ערעור וערעור שכנגד על פסק דינו של בית משפט השלום בפתח תקווה בת"א 5646/01 (כב' השופטת א' באום-ניקוטרה) מיום 18.2.2003, אשר דחה את תביעת המערערת להשבת תשלומי היטל השבחה שלטענתה שילמה למשיבה ביתר, וקיבל את תביעתה לביטול דרישת המשיבה לתשלום היטל השבחה נוסף. 1.רקע (א) המערערת היא בעלת זכויות בנכס מקרקעין ברעננה הידוע כחלקה 314 בגוש 6583 (להלן: "הנכס"). ביום 3.11.1994 ערך שמאי המשיבה שומת היטל השבחה לנכס עקב אישורן של תוכניות משביחות ושם את היטל ההשבחה בסכום של 21,900 ₪. (ב) בשנת 1995 הגישה המערערת בקשה למתן היתר לבניית בנין למגורים בן 4 קומות על הנכס. במסגרת הבקשה להיתר נכללה בקשה להקלה בשיעור של 13.5%. המערערת גרסה שאין צורך בהקלה מאחר שאין חריגה משטח הבניה המותר על פי התכניות התקפות, אך המשיבה התנתה את הדיון בבקשה להקלה מאחר שחישבה את שטחי הבנייה בדרך אחרת דהיינו לאחר הפחתה משטח הנכס של שטח שיועד לשטח פרטי פתוח (שפ"פ). (ג) ביום 26.6.1995 דנה המשיבה בבקשת ההקלה של המערערת ובהתנגדויות השכנים, וקבעה (נספח ג' למע/7): "אחוזי הבנייה בבניין הנדון חושבו מהשטח המיועד לבנייה בלבד ולא מהשטח שהוגדר כשטח פתוח, ואשר על כן גם בהם אין פגיעה ואין בדבר כדי להוסיף צפיפות על המקובל ברחוב זה...בנסיבות אלה מאשרת הועדה בניית בית משותף בן 4 קומות 8 דירות פלוס שתי יציאות לגג במסגרת הקלה לתוספת קומה אחת והקלה של 13.5% מהשטח המיועד לבנייה בתחומי החלקה הנדונה לא כולל שטח פרטי פתוח בחלקה..." (ד) ביום 6.8.1995 ערך שמאי מטעם המשיבה שומת היטל השבחה. השמאי מטעם המשיבה שם את היטל ההשבחה, בגין ההקלה באחוזי הבניה, בסכום של 157,200 ₪. כן קבע השמאי בשומתו חיוב בהיטל השבחה בסכום של 16,375 ₪ בגין אישור לבניית מחסנים. בסך הכל הועמדה שומת היטל ההשבחה על 173,575 ₪, בגין אישור ההקלות ומתן היתר הבניה. המערערת שילמה את הסכום במלואו, בתוספת הפרשי הצמדה. (ה) ביום 5.9.1995, בעקבות פגישה שערכה המערערת עם השמאי מטעם המשיבה, פנתה המערערת במכתב אל המשיבה, שבו טענה כי יש להורות על ביטול ההיטלים לנוכח תוכנית רע/1/244, אשר אינה כוללת שפ"פ בחישוב השטחים לצורך חישוב אחוזי הבניה המותרים. (ו) ביום 5.11.1995 הוציאה המשיבה היתר בניה. (ז) ביום 1.2.1996, בעקבות פניית המערערת לשמאי מטעם המשיבה, הוציא השמאי מטעם המשיבה חוות דעת נוספת, במסגרתה קיבל את טענות המערערת לעניין חישוב השטח הפרטי הפתוח לצורך קביעת אחוזי הבניה המותרים (להלן: "השומה הנוספת"), וקבע כי שטח הבניה המבוקש אינו עולה על השטח המותר בהתאם לתוכנית רע/1/244, "כאשר נלקחות בחשבון הזכויות, שמוענקות בגין השפ"פ", ולפיכך, סכום היטל ההשבחה שעל המערערת לשלם הופחת והועמד על 11,680 ₪ בלבד (נכון למאי 1997). (ח) עם קבלת השומה הנוספת, פנתה המערערת אל המשיבה בדרישה להחזר הכספים ששילמה ביתר בעבור היטל ההשבחה, ואף קיבלה "שובר זיכוי" מאת ראש מדור היטל השבחה בסכום של 161,595 ₪. דא עקא, המשיבה לא שילמה למערערת סכום זה, לנוכח חוות דעתה של היועצת המשפטית שלה שהשומה הנוספת בטעות יסודה. (ט) בשנת 1999 ערך שמאי מטעם המשיבה שומת היטל השבחה בגין סגירת מרפסות ללא היתר, וקבע את סכום ההיטל ל- 64,298.80 ₪. המערערת עמדה על טענתה בדבר זכותה להשבת דמי היטל ההשבחה ששילמה ביתר, ולמצער, לקיזוז סכום החיוב הנוסף כנגד הסכומים ששילמה ביתר, והפקידה ערבות בנקאית בידי המשיבה בסכום של 70,000 ₪. (י) ביום 20.11.2000 דחתה המשיבה את דרישת המערערת, להשבת הסכומים ששילמה, והמערערת הגישה את תביעתה לבית משפט קמא. (יא) בכתב התביעה טענה המערערת כי השומה הנוספת הפכה סופית וחלוטה והיא מהווה את המקור החוקי היחיד לגביית היטל ההשבחה, וכיוון שהיא מפחיתה את שיעור היטל ההשבחה, יש לחייב המשיבה בהשבת הסכומים שנגבו ביתר, ולבטל את הדרישה לתשלום יתרת היטל ההשבחה, בגין סגירת המרפסות. (יב) בכתב ההגנה טענה המשיבה כי דין התביעה להדחות על הסף, כיוון שהמערערת לא ערערה על החלטתה בהליך של ערר בהתאם להוראות סעיף 14 לתוספת השלישית (להלן: "התוספת השלישית") לחוק התכנון והבניה, תשכ"ה - 1965 (להלן: "החוק"). המשיבה הוסיפה וטענה כי שובר הזיכוי בעקבות השומה הנוספת הוצא תוך חריגה מסמכות שהרי הסמכות לתקן את השומה מסורה למשיבה ולא לשמאי מטעמה (סעיף 14(ה) לתוספת השלישית), והסמכות לתקן השומה נתונה למשיבה רק בטרם שולם ההיטל (סעיף 14(ה) לתוספת השלישית). 2.פסק דינו של בית משפט קמא (א) בית משפט קמא דן בתחילה בטענת המשיבה שיש לסלק את התביעה על הסף ודחה אותה, מהטעם שהמערערת "לא מבקשת בתביעתה שבפני לטעון כנגד השומה הראשונה, אלא מבקשת היא דווקא לאכוף את השומה הנוספת" (ההדגשות במקור - סעיף 39 לפסק הדין). לפיכך לא היה צורך, לסברת בית משפט קמא, כי המערערת תפעל בדרך המותווית בסעיף 14(א)(3) לתוספת השלישית לחוק ותגיש שומה נגדית מטעמה. בית משפט קמא דחה גם טענת שיהוי שטענה המשיבה. (ב) לגופו של עניין קבע בית משפט קמא כי יש לראות את השומה הנוספת כ"ככזו המכילה בתוכה את כל דרישות סע' 14(ה)" לתוספת השלישית (סעיף 49 לפסק הדין). אף על פי כן בית המשפט דחה את תביעת ההשבה מהטעם שלפי הסיפא להוראת סעיף 14(ה) לתוספת השלישית "תיקון שומה לא יחול לגבי מקרקעין שבעדם שולם היטל". לסברתו של בית משפט קמא אין הוראת התוספת מבחינה בין תיקון שומה לחובת הנישום לבין תיקונה לטובתו ובכל מקרה אין ליישם שומה מתוקנת במקום שבו שולם ההיטל. (ג) בית המשפט הוסיף וקבע שהואיל שהיטל ההשבחה בגין סגירת המרפסות טרם שולם, הרי שאפשר לבטלו ולפטור את המערערת מהחיוב לשלמו. (ד) לסיכום: בית המשפט דחה את תביעת ההשבה אך קיבל את העתירה לביטול הדרישה הנוספת לתשלום שטרם שולמה. על פסק דין זה הוגשו כאמור הן ערעור הן ערעור שכנגד. 3.טענות המערערת (א) המערערת טוענת כי שגה בית משפט קמא בפירוש שהעניק להוראות סעיף 14(ה) לתוספת השלישית לחוק. הכוונה העומדת ביסוד הוראה זו היא למנוע מהרשות את האפשרות להגדיל את שיעור השומה לאחר שההיטל על פיה שולם, אך אין בכך כדי למנוע תיקון המביא להפחתת החיוב בהיטל השבחה. בקשר לכך מפנה המערערת להוראת סעיף 17 לתוספת השלישית המחייבת את הרשות להשיב סכומי היטל שנגבו ביתר. (ב) המערערת מפנה לחוקי מס אחרים שבהם הוגבלה הרשות בתיקון שומה, וביניהם סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין") וסעיף 19 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א - 1961 (להלן: "חוק מס רכוש"), שמהם היא לומדת על מדיניות המחוקק באשר להשבת סכומי כסף שנגבו ביתר (כגון: סעיף 103 לחוק מיסוי מקרקעין; סעיף 56 לחוק מס רכוש; סעיף 27 לחוק מס קניה (טובין ושירותים), התשי"ב - 1952; סעיף 87 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו - 1975). הוראות חוק אלו מלמדות כי כאשר מדובר בגביית יתר שגבתה הרשות אין בעצם התשלום כדי לשלול השבה במקום שבו תוקנה שומה. (ג) המערערת מוסיפה וטוענת כי מניעת השבת הסכומים ששולמו ביתר, מהווה פגיעה בזכות הקניין; שעל הרשות חלה חובת הגינות וחובת תום לב; וכי חזקת התקינות המינהלית מחייבת את השבת הסכומים ששולמו ביתר. (ד) המערערת טוענת בנוסף שתוצאת פסק דינו של בית משפט קמא אינה אפשרית, שכן היא מעודדת עיכוב בתשלום היטלי ההשבחה, מחשש שמא תתגלה טעות בחישוב ההיטל, וכספו של הנישום לא יוחזר לו. (ה) בתשובה לערעור שכנגד טוענת המערערת שבית משפט קמא קבע כי החישוב שעל פיו נערכה השומה בגין סגירת המרפסות הוא מוטעה, קביעה עליה הצדדים אינם מערערים, ומשכך נשמט הבסיס לדרישת המשיבה להיטל השבחה בגין סגירת המרפסות, ולמעשה מלכתחילה לא הייתה לה זכות לגבות היטל השבחה בגין סגירת המרפסות. 4.טענות המשיבה (א) המשיבה תומכת בפסק דינו של בית משפט קמא מנימוקיו. לטענתה הוכיחה בבית משפט קמא שהשומה הנוספת מקורה בטעות, ואין מקום להחזיר סכומי כסף למערערת מכוחה. כמו כן טוענת המשיבה כי צדק בית משפט קמא בפרשנותו לסעיף 14(ה) לתוספת השלישית לחוק ובקובעו כי סעיף זה אינו חל על עניינה של המערערת. (ב) בערעור שכנגד טוענת המשיבה נגד קביעתו של בית משפט קמא המבטלת את חיוב המערערת בתשלום היטל השבחה בגין סגירת המרפסות, שכן לטענתה אין קשר בין השומה הנוספת בגינה אין המערערת זכאית להשבה, מכח הסיפא לסעיף 14(ה) לתוספת השלישית, מאחר ששילמה את סכום השומה; לבין תשלום היטל השבחה בו חויבה המערערת כדין בשנת 1999 בגין סגירת המרפסות. (ג) המשיבה מוסיפה וטוענת כי המחוקק קבע מפורשות שני מסלולים להשגה על חיוב בהיטל השבחה. האחד, עניינו הגשת ערר או שומה אחרת; והאחר, תיקון שומה בהתאם להוראות סעיף 14(ה) לתוספת השלישית, על המגבלה המפורשת שבו. המשיבה טוענת שהוראות סעיף 14(ה) לתוספת השלישית מסדירות את עקרון סופיות השומה, הנעוץ בצורך להגן על יציבות הקופה הציבורית, ועל האיזון התקציבי של הרשויות. המשיבה מוסיפה וטוענת שאין כל הצדקה לאפשר למערערת לזכות בהשבת סכומי כסף שלא השיגה עליהם במועדים שנקבעו להגשת ערר או שומה אחרת, על דרך של הגשת תביעת השבה כחלוף למעלה משש שנים. 5.דיון והכרעה המסגרת הנורמטיבית (א) סעיף 14(ה) לתוספת השלישית קובע: "הוועדה המקומית, על פי חוות דעת שמאי מקרקעין, רשאית לתקן את השומה אם היא סבורה, מטעמים שיירשמו, שהשומה הקודמת בטעות יסודה; החליטה ועדה מקומית על תיקון שומה, יחולו הוראות סעיפים קטנים (א) עד (ד) בשינויים המחוייבים; תיקון שומה לא יחול לגבי מקרקעין שבעדם שולם היטל." אין חולקין כי הסיפא של סעיף זה מגבילה את כוחה של הרשות להחיל את תיקון השומה המגדילה את סכום ההיטל ולגבות תשלום נוסף במקום שבו שולם ההיטל לפי שומה קודמת. המחלוקת מתמקדת בשאלה האם יש להחיל את הוראת הסיפא גם על תיקון שומה המפחית את סכום ההיטל ששולם? במלים אחרות: האם יש בתשלום ההיטל כדי למנוע השבה במקרה שהשומה תוקנה באופן שמתברר שהיטל שולם ביתר? העקרונות היסודיים העשויים לחול בסוגיה זו הם עקרון סופיות השומה ואינטרס ההסתמכות של הרשות מחד גיסא, והעיקרון שיש לשלם מס או היטל על פי החוק ולהימנע מגביית מסים ביתר מאידך גיסא. (ב) ניסיון להתחקות אחר מקורות חקיקתה של הסיפא להוראת ס' 14(ה) לתוספת השלישית אינו מוביל למסקנות חד משמעיות. הוראה זו נחקקה בחוק התכנון והבניה (תיקון מס' 20), התשמ"ג - 1983 (ס"ח 1071 י"ט טבת התשמ"ג, 4.1.1983, עמ' 25); ברם, ההוראה לא נכללה בהצעת החוק. עם זאת יש לציין כי במבוא לדברי ההסבר להצעת החוק נאמר: "ביום כ"ט בסיון התשמ"א (1 ביולי 1981) נכנס לתקפו חוק התכנון והבניה (תיקון מס' 18), התשמ"א - 1981. תיקון זה ביטל את ההוראות מפקודת בנין ערים, 1936, שהיו בתקפן לענין מס השבחה, ובמקומן נקבע חיוב של היטל השבחה, ופרטיו באו בתוספת שלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה - 1965. נסיון ההפעלה של החוק החדש לימד את הצורך בתיקונים שונים, כשהמגמה הכללית היא להקל על החייבים בתשלומו" (הצעות חוק 1579, ו' באייר התשמ"ב, 29.4.1982, עמ' 187; ההדגשות אינן במקור). (ג) בבואנו לבחון את תוכנה של ההוראה הרלוונטית, על רקע ההסדר הכללי של סעיף 14 לתוספת השלישית ושל דיני המסים בכלל, נמצא שהמחוקק ניסה לאזן בין העקרונות והאינטרסים הרלוונטיים העיקריים שהם: א. תשלום ההיטל הראוי והנכון על פי שומה שניתנה לאחר הליך חוקי המאפשר לרשות ולנישום לבוא בדברים, על יסוד חוות דעת שמאיות, כדי להגיע לסכום מוסכם, ולשומה מכרעת של שמאי המקובל על שניהם, אם לא יסכימו כאמור. בקשר לכך יש לראות גם את סעיף 17 לתוספת השלישית המורה על השבת סכום היטל ששולם ביתר בתוספת של ריבית פיגורים. ב. עקרון סופיות השומה הנותן ביטוי לאינטרס ההסתמכות של הנישום ואף של הרשות שכספי ההיטל מובאים בחשבון תקציבה ומוצאים לצורכי הציבור. (ד) סעיף 14(ה) לתוספת השלישית העניק לרשות את הסמכות להורות על תיקון שומה, על יסוד חוות דעתו של שמאי. הוראה זו חורגת מגִדרי ההליך הסטטוטורי הסדור שבסעיף 14 הנ"ל, היא אינה מגבילה את הרשות במועדים להפעלתה ואף אינה מגבילה אותה בתיקון השומה באמצעות השמאי שפעל מטעמה בעבר או באמצעות השמאי המכריע שמונה. נראה כי היקף הסמכות שניתנה לוועדה מכח הוראה זו רחב ביותר שהרי היא חלה לכאורה הן על שינוי שומתה של הרשות, הן על שינוי שומה מכרעת. (ה) את הסיפא להוראת ס' 14(ה) לתוספת השלישית יש לבחון אפוא לנוכח הסמכות הרחבה שהוקנתה לוועדה. נראה כי תכליתה של הסיפא להגביל את סמכותה האמורה של הוועדה ולהגן על הנישום ששילם את ההיטל וזכאי אפוא להסתמך על סופיות השומה. ואולם, אין אנו רואים טעם בטענת המשיבה שהסמכות להורות על תיקון שומה, על דרך של הפחתתה, מוגבלת למקרים בהם טרם שולם ההיטל. אין זה סביר בעינינו שהמחוקק ביקש להגביל את סמכותה של הוועדה להורות על תיקון שומה, על דרך של הפחתת שיעור החיוב, אך למקרים שבהם טרם שולם ההיטל. אם מצאה הוועדה לנכון ולראוי, לתקן טעות שנפלה על דרך של הפחתת חיוב, יהיה זה צודק אם תאפשר לנישום לקבל החזר של תשלום ששילם ביתר; במיוחד כאשר הליכי גביית ההיטל בגין אותו נכס טרם הסתיימו כפי שהיה בענייננו. טעמים של חוקיות גביית המס וגביית מס אמת, תקינות ההליך המינהלי, הגנה על קניינו של הפרט ועצם שיקול הדעת המוקנה דווקא למשיבה לתקן את השומה תומכים לדעתנו במסקנה שאליה הגענו. ודוק: תיקון שומה על יסוד הוראות סעיף 14(ה) לתוספת השלישית טעון טעמים שיירשמו. תיקון שכזה מהווה הליך חריג, ויש להיזהר שלא לעשות בו שימוש לעיתים תכופות, ככל שקיים מזור לטענות הנישום או הוועדה, בגדרי ההליך הרגיל. שימוש בסמכות זו, מן הדין שיעשה רק במקרים מיוחדים בלבד. (ו) התוצאה היא שאנו מקבלים את הערעור ומורים כי המערערת זכאית להשבה של סכומי היטל ששילמה ביתר לפי השומה המתוקנת. ממילא אין אנו נזקקים לערעור שכנגד, אשר עניינו בקיזוז סכומי היטל ההשבחה בגין בניית המרפסות, מסכומי ההיטל ששולמו ביתר. 6.לסיכום הערעור מתקבל. הערעור שכנגד נדחה. המשיבה תשא בשכר טרחת עו"ד של המערערת בסכום של 20,000 ₪. היטל השבחהשטח פרטי פתוחשטח פרטי