העוררת יזמה תכנית מפורטת, תכנית לה/24/160, לשינוי יעוד מקרקעין, משטח לבנייני ציבור ומגרשים מיוחדים ושינוי במערך התנועה, לשטח לדיור מוגן או בית אבות, לבניית בניין בן 17 קומות + 4 דירות מרתף, סה"כ 170 יחידות דיור לדיור מוגן, במקרקעין שבבעלותה, בגוש 4348 חלקה 103, תת חלקות 168,153,146,107,104,23,6, מדרום מזרח לצומת הרחובות פנקס ופינסקר ברמלה. התכנית אושרה ביום 19.9.07. בעקבות מתן היתר בניה, קיבלה העוררת דרישת היטל השבחה בסכום של 2,920,054.43 ₪, נכון ליום 15.2.12. העוררת טוענת כי חל בעניינה הפטור בסעיף 19(ב)(4) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה 1965 (להלן- "סעיף 19 (ג)(4)"), וכי היא עומדת בתנאי הפטור, ולפיכך איננה חייבת בתשלום היטל ההשבחה. המשיבה טוענת מנגד כי העוררת איננה עומדת בתנאי הפטור ואף לא עמדה בנטל המוטל עליה להוכיח עמידתה בתנאי הפטור. טענות העוררת העוררת טוענת כי היא "מוסד" - היא הוכרה ככנסיה רשמית על ידי ממשלת ישראל בצו בקובץ התקנות מס' 2557 ביום 9.5.70, אף כי אין לה רישום מוסדר בחוק והיא איננה עמותה ורשומה במרשם ישויות ללא רישום בחוק (ת"י 4186, אפריל 1997). מדובר בגוף דתי-ארגוני שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים חוקת הכנסיה ותקנותיה צורפו כנספחים י' עד י"א לערר (בערבית) ללא תרגום. בערר מפורטים בהרחבה מוסדות הכנסיה והמבנה הארגוני שלה. נטען כי העוררת מפעילה ומנהלת מוסדות ציבור לבד מפעילותה הדתית, בתחומי הבריאות, חינוך סעד וצדקה - בתי חולים, בתי ספר, גנים, מכללות ומוסדות צדקה לכלל האוכלוסיה, וכי היא עונה על כמה מהקריטריונים בסעיף. בערר ובדיון בפנינו ציין ב"כ העוררת כי היא מפעילה גם בתי הארחה הפתוחים לכלל הציבור, לשם הפקת רווחים. אולם, השימוש ברווחים הוא למטרות הכנסיה לצורך להענקת שירותי דת, חינוך, בריאות סעד וצדקה. מקורות ההכנסה של הכנסיה המפורטים בדוחות כספיים שנתיים המבוקרים ע"י רואה חשבון וצורפו כנספחים י"ד (4-1) לערר (באנגלית). מקור ההכנסות העיקרי - 50%, הוא מדמי שכירות של עשרות נכסי נדל"ן ברחבי הארץ, השאר הוא מענקים; ריביות ודיבידנדים מחסכונות והשקעות; השתתפות של נציגויות מקומיות ומוסדות הציבור של הכנסיה. נטען כי על פי חוקת הכנסיה, ניהולה הכספי-פיננסי חייב להיעשות באופן שיביא תועלת לכלל גופי הכנסיה, היינו, באופן שיממש את מטרותיה. נטען שהוצאותיה העיקריות, 94%, הם לתפעול שירותי הדת והכנסיה, והם כוללים: 67%, הנהלה (משכורות/ ביטוח/ פנסיה/ דיור/ הוצאות רכב/ תחזוקה/ תקשורת/ אירוח מבקרים/ ספקים ונסיעות/ הוצאות רכב/ שירותי רואי חשבון ועורכי דין/ עמלות בנקים; 27%, תמיכה במוסדות ציבור; ועוד - 3%, תחזוקת נכסים ו- 2%, הוצאות על השתתפות בכנסים ובהשתלמויות. מכאן - שאין אצלה חלוקת רווחים. גם אם חלק מפעילותה הוא עסקי, הרי שהרווחים מיועדים למימוש מטרות הכנסיה והוצאותיה. נטען כי אחד ממקורות ההכנסה העיקריים של הכנסיה הוא רווחיה מנכסי הנדל"ן שלה. המקרקעין נשוא דרישת היטל ההשבחה משמשים מקור הכנסה לכנסיה לבניית 170 יח"ד בדיור מוגן. כל הכנסה שתופק מהמקרקעין תכנס לקופת הכנסיה ויעשה בה שימוש רק למטרותיה. מכאן שהעוררת עומדת בכל תנאי הפטור. טענות המשיבה המשיבה טוענת כי העוררת איננה רשומה במלכ"ר וכי הדוחות הכספיים שצירפה לערר מעידים כי חלק ניכר מפעילותה הוא למטרות רווח, לצד מטרותיה הציבורית. אף לא הוכח כיצד מחולקים רווחיה. במקרה כזה מוטל נטל כבד יותר על העוררת להוכיח כי איננה מוסד למטרות רווח והיא לא עמדה בכך. היא אף לא טרחה לצרף תרגום של מסמכי היסוד שלה, שצורפו בשפה הערבית ולא צורף תצהיר רואה חשבון כי איננה עוסקת בפעילות מסחרית וכי איננה מעבירה רווחים לחבריה. גם העוררת עצמה טוענת כי כ-70% מהוצאותיה הם הנהלה וכלליות, ורק 27% משמשים לעזרה ותמיכה! נטען כי רווח המתקבל בעקבות שימוש במקרקעין איננו חוסה תחת הפטור. לשון הסעיף ברורה והוא חל רק כאשר התמורה בעד מכירת מקרקעין משמשת למטרה המנויה בסעיף. גם על פי ההיסטוריה החקיקתית שלו - מדובר בתמורה בגין מכירת המקרקעין, ולא בתמורה בגין שימוש במקרקעין. נטען כי, גם אין מתקיים התנאי כי המקרקעין משמשים למטרות הסעיף. בערר (י-ם) 194/11 ג'רוסלם הומס נ' הוועדה המקומית ירושלים נקבע כי, גם כאשר ניתנות דירות ללא תמורה לחברי איגוד אין בכך, כשלעצמו, סעד או צדקה, אלא יש להוכיח כי מדובר בנזקקים. העוררת אף איננה משתמשת בעצמה במקרקעין למטרות הסעיף אלא טוענת כי התמורה מהשימוש במקרקעין מדמי השכירות ישמש למטרותיה. זו פרשנות מרחיבה שאיננה מתיישבת עם לשון הסעיף. דיון והחלטה סעיף 19(ב) לתוספת השלישית לחוק קובע כי לא תחול חובת תשלום היטל השבחה בשל השבחה שהיא אחת מאלו המנויות בהוראות סעיפים (1)-(9). סעיף קטן (4) קובע כי לא תחול חובת תשלום היטל השבחה בשל השבחה שהיא: "(4) השבחה במקרקעין של מוסד לחינוך, לתרבות, למדע, לדת, לצדקה, לסעד, לבריאות או לספורט, או במקרקעין של הקדש ציבורי במשמעותו בחוק הנאמנות, התשל"ט- 1797, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים, אם אותם מקרקעין או התמורה בעדם משמשים או מיועדים לשמש למטרות האמורות". השאלה הניצבת לפתחנו היא, האם העוררת במקרה שלפנינו עומדת בתנאי הפטור. אין מחלוקת כי הטוען לפטור על פי סעיף 19(ב)(4), חייב לעמוד בכל ארבעת התנאים, במצטבר, הקבועים בסעיף, והם: המקרקעין הם של "מוסד" שמטרותיו אחת (או יותר) מהמנויות בסעיף: חינוך, תרבות, מדע, דת, צדקה, סעד, בריאות, ספורט, או מקרקעין של הקדש ציבורי שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים המקרקעין או התמורה בעדם משמשים או מיועדים לשמש למטרות האמורות. אין גם מחלוקת, כי הנטל להוכיח קיומו של כל אחד ואחד מהתנאים שבסעיף, מוטל על החייב - היינו, על העוררת. לצורך הדיון שבפנינו נניח גם כי אין מחלוקת כי העוררת הינו "מוסד". [בעניין זה נעיר כי טיבו של המונח "מוסד" איננו נהיר לגמרי בחקיקה. הוא הופיע כנראה לראשונה, בחוק מבקר המדינה, התשי"ח- 1958, בסעיף 9 המונה את רשימת הגופים המבוקרים על ידי מבקר המדינה ומופיע בדרך כלל ברשימה הכוללת: מפעל, קרן או גוף אחר]. כמו כן, נראה כי אין מחלוקת בין הצדדים במקרה שלפנינו, כי העוררת כשלעצמה עונה ככל הנראה, אף על יותר ממטרה אחת שבסעיף: דת, צדקה, סעד, בריאות וחינוך. עיקר המחלוקת בין הצדדים בערר שלפנינו הוא לגבי קיומם של התנאים השלישי והרביעי: האם העוררת עומדת בהם והאם עמדה בנטל להוכיח את קיומם. תחילה נדון בתנאי האחרון ובטענות הצדדים שנטענו בפנינו לעניין קיום הסיפא בסעיף: "אם אותם מקרקעין או התמורה בעדם משמשים או מיועדים לשמש למטרות האמורות". זהו עיקרו של הערר שבפנינו, נוכח עילת המימוש שבגינו נשלחה דרישת היטל ההשבחה. סעיף 196 א' לחוק התכנון והבניה התשכ"ה- 1965 קובע כי: "ועדה מקומית תגבה היטל השבחה בשיעור, בתנאים ובדרכים שנקבעו בתוספת השלישית ועל פיה". סעיף 1(א) לתוספת השלישית לחוק מגדיר השבחה כ: "עליית שווים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה, או התרת שימוש חורג". סעיף 2 קובע את חובת תשלום היטל ההשבחה על הבעלים או החוכר לדורות: "(א) חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת, ישלם בעלם היטל השבחה לפי האמור בתוספת זו (להלן - היטל); היו המקרקעין מוחכרים לדורות, ישלם החוכר את ההיטל; היטל בעקבות אישור תכנית יחול על מקרקעין הנמצאים בתחום התכנית או הגובלים עמו בלבד... מיום 1.7.1981 תיקון מס' 18 ס"ח תשמ"א מס' 1018 מיום 8.4.1981 עמ' 185 (ה"ח 1491) הוספת סעיף 2 מיום 4.1.1983 תיקון מס' 20 ס"ח תשמ"ג מס' 1071 מיום 4.1.1983 עמ' 25 (א) חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת, ישלם בעלם היטל השבחה לפי האמור בתוספת זו (להלן - היטל); היו המקרקעין מוחכרים לדורות, ישלם החוכר את ההיטל; ההיטל יחול בעקבות אישור תכנית, בין אם המקרקעין כלולים בתחום התכנית ובין אם אינם כלולים בה היטל בעקבות אישור תכנית יחול על מקרקעין הנמצאים בתחום התכנית או הגובלים עמה בלבד; (ב) שילם חוכר לדורות את ההיטל, יהיה זכאי כלפי בעל המקרקעין לשיפוי בסכום ההפרש בין מה ששילם לבין הסכום שהיה עליו לשלם אילו היה ההיטל חל על השבחת החכירה לדורות בלבד; בקביעת סכום השיפוי תבוא בחשבון הזכות של החוכר לדורות להארכת החכירה, ואולם אם החכירה לא הוארכה מסיבה כלשהי, זכאי החוכר לדורות כלפי בעל המקרקעין לקבל את הסכום שנוכה לו מהשיפוי עקב הזכות להארכת החכירה, כשהוא צמוד למדד יוקר המחיה ממועד תשלומו ועד למועד השיפוי בפועל. (ג) היה המחכיר זכאי, לפי הסכם, לתבוע מן החוכר תשלום עבור ניצול ההשבחה, יהיה החוכר זכאי לנכות את סכום ההיטל מכל תשלום שעליו לשלם למחכיר כאמור. מיום 30.3.1983 ת"ט תשמ"ג-1983 ס"ח תשמ"ג מס' 1079 מיום 30.3.1983 עמ' 63 (א) חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת, ישלם בעלם היטל-השבחה לפי האמור בתוספת זו (להלן - היטל); היו המקרקעין מוחכרים לדורות, ישלם החוכר את ההיטל; היטל בעקבות אישור תכנית יחול על מקרקעין הנמצאים בתחום התכנית או הגובלים עמה עמו בלבד; סעיף 4 מאפשר את דחיית החיוב עד למועד מימוש הזכויות בין בדרך של העברת הזכויות במקרקעין ובין דרך של קבלת היתר בניה. במקרה שלפנינו האירוע מחולל ההשבחה הוא אישור תכנית לה/24/160. חובת תשלום חלה על בעל המקרקעין - העוררת. היא החייבת בהיטל השבחה. אין גם מחלוקת בין הצדדים כי האירוע מחולל ההשבחה - התכנית - תכנית משביחה היא: העלתה את שווי מקרקעי העוררת. אלא שסעיף 4(1) לתוספת השלישית קובע כי הוועדה המקומית רשאית: "לדחות את עריכת שומת ההשבחה עקב אישור תכנית עד למימוש הזכויות במקרקעין שבהם חלה ההשבחה". מימוש זכויות במקרקעין הוגדר בסעיף 1(א) לתוספת השלישית כאחד מאלה: "(1) קבלת היתר לפי חוק זה לבניה או לשימוש בהם שלא היה ניתן לתיתו אלמלא אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג שבעקבותיהם חל היטל השבחה; (2) התחלת שימוש בהם בפועל כפי שהותר לראשונה עקב אישור התכנית שבעקבותיו חל היטל השבחה; (3) העברתם או העברת החכירה לדורות בהם, בשלמות או חלקית, או הענקת זכויות בהם... בתמורה או ללא תמורה." במקרה שלפנינו מדובר בחיוב בהיטל השבחה שנדחה עד למימוש זכויות. גם על כך אין מחלוקת בין הצדדים. אלא, שדחיית החיוב בהיטל ההשבחה, מכח סעיף 4(1) לתוספת השלישית, נעשה בגין מימוש זכויות בדרך של קבלת היתר בניה ולא בגין מימוש זכויות בדרך של מכר. גם על כך אין מחלוקת בין הצדדים. בכך נעוץ לדעתנו ההבדל המהותי בעניין שאלת תחולתו של הפטור במקרה שלפנינו. לשונו של סעיף 19(ב)(4) ברורה. על מנת שיחול הפטור, הרי שעל המקרקעין עצמם לשמש את המוסד לאחת מהמטרות המנויות בסעיף. במקרה שלפנינו גם העוררת עצמה איננה טוענת כי המקרקעין נשוא הערר משמשים למטרותיה ואשר על כן אין ענייננו בכך. ענייננו אם כן, בחלופה שהוספה מאוחר יותר בסעיף והיא: "או התמורה בעדם משמשים או מיועדים לשמש למטרות האמורות". המחוקק כלל בפטור אפשרות להפקת רווחים ממכירת המקרקעין, אך לא הפקת רווחים משימוש במקרקעין שלא ע"י מכירתם, ושלא על ידי שימושם על ידי המוסד עצמו. הטיעון בפנינו היה כי התמורה עבור השימוש במקרקעין - מכירת יחידות הדיור, תשמש למטרות המוסד. שימוש כזה במקרקעין אינו חוסה תחת הפטור. הפטור חל בשני מצבים בלבד: או שהמקרקעין עצמם משמשים למטרות של המוסד: חינוך, דת, צדקה, סעד וכו', או "התמורה בעדם" - היינו: התמורה ממכירתם תשמש את המוסד למטרותיו. לשון הסעיף ברורה. נאמר "התמורה בעדם" - היינו, חלף המקרקעין. התמורה בגין מכירתם, ולא כאשר המקרקעין נשארים ברשותו של החייב. המחוקק השתמש במילה "בעדם", על דרך האמור בספר איוב פרק ב' פסוק ד': "כל אשר לאיש יתן בעד נפשו" וכנאמר שם במפרשים על אתר: "תמורת נפשו - במקום נפשו". כך, התמורה שבסעיף 19(ב)(4) באה במקום המקרקעין שנמכרו: כשם שהמקרקעין עצמם היו אמורים לשמש את אחת מהמטרות שבסעיף, הרחיב המחוקק את הפטור לטובת אותם מוסדות העוסקים בצורכי ציבור גם כאשר המקרקעין נמכרו, או אז, התמורה בעדם היא חליפתם, והיא זו שתשמש עבור אחת מהמטרות שבסעיף. המילה "בעד" מוסבת על החפצא-המקרקעין, ולא על השימוש במקרקעין. הפרשנות שמציעה העוררת מרוקנת את הסעיף מתוכנו, שכן פרשנות זו משמעותה היא כי כל שימוש במקרקעין מותר, גם לא למטרות האמורות בסעיף, אם ה"תמורה" עבור השימוש, תשמש את המוסד, ולא כך היא כוונת הסעיף, ולא זו לשונו. לשון הסעיף ברורה. הכוונה היא כי על המקרקעין עצמם לשמש את מטרות המוסד. המחוקק הרחיב את הפטור כחל גם במקרה של מימוש מלא של המקרקעין - כאשר יש מכר של המקרקעין, או אז, התמורה עבור המקרקעין שנמכרו צריכה לשמש למטרות המוסד. במקרה שלפנינו לא היה מימוש זכויות מלא של המקרקעין - המקרקעין לא נמכרו, אלא היה מימוש זכויות בדרך של קבלת היתר בניה לבנית 170 יחידות דיור מוגן. נושא נוסף הראוי לעיון הוא כי דיבר המחוקק בהווה. הסעיף מדבר על מכר ועל תמורה המתקבלת בעד המכר ואיננו מדבר על תמורה עתידית, בגין שימוש עתידי במקרקעין לכשייבנו או לכשיושכרו או יימכרו על ידי החייב. לשון העתיד מוסבת על שימוש בתמורה ולא על עצם קבלתה. בנוסף, דיור מוגן כשלעצמו איננו חוסה תחת אחת מהמטרות להם נטען בפנינו כי העוררת פועלת בהם בתחום: החינוך, הבריאות, הצדקה והסעד. ונדגיש - אף אין מדובר במתן דיור לנזקקים וכדומה תחת כנפי העוררת, אלא מדובר בבניית יחידות לדיור מוגן למטרות רווח - למטרות עסקיות, ולשיווקם לכלל האוכלוסיה. זאת, גם על פי טענות העוררת (והשוו: ערר 194/11 ג'רוסלם הומס נ' הוועדה המקומית ירושלים סעיפים 70,61 עמ' 11 להחלטה, פורסמה בנבו). סיכומם של דברים הוא, כי הפטור חל רק במקרה בו התמורה עבור מכר המקרקעין משמשת למטרות המנויות בסעיף. במקרה שלפנינו לא היה מימוש בדרך של מכר, אלא היה מימוש בדרך של קבלת היתר בניה. אשר על כן אין מדובר בתמורה בעד המקרקעין. אשר על כן אין תנאי זה מתקיים. משאין תנאי זה מתקיים, הפטור איננו חל. מתייתר אם כן, למעשה, הצורך לדון בתנאי השלישי. יחד עם זאת, לאור החומר הרב שהונח בפנינו וטיעוניהם הארוכים והמלומדים של ב"כ הצדדים בפנינו בעניין, נעיר כמה הערות. הגם שאין תנאי בסעיף כי על המוסד להיות מלכ"ר (ע"א בעניין זה ספק רב אם הונחה תשתית ראייתית מספקת להוכחת תנאי זה ע"י העוררת וכאשר עלה גם מטיעוניה כי היא מנהלת פעילות נדל"נית ענפה וכי חלק ניכר מעיסוקיה הוא לשם קבלת רווחים או הפקת רווחים. ספק גם אם הוכח כי הרווחים, או למיצער, חלק ניכר מהם, משמשים את המטרות המנויות בסעיף בעיקר ונוכח פירוט ההוצאות כפי שנפרש בפנינו, שחלקם העיקרי היינו "הנהלה וכלליות" הכוללות שעורים ניכרים שספק אם הם חוסים תחת אחת מהמטרות האמורות. אולם כאמור, בעניין זה אין אנו רואים לקבוע מסמרות, מאחר ולדידנו, ממילא עיקר הדיון בפנינו, כפי שהתמקדו הצדדים בטיעוניהם, והוא לב העניין, כי מדובר בחיוב בהיטל השבחה בגין מימוש זכויות בדרך של קבלת היתר בניה לבניית 170 יחידות דיור לדיור מוגן, ואין מדובר בדרישת היטל השבחה בגין מימוש זכויות בדרך של מכר המקרקעין. לפיכך התמורה שתקבל העוררת עבורם איננה תמורה "בעדם", והפטור איננו חל. סוף דבר אם כן, אנו דוחים את טענות העוררת וקובעים כי הפטור בסעיף 19(ב)(4) אינו חל במקרה שלפנינו, ואשר על כן חייבת היא בהיטל השבחה. העוררת טענה, לחילופין, טענות שונות כנגד גובה היטל ההשבחה. מנגד טוענת המשיבה כי לא נפלו טעויות בשומתה. עניין זה שמאי הוא במהותו, ואשר על כן אנו עושים שימוש בסמכותנו וממנים שמאי מייעץ. השמאי המייעץ יבחן את טענות הצדדים בעניין גובה השומה ויתן את חוות דעתו על פי שיקול דעתו המקצועי. ככל שהצדדים ירצו בכך, יוכלו הם, תוך 14 יום מיום מתן חוות הדעת, לטעון לגביה, בכפוף להיקף המצומצם של הטענות שניתן לטעון כנגד חוות דעת שמאי מייעץ, שלאחר תיקון 84 לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה- 1965, ובכפוף להיקף התערבותה המצומצם ביותר של ועדת הערר בחוות-דעת שמאי מייעץ, ואשר צומצם עוד יותר לאחרונה בעמ"נ 33103-02-12 גלר ו-26 אח' נגד הועדה המקומית לתכנון ולבניה חולון ואח'. העדר תגובה מהצדדים תוך פרק זמן זה משמעותה הסכמתם לחוות דעת השמאי המייעץ. בנסיבות העניין ונוכח ראשוניותה של הסוגיה שהונחה לפתחנו, החלטנו שלא ליתן צו להוצאות. ההחלטה התקבלה פה אחד. היטל השבחה