בכל העררים שבפנינו, הסוגיה שהתעוררה אחת היא ולפיכך אחדנו את הדיון בהם וההחלטה בהם ניתנת במאוחד, כלהלן: הוועדה המקומית לתכנון ובניה תל-אביב החלה לאחרונה לשלוח דרישות תשלום היטל השבחה בגין מימוש מלא של זכויות בדרך של מכר, גם בגין אישור תכנית המיתאר הארצית לחיזוק מבנים מפני רעידות אדמה - תמ"א 38 (להלן: "תמ"א 38"). ודוק - אין מדובר במשלוח דרישות תשלום היטל השבחה בגין מתן היתר לתוספת זכויות על פי תמ"א 38 (טרם מתן הפטור המלא) אלא בדרישת תשלום היטל השבחה בגין מכר, אף שטרם ניתן היתר על תוספת זכויות לפי תמ"א 38 ואף בטרם החלו הליכים כלשהם למתן היתר על פי התמ"א. השאלה שהונחה לפתחנו אם כן, היא- האם ניתן לחייב בהיטל השבחה בגין אישור תמ"א 38 במימוש זכויות, בדרך של מכר. לצורך דיון בסוגיה נכבדה זו, נחזור אולי על כמה ממושכלות היסוד לעניין היטל השבחה: הסמכות לגבות היטל השבחה קבועה בסעיף 196 א' לחוק התכנון והבניה התשכ"ה - 1965 לאמור: 196(א)."ועדה מקומית תגבה היטל השבחה בשיעור, בתנאים ובדרכים שנקבעו בתוספת השלישית ועל פיה" על מהותו של היטל השבחה נאמר, בין היתר, בע"א 7368/10 דירות יוקרה בע"מ ואח' נ' ראש עיריית יבנה מר צבי גוב ארי ואח': "תשלום חובה נוסף המשתלם לוועדה המקומית לתכנון ובניה הוא היטל ההשבחה, אשר מקורו בסעיף 196א לחוק התכנון והבניה ובתוספת השלישית לו (באשר לאופיו של תשלום זה - כמס או כהיטל - ראו נמדר היטל השבחה, פסקה 109; הנריק רוסטוביץ היטל השבחה 52-57 (1996) (להלן: "רוסטוביץ היטל השבחה"))." (סעיפים 36 - 37 לפסק הדין) מכאן, שלא ניתן להטיל היטל השבחה אלא על פי חוק, וכפי שאמרנו בערר תא 85011/10 אקרו בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה הרצליה: "במילים אחרות, גם אם ימצא כי ישנה לאקונה בחוק וכי ישנו ארוע אשר ראוי הוא כי יביא לחיוב במס או בענייננו - לחיוב בהיטל השבחה, נוכח תכליתו של ההיטל, הרי שאת לאקונה זו לא ניתן למלא באמצעות אחד מכלי הפרשנות היצירתית שהוקנו לנו בין היתר בחוק יסודות המשפט, התש"ב - ,1980 לרבות לא בדרך של היקש או גזירה שווה וכדומה, אלא אך ורק באמצעות תיקון חקיקה ברור ומפורש "בלשון צחה וברורה". ( שם בעמ' 7) סעיף 2(א) לתוספת השלישית לחוק, קובע את החבות בהיטל השבחה, כלהלן: "2(א). חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת, ישלם בעלם היטל השבחה לפי האמור בתוספת זו (להלן - היטל); היו המקרקעין מוחכרים לדורות, ישלם החוכר את ההיטל; היטל בעקבות אישור תכנית יחול על מקרקעין הנמצאים בתחום התכנית או הגובלים עמו בלבד." סעיף 1(א) קובע השבחה מהי: 1. "(א) בתוספת זו - "השבחה" עליית שווים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג". וכך אמרנו בערר אקרו (לעיל): "החוק קבע שלושה אירועים, והם בלבד, כאירועים מחוללי השבחה: אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג. לא אושרה תכנית, לא ניתנה הקלה או לא ניתן היתר לשימוש חורג - אין השבחה כמובנה שבתוספת השלישית. קרי: יתכן וישנם אירועים נוספים שיש בהם כדי להשביח מקרקעין ולגרום לעליית שווים, ואין חולק כי ישנם גם ישנם כאלה, אלא שלא כל ארוע המביא להשבחת מקרקעין - לעליית שוויים, הינו ארוע מחולל "השבחה" כמובנה בחוק התכנון והבניה, אשר ניתן להטיל מכוחו היטל השבחה. רק ארוע מחולל השבחה, המנוי בתוספת השלישית לחוק מהווה "השבחה", שממנה ניתן לגזור היטל השבחה." (שם בעמ' 7- 8) תכליתו של היטל ההשבחה הוא: "היטל ההשבחה נועד לממן את תקציבן של הוועדות המקומיות בפעולותיהן בתכנון אזורים חדשים ובפיתוחם. ההיטל מוטל בגין עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית בנייה, מתן הקלה או התרת שימוש חורג (סעיף 2 לתוספת השלישית). ההיגיון הניצב בבסיס ההיטל הינו הצורך לחייב את אלה הנהנים מתוצאותיה של פעולת הוועדה בהוצאות הכרוכות באותה פעולה אשר השביחה את הנכס. נהנים אלו הם - הבעלים של הנכסים המושבחים או החוכר לדורות שלהם (ע"א 1341/93 סי אנד סאן ביץ' הוטלס בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, תל-אביב-יפו, בעמ' 719; א' נמדר דיני מסים [מיסוי מקרקעין], בעמ' 439; ה' רוסטוביץ היטל השבחה, בעמ' 50." (ע"א 6126/98 חברת חלקה 510 במגרש 6043 בע"מ (בפירוק מרצון) נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה חולון, פ"ד נ"ה (4) 776 , 769, להלן- "פס"ד חברת חלקת 510".) שיעור ההיטל הוא בשיעור מחצית מן ההשבחה (סעיף 3 לתוספת השלישית). אף שהחבות בהיטל השבחה נוצרת למעשה בעת קרות האירוע מחולל ההשבחה, המחוקק יצר הבחנה בין הארוע מחולל החבות לבין מועד התשלום. היינו - מבחינה תאורטית, בעת קרות ארוע החבות - למשל: אישור תכנית, נוצרת החבות בהיטל השבחה לבעלים או לחוכר לדורות של המקרקעין שהושבחו בגין התכנית, אלא שמכיוון שהרעיון העומד בבסיס החבות בהיטל השבחה הוא הרעיון של "צדק חלוקתי", היינו, שמי שהתעשר כתוצאה מהפעולה התכנונית אשר העלתה את ערך מקרקעיו יחלוק את התעשרותו (חצי-חצי, 50%-50%) עם הכלל. (פ"ד סי אנד סאן (לעיל), ודנ"א 3768/08 קריית בית הכרם בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה ירושלים, יצר המחוקק את ההפרדה בין הארוע מחולל החבות בהיטל השבחה לבין מועד תשלומו - אשר נדחה לעת ה"התעשרות" בפועל. כל עוד לא ניצל בעל המקרקעין או החוכר לדורות של המקרקעין [שהם, ורק הם, החבים בהיטל השבחה על פי חוק - כפי שקבענו והדגשנו בשורה ארוכה של החלטות בהקשר זה], את ההנאה שנוצרה מן ההשבחה, כל עוד הוא לא התעשר בפועל בגין האירוע מחולל ההשבחה, הוא לא יחויב בתשלום היטל ההשבחה, אף שהחבות נוצרה בעת שאירע ארוע המס - אירוע ההשבחה: "ודוק, החבות בהיטל השבחה קמה עם עליית שווי המקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג על-פי האמור בסעיף 2 לתוספת השלישית. פועלו של סעיף 7 לתוספת הוא אך בדחיית מועד תשלום ההיטל עד למועד "מימוש הזכויות" במקרקעין (ראו רע"א 7172/96 קרית בית הכרם בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, ירושלים, בעמ' 501 וראו גם בג"ץ 199/88 קהילת ציון אמריקאית (בפירוק) נ' יו"ר הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, קרית אתא)." (פ"ד חברת חלקה 510 לעיל, שם בעמ' 776) ומהו מועד תשלום ההיטל? קובע סעיף 7 לתוספת השלישית, כלהלן: "7.(א) ההיטל ישולם לא יאוחר מהמועד שהחייב בו מימש זכות במקרקעין שלגביהם חל ההיטל, ורשאי החייב לשלם מקדמות על חשבונו עוד לפני קביעת שומת ההשבחה. (ב) מימש החייב בהיטל חלק מן הזכויות במקרקעין ישלם היטל בשיעור יחסי לפי מידת המימוש החייבת בהיטל." סעיף 1(א) לתוספת השלישית מגדיר מהו "מימוש זכויות", לעניין מועד התשלום, כלהלן: "מימוש זכויות", במקרקעין - אחת מאלה: (1) קבלת היתר לפי חוק זה לבניה או לשימוש בהם שלא ניתן היה לתיתו אלמלא אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג שבעקבותיהם חל היטל השבחה; (2) התחלת השימוש בהם בפועל כפי שהותר לראשונה עקב אישור התכנית שבעקבותיו חל היטל השבחה; (3) העברתם או העברת החכירה לדורות בהם, בשלמות או חלקית, או הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין, בתמורה או ללא תמורה, אך למעט העברה מכוח דין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו; ואולם לא יראו כמימוש זכויות רישום בפנקסי המקרקעין של זכויות במקרקעין אשר המחזיק בהם בפועל לפני יום כ"ט בסיון תשמ"א (1 ביולי 1981), היה בעלם כהגדרתו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א-1961;" על דחיית מועד תשלום היטל ההשבחה, למועד "מימוש הזכויות", אמר בית המשפט העליון כלהלן: "פועלם של סעיפים 1 ו-7 לתוספת השלישית הינו, כאמור, דחיית מועד תשלום היטל ההשבחה עד מועד "מימוש הזכויות". המחוקק קובע כי חרף היווצרות ההשבחה במועד אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג ניתן לשלם את היטל ההשבחה עד מועד "מימוש הזכויות", שהוא המועד שבו מתממשת ההשבחה. מאחורי קביעה זו עומד "עקרון המימוש" (ראו רע"א 7172/96 הנ"ל, בעמ' 517). "כידוע, 'עקרון המימוש' (‘Realization Doctrine’) הינו מאבני היסוד של דיני המס" (ש' בורנשטיין המיסוי בפירוק החברה, בעמ' 44). על-פי עקרון המימוש אין מטילים ברגיל מס אם אין מימוש. רווח בלתי ממומש אינו ממוסה. כך, אין מטילים מס רווח הון בגין עליית ערך נכס הון כל עוד לא מומש רווח זה במכירת הנכס (חלק ה' לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - פקודת מס הכנסה)). וכך, אין מטילים מס שבח מקרקעין בגין עליית ערך של מקרקעין בטרם מומש שבח זה במכירת המקרקעין (סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - חוק מיסוי מקרקעין)). עקרון המימוש מצא לו ביטוי בהוראות האמורות וגם בהוראות סעיפים 1 ו-7 לתוספת השלישית. ... שלושה נימוקים עומדים ביסוד "עקרון המימוש". האחד, נזילות. אנו דוחים את החיוב במס עד למועד המימוש, מועד שבו יהיה לנישום כסף נזיל שישמש אותו לתשלום המס. מיסוי על סמך עליית ערך בלבד יחייב את הנישום להיזקק למקורות כספיים אחרים לשם תשלום המס. דרישת המימוש פותרת זאת. השני, יכולת מדידה. אנו ממתינים למועד המימוש בכדי שיהיה ניתן למדוד את הרווח שהופק. מרגע התרחשות אירוע המימוש מתגבשת אמת-מידה נוחה לבחינת גובה הרווח שהופק. השלישי, גורם הוודאות. ברגע המימוש נוצרת ודאות כי אכן נוצר רווח, שהרי עליית ערך בנקודת זמן מסוימת עשויה להשתנות בהמשך הזמן ואף להפוך לירידת ערך (על רציונלים אלה ראו: Shaviro supra, at pp. 12-13; ע"א 510/80 פקיד שומה ירושלים נ' "דפוס המרכז, חברה להוצאה לאור בע"מ", בעמ' 595; ע"א 188/82 הנ"ל, בעמ' 205; ע"א 217/65 הנ"ל, בעמ' 442. לתאוריה של מיסוי ללא מימוש ראו D.J. Shakow “Taxation Without Realization: A Proposal for Accrual Taxation” [25]). " (שם בעמ' 778 -779 ו- 780). ומהכלל אל הפרט: תמ"א 38 פורסמה למתן תוקף ביום 18.5.05 (י.פ. 5397). התכנית קובעת הנחיות לחיזוק עמידות מבנים ומתירה תוספת יחידות דיור, בתנאים המפורטים בתכנית. תמ"א 38 היא תכנית מתאר ארצית. "תכנית" לעניין היטל השבחה, מוגדרת גם היא בסעיף 1(א) לתוספת השלישית, לאמור: "תכנית" - תכנית מתאר מקומית או תכנית מפורטת". השאלה הראשונה העולה בהקשר של היטל השבחה היא: כיצד ניתן להטיל היטל השבחה בגין אישור תכנית מתאר ארצית אשר איננה נמנית על התכניות שבתוספת השלישית? בשאלה נכבדה זו עסק בית המשפט העליון והמחוזי בעניין מועש לעניין תמ"א 18 - תכנית מתאר ארצית לתחנות תדלוק. בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בענין מועש, נקבע כי: "אמנם סעיף 196 א' לחוק הנ"ל, קובע במפורש כי "ועדה מקומית תגבה היטל השבחה בשיעור בתנאים ובדרכים שנקבעו בתוספת השלישית ועל פיה", בעוד שהגדרת המונח "השבחה" בתוספת השלישית מתייחסת ל"עליית שווים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה, או התרת שימוש חורג". זאת ועוד, הגדרת "תכנית" בתוספת השלישית הינה "תכנית מיתאר מקומית או תכנית מפורטת". לפיכך אין לגבות היטל השבחה בגין תכנית מיתאר ארצית, אלא אך ורק באישור תכנית מיתאר מקומית, או תכנית מפורטת על ידי ועדה מקומית לתכנון ולבנייה. אולם אין להתעלם מכך שכל עוד לא ניתן תוקף לתכנית הארצית ת/מ/א 18, תיקון מס' 2, הרי כל בנייה שניתן היה לבנות בנכס הנ"ל, היתה רק למלאכה ותעשייה זעירה ("שאינה מזהמת") ולא לתחנת תדלוק. לאור זאת לא היתה לוועדה המקומית לתכנון ולבנייה כל סמכות לאשר תכנית להקמת תחנת תדלוק בנכס הנ"ל, דבר שהתאפשר רק לאחר שתכנית המיתאר הארצית הנ"ל באה לעולם. לכן ההיתר להקמת תחנת תידלוק בנכס הנ"ל, שניתן על ידי הועדה המקומית הביא בעקבותיו לעליית שווים של המקרקעין. אין כל ספק ספיקא שלא ניתן לבנות בנייה כלשהי על סמך תכנית מיתאר ארצית, שכן "לא יעשה אדם אחד מאלה ולא יתחיל לעשותו, אלא לאחר שנתנה לו הועדה המקומית, או רשות הרישוי המקומית, לפי העניין, היתר לכך, ולא יעשה אותו אלא בהתאם לתנאי ההיתר" (סעיף 145(א) לחוק הנ"ל), ובכלל זה הקמת בניין, או כל עבודה אחרת בקרקע הטעונה היתר בנייה. למעשה ניתן לומר כי הורחבו כאן היעודים והשימושים המורשים על פי התכנית המקומית - המפורטת עצמה, והורחבו זכויות הניצול המותרות על פיה, (בזיקה לסעיף 2(א) לתוספת השלישית שבחוק הנ"ל) וההיתר ניתן כאן לאחר ועקב השינוי שהוכנס כאמור בתכנית המפורטת ומכוחה. לפיכך הארוע הרלוונטי נכלל בהגדרת המונח השבחה כהגדרתו בתוספת השלישית, כנ"ל." (ע"א (נצ') 262/98 הוועדה המקומית לתכנון ובניה טבריה נ' מועש בע"מ, שם בעמ' 3) בית המשפט העליון אישר את קביעתו זו של בית המשפט המחוזי בקובעו לגבי תמ"א 18 כי: "תכנית המתאר הארצית הרחיבה את דרכי השימוש המותרות על פי התכנית המקומית (המפורטת) והרחיבה בכך את זכויות הניצול המותרות בקרקע. ההיתר במקרה זה ניתן בעקבות השינוי שהוכנס, כאמור, בתוכנית המקומית על ידי תכנית המתאר הארצית ועקב אותו שינוי. אין גם מחלוקת בדבר קיומה של תוכנית מפורטת במקרה זה. אשר לעצם התרחשותו של אירוע המס רשאי היה בית המשפט להגיע לתוצאה שאליה הגיע, ולבוא לכלל מסקנה כי עלה שוויין של המקרקעין, וכי עליה זו באה מחמת הרחבתן של זכויות הניצול במקרקעין "או בדרך אחרת" כלשון סעיף 2 לתוספת השלישית לחוק. הרחבה זו באה עקב השינוי שהכניסה תכנית המתאר הארצית בתכנית המקומית." רע"א 384/99 מועש בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה טבריה ( סעיף 5 לפסק הדין). בית המשפט העליון דייק וקבע שם, בענין זה, לאמור: "החבות בהיטל ההשבחה להבדיל ממועד תשלום ההיטל נוצרת כאשר חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתם של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת וזאת כתוצאה מאישור תכנית, מתן הקלה, או התרת שימוש חורג. כיוון שבמקרה זה אין מחלוקת שקודם לשינוי תוכנית המיתאר הארצית לא נכלל היעוד המאפשר הקמת תחנות תדלוק בתכנית המתאר המקומית, הרי שלא יכולה להיות גם מחלוקת שאלמלא השינויים שהכניסה תכנית המתאר הארצית בתוכניות המקומיות, באותם אזורים שיועדו למלאכה ולתעשייה זעירה, לא היה ניתן לאשר את הקמת התחנה. בינתיים הוכנס בעניין זה שינוי בחוק וזאת מכוח הוראות חוק משק הדלק (קידום התחרות) (תיקון) התשנ"ח1998-, ומקצת מן השאלות המתעוררות היום לא תתעוררנה בעתיד. תכנית המתאר הארצית נשוא הבקשה אינה נוגסת בכלל שהיתר הבניה מוצא על-ידי הוועדה המקומית וכי הוא מוצא מכוחה של תכנית מקומית. בסעיף 9.1(א) לתוכנית הארצית בא הדבר לידי ביטוי מפורש בהוראה האומרת כי "לא תוקם תחנת תדלוק אלא על-פי תכנית הכוללת הוראות של תכנית מפורטת" ורק כשאין בתוכנית המקומית כוונה אחרת משתמעת. במילים אחרות: היתר הבניה אינו יכול להינתן בצורה בלתי אמצעית מכוח התכנית הארצית לבדה והוא יונק גם מכוחה של תכנית מקומית מפורטת שאושרו בה פרטי הבניה". (שם, סעיף 2 ואילך לפסק הדין) אם כן, הלכת מועש קבעה כי במקרה בו תכנית מיתאר ארצית מכניסה שינויים בתכנית מקומית, המשביחים את המקרקעין - למשל: הרחבת דרכי השימוש המותרות בהם על פי התכנית המקומית - ניתן לגבות היטל השבחה, שכן יש לראות בשינוי שהכניסה תכנית המיתאר הארצית בתכנית המקומית - חלק בלתי נפרד מהתכנית המקומית. לפיכך, גם קבע כי היתר הבניה שניתן, ניתן מכוחן של שתי התכניות: הארצית והמקומית המפורטת שאושרו בה פרטי הבניה - כך שלמעשה אלמלא קיומה של תכנית מפורטת, לא ניתן להטיל היטל השבחה בגין תמ"א 18. למעשה גם בית המשפט העליון הסתמך על התכנית המפורטת, כזו שמכוחה הוצא היתר הבניה. [כך על פי נוסח הסעיפים הרלבנטים בתמ"א 18 על תיקוניה, אשר להלן נביאם כלשונם, והמדברים בעד עצמם בהקשר זה. מטרות תמ"א 18, כמופיע בסעיף 4 לתמ"א 18, תיקון מס' 2: "4. מטרות התכנית: מטרות תכנית זו הן: להבטיח שרות נאות לצרכנים של תחנות התדלוק; למנוע מפגעים תחבורתיים, בטיחותיים וסביבתיים לרבות, זיהום מי תהום, עקב הקמתן והפעלתן של תחנות תדלוק; להתאים ולאפשר הרחבה של מערך תחנות התדלוק בהתאם לצרכי האוכלוסיה במדינת ישראל וגידולה. כדי לאפשר את השגת המטרות האמורות בפסקאות (1) (2) ו-(3) לקבוע תבחינים (קריטריונים) למיקומן של תחנות התדלוק, לתכנונן, להקמתן ולהפעלתן." (הוסף בה ס"ק (3) על המטרות שבתמ"א 18. בתיקון מס' 4, הוספה גם מטרה של מנוחה ורענון לנהגים, ס"ק (4) בסעיף 2 שבה.) אשר להקמת תחנת תדלוק, קובע סעיף 9.2 לתמ"א 18 תיקון מס' 2, כי: "9.2 הקמת תחנה על פי תכנית קיימת (א) מקום שבתוכנית מקומית ייעדו מקרקעין לתעשיה או לתעשיה משרדים ומסחר, או למרכזי תחבורה, יהיו גם תחנות דלק במשמע, גם אם לא נאמר כך במפורש והיא כשאין בתכנית המקומית כוונה אחרת משתמעת. (ב) מקום, שהתכנית מקומית, כאמור בסעיף 9.2 (א) כוללת הוראות של תכנית מפורטת תותר הקמת תחנת תדלוק." סעיף 7 לתמ"א 18 תיקון מס' 4 קובע, קובע כי: "7. תכנית להקמת תחנת תדלוק 7.1. לא יינתן היתר ולא תוקם תחנת תדלוק אלא על פי תכנית המייעדת שטח לתחנת תדלוק והכוללת הוראות של תכנית מפורטות. 7.2 ניתן להפקיד תכנית לתחנת תדלוק, או לאשרה או ליתן היתר לפי סעיף 8 להקמתה אף אם לא נקבעו בתכנית מתאר מחוזית הוראות בדבר תחנות תדלוק ולא יהא צורך מחמת זה בלבד בשינוי תכנית המתאר המחוזית. 7.3 ניתן להפקיד תכנית לבנייה מחדש של תחנת תדלוק קיימת או לאשרה אף אם אינה עומדת בהוראות סעיפים 6.2(ד), 6.2(ט), 6.3(ד), 6.3(ט), 6.4(ב), 10 ו-15. ובלבד שהתכנית לבנייה מחדש לא תוסיף לשטח המותר לבניה מעבר לשטחי הבנייה הקיימים כדין. בסעיף זה "תחנת תדלוק קיימת"- תחנת תדלוק שהוקמה כדין טרם תחילתה של תכנית זו." סעיף 8 שבה, קובע כי מוסד תכנון רשאי לתת היתר לתחנת תדלוק שלא על פי תכנית לתחנת תדלוק על פי התנאים שפורטו שם.] גם תמ"א 38 היא תכנית מיתאר ארצית מיוחדת. יש בה הוראות מכוחן ניתן להוציא ישירות היתרי בניה, ללא צורך בהכנת תכנית מפורטת נוספת [בדומה להוראות בתמ"א 36 להקמת מתקנים סולאריים, ובשונה מהוראות תמ"א 18, שצוטטו לעיל]. כך נקבע, בין היתר, במפורש, בסעיף 2 להוראות תמ"א 38, בנוסחה במועד הגשת העררים, כי מטרות התכנית: "2.1 לקבוע הסדרים תכנוניים כחלק ממכלול רחב של הסדרים כלכליים, חוקיים ואחרים לשיפור מבנים וחיזוקם לצורך עמידותם בפני רעידות אדמה. 2.2 לקבוע הנחיות לחיזוק מבנים קיימים כדי לשפר עמידותם בפני רעידות אדמה, ולשם כך לזהות ולאפיין סוגי המבנים שיש לחזק." והחשוב לענייננו: " 2.3 לעודד ביצוע חיזוק המבנים כאמור על ידי תוספות בניה באמצעות: א. יצירת מסגרת סטטוטורית שתאפשר [-שינוי מס' 3: קביעת הסדרים תכנוניים שיאפשרו-] מתן היתרי בניה לשינויים במבנים לצורך חיזוקם מכוח תכנית זו. ב. קביעת תנאים למימוש תוספות הבניה שיותרו בגין חיזוק המבנים." וכך קובע סעיף 21 להוראות תמ"א 38: "21. "ועדה מקומית רשאית להתיר תוספות בניה על פי תכנית זו לאחר ששקלה: 21.1 אילו תוספות בניה ושילוב ביניהן מתאימים לכל מבנה אל פי תנאי הבניין, המקום והסביבה, בהתאם לעקרונות המנחים המוצגים בנספח מס' 1. 21.2 הונחה דעתה, בין השאר, לגבי פתרון חניה, תכנית לעיצוב המבנה ושיפוצו על פי סעיפים 17 ו- 18 בהתאמה ולגבי יכולת העמידה של התשתיות הקיימות בתוספת הבניה המוצעת." (ההדגשות שלנו) סעיף 22 לתמ"א 38 שומר על זכותה של הוועדה המקומית לסרב לתת היתר. פרק ד' לתמ"א 38 עוסק בתנאים למתן היתר בניה בדרכי הפרסום ושמיעת התנגדויות, בדומה להליך לפי סעיף 149 לחוק התכנון והבניה. כן קובעת תמ"א 38 חובת דיווח של הוועדה המקומית על היתרים שהוצאו לפי התכנית למתכנן המחוז. בחוק התכנון והבניה (עידוד חיזוק מבנים מפני רעידת אדמה) (הוראת שעה), התשס"ח - 2007 נקבע פטור מהיטל השבחה במתן היתר בניה , תחילה נקבע ששיעורו יהיה עשירית ולאחר מכן ניתן פטור מלא; וכך קובע כיום סעיף 19(ב)(10)(א) לתוספת השלישית, לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965, כי לא תחול חובת תשלום היטל השבחה בשל: "(10) השבחה במקרקעין בשל קבלת היתר לבנייה או להרחבה של דירת מגורים, שניתן מכוח תכנית כמפורט להלן: (א) תכנית המתאר הארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה (תמ"א 38);" פטור זה נקבע למעשה בחקיקה גם בעקבות הלכת מועש ובשל היות תמ"א 38 תכנית מיוחדת, במובן זה שעל אף היותה תכנית מיתאר ארצית ניתן להוציא מכוחה היתרי בניה - ואף כמפורט לעיל, מפורטות בה הוראות המצויות בדרך כלל בתכניות מקומיות. אין בכך כדי להפוך את תמ"א 38 לתכנית מקומית או מפורטת, אלא מדובר אך ורק לעניין החבות בהיטל השבחה. המשיבה טוענת כי התכנית המאפשרת הוצאת היתר בניה ישירות מכוח התמ"א, ומאפשרת תוספות בניה - כגון בניה בקומת עמודים, הוספת אגף או מבנה לקומה והכל יחד עם חיזוק המבנה מפני רעידות אדמה. כל תוספות אלו - משביחות הן. מכאן החבות בהיטל השבחה בעת מימוש זכויות מלא בדרך של מכר. המשיבה מוסיפה וטוענת כי את סעיף הפטור יש לפרש באופן הבא: במכר ישנו חיוב מלא בהיטל השבחה ואילו רק במתן היתר בניה יהיה חיוב בעשירית (בנוסח הקודם). דווקא מכוח הוראת הפטור, לומדת המשיבה כי המחוקק הוא שראה בתכנית תמ"א 38, תכנית מיוחדת משביחה, בשונה מתכניות מיתאר ארציות אחרות, ומכאן חובתה לגבות היטל השבחה גם בגין מכר. אין בידינו לקבל עמדה זו של המשיבה וסבורים אנו כי יש ללמוד את ההיפך מהוראות החוק והוראות התמ"א. המחוקק לא יצר "מהפכה" בכל הנוגע לחבות בהיטלי השבחה. המחוקק לא קבע כי ניתן להטיל היטל השבחה גם בגין אישור תכנית מיתאר ארצית, ואין לשמוע מכלל "לאו" "הן", כפי שמנסה המשיבה לטעון. ונבאר דברינו: גם לאחר אישורה של תמ"א 38 וגם לאחר קביעת הפטור מהיטל השבחה שבסעיף 19(ב)(10)(א) הדין הוא כי לא ניתן להטיל היטל השבחה בגין אישור תכנית מיתאר ארצית. היוצא מן הכלל הוא תכנית מיתאר ארצית מיוחדת, למשל, כזו שניתן ישירות מכוחה להוציא היתרי בניה. המשמעות של הוצאת היתרי בניה מכוחה היא, כי יש בה הוראות מפורטות כפי שפרטנו לעיל המגדירות, בדומה לתכנית מיתאר מקומית או תכנית מפורטת את היקף הבניה המותרת מכח התכנית ומאפיינים אחרים של תוספות הבניה. במקרה כזה, עשויה לחול הלכת מועש (על אף השוני בין התכניות, כאמור לעיל). אין משמעות הדבר שיש בכך כדי להטיל חבות בהיטל השבחה כאשר המחוקק לא קבע זאת כאירוע מחולל השבחה. בערר אקרו קבענו בעניין זה לאמור: "אין גם חולק כי החוק במתכונתו הנוכחית איננו מכסה את כלל האירועים מחוללי השבחה במקרקעין. לפיכך יתכנו מקרים בהם הפרט "יתעשר" אולם לא יחלק את עושרו עם הכלל - על דרך טיעוניה של ב"כ המשיבה - על אף ששווי המקרקעין עלה בעקבות ארוע זה או אחר אשר חולל השבחה במקרקעין." לשון אחר - העובדה שאישור תכנית מיתאר ארצית יש בה כדי להביא לעליית שווי מקרקעין לא די בה כשלעצמה כדי להביא לחבות בהיטל השבחה. לא כל השבחה במקרקעין מביאה לחבות בהיטל השבחה, אלא אך ורק השבחה שנוצרה מכח האירועים שנקבעו במפורש בחוק כמחוללי השבחה. יחד עם זאת, נוכח הלכת מועש והיות תכנית המיתאר הארצית, תכנית מיוחדת שמכוחה ניתן להוציא ישירות היתר בניה, הרי שההשבחה נוצרת למעשה רק עם מתן הוצאת היתרי הבניה. כיוון שנוצרת השבחה רק עם מתן היתרי בניה, על מנת שלא יהיה ספק כי אין חבות בהיטל השבחה, קבע המחוקק במפורש את הפטור. קביעה זו בחוק, מלמדת לדעתנו גם על כך כי כוונת המחוקק היתה שההשבחה מכח התכנית נוצרת ומתגבשת רק עם הוצאת היתר הבניה. עד אז, מדובר בהשבחה ערטילאית בכל רחבי הארץ אשר תלויה גם בשיקול דעת הוועדה המקומית. בעניין זה, אנו מסכימים עם הניתוח המלומד של השופט דן מור עש"א (ת"א) 217690-09 הוועדה המקומית לתכנון ובניה תל אביב נ' מבטחים מוסד לביטוח סוציאלי של העובדים ( הגם שפסק הדין בוטל בהסכמה בבית המשפט המחוזי, שנגעה לנסיבות הספציפיות שם), פרשנות אחרת על פי המשיבה, "תביא לתוצאה אבסורדית ובלתי רצויה" (שם בעמ' 2), אשר אינה עולה בקנה אחד עם עיקרון המימוש, העומד ביסוד היטל השבחה. היטל השבחה המוטל במימוש בדרך של מכר - מביא לעיוות, שכן לא היה כלל מימוש של ההשבחה. לא ידוע אם בכלל יתבקש היתר בניה על פי תמ"א 38, ואם יתבקש - לא ידוע אם יאושר אם לאו, על ידי הוועדה המקומית וכפי שניסח זאת השופט דן מור: "אף חובת ההגינות המוגברת המוטלת על כל רשות מרשויות המדינה, כולל הוועדה המקומית, מחייבת שהרשות לא תנסה לגבות היטל שאינו אלא מס, כאשר בפועל נכס הבעלים כלל לא הושבח". (שם בעמ' 3) ביסוד עקרון המימוש, עומדים, כפי שצטטנו לעיל מפ"ד חברת חלקה 510 (לעיל), שלושה נימוקים. לדעתנו, אף אחד מהם אינו מתקיים מקום בו היה מוטל היטל השבחה בגין מכר: בהעדר מימוש - אין נזילות. אין בידי המוכר כסף לתשלום המס. כמו כן, סבורים אנו כי הטלת היטל השבחה בעת מכר איננו ניתן למדידה, אף לא בכלים שמאיים ויעידו על כך כל הדיונים שהתקיימו בפנינו וניסיונות יצירתיים, ככל שיהיו, של שמאים ל"נבא" הסתברות של מתן היתר, כאשר לא הוחל כלל בהליכים כמו גם דרכי הביניים היצירתיות גם הן של כמה מהשמאים המכריעים, אשר מיסו חלקית בעת המכר והותירו את יתרת היטל ההשבחה, לעת מתן היתר בניה. לחלוקה זו אין עיגון בחוק הקיים. כל ניסיונות אלו אינם מובילים לגביית מס אמת, בסופו של דבר. יש ודרכים אלו יביאו לגביה ביתר - מקום בו לא יתבקש כלל היתר בניה, או יתירה מזו - יתבקש ולא יתקבל (והאם אז תשיב הוועדה המקומית את היטל ההשבחה שנגבה ביתר? ולמי? שהרי יכול ותהיה העברת זכויות במקרקעין טרם החלטתה?) ואז תקבל הקופה הציבורית חלק שהינו יותר מ - 50% המוקנה לה בחוק, או יכול שתהיה גביה בחסר - אם גורם חוסר הוודאות קיבל מקדם הפחתה גבוה "מידי" בעת המכר, שכן מיד לאחריו הוגשה בקשה להיתר בניה ואושרה, ואז הקופה הציבורית תצא חסרה את מנת ה - 50% המגיעים לה, לרווחת כלל התושבים. מרגע שהתרחש אירוע המימוש - מתן היתר בניה - הרי אז מתגבשת אמת מידה גם נכונה יותר וגם מדידה לבחינת גובה ההשבחה שנוצרה, וכך גם מועד מתן ההיתר, הינו מועד המימוש הנכון גם מבחינת עקרון הוודאות. שהרי ממה נפשך? אם כטענת המשיבה יש לגבות היטל השבחה בעת מכר, המשמעות היא כי יש לגבות את ההיטל ממי שהיה בעלים או חוכר לדורות בעת אישור תמ"א 38. (ומכאן נובע גם חששה, שאם לא תגבה בעת המכר לא תוכל יותר לגבות היטל השבחה). הבעלים או החוכר לדורות בעת אישור תמ"א 38 לא נהנה, ולא התעשר, כתוצאה מאישור התמ"א, שכן עוד לא ניתן כלל היתר בניה. לעת הזאת, כל שומת מקרקעין שתיעשה, הינה למעשה שומה ספקולטיבית אשר תנסה לנבא את ההסתברות שבעתיד יינתן היתר בניה ולתרגמה לכדי עליית שווי של המקרקעין לעת אישור תמ"א 38. משמעות קביעתנו כי תמ"א 38 מתגבשת עם מתן היתר הבניה, מביאה לדעתנו לתוצאה נכונה וצודקת יותר גם לעניין זהות החייב בהיטל השבחה, שהרי מבקש ההיתר הוא זה אשר ייהנה ויתעשר עם קבלתו. התגבשות תמ"א 38 בעת ההיתר, עונה לדעתנו גם על הקושי שהועלה בדיונים בפנינו של הטלת היטל השבחה מכח תכנית מיתאר ארצית, רוצה לאמור: התגבשות תמ"א 38 כ"תכנית" לעניין היטל השבחה, נעשית רק בעת מתן היתר בניה ספציפי למקרקעין - מעין תכנית על, המתגבשת לכלל תכנית מפורטת עם מתן היתר הבניה, ואז גם יחוייב בהיטל השבחה מי שאכן יהנה מהיטל ההשבחה. אלא, שכאן נכנסת גם מגמתו של המחוקק וכוונתו לעודד את השימוש בתמ"א 38 לצורך חיזוק מבנים מפני רעידות אדמה. לכן נקבע מפורשות ולמען הסר ספק, גם בעקבות פ"ד מועש, פטור מהיטל השבחה בעת התגבשות תמ"א 38 בשל קבלת היתר בניה. [וכאמור לעיל - אין ללמוד מהפטור בעת קבלת היתר בניה על חיוב בעת מכר]. לשון הפטור, מלמדת אותנו כי גם כוונת המחוקק היתה כי תמ"א 38 מתגבשת לעת מתן היתר בניה ולכן קבע במפורש את הפטור לעת הזאת. בשולי הדברים, נותר לדון בטענה נוספת של המשיבה והיא - טענתה כי היטל השבחה בגין אישור תמ"א 38 מוטל על ידה בעת מימוש בדרך של מכר רק במקרים בהם יש סבירות גבוהה שתוגש ויתאשר היתר בניה על פי תמ"א 38. לכן גם נעשית בדיקת היתכנות על ידי מחלקה מיוחדת מטעמה טרם הוצאת דרישת היטל השבחה. מדובר במקרים כגון: מכר של בניין שלם או כמה קומות בבניין ובעיקר מכר שנעשה ליזמים. העוררים טענו בפנינו בלהט כי מדובר במדיניות אכיפה סלקטיבית שאין לה אחיזה בחוק ובמקרה אחד גם נטען כי מדובר בהיטל השבחה בגין מכר דירה אחת בלבד בבניין. דווקא גישת המשיבה, של "צמצום" החיוב בהיטל השבחה בגין מכר, היא המלמדת לדעתנו על כך כי אין מקום לחיוב בהיטל השבחה בגין מכר. היטל השבחה, הינו תשלום חובה וניתן להטילו רק על פי הוראת חוק מפורשת. בהעדר הוראת חוק מפורשת, המבחינה בין סוגי נכסים למיניהם, לעניין היטל השבחה - בניין או קומה להבדיל מדירה בודדת (אף שכאמור ישנם גם דוגמאות שכאלו), הרי שאין כל בסיס חוקי לאבחנה בין נישומים על פי סוגי נכסיהם ולמדיניות אכיפה סלקטיבית. נראה יותר כי מדובר היה במעין ניסיון מצידה של הוועדה המקומית לבחון אפשרות לגביית היטל השבחה גם בגין מכר ולכן נקטה בגישה זו. (נעיר אגב, כי למיטב ידיעתנו באף אחת מהוועדות המקומיות - לא במחוז ת"א (11 ועדות מקומיות) ולא במחוז מרכז (33 ועדות מקומיות) - לא נעשתה עד כה גביה של היטל השבחה בגין מכר עקב אישור תמ"א 38.) סוף דבר הוא שאין לחייב בהיטל השבחה בעת מכר בגין אישור תמ"א 38. החשש של הוועדה המקומית על כי לא תוכל לגבות היטל השבחה בגין תכנית תמ"א 38 עם הוצאת ההיתר, שכן אז הבעלים או החוכר לדורות לא יהיה הבעלים או החוכר לדורות בעת אישור תמ"א 38 ראשית - מתאיין, נוכח קביעתנו כי תמ"א 38 מתגבשת לעניין היטל השבחה עם מתן ההיתר, ושנית - לגופו של החשש - אין לו מקום, נוכח הפטור שקבע המחוקק מהיטל השבחה בעת הוצאת היתר על פי תמ"א 38. דווקא מדיניותה של הוועדה המקומית לחייב בהיטל השבחה בעת המכר עומדת בניגוד למטרות תמ"א 38 ובניגוד לכוונת המחוקק, שכל מטרתם היתה לעודד חיזוק מבנים ולעודד את הציבור לעשות שימוש בתכנית זו. לכן גם הפטור המפורש, ולמען הסר ספק, מהיטל השבחה. מכאן, גם התיקונים לתכנית, ובעיקר האחרון שבהם, שינוי מס' 3, שמטרתם עוד ועוד עידוד לציבור, למען שלומו ובטיחותו, ולעשות שימוש בתמ"א 38 ברחבי הארץ. הטלת היטל השבחה מכח תמ"א 38 הינה בניגוד לכוונת המחוקק בין עם בעת המכר ובין עם בעת מתן היתר הבניה. סופו של דבר שכל דרישות היטל ההשבחה שיצאו בגין מימוש זכויות בדרך של מכר עקב אישור תמ"א 38, בטלות. ככל שהיו בעררים טיעונים נוספים כנגד שומת היטל ההשבחה שהוציאה המשיבה בגין מימוש זכויות בדרך של מכר, עקב אישור תכניות אחרות - יפעלו הצדדים כלהלן: 1. ככל שמדובר בטענות שמאיות כנגד גובה השומה בגין אישור תכניות אחרות או אירוע אחר מחולל השבחה, כגון - מתן הקלות, על הצדדים להודיע על כך תוך 14 יום מיום מתן החלטה זו, וימונה שמאי מייעץ בעניינן. ככל שימונה שמאי מייעץ במי מבין העררים שבפנינו, לאחר קבלת חוות דעת השמאי המייעץ, תינתן לצדדים זכות לטעון לגביה תוך 14 יום, מיום מתן חוות הדעת. העדר תגובה תוך פרק זמן זה, משמעותה הסכמתם לחוות דעת השמאי המייעץ. 2. ככל שמדובר בטענות שאינן שמאיות, כנגד עצם החיוב בגין תכניות אחרות, יודיעו על כך למזכירות ועדת הערר תוך 14 יום, מיום מתן החלטה זו ותינתן החלטה פרטנית בכל ערר וערר לגבי הסוגיות הספציפיות לו. המשיבה תישא בהוצאות העוררים, בסכום סמלי, נוכח ראשוניות הסוגיה שהובאה בפנינו, בכל אחד מהעררים שבפנינו, בסך של 2,500 ₪ בתוספת מע"מ, כחוק. ההוצאות ישולמו תוך 60 יום, לאחר מכן יישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק. ההחלטה התקבלה פה אחד. בניההיטל השבחההיתר בניה