1. הצדדים חלוקים בשאלה מהו "יום הרכישה" לעניין חישוב השבח והמס אשר יחולו, לפי סעיף 37 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - החוק), על עיסקת הקומבינציה שבוצעה על-ידי המערערת. 2. אלה עיקרי העובדות הנוגעות לעניין: ביום 7 ביולי 1944 רכש המנוח יעקב חזן ז"ל (להלן - גם המנוח) את המקרקעין נושא הערעור (להלן - המקרקעין). בשנת 1945 נישא יעקב חזן לליזה חזן. ביום 14.9.1964 התאגדה המערערת כחברה פרטית בעירבון מוגבל על-פי פקודת החברות [נוסח חדש], תשמ"ג-1983. על-פי תסקיר ההתאגדות של המערערת, הוקצו מניותיה בעת הקמתה באופן שליעקב חזן הוקצו 100 מניות הנהלה ו-20 מניות רגילות, ולליזה חזן הוקצו 16 מניות רגילות. ביום 6 בספטמבר 1964 העביר יעקב חזן את המקרקעין למערערת. העיסקה דווחה למנהל מיסוי מקרקעין כ"מכר ללא תמורה". באותה תקופה לא היה הנישום ממלא טופס שומה עצמית, אך הוא צירף לטופס הדיווח (המש"ח) פירוט של הניכויים (תשלומי עירייה ומס רכוש) שביקש לנכות מהשבח. ביום 15 בספטמבר 1964 הוציא המשיב הודעת שומה למס שבח בגין העברת המקרקעין מיעקב חזן למערערת. על-פי הודעת השומה, חויבה העיסקה בתשלום מס שבח בסכום של 30,871.50 ל"י על בסיס שווי קרקע של 482,096 ל"י (להלן השומה). המנוח, ככל הידוע, לא הגיש השגה על השומה. ביום 31.12.1998 חתמה המערערת על הסכם לביצוע עיסקת קומבינציה שלפיה התחייבה להעביר לקבלן רוכש הקרקע 52.5% מהמקרקעין. המערערת דיווחה על העיסקה למשיב בצירוף שומה עצמית, שבה נקבה ביום 7.7.1944 כיום הרכישה וביקשה, על יסוד כך, לחשב את מס השבח לפי שיעור מס של 12%. המשיב סירב לקבל את השומה העצמית של המערערת וקבע את יום הרכישה ל-6.9.1964 ואת שיעור המס על השבח על 36%. ועדת הערר, שלפניה עררה המערערת על החלטתו של המשיב, דחתה את הערר על יסוד סעיף 85 לחוק, המאפשר לתקן שומה או לשנותה בתוך ארבע שנים בלבד מיום עריכת השומה המקורית, ולאור הוראות נוספות בחוק המגבילות גם את המועדים להגשת השגה על השומה. מכאן הערעור. דיון 3. מס שבח מוטל, על-פי החוק, על השבח במכירת זכות במקרקעין, שהוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה (סעיף 6 לחוק). שווי הרכישה, על-פי סעיף 21 לחוק, הוא שווי המקרקעין ביום הרכישה. מכאן, שכדי לחשב את שווי הרכישה יש לדעת מהו יום הרכישה. על-פי סעיף 37 לחוק, יום הרכישה לעניין חישוב השבח והמס הוא היום שנקבע לפי סעיף 19 או 20 כיום המכירה או הפעולה לגבי מי שממנו רכש המוכר את הזכות. כאמור, המערערת רכשה את הזכות מהמנוח יעקב חזן, ועל-פי השומה שהוצאה בגין אותה עיסקה, יום המכירה היה 6.9.1964. שומה זו, לרבות שווי המקרקעין ו"יום המכירה" שנקבעו בה, מחייבת את הצדדים גם לגבי העיסקה הנוכחית (ראה ע"א 1458/99 רוזנברג נ' מנהל מס שבח מקרקעין (להלן - עניין רוזנברג [1])), והיא עומדת למכשול על דרכה של המערערת בבואה להקדים את "יום הרכישה" לזה שנקבע באותה שומה. 4. כדי להימלט מתחולתה של השומה, אשר קבעה את התאריך 6.9.1964 כיום המכירה, טוענת המערערת כי מקורה של שומת מס זו בטעות, וכי בפועל הייתה עיסקת ההעברה של המקרקעין מהמנוח למערערת פטורה ממס. זאת, לטענתה, משום שמדובר בעיסקה של מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה לאיגוד על-ידי בעלי הזכות באותו איגוד, אשר פטורה ממס לפי סעיף 70 לחוק. טענה זו, אם תתקבל, תביא להחלתם על העיסקה של סעיפים 30 ו-37(1) לחוק. על-פי סעיף 30, בנסיבות כאלה, שבהן העיסקה פטורה מתשלום מס מכוח סעיף 70, יראו בשווי הרכישה כשווי שהיה נקבע אילו מכר אותה אותו אדם שממנו התקבלה (במקרה שלפנינו, המנוח). על-פי סעיף 37(1) לחוק, כיום הרכישה יראו במקרה כזה את היום שהיה נקבע כיום הרכישה לצורך קביעת השבח והמס אילו מכר אותה אותו אדם, היינו, במקרה שלפנינו, המועד שבו נרכשה הקרקע על-ידי המנוח - בשנת 1944. אמנם, תנאי לפטור ממס מכוח סעיף 70 לחוק הוא שהמכר לתאגיד מתבצע על-ידי בעלי הזכויות בתאגיד. תנאי זה לכאורה אינו מתקיים במקרה שלפנינו, שכן בעת ביצוע ההעברה היה יעקב חזן לבדו רשום כבעלים של המקרקעין, בעוד שבעלי הזכויות בתאגיד היו המנוח ואשתו. על קושי זה המערערת מבקשת להתגבר בעזרת חזקת השיתוף, שמכוחה, היא טוענת, יש לראות גם באשתו של המנוח כבעלת זכויות במקרקעין חרף היעדר הרישום. 5. במאמר מוסגר אציין שגם החלת חזקת השיתוף אינה אמורה לכאורה להקים פטור ממס מכוח סעיף 70 לחוק, שכן תנאי נוסף לפטור ממס על-פי אותו סעיף (סעיף70(2) לחוק) הוא שחלוקת הזכויות בין בעלי הקרקע (עובר לביצוע העברה) תהא תואמת את חלוקת הזכויות ביניהם באיגוד. תנאי זה אינו מתקיים במקרה שלפנינו, שכן חזקת השיתוף, בהנחה שהיא חלה על זכויותיהם של המנוח ושל אשתו במקרקעין, הייתה אמורה להקנות לאישה 50% מהזכויות בקרקע, בעוד שחלקה במניות המערערת נפל משיעור זה (16 מתוך 36 מניות רגילות ואף לא מניה אחת מתוך 100 מניות הניהול). מכל מקום, הואיל וטענה זו לא הועלתה על-ידי מי מהצדדים, לא נבסס עליה את ההכרעה בערעור. 6. עד שנבוא לדון בשאלה אם התקיימו בעיסקה משנת 1964 תנאי הפטור לפי סעיף 70 לחוק, עולה שאלה מקדמית והיא אם כיום, קרוב ל-40 שנה לאחר ביצוע אותה עיסקה, ניתן כלל לפתוח את השומה שנקבעה אז על-ידי המשיב בגין עיסקה זו, לבטלה או לתקנה. 7. במקרה שלפנינו לא ניתן לפתוח את השומה ולשנותה מכוח החוק, משום שהחוק מגביל את המועד להגשת השגה על שומה ל-30 יום מיום שנמסרה לנישום הודעת השומה (סעיף 87(א) לחוק), תקופה שחלפה זה מכבר. מקור אחר שמכוחו ניתן, בעיקרון, לפתוח את השומה, הוא סעיף 85 לחוק, אשר קובע: "המנהל רשאי, בין ביוזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה... תוך ארבע שנים מיום שנעשתה...". גם תקופה זו חלפה לפני שנים רבות. 8. בהיעדר אפשרות לפתוח את השומה מכוח החוק טוענת המערערת שתיקון השומה אינו חייב שייעשה רק בהליכי השגה לפי סעיף 87 לחוק או בהליך של תיקון שומה, לפי סעיף 85 לחוק. לטענתה, המשיב יכול לתקן את השומה גם מכוח שיקול-הדעת הכללי המוקנה לרשות מינהלית לבטל החלטה שנתנה מכוח סעיף 15 לחוק הפרשנות, תשמ"א-1981 או לשנותה. בא-כוח המערערת מבקש לתמוך טענה זו במובאות מדבריו של כבוד השופט ריבלין בעניין רוזנברג [1], ומדברי כבוד השופט (כתוארו אז) ברק בע"א 736/87 יעקובוביץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נצרת (להלן - עניין יעקובוביץ [2])). 9. המשיב טוען מנגד כי הוראת סעיף 85 לחוק היא הוראה הקובעת התיישנות מהותית, שלפיה, לאחר חלוף תקופת ארבע השנים הקבועה בחוק הופכת השומה, על כל היבטיה, לחלוטה. פרשנות זו מתחייבת, לטענת המשיב, מהקושי הכרוך בבחינה מחדש של השומה לאחר תקופה כה ארוכה ומהצורך לדון, אם יוכשר מהלך זה, באירוע שהתרחש לפני 40 שנה, כאשר כל המעורבים (המנוח, אשתו ועורך-דינם שטיפל בעיסקה) אינם עוד בין החיים. פרשנות זו הכרחית, לשיטתו של המשיב, גם כדי לשמור על הוודאות והיציבות, שהן יסודות הכרחיים במערכת המסים, אשר עשויה להיפגע קשה אם תורשה פתיחת שומה לאחר תקופה כה ארוכה. 10. סעיף 15 לחוק הפרשנות קובע: "הסמכה להתקין תקנות או ליתן הוראת מינהל - משמעה גם הסמכה לתקנן, לשנותן, להתלותן או לבטלן בדרך שהותקנו התקנות או ניתנה ההוראה". 11. השאלה היא אם סמכות כללית זו מתקיימת גם במקום שבו חוק קובע הוראה מיוחדת אשר מסדירה, בהתייחס למאטריה הנדונה באותו חוק, את סמכותה של הרשות המינהלית לתקן החלטות שנתנה או לשנותן. לשון אחר, האם ההוראה המיוחדת שבסעיף 85 לחוק מוציאה את תחולתה הרחבה של הסמכות הכללית הקבועה בסעיף 15 לחוק הפרשנות, או שהיא מתקיימת לצדה? 12. השאלה הנוגעת לסמכות תיקון שומה מכוח סעיף 85 לחוק מס שבח מקרקעין (כשמו אז) וליחס בינה לבין הסמכות הכללית הנתונה לרשות מינהלית לשנות החלטה שנתנה מכוח סעיף 15 לחוק הפרשנות, נדונה בעניין יעקובוביץ [2]). באותו פסק-דין לא החיל בית-המשפט את הוראת סעיף 15 לחוק הפרשנות באופן ישיר על הסוגיה מתחום מס השבח שנדונה לפניו, אך עשה בסעיף זה שימוש כמקור פרשני לצורך פרשנותו של סעיף 85 לחוק. כך נעשה בהתייחס לעילת תיקון השומה, דהיינו אם הסמכות לתקן שומה קמה רק במקום שבו נפלה בשומה טעות עובדתית או גם במקום שבו מדובר בטעות משפטית: "הסמכות לשנות החלטות מינהליות ולתקנן נתונה במפורש, לכל רשות מינהלית, בסעיף 15 לחוק הפרשנות, תשמ"א-1981. לא מצאנו במקרה המסוים של שומה לצורכי מס שבח מקרקעין כל טעם, מדוע אותם שיקולים, שהם יפים לעניין שינוי החלטות מינהליות באופן כללי... לא יהיו יפים גם בעניין המסוים הזה" (עניין יעקובוביץ [2], בעמ' 370-371). מדברים אלה עולה כי השמירה על ההרמוניה החקיקתית תומכת בהפעלת הסמכויות לפי שני החוקים, חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) וחוק הפרשנות, בצורה דומה (ראה גם א' ברק פרשנות במשפט, כרך ב, פרשנות החקיקה [4], בעמ' 331). אולם מדברים אלה אין עולה כי הסמכות לתקן שומה מכוח סעיף 85 לחוק זהה, בכל עניין, לסמכות לפי סעיף 15 לחוק הפרשנות: "מצאנו אם כן, כי סמכותו של המנהל לשנות 'שומה סופית' דומה לסמכותה של כל רשות מינהלית לחזור בה מהחלטתה, זאת לפחות בכל הקשור לטעמים שהניעו אותו לחזור בו מהחלטתו (טעות משפטית, עובדתית וכו') וכן בכל הקשור לשיקולים ולאינטרסים שעליו לקחת בחשבון בעשותו כן" (עניין יעקובוביץ [2], בעמ' 372; ההדגשה שלי - י' ע'). באילו היבטים אין זהות בין הסמכויות לפי שני החוקים? נראה שהבדל בולט בין השתיים יימצא במשך התקופה שבה ניתנת ההחלטה לשינוי. התקופה שבה ניתן לפתוח את השומה ולתקנה על-פי סעיף 85 לחוק מוגבלת כאמור לארבע שנים. מגבלה זו אינה חלה בהכרח מכוח הדין הכללי. בעניין זה נראה שתכלית החקיקה וטעמי הדין שביסוד מגבלת הזמן הקבועה בסעיף 85 לחוק ראוי שיביאו להעדפת הוראה זו, על מגבלת הזמן שבה, על הסמכות הכללית לשינוי החלטות מכוח סעיף 15 לחוק הפרשנות. מסקנה זו מתחייבת מסעיף 1 לחוק הפרשנות, הקובע: "חוק זה יחול לגבי כל חיקוק והוראת מינהל, אף אם ניתנו לפני תחילתו, אם אין הוראה אחרת לענין הנדון ואם אין בענין הנדון או בהקשרו דבר שאינו מתיישב עם חוק זה...". לעניין זה של משך התקופה שבמהלכה ניתן לתקן שומה, הוראת סעיף 85 לחוק הינה בגדר הוראה "אחרת" שאינה מתיישבת עם הוראת סעיף 15 לחוק הפרשנות. תוצאה זו עולה גם מפסק-הדין בעניין יעקובוביץ [2]: "אין כוונתנו, שהפיכתה של השומה ל'סופית' היא חסרת כל משמעות. מעבר למשמעויות הטכניות-פרוצדוראליות שנובעות מכך, ישנה לסופיות חשיבות גם לעניין תיקון השומה. ראשית, הסמכות לשנות שומה מוגבלת לארבע שנים מיום הפיכתה לסופית" (שם, בעמ' 371). 13. אכן, לממד הזמן נודעת חשיבות רבה כאשר מדובר בפגיעה בסופיותן של החלטות מינהליות בתחום המסים: "מסים למיניהם הנגבים מן התושבים אמורים לממן את פעילויות המדינה... ניהול ראוי של משק הכספים מחייב מעצם טיבו המעטת יסוד חוסר הוודאות, שכן רק בהגברת יסוד הוודאות ניתן לתכנן כראוי פעילויות לעתיד-לבוא... ומכאן הצורך המוּבנה - לא פחות מאשר בעניינו של היחיד - להציב גדרות לחיובה של רשות הציבור להחזיר כספים שגבתה מן היחיד... אכן, הצורך ביסוד של ודאות בניהול ענייניה הכספיים של רשות הציבור הוא כה דומיננטי... תופעה תדירה היא בתחום המיסוי, שהחוק קובע הסדר שלם ומקיף להשגות, לעררים ולערעורים... הסדרים אלה סגורים הם לעתים מזומנות ממרבית צדדיהם - לרבות בקביעת לוחות זמנים להשגות לעררים... ולתביעות השבה... אחד היסודות החשובים המהווים חלק בלתי נפרד מן ההסדרים הסטטוטוריים למיניהם הוא יסוד המועדים הקבועים בדין להשגות, לעררים, לערעורים, לתביעות השבה ולעוד פעילויות כיוצא באלו" (ע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה ומס רכוש נ' שחר [3], בעמ' 327-328). התייחס לעניין זה גם כבוד השופט אנגלרד בפסק-הדין בעניין רוזנברג [1]: "הנימוק המרכזי נעוץ, לטעמי, בהוראות סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה). הסעיף קובע, כידוע, מגבלת זמן של ארבע שנים לתיקון שומה. מסכים אני עם השופט ריבלין, כי אין לקבל את טענת המשיב שלפיה החלטתה לסווג מחדש את העיסקה בין האחים בשנת 1964 אינה בבחינת תיקון שומה... שינוי רטרואקטיבי של סיווג העיסקה נושא השומה פוגע בעקרון הסופיות של ההחלטה המינהלית של רשויות המס וכן באינטרס ההסתמכות של האזרח... ... לאור כל האמור מן ראוי לקבוע כי מגבלת הזמן על תיקון שומה הקבועה בסעיף 85 לחוק תחול על כל היבטיה של השומה" (שם, בעמ' 191-192). מכאן אין עולה שבנסיבותיו של כל מקרה נתון, השימוש בסמכות לפי סעיף 15 לחוק הפרשנות, במנותק מהסמכות לפי סעיף 85 לחוק, יביא בהכרח לתוצאה שונה. בנסיבות המקרה שלפנינו אף מסתבר שהתוצאה לפי שני החוקים תהא זהה. כך עולה מפסק-דינו של כבוד השופט ריבלין (בהסכמת המשנה לנשיא כבוד השופט ש' לוין) בעניין רוזנברג [1] הנזכר לעיל. גם במקרה זה נדונה שאלת פתיחתה של שומת מס שבח, הפעם ביוזמתו של מנהל מס שבח, כדי להפוך עיסקה שנישומה בעבר כעיסקת מכר ללא תמורה לעיסקת חליפין, וזאת כדי לדחות את יום הרכישה ולהגדיל את החבות במס. בית המשפט קבע שגם הדין הכללי ביחס לתיקון החלטות מינהליות אינו מאפשר את פתיחת השומה. כך נקבע בפסק-הדין על יסוד שני טעמים: הטעם האחד היה מבוסס על אינטרס ההסתמכות של הנישום. הטעם האחר מקורו בקושי הראייתי לקבל, לאחר שנות דור, החלטה חדשה, כאשר כל הנוגעים לעניין אינם בין החיים ואינם יכולים להעיד על מעשיהם. 14. טעמים אלה מתקיימים גם במקרה שלפנינו. אשר לאינטרס ההסתמכות, במקרה שלפנינו, להבדיל מעניין רוזנברג [1], אין טענת הסתמכות מצד הנישום, אלא שכפי שהסברנו לעיל, טענת ההסתמכות ושיקולי הוודאות והיציבות עומדים גם לזכות הרשות המינהלית, ולא רק לנישום. בהתייחס לטעם השני נקבע בפסק-הדין בעניין רוזנברג [1]: "זאת אף זאת, הזמן הרב שחלף פגע קשות ביכולתו של המערער להגן על עמדתו בפני המשיב. כעת, שנים כה רבות לאחר ביצוע העיסקה, קשה לכנס את הראיות הנוגעות לאותו אירוע. העומדים משני צדי אותה עיסקה אינם בין החיים ואינם יכולים להעיד על מעשיהם. קבלת החלטה חדשה על-פי הראיות החלקיות שהשתמרו מאותה עת פוגעת בחוש הצדק. בקבלת החלטה חדשה בתנאים אלו קיים חשש לטעות, אשר-על-כן אין זה יעיל ואין זה צודק לפתוח מחדש את ההחלטה בדבר סיווג העיסקה" (שם, בעמ' 190). בדומה לפרשת רוזנברג [1], גם במקרה שלפנינו כל המעורבים בפרשה הלכו לעולמם, וכיום יקשה עד מאוד לברר אם בעת ביצוע העיסקה, בשנת 1964, היו המקרקעין, כפי שטוענת המערערת, בבעלות משותפת של המנוח ואשתו. מה גם שעובדה היא שהמנוח עצמו לא ראה לטעון בעת שדיווח על העיסקה כי מדובר בנכס משותף. כך הוא נהג אף שטענה כזאת, אילו נטענה והתקבלה, הייתה יכולה לפטור אותו מתשלום מס שבח בסכומים ניכרים. גם למערערת אין הסברים של ממש, להבדיל מהשערות, להימנעותו של המנוח מלטעון בזמן אמת לפטור ממס. 15. בא-כוח המערערת מפנה בהקשר זה לדבריו של כבוד השופט ריבלין בעניין רוזנברג [1], הנזכר לעיל: "בע"א 736/87 יעקובוביץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נצרת קבע הנשיא (אז השופט) ברק כי סמכות המנהל לשנות שומה לפי סעיף 85 לחוק דומה לסמכותה של כל רשות מינהלית לחזור בה מהחלטתה בכל הקשור לטעמים המנחים את ההחלטה ולשיקולים ולאינטרסים שעליה להביא בחשבון. המשנה לנשיא (אז השופט) ש' לוין ביכר שלא להתייחס לשאלה זו באותו עניין. בענייננו אף אנו איננו נדרשים לחוות דעה בשאלה זו עצמה, שכן, ממה נפשך? אם נכנס שינוי זה לתחומי סעיף 85, יצא המשיב וידיו על ראשו, שכן סעיף זה תוחם את יכולתו לשנות שומה סופית לארבע שנים בלבד. אם לא נכנס שינוי זה לגדריו של סעיף 85, הרי שבהיעדר סעיף מיוחד המסמיך לבצע את השינוי לבטח כפוף שיקול-הדעת שמפעיל המשיב לעקרונות הכללים שנקבעו בדבר שינוי החלטה מינהלית" (שם, בעמ' 189). מדברים אלה מבקש בא-כוח המערערת ללמוד שלצד המסלול של תיקון שומה לפי סעיף 85, שהפעלתו מוגבלת לתקופה של ארבע שנים ממועד השומה, קיים מסלול נוסף, שגם בו ניתן לעשות שימוש, של תיקון שומה על דרך שינוי ההחלטה המינהלית על יסוד הדין הכללי, שאינו כפוף למגבלת הזמן. 16. פסק-דין זה אינו מסייע למערערת. ראשית, כפי שהוסבר לעיל, מפסק-דין זה עולה שגם השימוש בסמכות לפי סעיף 15 לחוק הפרשנות לא יוכל להביא לפתיחת השומה בנסיבות כמו אלה שלפנינו. מפסק-דין זה גם אין עולה שלצורך ביטול השומה ניתן לעשות שימוש הן במסלול של סעיף 15 לחוק הפרשנות הן בסעיף 85 לחוק, שכן בית-המשפט דן באותו פסק-דין בשני המסלולים בנפרד תוך שהוא נמנע, באופן מפורש, מלהכריע בשאלה היחס בין הסמכויות לפי שני החוקים. 17. המסקנה העולה מכל אלה הינה שלא ניתן כיום לפתוח ולשנות את השומה משנת 1964. מכאן, שהמערערת כבולה לאותה שומה הן לעניין "יום הרכישה" הן לעניין "שווי הרכישה". 18. התוצאה היא שיש לדחות את הערער. המערערת תשלם למשיב הוצאותיו בהליך זה, בכלל זה שכר טרחת עורך-דין בסכום של 20,000 ש"ח. הנשיא א' ברק כמו חברי השופט עדיאל אף אני סבור כי דין הערעור להידחות. 1. קביעתו של "יום הרכישה" מוסדרת בסעיף 37 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (להלן - החוק). וכך מורה סעיף זה: "37. 'יום הרכישה' לענין חישוב השבח והמס: (1) לגבי זכות במקרקעין או זכות באיגוד שנרכשו לאחר תחילתו של חוק זה - (א) היום שנקבע לפי סעיף 19 או 20 כיום המכירה או הפעולה לגבי מי שממנו רכש המוכר או עושה הפעולה את הזכות; ואולם לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיפים 28, 30, או לפי התנאי שבסעיף 29 כשווי שהיה נקבע אילו מכר אותה האדם שממנו רכש אותה המוכר, יהיה יום הרכישה, היום שהיה נקבע כיום הרכישה לצורך קביעת השבח והמס אילו מכר אותה אותו אדם. ...". מבין הסעיפים הנזכרים בסעיף זה רלוונטי לענייננו סעיף 30 לחוק, שקובע כי: "30. שווי הרכישה בזכות במקרקעין של איגוד שרכישתם על ידי האיגוד היתה פטורה ממס לפי סעיף 70, יהיה השווי שהיה נקבע לפי פרק זה אילו מכר אותה האדם שממנו נתקבלה". סעיף 70 האמור דן בפטור בהעברת מקרקעין ללא תמורה מיחיד לאיגוד שבבעלותו בהתקיים תנאים שונים. 2. לאור מבנה זה של החוק השאלה הראשונה שעולה בענייננו היא אם חל סעיף 30 כי רכישת המקרקעין על-ידי החברה בשנת 1969 "...היתה פטורה ממס לפי סעיף 70...", ומכאן, שיש לחזור למועד הרכישה המקורי של המנוח כמצוות הסיפה בסעיף 37 לחוק. שאלה זו נגזרת ממשמעות המונח "פטורה" בסעיף 30. האם עיסקה "פטורה" היא עיסקה שקיבלה פטור בפועל או שזכאית לפטור על-פי בחינה היום? בע"א 1458/99 (להלן - פרשת רוזנברג [1]) דן חברי השופט ריבלין בשאלה דומה בהתייחסו לסעיף 29 לחוק. הוא הביע את דעתו כי יש "...לפרש את הוראת סעיף 29 על-פי מבחן קבלת הפטור בפועל ולא על-פי מבחן הזכאות לקבלת פטור" (פרשת רוזנברג [1], בעמ' 186). נוטה אני להסכים עם עמדה זו, אך אין לי צורך לקבוע מסמרות בשאלה זו במקרה דנן, מאחר שהחברה המערערת לא טענה כל טענה בכיוון זה. היא יצאה מנקודת המוצא כי הפטור בפועל קובע, אך היא ביקשה להגיע לפטור כזה על-ידי שינוי ההחלטה בדבר החיוב במס, שניתנה בשנת 1969, לפחות לצורך קביעת "יום הרכישה" בגין העיסקה האחרונה. שינוי זה היא ביקשה לעשות מכוח סעיף 85 לחוק וסעיף 15 לחוק הפרשנות. האם מתקיימת עילת שינוי על-פי הסעיפים האמורים? 3. על-פי סעיף 85 לחוק: "המנהל רשאי, בין ביוזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה... תוך ארבע שנים מיום שנעשתה...". בע"א 736/87 הנ"ל [2] התייחסתי לעילות התיקון לפי סעיף זה וקבעתי כי הן אינן שונות במהותן מן העילות בדינים הכלליים בדבר שינוי החלטה מינהלית. אין לי ספק כי עילת שינוי איננה מתקיימת במקרה דנן, ואין כל הצדקה לכל שינוי של ההחלטה שניתנה בשנת 1969. מעבר לכך, ובכל מקרה, ברור כי מגבלת הזמן של ארבע שנים הקבועה בסעיף 85 איננה מתקיימת, ולכן גם מטעם זה אין מקום להיעתר לבקשת השינוי של החברה מכוח סעיף 85. 4. באשר לסעיף 15 לחוק הפרשנות, הרי שהוא קובע כי - "הסמכה להתקין תקנות או ליתן הוראת מינהל - משמעה גם הסמכה לתקנן, לשנותן, להתלותן או לבטלן בדרך שהותקנו התקנות או ניתנה ההוראה". אין לי צורך להכריע במקרה דנן בשאלת תחולתו של סעיף 15 לחוק הפרשנות כסעיף חלופי לסעיף 85 לחוק, שכן גם בהנחה שחל סעיף 15, אין בו כדי להושיע לחברה המערערת, משום שלא מצאתי כל עילת שינוי במקרה דנן. אינני רואה כל הצדקה לשנות את ההחלטה שניתנה לפני תקופה כה ארוכה, ושעליה לא הייתה כל מחלוקת ועוררין, וגם היום לא ברור ומובן מאליו שהיא לא נכונה או בטעות יסודה. נחה דעתי כי אין מקום לשינוי, ולו שינוי יחסי (במובן של שינוי שיש לו נפקות לצורך קביעת יום הרכישה בלבד) פרוספקטיבי (במובן של שינוי שתחולתו לעתיד לבוא בלבד ללא נפקות לעבר). השופט א' ריבלין מצטרף אני לפסק-דינו של חברי השופט עדיאל ולהערותיו של חברי הנשיא ברק. לעניין פרשנותו של סעיף 29 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) סברתי (ע"א 1458/99 [1]), ועדיין סבור אני, כי עיסקה "פטורה" היא עיסקה שקיבלה פטור בפועל, וכי המבחן אינו מבחן הזכאות לקבלת הפטור. הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט עדיאל. מיסיםשומה