלמות חסרת כל נימוק או הסבר מתוצאות מכרז מכירת חלקו של מנהל מקרקעי ישראל במגרש 3 הנדון. ב"כ המשיבות, מצידו, תומך כל האמור בשומה המכרעת תוך דחיית טענות המערערת מכל וכל. להלן התייחסותי לכל אחת ואחת מטענות הערעור. 3. לענין החובה לקבוע את שווי המקרקעין במצב החדש, לאחר פרסום התוכנית המשביחה, כך שהשווי כולל מע"מ, מפנה ב"כ המערערת לאמור בפסק הדין ע"א 222/00מדינת ישראל - מנהל המכס ומס בולים נ' שיכון ובינוי אחזקות בע"מ, פ"ד נז(3) 353, 364, ולטענתה ענייננו בפסיקה מחייבת של בית המשפט העליון, כך שהנושא אינו שנוי יותר במחלוקת, ונראה לי כי הצדק עמה. אומנם, פסק דין זה מפי כב' השופט אנגלרד, אליו הצטרפו בהסכמה המשנה לנשיא (בדימוס) כב' השופט לוין וכב' השופט טירקל, דן בחיוב מס בולים על מרכיב המע"מ שבסכומים נשוא החוזים שבין ממשלת ישראל למשיבה בערעור, אולם לצורך מסקנת בית המשפט הנכבד לענין מרכיב המע"מ במסגרת החיוב במס בולים סוקר בית המשפט את הפסיקה אשר קבעה, לגבי שורה של מיסים, כי יש לכלול בחיוב המס את מרכיב המע"מ, הן מס רכישה הן מס רכוש והן - היטל השבחה. בכך מאשר בית המשפט הנכבד, בפועל, פסיקה קודמת זו. לאחר מכן, מוצא בית המשפט לנכון לאבחן בין ההלכה שנפסקה ואושרה כאמור, לגבי מיסוי מקרקעין, ובין השאלה העומדת בפניו, לענין רכיב המע"מ לצורך חיוב במס בולים. אולם הטענה כי ענייננו כאן אך באמרת אגב שאינה מחייבת, לא תוכל להישמע, כל עוד לא הסתייג בית המשפט העליון מאמירותיו המפורשות בפסק דין זה, בפסיקה מאוחרת יותר. טענתו העיקרית של ב"כ המשיבות לענין זה הינה כי ענייננו בהיטל על מרכיב המס, כלומר - מס על מס. אולם טענה זו נדונה במפורש בפסק דינו של כב' השופט גרוניס בע"א(ת"א) 2409/99 הקופה לתגמולים ופנסיה של עובדי הסוכנות לא"י בע"מ נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה רמת השרון (לא פורסם), אליו מפנה כב' השופט אנגלרד בדבריו בע"א 222/00 הנ"ל, כבסיס להלכה שאף לענין היטל השבחה הובא המע"מ בחשבון לצורך חישוב עליית שוויים של מקרקעין בגין תוכנית משביחה, כאמור בתוספת. אם לא מצא בית המשפט העליון הנכבד להסתייג מהלכת ע"א(ת"א) 2409/99 הנ"ל, אין מקום לציפיות ב"כ המשיבות ממני כי אעשה כן, ובמיוחד שגם לפסק הדין האחרון חשיבות כפסק דין מנחה, אם לא מחייב. ואומר כב' השופט גרוניס בע"א(ת"א) 2409/99, כדלקמן:- "6. הנקודה החשובה ביותר לטעמנו היא מהו המחיר שקונה יהא מוכן לשלם, כאשר ידוע לו ששתי החלקות מוצעות למכירה. המערערת מציינת, כי קונה פוטנציאלי לא יהא מוכן לשלם לאלמונית סכום גבוה יותר מזה שהוא ישלם לפלוני, רק משום שאלמונית תהא חייבת להעביר חלק מן התמורה שקיבלה לרשויות מע"מ. הנחה זו מקובלת עלינו. היא היא המוכיחה שמחיר השוק כולל בחובו, בהכרח, את המרכיב של מע"מ. לאותה מסקנה נגיע אף אם נתייחס לקביעת המחיר מבחינתו של פלוני. המחיר שיקבל פלוני עבור חלקתו יהא דומה למחיר שתקבל אלמונית, על אף שפלוני ישאיר בידיו סכום גבוה יותר מן התמורה מאשר אלמונית, שהרי הוא אינו צריך להעביר מע"מ לרשויות. במילים אחרות, יש להניח שבשוק מפותח ומשוכלל יהא מחירן של חלקות דומה, בהנחה שמדובר בנתונים זהים, אפילו קיים הבדל באשר לחבות במע"מ בין המוכרים השונים. היינו יכולים לסיים את דיוננו בשלב זה, שכן המערערת עצמה מודה, בדוגמה שהביאה (עמ' 10 לסיכומיה), כי קונה פוטנציאלי לא יבדיל, לעניין נכונותו לשלם מחיר מסוים, בין מוכר שהינו "עוסק" לבין אחר שאינו כזה. 7. כפי שראינו, החובה לשלם היטל השבחה קמה כאשר שוויים של מקרקעין עלה עקב אישור תוכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג. המועד הקובע מבחינת השומה הוא יום תחילתה של התוכנית או היום בו אושרו ההקלה או השימוש החורג. נדגיש, כי המועד בו נבחנת השאלה האם הייתה השבחה אינו קשור כלל בעשייתה בפועל של עיסקה לגבי המקרקעין הרלוונטיים. כזכור, יש להבחין בין המועד הקובע בכל הנוגע לחיוב בהיטל לבין מועד התשלום. המועד לתשלום הוא לא יאוחר מן המועד בו חייב בהיטל מימש זכות לגבי המקרקעין. כלומר, לחייב ניתנת אפשרות לדחות את מועד התשלום עד למימוש זכויות. ודוק: מימוש זכויות אינו בהכרח עשיית עיסקה הגוררת חיוב במע"מ, אפילו המוכר הינו "עוסק". כזכור, בצד החלופה של העברת בעלות או העברת חכירה כמימוש זכויות, קיימות האפשרויות של קבלת היתר או התחלת שימוש. יתרה מזו, על פי ההסדר שבתוספת רשאי בעל מקרקעין לדרוש לאפשר לו לשלם באופן מיידי את ההיטל, אף אם טרם מימש זכות במקרקעין (סעיף 4(4) לתוספת). מדברינו האחרונים מתבקשת המסקנה שאין קשר הכרחי בין עשיית עיסקה במקרקעין לבין החובה לשלם היטל השבחה. חיזוק לדעתנו נמצא בלשון הננקטת בסעיף 4(7) לתוספת; מדובר שם על כך שהשומה "תיערך ...בהתחשב בעליית ערך המקרקעין וכאילו נמכרו בשוק חפשי". השימוש במונח "כאילו" מציין אירוע תיאורטי; אף שהמקרקעין לא נמכרו, יש לערוך את השומה לפי מחיר השוק, בהנחה שהייתה נערכת עיסקה במועד הקובע. אף מטעם זה, כלומר שלא מדובר בעיסקה ממש, אין מקום להתחשב בחבות האפשרית של המוכר במע"מ, אם תערך עיסקה". ובהמשך: "11. שאלה דומה לזו שבמרכז עיוננו נדונה לגבי מיסים אחרים. ראינו, שבית המשפט העליון פסק בכל הנוגע למס רכישה (בגילגולו הקודם - תוספת מס), כי בקביעת השווי לצורכי מס זה יש לכלול מע"מ (ע"א 766/78 הנ"ל). מס נוסף שיש להזכירו הוא מס רכוש. לפי האמור בסעיף 12 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א - 1961 (להלן - חוק מס רכוש), "שווייה של קרקע יהיה שווי השוק שלה". אף שבחוק מס רכוש מדובר על "שווי שוק" ואילו התוספת עוסקת במכירה תיאורטית ב"שוק חפשי", נראה שהמבחן הוא אותו מבחן. קיימת נקודת דמיון נוספת בין מס רכוש להיטל השבחה והיא שהחיוב במס רכוש אינו קשור כלל בעריכת עיסקה לגבי המקרקעין. כלומר, גם במקרה של מס רכוש עסקינן בהערכה של השווי כאילו בוצעה מכירה. גישתם של בתי המשפט המחוזיים בכל הנוגע למס רכוש הייתה שיש לכלול מע"מ בקביעת השווי (ע"ש (ת"א) 1345/93 שיכון ופיתוח לישראל בע"מ נ' מנהל מס רכוש, מיסים ט/3 ה-273; ע"ש (ים) 362/97 מנהל מס רכוש נ' אחים שרבט חברה לבניין בע"מ, מיסים יב/6 ה-44; ע"ש (ח') 5081/97 מנהל מס רכוש נ' רוני לאופר נכסים בע"מ, מיסים יא/5 ה-44; ע"ש (ח') 5691/97 שופרסל בע"מ נ' מנהל מס רכוש, מיסים יג/1 ה-31). אחד מן המקרים שנדונו בבית המשפט המחוזי (ע"ש (ח') 5081/97) מצא דרכו לבית המשפט העליון, אשר פסק כי "עמדתו של בית המשפט המחוזי, לפיה בקביעת שווי הנכס לענין מס רכוש לפי שווי השוק, יש להכליל את סכום המע"מ אשר שולם בעת הרכישה, היא נכונה": רע"א 6182/97 רוני לאופר נכסים בע"מ נ' מנהל מס רכוש (לא פורסם)". ובסיום - "13. סיכומו של דבר הוא, שכאשר שמאי מעריך שוויים של מקרקעין לצורכי היטל השבחה עליו לכלול בשווי אף מע"מ. אי לכך, הערעור נדחה. וגם לענין מס רכישה, "תוספת מס", קבע כב' השופט ויתקין בע"א 766/78 החברה המרכזית לשיכון ובנין בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב", פ"ד לד(2) 682, 687, כדלקמן: "ועדת הערר המלומדת דנה בשאלה זו בהחלטה אחרת (עמ"ש 376-378/77 251-375 [2]), וכן עשתה ועדת הערר שעל-יד בית המשפט המחוזי, חיפה בעמ"ש 7/78[3]. נראה לי שבהחלטות הללו ובנימוקיהן המשכנעים אמרו הוועדות כל מה שניתן להיאמר בסוגיה זו. נאמר שם כי החבות במס - להבדיל מהנטל הכלכלי - מוטלת על המוכר וכי תחולת הנטל הכלכלי של המס תלויה בגמישות ההיצע והביקוש. מבחינה זו אין מס זה שונה מכל מס אחר המוטל בקשר לפעולה עסקית. אין גם לשכוח כי לפי סעיף 9 לחוק מס שבח מקרקעין, תוספת מס מוטלת בשיעור "משווי המכירה", ולכן, בין שהמוכר מקבל מחיר כולל, המכסה גם את סכום המס לחוד, נראה כי אותו מס נכלל בין מרכיבי השווי של המכירה. תשלום המס מגדיל במידה זו את שווי הזכות הנמכרת. אמת נכון הדבר, מבחינת המוכר החייב במס שבח (שלא כמו המוכרת במקרה דנן החייבת במס הכנסה), פירושו של דבר הוא שמוכר כזה עלול לשלם מס על מס. אך אפילו כך - אין צורך להביע על כך דעה - ענין למחוקק הוא, אם רצונו בכך, למנוע מצב כזה". גם פרופ' א' נמדר בספרו היטל השבחה, תשס"ח-2007, קובע בעמ' 519, כדלקמן: "לנו נראה כי הנימוק העיקרי לענין זה צריך להתרכז באופיו של מע"מ כמס עקיף. לדעתנו, מיסים עקיפים, בהכרח, חייבים להיכלל במחירם של המוצרים ולענין זה אין להבדיל בין צרכן סופי שאיננו יכול לנכות את המס כמס תשומות לבין עוסק שיכול לנכותו כמס תשומות. לדעתנו שווים של המוצרים בשוק החופשי הינו אחיד ולא קיימים שווקים נפרדים לצרכנים סופיים ולצרכנים עסקיים. לפיכך, בכל הערכת שווי יש לכלול את המע"מ בשוק המקרקעין. ובכלל זה לענין היטל השבחה". וב- ת"א(ת"א) 1142/04 הועדה המקומית לתכנון ובניה תל אביב-יפו נ' מנהל מקרקעי ישראל (לא פורסם, 2007), אומרת כב' השופטת רונן, כדלקמן: "62. זאת ועוד - אני סבורה כי חרף העובדה כי חלף ההיטל ההשבחה איננו מס, הרי שנכון יהיה לפרש את ההוראות החלות עליו תוך הרמוניה לדיני המס, ויותר מכך - לדינים החלים על היטל השבחה. כידוע (וגם על כך לא חלק המינהל), היטל השבחה חל גם על רכיב המע"מ. גם ענין זה יש בו כדי לחזק את המסקנה לפיה ההסכם חל גם על רכיב המע"מ בתשלום, מאז כניסתו של חוק מע"מ לתוקף. לענין זה יש לציין גם כי בחישוב דמי הסכמה, מרכיב המע"מ נלקח בחשבון. דמי ההסכמה - כך טענו הרשויות - משקפים גם הם תשלום הנובע מהשבחת הקרקע. לכן, ראוי יהיה ליצור הרמוניה גם בין תשלום דמי הסכמה לבין התשלום של חלף היטל השבחה. ההלכה הפסוקה אף קבעה במספר רב של מקרים כי מחיר העסקה הוא מחיר כולל מע"מ - אלא אם כן קבעו הצדדים מפורשות קביעה אחרת (ר' ע"א 738/80 נתן נ' זגורי, פ"ד ל"ז (4) 387, 391)". אמנם כב' השופטת אינה מבססת את קביעתה על אסמכתא מסויימת, אך יש להניח כי היא מכוונת דבריה לע"א 222/00 הנ"ל, ואף נראה כי חלק מבעלי הדין שם כלל אינם מתכחשים להלכה זו. גם בפרשתנו אין מדובר בדחיית תשלום ההיטל עד למימוש, אלא, כאמור בסעיף 4(4) לתוספת, פנו המשיבות למערערת וביקשו לערוך להן שומת היטל השבחה, מכח סעיף 7(א) לתוספת, אף ללא כל מימוש זכויות. על כן, בסיכומו של דבר, על השמאי המכריע להעריך את שווים של המקרקעין לצורך היטל ההשבחה ככוללים את דמי המע"מ. בענין זה, הערעור מתקבל. 4. יחד עם זאת, על מנת למנוע פגיעה בעקרון השוויון ולמנוע תחשיב מוטעה, בלתי ראוי ובלתי סביר, יש להוסיף את דמי המע"מ גם לשווי המקרקעין במצב הקודם, עובר לפרסום התוכנית המשביחה. אם נוסיף את המע"מ לצד אחד של המשוואה, יש לצרף את המע"מ אף לצידה השני. 5. טענתה השניה של המערערת היא לענין העדר ההנמקה למסקנות וקביעות השומה המכרעת. בסיכום טענותיה בענין זה אומרת ב"כ המערערת כדלקמן: "מתוך 73 עמודי השומה המכרעת, ב-4 עמודים בלבד דן השמאי המכריע בשיקולים ובקביעת התחשיבים, וקביעות אלה הן קביעות "אילמות", סתמיות חסרות כל הנמקה, ובמיוחד חסרות כל עסקאות השוואה, על אף, שכמפורט להלן, בפני השמאי המכריע הוצגו עסקאות כאלה אף ביחס לאותן מקרקעין ממש. קביעות סתמיות וחסרות כל הנמקה שוללות מבית המשפט ומהצדדים אפשרות לבדוק את השומה ושיקוליה, ועל כן אין לראות בשומה שנעשתה בגדר שומה מכרעת כדין". ב"כ המשיבות משיב וטוען כי לטעמו די בנימוקים שנתן השמאי המכריע, כפי שהם, תוך שהוא מפנה לדברים דומים שנאמרו בפסקי דין בערכאות שונות, לגבי הנמקה חסרה בפסקי דין של ערכאה נמוכה, דהיינו - שתמציתיות פסק דין אין בה כדי לשלול הימנו את תוקפו כפסק דין מחייב, ולא אחת אף נפסק כי הנמקה ראויה יכולה להיות גם קצרה ותמציתית (ראה רע"א 8228/08 יוסף סגל נ' יחזקאל קורו ובניו בע"מ ואח' (לא פורסם)). אולם בהמשך מוסיף ב"כ המשיבות ומבקש כי "ככל שבית המשפט יסבור כי השומה המכרעת אינה מנומקת כראוי בסוגיות מסוימות, הוא יתבקש להשיבה להנמקת השמאי המכריע בסוגיות אלו...". ואכן, נראה לי כי השמאי המכריע נכשל בהעדר הנמקה מספקת למסקנותיו, אך אם היה מחדל זה עיקר כשלונו בשומה המכרעת פרי עטו, הרי כדי למנוע הוצאות נוספות מיותרות הכרוכות בקבלת הערעור, ביטול השומה המכרעת ומינוי שמאי מכריע אחר, כשהדבר כרוך בהתארכות ההליכים מעבר לרצוי, הייתי בוחר בדרך ובתוצאה הקלה יותר, ומורה להשיב את השומה לשמאי המכריע על מנת לשוב ולנמק כראוי חלק ממסקנותיו וקביעותיו. אולם, כפי שיאמר בהמשך, אין מנוס מקבלת הערעור לגופו גם מהנימוק השלישי לטענות המערערת, כך שאין יותר כל צורך בדיון מקיף לגופה של טענת העדר ההנמקה ותוצאותיו המשפטיות של מחדל זה. 6. הטענה השלישית של המערערת הינה לטעויות עקרוניות העומדות בבסיס השומה המכרעת, עד לתוצאה של חוסר סבירות השומה. ואכן, כפי שאמרתי במקרים אחרים, העדר כל סבירות במסקנות השמאי, אינה אך התערבות בממצאים שמאיים מקצועיים, החורגת מסמכות בית משפט זה במסגרת ערעור כאמור בסעיף 14(ג) לתוספת, אלא ענייננו ב"נקודה משפטית" ממש. החובה להליך הוגן מחייבת כי סמכות הערעור תכלול אף התערבות במקרה בו השומה חורגת מהסביר (ראה בש"א 166220/06 אירופה ישראל נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה תל אביב-יפו, וכן ת"א 17406-11-09הועדה המקומית לתכנון ובניה רמת השרון נ' אבי בירון ביטון (לא פורסמו)). בעש"א 17406-11-09 הנ"ל אמרתי את הדברים הבאים (עמ' 3 שורה 34 ואילך):- "מעבר לכך, הדיון בפני השמאי המכריע נושא אופי מעין שיפוטי, ומכאן שעל ההליך שבפניו חולשים כלל הצדק הטבעי. החובה להליך הוגן מחייבת כי סמכות הערעור כאמור בסעיף 14(ג) לתוספת תורחב ותכלול גם התערבות במקרה המתאים בו, עקרונית, השומה נשוא הערעור חורגת מהסביר וכאשר השמאי המומחה מתעלם מנתונים רלוונטיים או במסקנות הסבירות שניתן להסיק מנתונים אלו. פגיעה בכללי הצדק הטבעי הינה תמיד בעיה משפטית (ראה: ע"א 266/97 מנהל מס שבח מקרקעין נ 'ויסמן, פ"ד נ"ז(3) 207, 216). דומה מצבו של שמאי מכריע לבורר שעל פי חוק הבוררות תשכ"ח-1968, והרי אחת מעילות ההתערבות בפסק בורר הינה פגיעה בתקנת הציבור (סעיף 24(9) לחוק זה). התעלמות השמאי המכריע מעקרונות סבירות והגיון, במסווה של הכרעה מקצועית, מהווה פגיעה בתקנת הציבור )ראה: רע"א 10487/07 עמידר נ' זוהר חי, (לא פורסם, 2008) וכן רע"א 470/08 כרמלה התפלה בע"מ נ' מדינת ישראל ואח' (לא פורסם, 2009)), נראה לי כי נושא שכזה כלול בהגדרת" נקודה משפטית" בסעיף14(ג) לתוספת". ב"כ המערערת מכוונת טענותיה, ראשית, כנגד טעות בסיסית בשומת המקרקעין במצב הקודם, עובר לפרסום התוכנית, כשכאן טעה השמאי המכריע כשלקח בחשבון השומה ציפיות לעליית ערך המקרקעין בגין התוכנית המשביחה הצפויה, כשהיה מקום להתעלם מציפיות שכאלה, שנית, חוסר סבירות בקביעת שווי השצ"פ במצב הקודם, ושלישית, העדר סבירות בהתעלמות השמאי המכריע מתוצאת מכרז מנהל מקרקעי ישראל למכירת 34% האחוזים הנותרים במגרש 3, שאינם בבעלות המשיבות. אתייחס עתה, ראשית, לענין תוצאות המכרז כגורם השוואתי לצורך השומה. בתאריך 19.11.09 פורסם באתר מנהל מקרקעי ישראל מכרז למכירת הזכויות במגרש 3, דהיינו - 34% מהמקרקעין, במחיר מינימום של כ- 45,503,640 ₪. חב' יורוקום נדל"ן בע"מ, לה זכויות במקרקעין צמודים, זכתה במכרז בסכום של 87,117,160 ₪ (כולל מע"מ) (ראה נספח 10 לכתב הערעור). מידע זה הועבר לשמאי המכריע, טרם מתן שומתו. השמאי המכריע קבע את שווי המקרקעין, נכון ליום הקובע 17.9.01 ל- 10.7 מליון דולר בלבד, כאשר בחישוב לפי שווי מטר רבוע במגרש, בהתאמה למחיר הזכיה במכרז, שווי המקרקעין עולה לכדי 45.7 מליון דולר, דהיינו, כ- 76% ויותר מהערכת השמאי המכריע! ב"כ המערערת אף מצביעה על החוברת "דו"ח נת"ב", המכיל סקר של מחירי השכרת נדל"ן באזור, וכידוע, קיים קשר ישיר בין שווי מקרקעין לבין ההכנסה הצפויה מהנכס בדמי שכירות, ומתברר כי בתקופה שמאז 2001 ועד 2010, עליית מחירי ההשכרה למ"ר באזור הסמוך למקרקעין הינה אך של 18% בלבד (ראה נספח 17 לכתב הערעור). השמאי המכריע מתייחס בשומתו למכרז מנהל מקרקעי ישראל הנ"ל, אך אין להבין מהאמור שם (עמ' 62-63 לשומה) מהו הסברו לפער בין המחירים. ב"כ המשיבות טוען לארבע סיבות עיקריות לפער זה:- ראשית, חלוף הזמן, שמאז 2001 ועד 2010 חלו "שינויים דרמטיים", כדבריו, בשוק הנדל"ן. שנית, כי בינתיים פונה מהמקרקעין או מדרך הגישה אליו מבנה מגורים הכולל דירות רבות שהריסתו חיונית לפיתוח המקרקעין. שלישית, עקרון הדחיה, כאשר השמאי המכריע העריך הפחתה, לפחות לפי 6% מערך הנכס, לכל שנת דחיה לפיתוח השטח, ואם מדובר בתשע שנים נגיע לניכוי של יותר ממחצית הערך, ורביעית, נכונותו של הזוכה המכרז, המחזיק במקרקעין אחרים באזור, להציע סכום גבוה במכרז, שהרי עבורו ערך המקרקעין אף גבוה יותר מערך השוק. ב"כ המערערת משיבה לטענות אלו באומרה כי גם המשיבות, להן ענין מיוחד במקרקעין, ולא פחות מלזוכה במכרז, השתתפו במכרז, אך הצעתן היתה נמוכה יותר. לענין מקדם הדחיה, הרי לדבריה השמאי המכריע לקח בחשבון הפחתה זו, ועדיין נותר ההפרש הבלתי סביר בין השומה ובין מחיר הזכייה במכרז. ואכן, השמאי קובע (עמ' 70 לשומה המכרעת) "הובאה בחשבון דחיה צפויה עד למימוש ואישור היתר הבניה במגרש, בין היתר לצורך פינוי פולשים... ובהתאם לכך, נקבע מקדם הפחתה בגין דחיה של כ- 9 שנים מהמועד הקובע, כולל פינוי ופירוק המושכר". אולם השמאי אינו קובע מהו המקדם לכל שנה ושנה, ויש להניח כי גם לחישוב סכום ההצעה והזכיה במכרז צורף מקדם דחיה, אם כי לתקופה קצרה יותר. קביעת מקדם דחייה של 6% לשנה, כטענת ב"כ המשיבות, וללא בסיס בראיות או בכל אסמכתא אחרת, אין בה כדי לתקן את מחדל השמאי המכריע ואין בה כדי להחליף את אשר אינו קיים בתחשיב השומה. גם אם אקבל כי הזוכה במכרז הוסיפה להצעתה את מקדם השווי המיוחד לה, מתוך כוונה לזכות במכרז גם במחיר גבוה מערך השוק, וגם אם אנכה ממחיר הזכיה במכרז את עליית מחירי הנדל"ן בסביבה לאורך התקופה שמאז היום הקובע ועד יום הזכיה במכרז, וגם בהתחשב במקדם דחיה נכבד בגין תשע השנים שחלפו, עדיין ההבדל בין שומת השמאי המכריע למצב החדש, 10.7 מליון ש"ח, מול ערך המקרקעין בהתאם למחיר הזכיה במכרז, 45.7 מליון דולר, מחייב הסבר המניח את הדעת, בלעדיו תוצאה זו מלמדת על אי סבירות ממשית בשומת ההשבחה. אם ננכה מסכום הזכיה במכרז 20% "תוספת" השווי לזוכה המכרז, ובנוסף ננכה 50% בגין תשע שנות דחיה, נגיע לסכום העולה בשישה מליון דולר מעבר לשומת המצב החדש, גם לאחר תוספת עליית מחירים של 18%. וכזכור, השמאי המכריע נמנע מלנמק את מסקנותיו וקביעותיו, ובית המשפט נותר בחשכה, חסר כל אפשרות לבחון את תחשיב השומה. בנסיבות אלה, טענת המשיבות כי אל לבית המשפט להתערב בשיקוליו המקצועיים של השמאי המכריע, מותירים את שומת השמאי המכריע כמסקנה חסרת סבירות, שאינה עומדת במבחני השכל הישר ופוגעת בזכות המערערת כנציגת הציבור הרחב, להשתתף בהתעשרות האמיתית הנובעת מפרסום תוכניותיה, ואין להסכים לכך. 7. לענין שומת המקרקעין במצב הקודם, שוב טוענת ב"כ המערערים לטעות יסודית בשומה, בהתייחסות השמאי לציפיות לעליית ערך המקרקעין, עובר לפרסום התוכנית המשביחה. כידוע, הערכת יתר של עליית ערך בגין ציפיות שכאלה, פוגעת במערערת בכך שזכותה להשתתפות עם הבעלים בעליית השווי בגין התוכנית שפורסמה, נפגעת קשות. ציפיות עתידיות עשויות להיות הן לתוכנית משביחה, למשל תוכנית המשנה יעוד קרקע מחקלאות או תעשיה ליעוד לבניה, והן לציפיות לירידת ערך, למשל בגין הפקעה עתידית ללא פיצוי. ואומר כב' השופט א' רובינשטיין בע"א 8736/04 אורה כהן נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה רעננה (לא פורסם, 2006), כדלקמן (עמ' 10): "...שווי השוק של המקרקעין בנקודת זמן מסוימת נגזר מהערכת השוק באשר למכלול המידע הנתון ביחס למקרקעין. מכלול מידע זה עשוי לכלול בין היתר גם ציפיות והערכות לגבי אפשרויות לתמורות עתידיות במצבם של המקרקעין (ראו רע"א 4487/01 הוועדה המקומית לתכנון ובניה רחובות נ' לוסטרניק ובנו, פ"ד נז(5) 529, 538-536 והאזכורים שם)" (הדגשה במקור, ד.מ.). אולם, כפי שמוסיפה כב' השופטת א' חיות, בדעת הרוב (עמ' 23-24), הרי:- "נראה לי כי אף שהפקעה עתידית כזו הינה בהחלט נתון רלוונטי מבחינה שמאית להערכת שווי שוק, הרי שבשל עקרונות יסוד הראויים להגנה ולזכות בכורה, אין מקום להביאה בחשבון לצורך קביעת שווי שוק של הקרקע הנפגעת במצב שקדם לתוכנית הפוגעת. גישתי זו נתמכת בדברים שאמר בית משפט זה ברע"א 4487/01 הוועדה המקומית לתכנון ובנייה רחובות נ' לוסטרניק, פ"ד נז (5) 529 (להלן: עניין לוסטרניק), לעניין שווי השוק של מקרקעין במצב קודם לצורך חישוב היטל השבחה. באותו מקרה ציין אמנם בית המשפט כי הנוסחה שאותה אימץ המחוקק להערכת שוויים של המקרקעין במצב הקודם ובמצב החדש לצורך חישוב היטל ההשבחה, היא נוסחת שווי השוק, וזו מביאה בחשבון יסודות אובייקטיביים וערכים של שוק חופשי. יחד עם זאת, הוסיף בית המשפט וקבע כי יש להוציא מכלל הנתונים האובייקטיביים המשפיעים על שווי השוק של המקרקעין ערב אישורה של התוכנית המשביחה את עליית המחירים הנגרמת בעטייה של אותה תוכנית, בציינו כי אחרת "יימוג כלא היה כל השבח הצפוי מתוכנית זו ובכך תסוכל כליל המטרה שלה נועד היטל ההשבחה" (שם, 538). הנה כי כן, שיקולים הנעוצים במדיניות ראויה של מיסוי ובהגנה על תכליתו של היטל ההשבחה לבל תיפגע, הובילו את בית המשפט לקבוע כי אין להביא בחשבון לצורך קביעת שווי השוק של מקרקעין במצב הקודם לתוכנית המשביחה, את ציפיות השוק הקיימות כתוצאה מהליכי התכנון לאישורה. במילים אחרות, הנוסחה של "שווי שוק" לא זכתה בעניין לוסטרניק ליישום מוחלט במובן הכלכלי הצרוף ונקבע כי ההתחשבות הרלוונטית בהשפעה שיש לציפיות השוק על מחיר הקרקע ערב אישורה של התוכנית המשביחה, צריכה לסגת מפני שיקולים הנעוצים בתכלית החקיקה. שיקולים אלה, כך נפסק, גוברים לעניין חישוב היטל ההשבחה על עקרונות שמאיים "טהורים" בקביעת שווי השוק על פי מצב קודם". בפס"ד רע"א 4487/01, פרשת לוסטרניק הנ"ל, אומר כב' בית המשפט כדלקמן (עמ' 539 מול האות ב'-ג'):- "כאן המקום להדגיש כי הרחבה של מסגרת הציפיות שיש לגרוע לצורך חישוב ערך הקרקע ערב אישורה של התכנית המשביחה, כעתירת המערערת, אינה הולמת אף את לשון החוק ותכליתו. לשונו - כיצד? מפני ש"השבחה" מוגדרת בסעיף 1 לתוספת כעליית ערכם של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג, לאמור: נדרש קשר סיבתי ישיר בין התכנית המשביחה לבין עליית הערך, ומכאן אתה למד כי כל ציפייה שאין מתקיים בה קשר מסוג זה, רשאי השמאי להביאה בחשבון. תכליתו - כיצד? היטל ההשבחה מתמקד בהשלכות התכנית המשביחה על ערך המקרקעין, ומראש הוחלט שלא לעשות בו שימוש ככלי למיסוי מקרקעין בגין עליות בשוויים שאינן נובעות מהתכנית המשביחה, בין היתר משום שאותן עליות חייבות במס מכוחם של חיקוקים אחרים, כמו מס שבח ומס הכנסה". לטענת ב"כ המערערת, אם היה השמאי המכריע גורע לצורך חישוב ערך הקרקע במצב הקודם את הציפיות לעליית ערך הקרקע בגין התוכנית המשביחה, כאשר, כאמור בפרשת לוסטרניק הנ"ל (בעמ' 538), קיומם של הליכי תכנון המשביחים הופך לנחלת הרבים, היה עליו לשום את המקרקעין ערב אישורה של התוכנית במחיר נמוך יותר, מהותית. לטענה זו אין כל תשובה בשומה המכרעת. לכאורה, המחיר שנקבע הוא המחיר "שקונה סביר היה מביא בחשבון", כאמור שם, דהיינו, ככולל גם את המידע הקיים על התגבשותה של התוכנית המשביחה! ב"כ המשיבות משיב לטענה זו בכתב תשובתו (סעיפים 74-82), תוך שהוא חוזר על האמור בשומה ומבקש לפרש את דברי השמאי המכריע כאילו - "ברור כי הוא לא התחשב, במסגרת שיקולי הקונה הסביר, בתוכנית המשביחה, כפי שהוא מצווה לעשות". עם כל הצער שבדבר, פרשנות זו מבוססת על משאלות לב ב"כ המשיבות, ותו לא. בטיעוניו בעל-פה טען ב"כ המשיבות כי לשטח הנדון, המקרקעין, היה "פוטנציאל כלכלי", שהרי מדובר ב"מרכז המדינה", כך שציפיות כלליות לעליית ערך בוודאי שהיו שם, ואין להתעלם מציפיות שכאלה, במידע הקיים לקונה הסביר. אולם נשכח לו כי על השמאי המכריע היה לנטרל את הציפיות מהתוכנית המשביחה המתגבשת. אומנם, לטעמי, מלאכה זו של הערכה וגריעה אינה קלה, אך על השמאי לשקול את הדברים, להעריך כל נתון ונתון ולפרט בשומתו את תחשיביו והדרך בה הוא מגיע למסקנותיו בענין זה. בית המשפט אינו זכאי להניח כי השמאי המכריע אכן שקל כיאות את הדברים, בהעדר כל זכר לחישוב שכזה בשומה. 8. די בדברים אלו כדי להכריע את הכף לזכות ערעור המערערת. אין מקום להחזיר את השומה לשמאי המכריע להוסיף את נימוקיו או להבהיר את הדרוש הסבר, כאשר קיים תמיד החשש כי ההנמקה תהיה צופה פני עבר, בניסיון לאמת את מסקנות השומה ולא תחשיב הנערך קדימה, כשהמסקנה בנויה על ההנמקה ולא אחרת, ואין בכך כדי לפגוע בכהוא זה במומחיותו, מקצועיותו ויושרתו של השמאי המכריע. 9. בנסיבות אלה, הערעור מתקבל. השומה המכרעת נשוא הערעור - מתבטלת. על בעלי הדין לנסות ולהגיע להסדר, ובמידה ויכשלו בכך, יהיה עליהם למנות שמאי מכריע מוסכם אחר. המשיבות תשלמנה למערערת את הוצאות הערעור, כולל שכ"ט עו"ד, בסך של 20,000 ₪, נכון להיום. מיסיםהיטל השבחהמע"מ (מס ערך מוסף)