העוררים הם חוכרים של מקרקעין על פי הסכם חכירה מיום 27.8.02, בגוש 6495 חלקה 53, ברחוב דוד רמז 37, בקריית אונו. המקרקעין בבעלות הקרן הקיימת לישראל. ביום 27.12.07 מכרו העוררים חלק מזכויות החכירה בחלקה (המחצית הקדמית), וכן נחתם ביניהם לבין הקונים הסכם שיתוף לייחוד השטח בחלקה לכל צד. בחזית החלקה בנוי מבנה דו-קומתי שבנייתו הסתיימה בשנת 2004, ובעורף החלקה בנוי מבנה דו קומתי (של העוררים) שבנייתו הסתיימה בשנת 2010. אין מחלוקת בין הצדדים לעניין דרישת היטל השבחה בעקבות מתן היתרי הבניה, ובעקבות מימוש בדרך של מכר בשנת 2007. בשנת 2010 ביקשו העוררים לרשום מחדש את זכויות החכירה על פי הסכם המכר והסכם השיתוף ולאישור תשריט חלוקת קרקע על פי פרק ד' לחוק התכנון והבניה. המשיבה ראתה ברישום הזכויות מחדש מימוש זכויות ולפיכך הוציאה בגין כך דרישת היטל השבחה. לטענת המשיבה, רישום הזכויות מחדש נכנס לגדר "הענקת זכויות הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין" כמופיע בסעיף 1(א)(3) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה -1965. לטענת המשיבה, לאחר רישום הפיצול: "חל שינוי מהותי בזכויות הקנייניות של העוררים בחלקה ובאופן רישום זכויות אלה. לא עוד הסכם חכירה המתייחס למלוא שטח של החלקה אלא שני חוזה חכירה נפרדים, כל אחד מהם מתייחס למקרקעין שונים מאלו שחוזה החכירה המקורי התייחס אליהם" (סעיף 26 לכתב התשובה). המשיבה טוענת כי אין כוונתה שאישור תשריט החלוקה מהווה אירוע מס, אלא שהוא מהווה מימוש זכויות. העוררים טוענים מנגד, כי לא ארע כל אירוע מבין האירועים מחוללי ההשבחה אשר בגינו ניתן לחייב בהיטל השבחה. לא היה כאן לא אישור תכנית, לא מתן הקלה ולא התרת שימוש חורג. העוררים טוענים כי גם לא היה כאן גם מימוש זכויות. אישור תשריט לפי פרק ד' איננו מעביר זכויות ואיננו יוצר מציאות קניינית חדשה, זאת על פי ציטוט מספרו של ב"כ העוררים כלהלן: "תשריט חלוקת קרקע, בשונה מתכנית לאיחוד וחלוקה, אינו מביא לשינוי בזכויות הבעלים בקרקע. הליך לפי פרק ד' לחוק אינו בעל השלכות קנייניות מהותיות מלבד השינוי בגבולות החלקות". (משה רז כהן, איחוד וחלוקה (בורסי), התשס"ל- 2008, 394) ב"כ העוררים טוען כי רישום הפיצול בלשכת רישום מקרקעין נדרש על פי הנחיות והוראות מינהל מקרקעי ישראל, שכן מדובר ב"קרקע מינהל". הפיצול איננו מהווה עסקה. הרישום נועד להתאים את החכירות לחלקות הרישום החדשות שנוצרו. נטען כי לכל היותר ניתן לראות בכך "העברה מכח דין" שאיננה מימוש זכויות כמופיע בסעיף 1(א) לתוספת השלישית. יצוין כי בין הצדדים התגלעה גם מחלוקת לעניין גובה השומה אשר הוכרעה על ידי שמאית מייעצת לבקשת הצדדים. אולם ענייננו כאן הוא עצם החבות בהיטל השבחה. ממושכלות היסוד כי החבות בהיטל השבחה בנויה משלושה נדבכים: השבחה - צריכה להיות השבחה של המקרקעין, היינו - עליית שווי של המקרקעין. אירוע מחולל השבחה - השבחה היא עקב קרות אחד משלושת האירועים הקבועים בחוק: אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג. מועד תשלום היטל ההשבחה - המחוקק דחה את מועד התשלום - ממועד יצירת החיוב לעת מימוש זכויות כהגדרתו בחוק. ונפרט דברינו אלו: הסמכות לגבות היטל השבחה קבועה בסעיף 196 א' לחוק התכנון והבניה התשכ"ה - 1965 לאמור: 196(א)."ועדה מקומית תגבה היטל השבחה בשיעור, בתנאים ובדרכים שנקבעו בתוספת השלישית ועל פיה" על מהותו של היטל השבחה נאמר, בין היתר, בע"א 7368/10 דירות יוקרה בע"מ ואח' נ' ראש עיריית יבנה מר צבי גוב ארי ואח': "תשלום חובה נוסף המשתלם לוועדה המקומית לתכנון ובניה הוא היטל ההשבחה, אשר מקורו בסעיף 196א לחוק התכנון והבניה ובתוספת השלישית לו (באשר לאופיו של תשלום זה - כמס או כהיטל - ראו נמדר היטל השבחה, פסקה 109; הנריק רוסטוביץ היטל השבחה 5257 (1996) (להלן: רוסטוביץ היטל השבחה))." (סעיפים 36 - 37 לפסק הדין) מכאן, שלא ניתן להטיל היטל השבחה אלא על פי חוק, וכפי שאמרנו בערר תא 85011/10 אקרו בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה הרצליה: "במילים אחרות, גם אם ימצא כי ישנה לאקונה בחוק וכי ישנו ארוע אשר ראוי הוא כי יביא לחיוב במס או בענייננו - לחיוב בהיטל השבחה, נוכח תכליתו של ההיטל, הרי שאת לאקונה זו לא ניתן למלא באמצעות אחד מכלי הפרשנות היצירתית שהוקנו לנו בין היתר בחוק יסודות המשפט, התש"ב - ,1980 לרבות לא בדרך של היקש או גזירה שווה וכדומה, אלא אך ורק באמצעות תיקון חקיקה ברור ומפורש "בלשון צחה וברורה". ( שם בעמ' 7). סעיף 2(א) לתוספת השלישית לחוק, קובע את החבות בהיטל השבחה כלהלן: "2(א) חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת, ישלם בעלם היטל השבחה לפי האמור בתוספת זו (להלן - היטל); היו המקרקעין מוחכרים לדורות, ישלם החוכר את ההיטל; היטל בעקבות אישור תכנית יחול על מקרקעין הנמצאים בתחום התכנית או הגובלים עמו בלבד." סעיף 1(א) קובע השבחה מהי: "(א) בתוספת זו - "השבחה" עליית שווים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג". וכך אמרנו בערר אקרו (לעיל): "החוק קבע שלושה אירועים, והם בלבד, כאירועים מחוללי השבחה: אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג. לא אושרה תכנית, לא ניתנה הקלה או לא ניתן היתר לשימוש חורג - אין השבחה כמובנה שבתוספת השלישית. קרי: יתכן וישנם אירועים נוספים שיש בהם כדי להשביח מקרקעין ולגרום לעליית שווים, ואין חולק כי ישנם גם ישנם כאלה, אלא שלא כל ארוע המביא להשבחת מקרקעין - לעליית שוויים, הינו ארוע מחולל "השבחה" כמובנה בחוק התכנון והבניה, אשר ניתן להטיל מכוחו היטל השבחה. רק ארוע מחולל השבחה, המנוי בתוספת השלישית לחוק מהווה "השבחה", שממנה ניתן לגזור היטל השבחה." (שם בעמ' 8-7 ) תכליתו של היטל ההשבחה הוא: "היטל ההשבחה נועד לממן את תקציבן של הוועדות המקומיות בפעולותיהן בתכנון אזורים חדשים ובפיתוחם. ההיטל מוטל בגין עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית בנייה, מתן הקלה או התרת שימוש חורג (סעיף 2 לתוספת השלישית). ההיגיון הניצב בבסיס ההיטל הינו הצורך לחייב את אלה הנהנים מתוצאותיה של פעולת הוועדה בהוצאות הכרוכות באותה פעולה אשר השביחה את הנכס. נהנים אלו הם - הבעלים של הנכסים המושבחים או החוכר לדורות שלהם (ע"א 1341/93 סי אנד סאן ביץ' הוטלס בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, תל-אביב-יפו [1], בעמ' 719; א' נמדר דיני מסים [מיסוי מקרקעין] [13], בעמ' 439; ה' רוסטוביץ היטל השבחה [14], בעמ' 50 ; ע"א 6126/98 חברת חלקה 510 במגרש 6043 בע"מ (בפירוק מרצון) נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה חולון, פ"ד נ"ה (4) 776 , 769)." שיעור ההיטל הוא בשיעור מחצית מן ההשבחה (סעיף 3 לתוספת השלישית). אף שהחבות בהיטל השבחה נוצרת למעשה בעת קרות האירוע מחולל ההשבחה, המחוקק יצר הבחנה בין הארוע מחולל החבות לבין מועד התשלום. היינו - מבחינה תאורטית, בעת קרות ארוע החבות - למשל: אישור תכנית, נוצרת החבות בהיטל השבחה לבעלים או לחוכר לדורות של המקרקעין שהושבחו בגין התכנית, אלא, שמכיוון שהרעיון העומד בבסיס החבות בהיטל השבחה הוא הרעיון של "צדק חלוקתי", היינו, שמי שהתעשר כתוצאה מהפעולה התכנונית אשר העלתה את ערך מקרקעיו יחלוק את התעשרותו (חצי-חצי (50%) (50%)) עם הכלל. (פ"ד סי אנד סאן (לעיל), ודנ"א 3768/08 קריית בית הכרם בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה ירושלים), יצר המחוקק את ההפרדה בין הארוע מחולל החבות בהיטל השבחה לבין מועד תשלומו - אשר נדחה לעת המימוש בפועל של ה"התעשרות". כל עוד לא ניצל בעל המקרקעין או החוכר לדורות שלהם [שהם, ורק הם, החבים בהיטל השבחה על פי חוק - כפי שקבענו והדגשנו בשורה ארוכה של החלטות בהקשר זה], את ההנאה שנוצרה מן ההשבחה, כל עוד הוא לא התעשר בפועל בגין האירוע מחולל ההשבחה, הוא לא יחויב בתשלום היטל ההשבחה, אף שהחבות נוצרה בעת שאירע ארוע המס - אירוע ההשבחה: "ודוק, החבות בהיטל השבחה קמה עם עליית שווי המקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג על-פי האמור בסעיף 2 לתוספת השלישית. פועלו של סעיף 7 לתוספת הוא אך בדחיית מועד תשלום ההיטל עד למועד "מימוש הזכויות" במקרקעין (ראו רע"א 7172/96 קרית בית הכרם בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, ירושלים [2], בעמ' 501 וראו גם בג"ץ 199/88 קהילת ציון אמריקאית (בפירוק) נ' יו"ר הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, קרית אתא [3])." (ע"א 6126/98 חברת חלקה 510 במגרש 6043 בע"מ (בפירוק מרצון) נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה חולון, פ"ד נ"ה (4) 776 , 769, להלן "פ"ד חברת חלקה 510") ומהו מועד תשלום ההיטל? קובע סעיף 7 לתוספת השלישית כלהלן: "7.(א) ההיטל ישולם לא יאוחר מהמועד שהחייב בו מימש זכות במקרקעין שלגביהם חל ההיטל, ורשאי החייב לשלם מקדמות על חשבונו עוד לפני קביעת שומת ההשבחה. (ב)מימש החייב בהיטל חלק מן הזכויות במקרקעין ישלם היטל בשיעור יחסי לפי מידת המימוש החייבת בהיטל." סעיף 1(א) לתוספת השלישית מגדיר מהו "מימוש זכויות", לעניין מועד התשלום, כלהלן: "מימוש זכויות", במקרקעין - אחת מאלה: (1) קבלת היתר לפי חוק זה לבניה או לשימוש בהם שלא ניתן היה לתיתו אלמלא אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג שבעקבותיהם חל היטל השבחה; (2) התחלת השימוש בהם בפועל כפי שהותר לראשונה עקב אישור התכנית שבעקבותיו חל היטל השבחה; (3) העברתם או העברת החכירה לדורות בהם, בשלמות או חלקית, או הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין, בתמורה או ללא תמורה, אך למעט העברה מכוח דין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו; ואולם לא יראו כמימוש זכויות רישום בפנקסי המקרקעין של זכויות במקרקעין אשר המחזיק בהם בפועל לפני יום כ"ט בסיון תשמ"א (1 ביולי 1981), היה בעלם כהגדרתו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א-1961;" על דחיית מועד תשלום היטל ההשבחה, למועד "מימוש הזכויות", אמר בית המשפט העליון כלהלן: "פועלם של סעיפים 1 ו-7 לתוספת השלישית הינו, כאמור, דחיית מועד תשלום היטל ההשבחה עד מועד "מימוש הזכויות". המחוקק קובע כי חרף היווצרות ההשבחה במועד אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג ניתן לשלם את היטל ההשבחה עד מועד "מימוש הזכויות", שהוא המועד שבו מתממשת ההשבחה. מאחורי קביעה זו עומד "עקרון המימוש" (ראו רע"א 7172/96 הנ"ל [2], בעמ' 517). "כידוע, 'עקרון המימוש' (‘Realization Doctrine’) הינו מאבני היסוד של דיני המס" (ש' בורנשטיין המיסוי בפירוק החברה [15], בעמ' 44). על-פי עקרון המימוש אין מטילים ברגיל מס אם אין מימוש. רווח בלתי ממומש אינו ממוסה. כך, אין מטילים מס רווח הון בגין עליית ערך נכס הון כל עוד לא מומש רווח זה במכירת הנכס (חלק ה' לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - פקודת מס הכנסה)). וכך, אין מטילים מס שבח מקרקעין בגין עליית ערך של מקרקעין בטרם מומש שבח זה במכירת המקרקעין (סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - חוק מיסוי מקרקעין)). עקרון המימוש מצא לו ביטוי בהוראות האמורות וגם בהוראות סעיפים 1 ו-7 לתוספת השלישית. ... שלושה נימוקים עומדים ביסוד "עקרון המימוש". האחד, נזילות. אנו דוחים את החיוב במס עד למועד המימוש, מועד שבו יהיה לנישום כסף נזיל שישמש אותו לתשלום המס. מיסוי על סמך עליית ערך בלבד יחייב את הנישום להיזקק למקורות כספיים אחרים לשם תשלום המס. דרישת המימוש פותרת זאת. השני, יכולת מדידה. אנו ממתינים למועד המימוש בכדי שיהיה ניתן למדוד את הרווח שהופק. מרגע התרחשות אירוע המימוש מתגבשת אמת-מידה נוחה לבחינת גובה הרווח שהופק. השלישי, גורם הוודאות. ברגע המימוש נוצרת ודאות כי אכן נוצר רווח, שהרי עליית ערך בנקודת זמן מסוימת עשויה להשתנות בהמשך הזמן ואף להפוך לירידת ערך (על רציונלים אלה ראו: Shaviro supra [24], at pp. 12-13; ע"א 510/80 פקיד שומה ירושלים נ' "דפוס המרכז, חברה להוצאה לאור בע"מ" [8], בעמ' 595; ע"א 188/82 הנ"ל [7], בעמ' 205; ע"א 217/65 הנ"ל [5], בעמ' 442. לתאוריה של מיסוי ללא מימוש ראו D.J. Shakow “Taxation Without Realization: A Proposal for Accrual Taxation” [25]). " (שם בעמוד 779-778 ו - 780). כן נפנה בעניין זה לערר (ת"א) 85011/10 אקרו בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה הרצליה ולערר (ת"א) 85064/10 צ.ו.ר מעוף השקעות נדל"ן ונכסים בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ובנייה תל-אביב, פורסמו בנבו) ומן הכלל אל הפרט: בערר אקרו (לעיל), נקבע על ידינו, כי אישור תשריט איחוד או חלוקה על פי פרק ד' לחוק התכנון והבניה, איננו נמנה על אחד משלושת האירועים מחוללי ההשבחה הקבועים בחוק: אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג. במקרה שלפנינו, וכפי שעלה גם בדיון בפנינו, אין מחלוקת בין הצדדים כי רישום פיצול החלקה איננו מהווה אירוע מחולל השבחה. המחלוקת בין הצדדים התמקדה בשאלה האם רישום חלוקת החלקה הינו מימוש זכויות. אולם, "מימוש זכויות" איננו אירוע המנותק מהאירוע מחולל השבחה. היינו - מדובר בדחיית מועד תשלום בלבד של חיוב שנוצר. זאת, על מנת שהיטל ההשבחה ישולם במועד בו מתממשת ההשבחה - במועד בו נוצר הרווח באופן ודאי כך שברגע המימוש מתמלאים שלושת היסודות בעקרון המימוש: הנזילות - לנישום יש כסף נזיל שישמש אותו לתשלום המס; המדידה - ניתן למדוד את הרווח שהופק; וודאות - ברגע המימוש נוצרת ודאות שאכן נוצר רווח, הכל כפי שציטטנו בהרחבה מפי בית המשפט העליון בפ"ד חברת חלקה 510 לעיל. אך כאמור, מועד התשלום, מימוש הזכויות, איננו ארוע מחולל השבחה. הוא איננו מנותק מסעיף 1(א) לתוספת השלישית. היינו: לא ניתן להטיל היטל השבחה עקב "מימוש זכויות". מה שטוענת המשיבה למעשה הוא, כי לדידה יש לפעול לפי "סדר הפוך" של הדברים: היינו - אם ארע אירוע של "מימוש זכויות" - כגון אם היה מכר, או אם היה הענקת זכות במקרקעין הטעונה רישום, אזי יש היטל השבחה. ולא היא. סדר הדברים הנכון, ואף המובן מאליו על פי חוק, הפוך הוא. ראשית, יש לבדוק האם נוצר חיוב בהיטל ההשבחה ורק לאחר מכן לבדוק האם חל מועד תשלומו. ראשית, יש לבדוק האם ישנה כלל השבחה בגין אחד משלושת האירועים המנויים בחוק. שכן, בהעדר השבחה ובהעדר אחד מהאירועים מחוללי ההשבחה, אין חיוב בתשלום. אם אין חיוב בתשלום, ממילא גם אין דחייה של מועד תשלום שאיננו קיים. מימוש זכויות איננו יוצר חבות בהיטל השבחה, אלא מהווה מועד תשלום של החיוב, שנוצר קודם לכן. המשיבה לא הצביעה בפנינו על אירוע כלשהו מבין שלושת האירועים מחוללי ההשבחה כיוצר חבות בהיטל השבחה במקרה שלפנינו ולו משום כך בלבד יש לקבל את הערר ולבטל את החיוב שיצרה. שהרי, במקרה שלפנינו אין מחלוקת בין הצדדים כי בגין כל האירועים מחוללי ההשבחה הרלבנטיים בערר שלפנינו כבר שולם היטל ההשבחה, או בלשונה של המשיבה: "בגין מימוש הזכויות" שתוארו לעיל [היתר בניה מיום 17.12.02 לבניית הבית בחזית החלקה, היתר בניה מיום 18.10.07 לשינויים במבנה, מכר המחצית הקדמית של החלקה מיום 27.12.07 והיתר למבנה בעורף החלקה מיום 29.10.08 - כ.פ.] הוציאה הוועדה המקומית לעוררים שומת היטל השבחה והיטל ההשבחה שולם". (סעיף 5 לכתב התשובה, ההדגשה בקו היא שלנו). אשר על כן, אין בפעולות הרישום בפנינו משום "מועד תשלום", שכן אין חיוב וממילא גם אין דחייה של מועד חיוב שלא נוצר. גם לגופן של טענות המשיבה לא מצאנו בהן ממש. המשיבה טוענת כי רישום הפיצול יצר שינוי מהותי בזכויות הקנייניות והעניקה זכויות במקרקעין, ולפיכך, יש כאן השבחה. גם אם המשיבה טענה כי איננה אומרת שיש בפעולת הרישום אירוע מחולל השבחה, הרי שכל טענותיה הן כן כאלו. שהרי טענתה של המשיבה היא, כי פעולת הרישום יצרה שינוי מהותי בזכויות הקנייניות של העוררים וכי רישום הפיצול יצר השבחה - שכן במקום זכויות במושע "במצב הקודם", עתה חלקם של העוררים "וודאי". מהי טענה זו אם לא טענה לאירוע מחולל השבחה?. ומאחר וכבר אמרנו לעיל כי פעולות רישום של פיצול חלקה איננו מהווה אירוע מחולל השבחה הרי שנשמט הבסיס מטענתה של המשיבה על היות פעולות רישום הפיצול פעולה המהווה "השבחה" הגוררת חבות בהיטל השבחה. לא נכונה היא גם טענת המשיבה כי רישום הפיצול יצר את השינוי בזכויות הקנייניות של העוררים. השינוי בזכויות הקנייניות נוצר בעת המכר, שהוא המועד אליו נדחה תשלומו של היטל ההשבחה מכח האירועים מחוללי השבחה שהיו רלבנטים אז. מכיוון שבמועד מימוש הזכויות המלא בדרך של מכר, גם המשיבה טענה כי שולם היטל ההשבחה במלואו, הרי שאין יותר חבות ואין יותר דחייה של מועד התשלום. גם בפועל - רישום הפיצול והחכירות הנפרדות, לא יצר כל השבחה ולא יצר כל התעשרות או השבחה אצל העוררים. התמורה וההנאה מהמקרקעין בגין הפיצול התגבשה והתממשה בעת המכר והעוררים חויבו ושילמו היטל השבחה בגין כך, על פי דברי המשיבה עצמה. לכן גם המשיבה לא הצביעה בפנינו, לא בתשובתה ולא בדיון בפנינו, לא על רווח כלשהו שהתגבש במועד רישום הפיצול, ולא על מקור כספי כלשהו שנהיה נזיל לעת רישום הפיצול, ולא על כמותו - מהו וכמה הרווח שהופך בעת רישום הפיצול, על דרך האמור בפ"ד חברת חלקה 510 בע"מ, אשר צוטט לעיל. לפיכך גם ממילא יובן מדוע גם איננה נכונה טענת המשיבה כי ברישום הפיצול במקרה שלפנינו יש "הענקת זכויות במקרקעין" על פי סעיף 1(א)(3) לתוספת השלישית. במקרה שלפנינו מדובר ברישום פיצול חלקות על פי הסכם מכר משנת 2007. הזכויות במחצית החלקה הוענקו בשנת 2007 ולא כעת, בעת רישום הזכויות על פי אותה עיסקה משנת 2007. נדגיש כי, אף שמאי המשיבה בשומה שהתבקש לעשות למועד רישום הפיצול, מציין בסעיף 2 לשומה, כי התבקש להעריך את ההשבחה "למימוש מלא בדרך העברת זכויות". היינו שמאי המשיבה עצמו מתייחס למימוש זכויות בדרך של מכר ולא כטענת המשיבה למימוש זכויות בדרך של הענקת זכויות הטעונה רישום. היינו, השומה מטעמה נערכה למעשה על פי מימוש זכויות בדרך של מכר, לפי החלופה הראשונה שבסעיף 1(א)(3) רישא לתוספת השלישית ולא לפי החלופה שבשורה 2 לסעיף. בגין מכר, כבר הוציאה המשיבה בזמנו שומת היטל השבחה והוא שולם (סעיף 5 לתשובתה). לא ניתן לדרוש היטל השבחה פעמיים בגין אותו מימוש זכויות, שהרי יהא בכך משום כפל מס. מכאן, שגם השומה שנערכה מטעמה מוטעית והיא גם איננה עולה בקנה אחד עם טענתה כי שומת היטל ההשבחה הוצאה בגין מימוש זכויות בדרך של הענקת זכויות במקרקעין הטעונה רישום. הנה כי כן, כבר התגבש בזמנו מועד תשלום לעת מימוש זכויות מלא בדרך של המכר, להשבחה שנוצרה במקרקעין. נעיר כי הצדדים לא פרשו בפנינו את מלוא התמונה לעניין היטלי השבחה ששולמו בעבר ולא פירטו בגין אלו אירועים מחוללי השבחה הם הוטלו בעבר. בעניין זה אנו מסתמכים על השומה המייעצת שבידינו שממנה עולה, כי ככל הנראה, ההשבחה הרלבנטית לעת מימושי הזכויות שכבר היו, היתה בגין אישור תכניות תמ"מ/341, שאושרה ביום 20.5.03, וקא/מק/122, שאושרה ביום 4.8.06. מכל מקום, העולה מכל האמור לעיל הוא, כי המשיבה לא הצביעה בפנינו על אירוע מחולל השבחה אשר בגינו נדחה מועד התשלום לעת הזאת, ואשר טרם שולם בגינו בעבר, היטל השבחה. המשיבה לא הצביעה בפנינו על קיומה של השבחה במקרקעין - עליית שוויים - לעת הזאת של החיוב שהוציאה, והמשיבה גם לא הצביעה בפנינו על מימוש זכויות כהגדרתו בחוק. המשיבה כן הצביעה בפנינו על כך, כי היה כבר מימוש זכויות מלא בעבר (בדרך של מכר) - וכי החיוב בהיטל השבחה ככל שהיה אז, כבר התגבש ושולם. אשר על כן, אין חיוב בהיטל השבחה במקרה שלפנינו, ושומת היטל ההשבחה של המשיבה מבוטלת. כפי שהסבנו תשומת לב הצדדים בדיון בפנינו, לא הוברר בפנינו מדוע בחרו לפנות לשמאי מייעץ טרם בירור סוגיית עצם החיוב בהיטל השבחה. מכל מקום משבחרו לעשות כן, הרי שעומדת בפנינו שומה מייעצת. אלא שמאחר וקבענו כי אין חיוב בהיטל השבחה, ממילא מתבטלת גם השומה המייעצת. מאחר והצדדים, הם אשר ביקשו בזמנו לילך לשמאי מייעץ טרם בירור עצם החיוב, לא ראינו מקום להשיב את המצב לקדמותו טרם השומה המייעצת, גם לא לעניין שכר טירחת השמאית המייעצת אשר שולם על ידי הצדדים. סוף דבר - אנו מקבלים את הערר ומבטלים את החיוב בהיטל השבחה וכן את השומה המייעצת בעניין זה. המשיבה תישא בהוצאות העוררים, בסך של 10,000 ₪ בתוספת מע"מ כחוק. ההוצאות ישולמו תוך 60 יום מהיום, לאחר מכן ישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק. ההחלטה התקבלה פה אחד.היטל השבחה