לפנינו בקשת רשות ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי (כבוד השופטים י' גולדברג, ר' שטרנברג-אליעז וע' פוגלמן) אשר קיבל את ערעורה של המשיבה על פסק דינו של בית המשפט השלום (כבוד השופט ד' גדול). העובדות והשומות 1. חברת באולינג כפר סבא בע"מ (להלן: החברה) שכרה ביום 1.8.1997, למשך 119 חודשים, מבנה המכיל קומת מרתף וקומת קרקע בחלקה 51 בגוש 7607 (להלן: המבנה). היעוד התכנוני לנכס, על-פי תכנית בנין עיר, הוא לשמש כמחסן או כמבנה תעשיה. הועדה המקומית לתכנון ולבניה כפר סבא (להלן: הועדה) נענתה לבקשת החברה, והתירה לה, ביום 7.1.1998, שימוש חורג במבנה ממחסן בוטנים לאולם ספורט באולינג, למשך שלוש שנים (להלן: ההיתר). החברה מצידה השקיעה במבנה לצורך שיפוצו והסבתו לשמש כאולם באולינג (להלן: הוצאות ההתאמה). 2. לאחר מתן ההיתר ערכה הועדה שומת היטל השבחה. שמאי מטעם הוועדה (מר מרגליות) קבע כי ההשבחה לתקופת ההיתר - "בשים לב להתאמות המתבקשות מהבינוי הקיים" - היא 200,000 ש"ח, והיטל ההשבחה, בשיעור 50%, הוא 100,000 ש"ח (להלן: שומת הועדה). החברה מצידה הגישה, ביום 26.3.1998, "שומה אחרת" שהוכנה בידי שמאית מטעמה (גב' שריפי), בהתאם לסעיף 14(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965 (להלן: התוספת השלישית ו-החוק, בהתאמה). השמאית קבעה כי ההשבחה השנתית היא 75,240$. עם זאת הוסיפה, כי "מצב בדק הבנין לפני התחלת עבודות השיפוץ - ירוד" והעריכה את הוצאות ההתאמה הכוללות לצורך הסבת המבנה לאולם באולינג בכ-705,870$, וזאת על-פי נספח פירוט השקעות במבנה שצורף לשומה (להלן: נספח הוצאות ההתאמה). השמאית קבעה כי יש להכיר בהוצאות התאמה אלה באופן מלא ולהפחיתן, בחישוב שנתי, מההשבחה השנתית. השמאית קבעה כי שיעור ההפחתה השנתי של הוצאות ההתאמה (להלן: הפחת) "לפי תקנות מס הכנסה... הינו 6-10% מערך ההשקעה", ועל אף שלא הפנתה לתקנות ספציפיות, העמידה את הפחת השנתי על 69,167$ (דהיינו פחת שנתי ממוצע של 10% בקירוב). לשומה צורף כאמור נספח הוצאות התאמה ובצידן שיעור הפחת שיוחס לכל הוצאה והוצאה. למרבית ההוצאות יוחס פחת בשיעור 10%, למעט הוצאות התקנת דלפקי קבלה (8%) ושילוט ופרסום (7%). לפיכך הפחיתה שמאית החברה מסכום ההשבחה השנתית (75,240$) את סכום הפחת השנתי (69,167$), והגיעה להשבחה שנתית של 6,073$, ובמשך שלוש שנים, 18,219$. על כן קבעה כי ההשבחה לתקופת ההיתר (בשקלים) היא 65,000 ש"ח. היטל ההשבחה, בשיעור 50%, הוא 32,500 ש"ח (להלן: שומת החברה; יצוין כי השמאית פירטה חלופה נוספת להשבחה, אך זו יצאה שלילית והיא אינה מענייננו). 3. בהסכמת הועדה והחברה מונה שמאי מכריע (מר צרויה), בהתאם לסעיף 14(ב) לתוספת השלישית (להלן: השמאי המכריע). לאחר שהתקיימה ישיבה מכרעת בנוכחות השמאים מטעם הצדדים ולאחר שהשמאי המכריע ביקר במבנה, ניתנה ביום 12.1.1999 השומה המכרעת. השמאי המכריע הכיר במלוא הוצאות ההתאמה שפורטו בנספח הוצאות ההתאמה מטעם החברה (בסך של 705,870$) וקבע כי יש לנכותן מההשבחה: "יש להכיר בכל ההשקעות הנ"ל [הוצאות ההתאמה שפורטו בנספח הוצאות ההתאמה - מ"נ] כהשקעות התאמה שכן ההשקעות הנ"ל הן המסבות ארבע קירות ותקרה ששמשו מחסן לאחסון בטנים לאולם באוליננג המהווה מוקד ספורט, בילוי וארועים והן המאפשרות לאולם להיות עסק חי". עם זאת, השמאי המכריע קבע שיעור פחת שנתי נמוך יותר מזה שקבעה השמאית מטעם החברה, בהסתמך על שיעורי הפחת המפורטים ב"מילון נכסים בסיסי לענין פחת" (הופיע ב"אוגדן הדוגמאות" בהוצאת המכון למיסים ולייעוץ כלכלי בע"מ; המילון צורף לשומת החברה; להלן: מילון הפחת). מילון הפחת קובע שיעורי פחת לשורה ארוכה של נכסים, בהתאם לאורך חייו של הנכס. השמאי המכריע הוסיף וקבע: "בדקתי את שיעורי הפחת לפי מילון הפחת וכן את תקנות מס הכנסה לענין הפחת וכמה שהפכתי בהם לא מצאתי בהם את שעורי הפחת שקבעה השמאית בנספח לשומתה. שיעורי הפחת לפי מילון הפחת נעים בין 4% עד 20% לשנה בהתאם לסוג ההוצאה ובהסתמך על שיעורי הפחת הנ"ל אני קובע כהוצאות התאמה/פחת לתקופת השימוש החורג בגבולות של כ-166,386$". הכרעתו של השמאי המכריע משקפת שיעור פחת לגבי כל הוצאת-התאמה בנפרד, שסכומן יחדיו לתקופת השימוש החורג היא 166,386$. בהתאם לכך הפחית השמאי המכריע מסכום ההשבחה השנתית שקבע (71,136$) את סכום הפחת השנתי שקבע (סך 55,462$) לשנה (דהיינו פחת שנתי ממוצע של 7.85%). הוא סיכם כי ההשבחה המהוונת לתקופת ההיתר היא 39,185$. היטל ההשבחה הנגזר מכך במונחים שקליים, בשיעור 50%, הוא 69,808 ש"ח (להלן: השומה המכרעת). 4. על השומה המכרעת הגישה החברה ערעור לבית משפט השלום בכפר סבא, בטענה כי יש לקבוע את שיעור הפחת השנתי בגובה של 10%. לטענתה, הואיל והתוספת השלישית אינה מגדירה מהו "פחת" ואינה קובעת את שיעורו, יש לעשות היקש מתקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר), התשנ"ח-1998, ק"ת 1029 (מיום 16.7.1998, ולהלן: תקנות מס הכנסה). התקנות קובעות, בהתקיים תנאים שונים של דיווח והוכחה, שיעור פחת אחיד וקבוע של 10% לשנת מס על הוצאות להתאמת מושכר. יצוין, כי שומת הועדה ושומת החברה נערכו שתיהן בטרם הותקנו תקנות מס ההכנסה האמורות. התקנות היו בתוקף עת ניתנה השומה המכרעת (ביום 12.1.1999). פסק הדין של בית משפט השלום 5. בית משפט השלום קבע כי הערעור מעורר שאלה משפטית, בדבר ההכרה בהוצאות התאמה לעניין היטל השבחה. לפיכך, דחה בית המשפט את טענת הוועדה לפיה יש לדחות את הערעור כיוון שאינו מעורר שאלה משפטית (ראו סעיף 14(ג) לתוספת השלישית). בית המשפט קבע כי "בתוספת השלישית אין התייחסות כלשהיא לנושא הוצאות התאמה והויכוח הינו האם לפנינו חֶסֶר הניתן להשלמה על דרך ההיקש או הפניה למשפט העברי (כדברי המערערים), או שמא קיים כאן הסדר שלילי המעיד על כך שיש להתעלם מהוצאות התאמה כטיעוני המשיבה". בית המשפט הכריע כי מדובר בחסר הניתן להשלמה בהיקש מתקנות מס הכנסה, אשר קובעות, כאמור, שיעור פחת אחיד של 10% לשנה. קונקרטית נקבע, בהתייחס לשומת השמאי המכריע, כי "לא יתכן מצד אחד לדרוש תשלום היטל המבוסס על חוות דעת שמאית המכירה בהוצאות התאמה ומאידך גיסא לבוא ולאיין לחלוטין קביעת הוצאות הקמה". עוד קבע כי "משהכיר השמאי המכריע בהוצאות התאמה אזי קבל את העקרון הנקבע ע"י שמאית המערערים". לאור כל זאת, העדיף בית משפט השלום את שומת החברה וקבע כי סכום היטל השבחה הוא 32,500 ₪. על פסק דין זה הגישה הועדה ערעור לבית המשפט המחוזי. פסק הדין של בית המשפט המחוזי 6. בית המשפט המחוזי קיבל את ערעור הוועדה. בית המשפט קבע (ובצדק) כי שגה בית משפט השלום בהגדירו את המחלוקת שבין הצדדים בערעור ככזו הנוגעת לשאלת ההכרה בהוצאות ההתאמה, שכן השמאי המכריע קיבל בעניין זה את שומת החברה והכיר במלוא הוצאות ההתאמה שפורטו בנספח הוצאות ההתאמה. המחלוקת נסבה אפוא רק על שאלת שיעור הפחת השנתי בגין הוצאות מוכרות אלה (להבדיל משאלת עצם ההכרה בהן). בהקשר זה קבע בית המשפט כי "שאלת תחולתן של תקנות מס הכנסה בענייננו, ושאלה זו בלבד, היא שאלה משפטית". במענה לשאלה זו קבע בית המשפט, כי אין תחולה (ישירה או עקיפה) לתקנות מס הכנסה לצורך קביעתו של פחת במסגרת חישובו של היטל השבחה. בית המשפט נימק עמדתו זו בטעם שהפחת הוא רק טכניקה לפריסת הוצאות, ולכן שאלת חישובו היא שאלה של מידות ושיעורין שהינה שמאית במהותה. כן נקבע, כי כשם ששומת היטל ההשבחה נערכת על-פי שומה פרטנית ומותאמת נסיבות, כך ראוי כי חישוב הפחת ייעשה בדרך של קביעת שיעור פחת פרטנית ומותאם לכל נכס ונכס, ולא על דרך של קביעת שיעור אחיד וקבוע: "מאחר ומדובר בטכניקה לפריסת הוצאות, שאלת חישובו של הפחת היא שאלה של מידות ושיעורין שהינה שמאית במהותה... חישוב הפחת נעשה אפוא, כחלק אינטגרלי מהליך השומה הפרטני המוסדר בתוספת. ממילא, שלא כמסקנתו של בית משפט קמא, אין בפנינו חסר (לקונה) הטעון השלמה בדרך של היקש מהוראות בחיקוקים אחרים. לא היה אפוא מקום להחיל את תקנות מס הכנסה בענייננו... התוספת לא מכילה התייחסות לשאלת אופן חישובו של הפחת כאשר מדובר בהיטל השבחה, ולא בכדי. כשם שנערכת שומת היטל ההשבחה על פי שומה ספציפית, כן ראוי הוא כי חישובו של הפחת יעשה לא על דרך קביעת שיעור קבוע כי אם על ידי קביעת שיעור פחת המותאם לכל נכס ונכס. השאיפה הינה לקביעת פחת כלכלי מדויק ככל האפשר, שישקף את אורך חייו של הנכס". על כן קבע בית המשפט המחוזי כי לא נפל פגם בכך שהשמאי המכריע נעזר, לצורך השומה המכרעת, בשיעורים הקבועים במילון הפחת, ככלי עבודה שמאי. בית המשפט הוסיף כי לאחר שנתן מענה לשאלה המשפטית (ונקבע כי אין תחולה לתקנות מס הכנסה) הרי שבמקרה הקונקרטי "שאלת חישובו של הפחת היא שאלה שמאית גרידא" ולפיכך אינה נתונה לערעור: "לאחר שקבענו כי לתקנות מס הכנסה אין תחולה בעניננו וכי שאלת חישובו של הפחת היא שאלה שמאית גרידא, הרי לפי סעיף 14(ג) לתוספת, קביעת השמאי המכריע לא נתונה לערעור". על כן קיבל בית המשפט המחוזי את הערעור והשיב השומה המכרעת על כנה. היטל ההשבחה הועמד אפוא על סך של 69,808 ש"ח. בית המשפט חייב את החברה בתשלום שכר טרחת עורך-דין בשתי הערכאות בסך 30,000 ש"ח. על פסק דין זה הגישה החברה בקשת רשות ערעור לבית משפט זה. בקשת רשות הערעור והתגובה לה 7. בבקשת רשות הערעור טענה החברה כי השאלה המשפטית המתעוררת בענייננו היא שיטת ניכוי הפחת בגין הוצאות התאמה לצורך קביעת היטל השבחה. במענה לשאלה זו הציגה החברה שלוש גישות: הראשונה, כדרכו של בית משפט השלום, פחת קבוע בשיעור 10% בדרך של היקש מתקנות מס הכנסה. השניה, כדרכו של בית המשפט המחוזי, פחת בשיעור משתנה לכל נכס ונכס (החברה מבקשת לאמץ כאן את שיעורי הפחת המשתנים כפי שנקבעו בשומה מטעמה). השלישית, כדרכו של רואה חשבון מטעמה שעיין בשומה המכרעת לאחר שניתנה, והציע פחת קבוע ואחיד לאולמות באולינג בשיעור 10%-13% שהוא - כך נטען - הפחת המקובל והנהוג בענף (ראו מכתב מיום 14.3.1999, נספח ז' לבקשה). לטענת החברה עדיפה הגישה הראשונה וזאת מטעמי אחידות בדיווח בגין פחת בדיני המיסים. לטענתה יש להשיב על כנו את פסק דינו של בית משפט השלום. כן ביקשה החברה להתערב בסכום ההוצאות שנפסק לחובתה בבית המשפט המחוזי. 8. בתגובה לבקשה טענה הועדה כי יש לדחות את הבקשה. הבקשה אינה מבססת לטענתה עילה למתן רשות ערעור. לגוף השאלה המשפטית תמכה בפסק דינו של בית המשפט המחוזי, שקבע כי מדובר במחלוקת בעניין מידות ושיעורין ועל כן נתון העניין לשיקול דעתו של השמאי המכריע. לטענתה אף אין הצדקה להתערב בשיקול דעתו. עמדתה הבסיסית של הועדה היא כי מדובר בענייננו במחלוקת שהיא שמאית במהותה. היטל ההשבחה הוסדר בחקיקה במתכונת של שומת-שמאי, שהיא פרטנית לכל נכס ובהתאם לשיקול דעת שמאי ועקרונות חישוב שמאיים, ועל כן גם אין להקיש מתקנות מס הכנסה, הקובעות כלל אחיד וגורף. לעניין ההוצאות שנפסקו נטען כי הן ריאליות ואין מקום להתערב בהן. בבית המשפט המחוזי התקיימו מספר קדמי משפט בנוסף לדיון עצמו והוגשו סיכומים מקיפים. עוד נטען, כי הוועדה שילמה את ההוצאות בסך 10,000 ש"ח שנפסקו לטובת החברה בבית משפט השלום. דיון: מתן רשות ערעור והגדרת השאלה המשפטית 9. ביום 23.2.2006 החלטנו ליתן רשות ערעור כמבוקש. חשוב להדגיש כי אין מחלוקת בין הצדדים בשאלת ההכרה בהוצאות ההתאמה שפורטו בשומת החברה. על כן צדק בית המשפט המחוזי בקבעו כי השאלה המשפטית איננה שאלת ההכרה בהוצאות ההתאמה, כשלעצמן, אלא שאלת שיעור הפחת השנתי בגינן. ודוק: סעיף 14(ג) לתוספת השלישית קובע כי על הכרעת שמאי מכריע ניתן לערער לבית משפט השלום "בנקודה משפטית בלבד" (או בעילה שלא ניתנה הזדמנות נאותה לטעון טיעונים או להביא ראיות, דבר שלא מתעורר בענייננו). בבחינת למעלה מן הצורך יצוין כי, בתיקון מס' 74 לחוק התכנון והבניה הוסרה מגבלה זו (סעיף 28 לחוק בתי משפט לענינים מינהליים (תיקון מס' 15), התשס"ה-2005, ס"ח 738, 747 (מיום 8.8.2005, תיקון עקיף לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965); ראו גם הצעת חוק בתי משפט לענינים מינהליים (תיקון מס' 8), תשס"ד-2004, ה"ח 298 (מיום 5.1.2004)). לפי תיקון מס' 74, על החלטת שמאי מכריע ניתן לערער לבית המשפט לענינים מינהליים (ראו סעיף 14(ג4) לתוספת השלישית). ואולם תיקון זה לא משנה את דרך הניתוח בענייננו, שעה שניתנה, כאמור, רשות ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי לבית המשפט העליון (וראו בהקשר זה את נוסח הוראות המעבר לתיקון מס' 74, המחייבות התקנת תקנות לעניין מינוי השמאי המכריע וכשירותו, סדרי הדיון לפניו ושכרו, כאמור בסעיף 14(ג3)(2) לתוספת השלישית, כפי שמפורטות בסעיפים 42 ו-43 לחוק בתי משפט לענינים מינהליים (תיקון מס' 15), התשס"ה-2005, הנזכר לעיל). כך או כך, בהנחה שהמסגרת הדיונית לערעור על השמאי המכריע צפויה להשתנות בקרוב, לא מצאתי לנכון להרחיב בעניין טיבה של "נקודה משפטית" כתנאי לערעור על הכרעת השמאי המכריע לבית משפט השלום (לעניין פרשנות המונח "נקודה משפטית" ראו והשוו ע"א 266/97 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' ווייסמן, פ"ד נז(3) 207 (2003); וכן ע"א 7624/04 השקעות ר.ע.ה בע"מ נ' מינהל מיסוי מקרקעין חיפה (מיום 15.6.2005)). 10. השאלה המשפטית המתעוררת בערעור שלפנינו היא זו: האם חלות תקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר), התשנ"ח-1998, ק"ת 1029 (להלן: תקנות מס הכנסה), בדרך של היקש, לעניין שיעור הפחת השנתי בגין הוצאות ההתאמה, בכל הקשור לשומת היטל השבחה הנערכת לפי התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה? היטל השבחה - החקיקה ותכליתה 11. חוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965 (להלן: החוק) קובע את ההסדר הסטטוטורי לפיו מוסמכת ועדה מקומית לגבות היטל השבחה. סעיף 196א לחוק קובע כי "ועדה מקומית תגבה היטל השבחה בשיעור, בתנאים ובדרכים שנקבעו בתוספת השלישית ועל פיה". התוספת השלישית לחוק (להלן: התוספת) קובעת את התנאים והדרכים לגבייתו. סעיף 2(א) לתוספת קובע: "חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהן ובין בדרך אחרת, ישלם בעלם היטל השבחה לפי האמור בתוספת זו...". סעיף 1 לתוספת מגדיר השבחה: "'השבחה' - עליית שווים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג" (בענייננו מתקיימת החלופה של התרת שימוש חורג שניתן בידי הוועדה המקומית כאמור בסעיף 146 לחוק). סעיף 4(1) לתוספת קובע כי "ההשבחה תיקבע בידי שמאי מקרקעין". סעיף 3 לתוספת מוסיף וקובע: "שיעור ההיטל הוא מחצית ההשבחה". מנגנון ההכרעה בסכסוכים בעניין שומת היטל ההשבחה נקבע בסעיף 14 לתוספת, שעניינו השגה, ערר וערעור לענין שומה. 12. ביסוד היטל ההשבחה מונח רעיון של צדק חברתי. כשם שבעל מקרקעין זכאי לפיצוי מקום שתוכנית פגעה במקרקעין שבבעלותו, כן חייב הוא לשאת בהיטל השבחה אם התכנית השביחה את המקרקעין שבבעלותו (ע"א 1341/93 סי אנד סאן ביץ' הוטלס בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, תל-אביב יפו, פ"ד נב(5) 715, 719 (1999) (חברי הנשיא ברק)). לפי רעיון זה, ראוי כי בעל המקרקעין אשר התעשר כתוצאה מפעולה תכנונית שביצעה רשות התכנון "ישתף את הציבור בהתעשרותו זו בדרך של תשלום היטל המשתלם לאותה רשות תכנון, והמשמש אותה להכנת תכניות וביצוען" (ע"א 1321/02 נוה בנין ופיתוח בע"מ נ' הוועדה לבנייה למגורים ולתעשייה, מחוז המרכז, פ"ד נז(4) 119, 129ה (2003) (חברתי השופטת חיות)). אכן, "היטל ההשבחה נועד לממן את תקציבן של הוועדות המקומיות בפעולותיהן בתכנון אזורים חדשים ובפיתוחם... ההגיון הניצב בבסיס ההיטל הינו הצורך לחייב את אלה הנהנים מתוצאותיה של פעולת הוועדה, בהוצאות הכרוכות באותה פעולה אשר השביחה את הנכס" (ע"א 6126/98 חברת חלקה 510 בגוש 6043 בע"מ (בפירוק מרצון) נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, חולון (פ"ד נה(4) 769, 776 (2001); וראו גם אהרן נמדר דיני מיסים (מיסוי מקרקעין) 439 (מהדורה שניה, 1992)). מטעם זה היטל השבחה קרוב יותר לאגרה, שהנה תשלום חובה בזיקה לשירות מסוים שהשלטון נותן לפרט, מאשר למס, שנגבה ללא זיקה לשירות מסוים (ע"א 474/89 קריב נ' רשות השידור, פ"ד מו(3) 374, 377 (1992) (חברי השופט ברק)). היטל השבחה - מאפיינים 13. היטל ההשבחה מוגבל, בין היתר, בשיעורו ובתוכנו. בכל הנוגע לשיעורו, היטל ההשבחה עומד על מחצית ההשבחה ולא על שיעור ההשבחה במלואה, "ככל הנראה בשל החשש שהיטל בגובה מלוא ההשבחה עלול לבלום את היצע הקרקעות ואת יזמות הפיתוח" (רע"א 4217/04 פמיני נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה ירושלים, פס' 6 לפסק דינה של חברתי השופטת חיות (טרם פורסם, 22.10.2006) (להלן: ענין פמיני)). בכל הנוגע לתוכנו, היטל ההשבחה כולל רק את "השבחת-התכנון", דהיינו, את עליית השווי לה יש קשר סיבתי ישיר לפעולה התכנונית: "היטל השבחה מוטל על השבחת-תכנון, ואך-ורק על השבחת-תכנון... בחישוב השבחתם של מקרקעין לא תובא במניין אלא השבחה הקשורה בקשר סיבתי ישיר לתכנית המשביחה. על השמאי לחלץ ולבודד את המרכיב של השבחת התכנון מכל יתר המרכיבים שהביאו לעליית שוויים של המקרקעין, ורק השבחה זו תשמש נושא להיטל השבחה" (דנ"א 3768/98 קריית בית הכרם בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, ירושלים, פ"ד נו(5) 49, 78 (2002) (השופט חשין), וראו גם בעמ' 118, שם (השופט אור)). אכן, "ההשבחה, כל כולה, היא התוספת בשווי הקרקע הנובעת מהחלטות גופי התכנון הציבוריים" (רע"א 7417/01 צרי נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה בגבעתיים (מיום 26.6.2003) (להלן: ענין צרי)). דרישה זו היא "יסוד מהותי... הטבוע בהיטל השבחה" (ענין פמיני, פס' 7). מכוח יסוד מהותי זה נפסק, כי "אפילו הייתה עליית שווי כתוצאה משימוש חורג שנעשה בלי היתר, אין היא באה בגדר השבחה כהגדרתה בסעיף [1(א) לתוספת השלישית]" כיוון שהיא איננה עקב הפעילות התכנונית (ע"א 7210/01 עיריית נתניה נ' עזבון המנוחה גלמבוצקי, פ"ד נח(5) 34, 41ה (2004)). היטל ההשבחה בגין היתר לשימוש חורג - דרך החישוב 14. סעיף 4(7) לתוספת קובע את דרך חישוב ההשבחה, וזו לשונו: "השומה תיערך ליום תחילת התכנית, או ליום אישור ההקלה או השימוש החורג, לפי הענין, בהתחשב בעליית ערך המקרקעין וכאילו נמכרו בשוק חפשי". דהיינו, לגבי הפעולה התכנונית המשביחה, לרבות היתר לשימוש חורג, מוערכים המקרקעין ליום אישור הפעולה התכנונית המשביחה פעם אחת בהתאם לזכויות שהוענקו בה (מצב חדש) ופעם אחת בהתאם לזכויות שהיו קיימות אלמלא אושרה (מצב קודם). ההפרש בין שני ערכים אלה מהווה את ההשבחה בהתבסס על נוסחת שווי השוק, "לאמור המחיר שהיה מתקבל כתוצאה מעיסקה המתבצעת בשוק החופשי בין מוכר מרצון לקונה מרצון" (רע"א 4487/01 הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, רחובות נ' מ. לוסטרניק ובנו חברה להנדסה ובניין בע"מ, פ"ד נז(5) 529, 336ה (2003)), ובהתחשב בשימוש הטוב והיעיל ביותר בנכס (ראו נוחי דנקנר ודרור לזבניק "על החיוב בהיטל השבחה" עיוני משפט י 121, 140 (1984)). מנגנון חישוב זה תקף גם לעניין השבחה בגין היתר לשימוש חורג, כבענייננו (עדי צביקל "היטל השבחה - בגין שימושים חורגים לתקופה מוגבלת" מקרקעין וערכם קב 52 (1990)). כאשר מדובר בהיתר לשימוש חורג, כמו זה שבענייננו, המאשר הסבה של מבנה מיעוד אולם אחסנה ליעוד אולם ספורט, מתעוררת השאלה של התחשבות בהוצאות התאמה, קרי ההשקעות שהושקעו לצורך התאמת המבנה ליעוד התכנוני החדש (להלן: הוצאות התאמה). דהיינו, האם יש להכיר בהוצאות התאמה, ולהפחיתן מאומדן שווי המקרקעין במצב התכנוני החדש. שאלה זו רלוונטית הן לגבי היתר לשימוש חורג ללא הגבלת זמן והן לגבי היתר לשימוש חורג לתקופה קצובה (ירמיהו אלוני שמאות מקרקעין בישראל 391, 400 (2000) (להלן: אלוני)). בענייננו מדובר בשימוש חורג לתקופה קצובה - שלוש שנים. תיחום גדר המחלוקת ומיקום השאלה המשפטית 15. כדי להבהיר את המקום הגיאומטרי של המחלוקת שלפנינו אפרוס יריעה כוללת ומעט רחבה. החברה מבקשת להחיל בעניינה מנגנון, שיפחית מאומדן שווי המקרקעין במצב התכנוני החדש את הוצאות ההתאמה. למנגנון המוצע שני מרכיבים: המרכיב הראשון הוא מרכיב ההוכחה וההכרה בהוצאות התאמה שבוצעו במבנה. ניתן לסווג את הוצאות ההתאמה בהתאם לייעודן הפונקציונלי: הוצאות המתחייבות ומותנות בהיתר לשימוש חורג; הוצאות אשר בלעדיהן לא ניתן להשתמש במבנה למטרה החורגת; והוצאות בגין פגמים שונים במבנה. ההכרעה אילו הוצאות מבין אלה תוכרנה לצורך הפחתה היא הכרעה שמאית שנדונה בכלים שמאיים, ובעניין זה תיתכנה עמדות שונות, בהתאם לשאלה, בין היתר, האם ביצוען מתחייב כדי לממש את ההיתר (אלוני, 398-399). מרכיב זה מעורר גם שאלה נגזרת, בכל הנוגע להיתר לשימוש חורג לתקופה קצובה, האם יש מקום להתחשב גם בהוצאות התאמה עתידיות, שיתבצעו בתום תקופת ההיתר ושתכליתן להחזיר את הנכס לייעודו הישן (אלוני, 412-413). המרכיב השני הוא מרכיב מנגנון ההפחתה של הוצאות ההתאמה (שהוכחו והוכרו). למנגנון זה פרמטרים של זמן ושיעור. בהיבט הזמן, יש לקבוע מהי התקופה אותה יש לקחת בחשבון לצורך הפחתת ההוצאות: אורך חיי ההוצאה, תקופת השכירות של המבנה או תקופת ההיתר התכנוני לשימוש חורג; בהיבט השיעור, יש לקבוע מהו שיעור הפחת השנתי המתאים לאורך תקופת ההפחתה - פחת קבוע, משתנה או מואץ; פחת אחיד וקבוע לכל ההוצאות או בשיעור ספציפי לכל הוצאה והוצאה בנפרד וכיו"ב. מרכיב זה מעורר גם שאלה נגזרת, בכל הנוגע לאופי הוצאת ההתאמה (שהוכחה והוכרה), האם היא הוצאה המתמזגת בנכס או שהיא ציוד הניתן להפרדה - גם לכך יש השלכה לעניין שיעור הפחת השנתי המתאים (ראו והשוו: ע"א 406/72 קולנוע "רנה" בחולון בע"מ נ' פקיד השומה תל-אביב 3, פ"ד כז(2) 630, 634-633 (1973); וכן עמ"ה (מחוזי חי') 99/95 א. פריד את מ. פריד בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (מיום 21.1.1997)). אילו מבין מרכיבים אלה רלוונטי לשאלה המשפטית שלפנינו? מרכיב ההוכחה וההכרה בהוצאות ההתאמה - לא שנוי במחלוקת 16. כאמור, מרכיב ההוכחה והכרה בהוצאות התאמה איננו שנוי במחלוקת בין הצדדים. השמאי המכריע הכיר במלוא הוצאות ההתאמה שפורטו בנספח הוצאות ההתאמה. ודוק: זוהי קביעה החיונית לתיחום גדר המחלוקת בין הצדדים שלפנינו. זוהי אינה קביעה המחייבת גם בעלי דין אחרים בשאלת מרכיב ההוכחה וההכרה בהוצאות ההתאמה (לעניין קביעה המכירה בהוצאות שהוצאו לשם השבחת מקרקעין ראו והשוו לסעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 ופרשנותו ב-ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(2) 953, 959-960 (2003)). דעתי היא כי בהיעדר הסכמה בין הצדדים, הכרה ב"הוצאות התאמה" כמרכיב הניתן להפחתה מחייבת עיגון. בקרב המלומדים יש הסוברים כי הפחתה כזו היא מתבקשת מקום בו, כבענייננו, ניתן היתר לשימוש חורג: "על מנת לאפשר את השימוש החורג יש צורך לעיתים בהתאמת המקרקעין לשימוש החדש, והתאמה זו כרוכה בהוצאה כספית... את ההוצאות האמורות ניתן לקחת בחשבון כהפחתה מהתועלת הכלכלית נשוא השומה" (הנריק רוסטוביץ היטל השבחה 285 (1996) (להלן: רוסטוביץ)). יש הסבורים כי הפחתה כזו היא מתבקשת אף ללא עיגון מפורש בדין, שכן "אי-התחשבות בהוצאות הבעלים [הנובעות מהסבה לשימוש חדש - מ"נ], עלול להביא לחסימה ביזמותם" (אירית גיל ורחל אלתרמן היטל ההשבחה בישראל - סוגיות שבחוק ובדרך הפעלתו 43 (מהדורה שניה, 1995)). 17. כך או כך, כיוון שהצדדים כלל לא טענו בפנינו בעניין זה, אין מקום כי נכריע בשאלה זו. לצורך המשך הדיון אסתפק בהנחה בלבד, הנשענת על ההסכמה בין הצדדים לפנינו, כי מתקיים מרכיב ההוכחה וההכרה בהוצאות ההתאמה ויש להכיר בהן לצורך הפחתת שומת ההשבחה. מרכיב מנגנון ההפחתה (בגין הוצאות ההתאמה) - שנוי במחלוקת 18. לעניין מרכיב זה ביקשה החברה להקיש מתקנות מס הכנסה ולקבוע כי שיעור הפחת בגין הוצאות ההתאמה הוא שיעור שנתי, קבוע ואחיד של 10%, המוכפל בשנות השימוש החורג. הוועדה התנגדה להיקש זה, וסמכה ידה על שיקול הדעת המקצועי של השמאי המכריע, שקבע שיעור משתנה וספציפי לנכס (שממוצעו השנתי הוא כ-7.5%). 19. השאלה המשפטית המתעוררת אפוא, ואשר בגינה ניתנה רשות הערעור כאמור, היא האם יש מקום לקבל עמדת החברה ולהקיש לענין שיעור הפחת מתקנות מס הכנסה? הכרעה בשאלה המשפטית: אין מקום להיקש מתקנות מס הכנסה לעניין שיעור הפחת 20. במענה לשאלה המשפטית, דעתי היא כדעת בית המשפט המחוזי, כי אין מקום להיקש מתקנות מס הכנסה. הטעם לכך הוא, שניתוח פרשני להוראות התוספת השלישית מלמד שהיעדרה של הוראה מפורשת בעניין פחת אין משמעה כי קיים חֶסֶר בחוק, ולפיכך אין נדרשת בענייננו כל השלמת חסר בדרך של היקש. על כן מקובלת עלי קביעת בית המשפט המחוזי כי "חישוב הפחת נעשה אפוא, כחלק אינטגרלי מהליך השומה הפרטני המוסדר בתוספת". אבאר דברי. פרשנות: הסדר חקיקתי שלם 21. בתוספת השלישית אין כל הוראה באשר לפחת בגין הוצאות התאמה. מה משמעותה של שתיקה זו? התשובה לשאלה זו היא פרשנית. ידוע כי "כללי הפרשנות התכליתית של החקיקה הפיסקלית אינם שונים מכללי הפרשנות הרגילים" (ענין צרי, פס' 8) ובהתאם להם תתבצע הבחינה הפרשנית (ראו אהרן ברק "פרשנות דיני המסים" משפטים כח 425 (1997)). עניין לנו בפירושו של סעיף 1(א) לתוספת השלישית, המגדיר "השבחה". ההגדרה שותקת באשר לפחת. בשאלת משמעות השתיקה באשר לפחת תתכנה שלוש תשובות (על פרשנות שתיקה של טקסט נורמטיבי ראו: אהרן ברק פרשנות במשפט כרך ראשון - תורת הפרשנות הכללית 465 (1992); אהרן ברק פרשנות תכליתית במשפט 106-113 (2003); אהרן ברק שופט בחברה דמוקרטית 214-218 (2004)). התשובה הראשונה קובעת, כי את שהחוק הסדיר במפורש, הוא הסדיר במפורש. את שלא הסדיר במפורש, הוא השאיר לאוטונומיה של רצון הפרט. התשובה השניה קובעת, כי את שהסדיר החוק במפורש הוא הסדיר במפורש, ואת שלא הסדיר במפורש הוא הסדיר במשתמע. ההסדר המשתמע יכול שיהא חיובי (בבחינת "קל וחומר") או שלילי (בבחינת הסדר שלילי). בשתי התשובות הללו, הסדר החוק הוא שלם. החוק אינו חסר. התשובה השלישית קובעת, כי את שהסדיר החוק במפורש הוא הסדיר במפורש, אך הוא עשה כן באופן לא שלם. קיים חֶסֶר (לאקונה). המסקנה של חסר תבוא אם פירוש החוק על פי תכליתו מוביל למסקנה, כי החוק ביקש להסדיר את הסוגיה, אך לא השיג את מטרתו זו. השלמת החסר נעשית, בראש ובראשונה, על ידי היקש (ראו ע"א 3622/96 חכם נ' קופת חולים "מכבי", פ"ד נב(2) 638, 647-648 (1998) (חברי הנשיא ברק) (להלן: ענין חכם)). 22. ההכרעה בין התשובות השונות היא פרשנית במהותה. מה משמיעה לנו, בעניין זה, התוספת השלישית? הסוגיה שבפנינו אינה מסוג הסוגיות שהותרו לאוטונומיה של הרצון הפרטי. גדר הספיקות הוא בין הסדר משתמע לבין חסר. ההכרעה היא פרי היחס בין הלשון לבין התכלית: "הסדר שלילי מבוסס על התפיסה כי הלשון מיצתה את התכלית. השתיקה היא מדעת. חסר מבוסס על התפיסה כי הלשון השאירה חללים בהגשמת התכלית. השתיקה היא בהיסח הדעת" (ענין חכם, 648ד). בסוגיה שלפנינו, מסקנתי היא כי לשון ההוראה - הקובעת כי ה"השבחה" שביסוד היטל ההשבחה היא "עליית שווים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג" - מיצתה את התכלית המונחת ביסוד החוק. תכלית זו הינה, כמוסבר לעיל, לחייב את הנהנים מעליית שווי המקרקעין לשתף את הציבור בהתעשרותם, בדרך של תשלום היטל לרשות התכנון, ובלבד שעליית השווי היא עקב פעולה תכנונית של רשות התכנון. בהיעדר הוראה מפורשת המורה אחרת תיקבע ההשבחה על-ידי שמאי המקרקעין, ולא על-פי תקנות חיצוניות (ראו סעיף 4(1) לתוספת השלישית, הקובע כי "ההשבחה תיקבע בידי שמאי מקרקעין", וזאת בכפוף למנגנון הכרעה בסכסוכים כאמור בסעיף 14 לתוספת השלישית). שמאי המקרקעין יפעל לפי מיטב נסיונו המקצועי וייעזר בכלים השמאיים המקובלים להערכת ההשבחה (מנחם לאוטמן ובועז ברזילי שמאות מקרקעין - עקרונות גישות תהליכים 81 (1996)). תקנות מס הכנסה אינן מתאימות לענייננו 23. מעבר לכך שההסדר החקיקתי בתוספת השלישית הוא שלם, ואין מקום לפנות לתקנות חיצוניות להסדר בכדי להשלימו, הרי שממילא תקנות מס הכנסה הנזכרות אינן מקור מתאים להחלה בענייננו. לכך שני טעמים עיקריים. א. תקנות מס הכנסה מתמקדות בפריזמה הצרה של מס הכנסה ללא בחינת ההשלכה על חקיקה אחרת בענייני מיסים: התקנתן של תקנות מס הכנסה בוצעה על רקע המלצות וועדה שהוקמה לבחינת נושא ההוצאות בגין שיפור והתאמות בנכסי מקרקעין. הוועדה התמקדה בהוצאות התאמה הוניות המשביחות את הנכס ואינן מהוות הוצאות "לשמירת הקיים". בהקשר זה בחנה הוועדה רק את היבטי המס העולים מפקודת מס הכנסה, ללא התייחסות להיבטי המס להשלכות ביחס לחקיקת מיסים אחרת, לרבות חוק התכנון והבניה. בכל הקשור למס הכנסה, המליצה הוועדה כי "הוצאות השיפורים במושכר ינוכו מהכנסת השוכר בשיעורים שנתיים שווים" (דין וחשבון, הוועדה לבחינת הוראות המיסוי בדבר שינויים והתאמות במבנים המשמשים לייצור הכנסה מיסים יב/1 א-93 בעמ' 5 (1998)). על תקנות מס הכנסה שנוסחו בעקבות דו"ח הוועדה נמתחה ביקורת, ונאמר כי הם "אף הרעו את המצב שהיה קיים ערב התקנתם, משום שבעוד שקודם להתקנתם ניתן היה באמצעות הפעלת שיקול דעת מהותי להגיע לתוצאות כלכליות נכונות, הרי שכיום שיקול דעת זה הוחלף בהוראות סתומות, שיישומן מביא לתוצאות כלכליות לא סבירות" (אברהם אלתר, זיו שרון ויוסי בן ברוך "ניכוי התאמות במושכר: הכללים החדשים" מיסים יב/4 א-1 בעמ' 25 (1998)). ב. פחת מותאם-נכס הוא עקבי עם עקרון גביית מס אמת גישה של פחת מותאם לכל הוצאה והוצאה הולמת יותר גם את העיקרון הבסיסי של דיני המס - גביית מס אמת (ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד נג(1) 699, 719ב (1999)). הגישה שהציעה החברה, לקביעת פחת אחיד וגורף על כלל הוצאות ההתאמה שהוכרו, אמנם הולמת את האינטרס הציבורי הכללי הקיים בייעול מערכת גביית המס ובהקלה עליה. ואולם גם במקרה שלפנינו, מקובל עלי האיזון העקרוני עליו עמדה חברתי השופטת חיות בענין פמיני, בהסכמת חברי הנשיא (בדימ') ברק והשופט ג'ובראן, ולפיו "יש להעדיף את שיטת החישוב המשיגה תוצאה מדויקת יותר בקביעת סכום ההשבחה הנובע ישירות מן הפעילות התכנונית, על פני השיטה שיתרונה ביעילותה אך היא מדויקת פחות. דירוג זה נראה לי ראוי ונכון נוכח החשיבות הרבה שבהקפדה על קיומו של קשר סיבתי בין ההשבחה לפעילות התכנונית, בהיותו עקרון יסוד המבטא את ערכי הצדק החברתי הגלומים בהיטל ההשבחה" (שם, פס' 13). אכן, "הבחירה בשיטה זו גובה אמנם מחיר בהיותה יעילה פחות, אך האינטרס החברתי שביסוד ההיטל יוצא נשכר, משום ששיטה זו מקיימת באופן מיטבי את הקשר הסיבתי הישיר בין הפעילות התכנונית ובין ההשבחה החייבת בהיטל" (שם, פס' 15). דברים אלה יפים גם לענייננו. גישת החברה הדורשת פחת אחיד וקבוע אינה עקבית, אף לשיטתה שלה 24. יתר על כן, טענתה העקרונית של החברה, הגורסת פחת אחיד וקבוע, נחלשת בנסיבות הקונקרטיות שלפנינו. השתלשלות העניינים מלמדת, כי אף שומת החברה לא הלכה בעקביות עם שיטת החברה, וההיקש מתקנות מס הכנסה לא היה מלא: ראשית, ספק אם שמאית החברה בעצמה הקישה מתקנות מס ההכנסה הנזכרות, שכן אלה פורסמו בחודש יולי 1998, בעוד ששומת החברה נערכה קודם לכן, בחודש מרץ 1998. יוצא, כי תקנות מס הכנסה כלל לא היו בתוקף בעת עריכת השומה מטעם החברה. שנית, שמאית החברה בעצמה "חרגה" משיעור הפחת האחיד והגורף הקבוע בתקנות מס הכנסה, בקבעה שיעור פחת בטווח שבין 6% ל-10% (סעיף 10.2 לשומה מטעם החברה) ובפריטים מסוימים אף קבעה במפורש פחת הנמוך משיעור 10% (כגון פחת על הוצאות שילוט, פרסום ודלפקי קבלה, אשר חושב לפי שיעורי פחת משתנים המבוססים על מילון הפחת שצורף כנספח לשומה מטעם החברה, בשיעור של 7%-8%, כפי שמציינת החברה בסעיף 22 לבקשת רשות הערעור). 25. לסיכום: תקנות מס הכנסה אינן חלות בענייננו. אין מקום לחייב את השמאי המכריע לפעול בדרך היקש בהתאם להסדר הקבוע שם לענין קביעת שיעורי הפחת. בנוסף, אין מקום להקיש דווקא מתקנות מס הכנסה לעניין קביעת שיעור הפחת. בהקשר זה יצוין, כי מן הראוי ששמאי המקרקעין ייתן גילוי נאות ומפורט על שיעורי הפחת ועל המדיניות של קביעת שיעורים אלה בשומה שערך. כעת ארחיב מעט באשר למנגנון הפחת הראוי, במסגרת ההסדר החקיקתי הקבוע בתוספת השלישית. זאת כאמור על יסוד ההנחה, שהוכחו והוכרו הוצאות התאמה. מנגנון הפחת 26. כפי שקבע בית המשפט המחוזי, פחת הוא טכניקה לפריסת הוצאות על פני תקופת השימוש היעיל בו (ראו יחזקאל פלומין, איתן אביניאון ויהלי שפי מיסים חשבונאות ביקורת - מאלף עד תו כרך שני 630 (1990)). מנגנון פחת מורכב לפחות משני היבטים. הראשון הוא היבט הזמן, דהיינו התקופה שלאורכה מתבצעת ההפחתה. היבט זה לא מתעורר בענייננו, שכן הוא לא היה שנוי במחלקות. הצדדים הסכימו כי תקופת ההפחתה היא לשלוש שנים, דהיינו לאורך תקופת ההיתר. השני הוא היבט השיעור, דהיינו אחוז ההפחתה (השנתית). יתכנו שיעורי פחת שונים בגין נכסים שונים, בהתאם לסוגי הנכסים. שיעור הפחת עשוי להשתנות על פני היבט הזמן, בכפוף לשיטת הפחת שנבחרה (פחת בקו ישר, פחת מואץ וכיו"ב). העיקר הוא, שבהיעדר הוראת חוק מפורשת החלה בעניין הנדון וקובעת שיעור פחת מסוים (כגון תקנות מס הכנסה הנזכרות), הרי שקביעת שיעור הפחת היא קביעה המבוססת על חישובים כלכליים, ניסיון החיים ומומחיות מקצועית. באשר להיטל השבחה, אין הוראה מפורשת שקובעת שיעור פחת מסוים, ועל כן היבט זה מהווה סוגיה שמאית מקצועית, הנתונה לשיקול דעתו של השמאי המכריע על פי מיטב נסיונו וידיעתו המקצועיים. אכן, "קביעת שיעורי הפחת היא דבר מה טכני ותו לא" (אבידור אבני "פחת נכסים לא מוחשיים ותביעת הוצאות הוניות" מיסים י/5 עמ' א-12 בעמ' 38 (1996) וראו גם תקן בינלאומי לחשבונאות מספר 4 העוסק בטיפול החשבונאי בפחת, הנזכר שם, בעמ' 36). 27. יצוין כי במקרים דומים, באשר לקביעת מס שבח מקרקעין, נפסק כי שאלת הבחירה בין שיעורי פחת שונים המופיעים בחוות דעת שמאיות שונות היא עניין שבקביעה עובדתית: "אשר לחישוב הפחת, טען שמאי המערערים שאחוז הפחת צריך להיות 20% בלבד עבור כל התקופה (41 שנה), בעוד שהמשיב קבע פחת בשיעור של 50%. הועדה סברה ששיעור הפחת שקבע המשיב מתאים בהחלט לבית שהוקם לפני 40 שנה... על כך הערעור שבפנינו. ערעור זה אין בו ממש. לא זו בלבד שאין הוא מקיים את התנאי הקבוע בסעיף 90 לחוק, כי הערעור לבית המשפט העליון יהיה רק ב'בעיה משפטית', גם לגופו של עניין לא מצאנו פגם בהחלטתה של ועדת הערר. העדפת חוות דעתו של שמאי פלוני על שמאי אלמוני לצורך קביעת שווי המכירה של נכס מקרקעין, אינה מעוררת כל שאלה משפטית. המדובר בקביעה עובדתית אשר מסורה כל כולה לועדת הערר... הערעור נדחה" (ע"א 2025/90 שטראוכלר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נצרת (מיום 21.9.1992) הנזכר גם בפסק דינו של בית המשפט המחוזי; וראו גם ע"א 2187/05 שכטר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, רחובות (טרם פורסם, 14.6.2006) (חברתי השופטת חיות)). ברוח זו נקבע, שוב לענין מס שבח מקרקעין, כי טענה בנוגע לדרך שבה חושב המס איננה מעוררת בעיה משפטית (ע"א 5934/02 קוך נ' מנהל מס שבח נתניה (מיום 1.2.2005)), שכן קביעת "שוויו של נכס מקרקעין הוא עניין שבעובדה" (ע"א 501/86 כרמלי נ' מנהל מס שבח, חיפה פס' 3 לפסק דינו של הנשיא שמגר (מיום 6.9.1989)). אין זה גם מתפקידה של ערכאת הערעור לערוך שומה חדשה ואין מקום שתיזקק לנימוקי שומה מקצועיים שאינם מעוררים בעיה משפטית (ראו רוסטוביץ, 562). 28. לסיכום: תקנות מס הכנסה לא חלות לדעתי בענייננו. בנסיבות העניין שלפני, קביעת שיעור הפחת היא סוגיה שמאית הנתונה להכרעתו של השמאי המכריע. בכדי להפיס את דעתה של החברה, משהגענו עד הלום, אוסיף כי אין מקום להתערבותנו בשומה המכרעת לגופה. אין מקום להתערב בשיקול דעת השמאי המכריע 29. השמאי המכריע קבע את שיעורי הפחת בהתבסס על נסיונו האישי במקצוע, על נתוני המקרה דנן ולאחר שערך בדיקה ובחינה של הנכס, תוך הסתמכות על מילון הפחת ושיקולים שמאיים. אכן, כי "כשמדבר החוק בשומה של השמאי 'האחר', אשר נבחר על-ידי בעלי-הדין כשמאי מכריע, מדובר בשומה של שמאי זה על פי מיטב ידיעתו, ניסיונו ומומחיותו" והשמאי המכריע אף אינו כפוף לטווח השומות מטעם הצדדים (ע"א 4542/98 עיזבון המנוח היימן נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, הדרים פ"ד נד(5) 849, 852ד (2000), וראו גם ע"א 8331/00 חברת עמית את מאיר בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה ירושלים (מיום 19.5.2002)). מעמדו של השמאי המכריע הוא אפוא כמעין "בורר מכריע" ולדבר יש השלכה גם לעניין היקף התערבותו של בית המשפט בקביעותיו השמאיות (ראו דנ"א 1165/00 עיזבון המנוח היימן נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה, הדרים (מיום 25.5.2000)). 30. בנסיבות הענין, דעתי היא כי לא נפל פגם בשיקוליו של השמאי המכריע. החברה לא הצביעה לפנינו על טעות מהותית - דיונית או עניינית - המצדיקה התערבות בקביעותיו (ראו והשוו ע"א 3433/00 ליטנפלד נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד נו(5) 241, 246ב (2002)). במישור הדיוני, החברה טענה בפנינו, בשפה רפה, לפגיעה בזכות הטיעון. יש לדחות טענה זו, שעה שלצדדים ניתנה זכות הטיעון והאפשרות להביא ראיות הן במסגרת ישיבת השמאות המכרעת (וראו העמוד האחרון לפרוטוקול הישיבה מיום 28.12.1998, נספח ד' לסיכומי הוועדה) והן במסגרת הסיור בנכס ביום 1.1.1999 שהתקיים בלווית שמאית החברה. במישור הענייני, הגעתי כאמור למסקנה, כי לא היתה חובה על השמאי המכריע לערוך את שומת היטל השבחה על בסיס הכלל הקבוע בתקנות מס הכנסה. כפי שקבעתי, המחוקק התיר את קביעת שיעור הפחת בגין הוצאות התאמה (שהוכרו) לשיקול הדעת המקצועי של השמאי, ולגבי השמאי המכריע קבע כי הכרעתו היא סופית (בכפוף לסייגים המפורטים בסעיף 14(ג) לתוספת השלישית). השמאי המכריע נקט אפוא בגישה משפטית ההולמת את ההכרעה בשאלה המשפטית שניצבה לפנינו. אשר לגישה השמאית, אף אם הדרך השמאית בה בחר השמאי המכריע ללכת - הסתמכות על מילון הפחת - איננה הדרך היחידה האפשרית, הרי שאין יסוד להתערבותנו. והא ראיה, שאף לשיטת השמאית מטעם החברה, הכלים השמאיים בהם השתמש השמאי המכריע הם כלים מקובלים ונהוגים. גם השמאית מטעם החברה התבססה, בפריטים מסוימים, על מילון הפחת ואף צירפה אותו לשומה מטעם החברה. עובדה זו מחזקת את קביעת הועדה, ולפיה השומה המכרעת כשלעצמה אינה מצדיקה התערבות. כאן יוזכר, כי הצדדים פנו אל השמאי המכריע בהסכמה בכדי שיכריע במחלוקת שנתגלעה בניהם, לרבות היבט שיעור הפחת על הוצאות ההתאמה. זאת ועוד: הפחת השנתי הממוצע שקבע השמאי המכריע (7.85%) נמצא למעשה בטווח אותו הציגה שמאית החברה (6%-10%), מה גם שבמישור המעשי, הפער בין עמדות הצדדים בסכום "השורה התחתונה" של היטל ההשבחה לתקופת ההיתר איננו רב (32,500 ש"ח לשיטת החברה; 69,808 ש"ח לשיטת הוועדה בהתאם להכרעת השמאי המכריע). לפיכך, אין הצדקה להתערבותנו בשומה המכרעת. ערעור החברה על ההוצאות שנפסקו בבית המשפט המחוזי 31. לעניין ההוצאות, אין לסטות בענייננו מהכלל הנוהג עימנו על פיו "הלכה היא, שרק לעתים רחוקות יתערב בית-משפט זה בפסיקת הוצאות בבית המשפט קמא" (ע"א 578/83 חסונה נ' זכריה, פ"ד מא(1) 689, 692ז (1987); וראו גם ע"א 77/85 חברת החשמל, מחוז ירושלים בע"מ נ' חברת החשמל לישראל בע"מ, פ"ד לט(2) 592 (1985)). ענייננו לא נמנה על מקרים חריגים אלה. סוף דבר 32. הערעור נדחה. המערערים יישאו בשכ"ט עו"ד בסך 20,000 ש"ח. ש ו פ ט ת השופטת א' חיות: אני מצטרפת למסקנה אליה הגיעה חברתי השופטת מ' נאור לפיה אין להחיל בענייננו על דרך ההיקש את תקנות מס-הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר), התשנ"ח - 1998. כמו כן, מקובלת עלי עמדת חברתי כי נוכח ההסכמה שהושגה בין הצדדים במקרה הנדון לעניין עצם ניכוי הוצאות ההתאמה כפחת ובהעדר מחלוקת בין הצדדים באשר לסכום הוצאות ההתאמה, אין מקום להתערבותנו בשיעור הפחת אשר נקבע בשומה המכרעת, בהיותו עניין שמאי-מקצועי. ש ו פ ט ת הנשיא (בדימ') א' ברק: מסכים אני לפסק דינה של חברתי השופטת מ' נאור ולהערתה של חברתי השופטת א' חיות. יפה היה עושה שר האוצר אם היה קובע תקנות מיוחדות לעניין שלפנינו. הנשיא (בדימ') הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת מ' נאור. פחתמיסיםהיטל השבחה