האם עסקה שביצע קיבוץ מפלסים, אגודה שיתופית חקלאית בע"מ (להלן: הקיבוץ), עם החברה הקבלנית ליפשיר בע"מ (להלן: הקבלן) להקמת שכונת מגורים קהילתית לצד הקיבוץ, מכוח החלטה 737 של מינהל מקרקעי ישראל (להלן: המינהל או ממ"י), מהווה "מכירת זכות במקרקעין" שבגינה חייב הקיבוץ במס שבח והקבלן במס רכישה על פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין)? זוהי השאלה העומדת לדיון בערעור זה. העובדות וההליכים 1. הקיבוץ התקשר עם המינהל בחוזה חכירה מיום 5.5.1997 שלפיו הוענקו לקיבוץ זכויות חכירה לדורות (49 שנים) במשבצת קרקע של כ-9,500 דונם לצורך התיישבות חקלאית. על פי החלטה 737 שקיבלה מועצת המינהל בשנת 1995, ניתנה ליישובים חקלאיים (מושבי עובדים, כפרים שיתופיים, מושבים שיתופיים, קיבוצים ואגודות שיתופיות חקלאיות) אפשרות לבצע פרויקטים של הרחבה למגורים על מגרשים שיוחכרו על ידי המינהל בדמי חכירה מופחתים, למועמדים שהאגודה תמליץ עליהם. הקיבוץ החליט לממש את אפשרות ההרחבה שניתנה לו על פי החלטה 737 ולהקים בצמוד לקיבוץ, על משבצת הקרקע שהוחכרה לו כאמור, שכונה קהילתית בת 138 יחידות מגורים (להלן: פרויקט ההרחבה). 2. בתיאום עם המינהל ובהסכמתו, פעל הקיבוץ לביצוע פרויקט ההרחבה אשר נועד להיבנות במתכונת של שכונה קהילתית הצמודה לקיבוץ, שהמשתכנים בה לא יהיו חברי הקיבוץ אלא חברים באגודה קהילתית שיתופית שהוקמה לצורך הפרויקט - "מתיישבי מפלסים" אגודה קהילתית שיתופית חקלאית בע"מ (להלן: האגודה). ביום 10.6.1998 התקשר הקיבוץ בחוזה עם הקבלן (להלן: החוזה נושא השומה), ולפיו התחייב הקבלן לתכנן, לבנות ולשווק את הפרויקט וכן התחייב לשלם לקיבוץ 50% מרווחי הפרויקט, הכול בהתאם לתנאים המפורטים בחוזה. חוזה נוסף נחתם בין האגודה לקבלן ולפיו הזמינה האגודה מן הקבלן עבודות פיתוח סביבתי וכן הקמת תשתיות ומבני ציבור לשכונה. כמו כן אמור כל משתכן-בכוח להתקשר בסדרה של חוזים סטנדרטיים עם הגורמים השונים הנוגעים לפרויקט ובראשם חוזה בין המשתכן לקיבוץ שבו מצהיר הקיבוץ כי אישר את בקשת המשתכן להצטרף לפרויקט ההרחבה, בהסתמך על המצגים ועל המידע שנמסרו לו על ידי המשתכן, והמשתכן מצידו מתחייב לשלם לקיבוץ סכום בשקלים השווה ל-10,000 דולר ארה"ב, תמורת ויתורו של הקיבוץ על זכויותיו במקרקעין ובמגרש שעליו עתיד להיבנות ביתו של המשתכן, וכן תמורת השקעות העבר של הקיבוץ בתשתיות ובפיתוח סביבתי. בד בבד עם חתימת ההסכם בין הקיבוץ למשתכן נחתם גם הסכם בנייה בין המשתכן לקבלן שלפיו מזמין המשתכן מן הקבלן והקבלן מקבל על עצמו לבצע את שירותי בניית ביתו של המשתכן בפרויקט. תנאי נוסף להצטרפות המשתכן לפרויקט הוא חתימתו על הסכם עם האגודה שלפיו נקבעים תנאי קבלתו כחבר באגודה ובכללם תשלום סכום של 80,740 ש"ח, כהשתתפות בהון האגודה, המיועד לשמש מקור לתשלום הוצאות הפיתוח על ידי האגודה לקבלן. ההסכם האחרון בסדרת ההסכמים, שבהם מתקשר המשתכן בפרויקט ההרחבה, הוא הסכם הפיתוח עם המינהל באשר למגרש. הסכם זה נחתם לאחר שהמשתכן הופנה למינהל על ידי הקיבוץ בצירוף המלצה לחתום עימו על הסכם פיתוח כאמור ולהקנות לו בעתיד זכויות חכירה במגרש וביחידת המגורים שתיבנה בו. 3. הקיבוץ והקבלן לא דיווחו למשיב על התקשרותם בחוזה נושא השומה בסברם כי העסקה ביניהם אינה חייבת במס שבח או במס רכישה. אך מטעמי זהירות, כלשונם, הודיעו למשיב על העסקה. בניגוד לעמדת הקיבוץ והקבלן, קבע המשיב כי העסקה שנקשרה ביניהם מהווה "מכירת זכות במקרקעין" לקבלן, כמשמעה בחוק מיסוי מקרקעין. על כן, הורה על הגשת הצהרה כנדרש. משלא הגישו הקיבוץ או הקבלן הצהרה כאמור ערך המשיב לקיבוץ ולקבלן, בהתאמה, שומות מס שבח ומס רכישה לפי מיטב השפיטה בגין החוזה נושא השומה. המשיב ציין בנימוקי השומה כי הוא רואה בחוזה "מכירת זכות במקרקעין", לאור מהותו הכלכלית, ובאותה שומה העמיד את שווי המכירה לצורכי מס על סך של 7,552,000 דולר - 10,000 דולר בעבור כל מגרש, 50% מרווחי המיזם לפי הערכה, והחזר הוצאות שונות ששילם הקבלן לקיבוץ. 4. השגות, שהגישו הקיבוץ והקבלן על שומות אלה, נדחו על ידי המשיב ככל שהדבר נוגע לעצם החיוב במס שבח ובמס רכישה. בהקשר זה דחה המשיב את טענת הקיבוץ והקבלן כי מדובר בחוזה למתן שירותי בנייה בלבד. עם זאת, קיבל המשיב חלק מטענותיהם לעניין שווי המכירה, והעמידו על סך של 10,000 דולר בעבור כל מגרש ועל החזר הוצאות תכנון בסך 780,000 ש"ח, ובסך הכול - 5,841,840 ש"ח. על החלטת המשיב בהשגות הגישו הקיבוץ והקבלן עררים לוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בבאר-שבע, שבהם חזרו וטענו כי העסקה שביניהם אינה מהווה אירוע מס על פי חוק מיסוי מקרקעין, משום שהיא עסקה למתן "שירותי בנייה" בלבד ואין בה "מכירת זכויות במקרקעין". שני העררים נשמעו בצוותא חדא על ידי ועדת הערר. פסק הדין של ועדת הערר 5. ועדת הערר דחתה את טענות הקיבוץ והקבלן כאילו מדובר בעסקה לשירותי בנייה, בציינה כי מן הסעיפים הרבים של החוזה נושא השומה, שאותם פירטה, עולה כי הקבלן רכש מן הקיבוץ זכויות במקרקעין. ועדת הערר הדגישה בהקשר זה במיוחד את העובדה כי הקיבוץ היה זכאי, בהתאם להסכם, לקבל מן הקבלן 50% מרווחי הפרויקט וכן הדגישה כי החוזה כולל זכויות וסמכויות שאינן מוענקות לקבלן שקיבל על עצמו מתן שירותי בנייה בלבד, והן תואמות יותר הענקת זכויות במקרקעין או שיתוף במקרקעין. ועדת הערר קיבלה את הטענות בערעור 6. המערערים שבים וטוענים בערעורם כי ההתקשרות ביניהם אינה בבחינת "מכירת זכות במקרקעין", כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין. לשיטתם, הוראות החוזה נושא השומה מלמדות כי החוזה במהותו מהווה עסקת שירותי בנייה, ותו לא. זאת, בין השאר, משום שהחוזה דיבר במפורש על כך שעניינו בהזמנת שירותי בנייה ועל כך שאין מוענקות לקבלן כל זכויות במקרקעין על פיו. המערערים מדגישים כי העובדה שהקבלן עסק בשיווק המגרשים בפרויקט ההרחבה אין בה כדי לשנות ממסקנה זו, משום שהחוזה קובע במפורש שעליו לפעול בעניין זה בתיאום עם הקיבוץ, כי אין הוא רשאי להתחייב בשם הקיבוץ על קבלת משתכנים או על הפנייתם למינהל, וכי קבלה והפניה כאמור שמורות לקיבוץ, ולו בלבד; הקבלן אף לא קיבל ייפוי כוח להעברת הזכויות על שמו או על שם המשתכנים. המערערים מוסיפים וטוענים כי זכות המלצה על מועמדים שניתנה לקיבוץ לפי החלטה 737 אינה מהווה "מכירת זכות במקרקעין" לפי הגדרתו של מונח זה בחוק, על חלופותיה השונות, משום שאין זו העברה של בעלות או של חכירה או העברה של זכות לקבל בעלות או חכירה. אין היא גם העברה של זכות להורות על העברת בעלות או חכירה, משום שהקיבוץ אינו יכול להורות למינהל על הענקת זכויות בעלות או חכירה למשתכנים. שיקול הדעת בעניין זה היה ונותר בידי המינהל, ובידיו בלבד, כפי שקבע בית משפט זה בע"א 3962/97 בארותיים, מושב עובדים להתיישבות חקלאית שיתופית בע"מ נ' ארד [1]. עוד טוענים המערערים כי הקיבוץ אף לא העביר לקבלן את זכות ההמלצה הנתונה לו על פי החלטה 737 או על פי כל זכות אחרת שיש לו במקרקעין, בהדגישם כי חוזה החכירה שבין הקיבוץ לבין המינהל אוסר על העברה כזו וכך גם החלטה 737. 7. מנגד, טוען המשיב כי מכלול תנאי החוזה נושא השומה יש בו כדי ללמד שאין מדובר בעסקה למתן שירותי בנייה, אלא בעסקה של "מכירת זכות במקרקעין", כקביעתה של ועדת הערר. זאת, על פי החלופה השנייה להגדרתו של מונח זה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. המשיב טוען בהקשר זה כי "על פי ההסכם הפכו הקיבוץ והקבלן לשותפים ברווחי הפרויקט. יחדיו הם מכרו למשתכנים דירה מוגמרת" (סעיף 17 לסיכומי המשיב). לכן, כך נטען, מדובר בהעברה של זכות לקבל זכות חכירה מן המינהל, הבאה בגדרי החלופה השנייה של הגדרת "מכירת זכות במקרקעין" בחוק. לחלופין, טוען המשיב כי מדובר במכירת זכות במקרקעין על פי החלופה השלישית להגדרה. בהקשר זה הוא טוען כי "על פי החלטה 737 קיבל הקיבוץ מהמינהל את הזכות להפנות אליו רוכשים לשם קבלת זכויות חכירה (שהן בגדר זכויות במקרקעין). הקיבוץ חלק עם הקבלן זכות זו במסגרת ההסכם ביניהם (תוך שהוא שומר לעצמו זכות וטו). מכאן, שהקיבוץ העביר לקבלן זכות להורות למינהל מי יהיו המשתכנים (בכפוף לסירוב סביר של המינהל)". המשיב מוסיף וטוען בהקשר זה כי לפי החלופה השלישית להגדרת "מכירה", העברת זכויות הקיבוץ אל הקבלן להורות למינהל להעניק זכויות חכירה, מהווה "מכירה" של זכות במקרקעין וכך גם העברתה או הסבתה של זכות להורות על הענקתה של זכות במקרקעין. דיון 8. המסקנה שאליה הגיעה ועדת הערר, ולפיה העסקה שבין הקיבוץ לקבלן אינה עסקה למתן שירותי בנייה גרידא, מעוגנת היטב בנתוני העסקה ובמהותה הכלכלית כפי שהיא משתקפת מן החוזה נושא השומה, וכן מן החוזים האחרים הנוגעים לפרויקט ההרחבה ומחומר הראיות בכללו. העובדה, כי בחוזה עצמו בחרו הצדדים לתאר את העסקה ביניהם כעסקה למתן שירותי בנייה, היא לבדה אין בה כדי להכריע את הכף באשר למהות ההתקשרות ביניהם, וכבר נפסק כי "שם העיסקה, או כינויה על-ידי הצדדים לה, איננו מכריע את מהותה של העיסקה לצורך דיני המס. עיקרון זה הוא עיקרון מקובל זה שנים בדיני המס" (הנשיא א' ברק בע"א 6722/99 מנהל מס ערך מוסף תל-אביב נ' משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ [2], בעמ' 346, וראו גם: ע"א 175/79 מנהל מס שבח נ' אביבית [3], בעמ' 804, להלן: פרשת אביבית; רע"א 3527/96 אקסלברד נ' מנהל מס רכוש - אזור חדרה [4]; ע"א 5472/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת הדרי החוף מספר 63 בע"מ [5], להלן: פרשת חברת הדרי החוף). המבחן הקובע הוא מבחן מהותה של העסקה על פי תוכנה הכלכלי האובייקטיבי, כפי שהוא עולה ממכלול תנאי העסקה ופרטיה (ראו ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ. בע"מ [6], בעמ' 738, להלן: פרשת ש.א.פ.). במקרה שלפנינו, היטיבה ועדת הערר ליישם עיקרון זה על עובדות המקרה לאחר שבחנה את מכלול הנתונים וההתקשרויות לגבי פרויקט ההרחבה ואת הזכויות וההתחייבויות שעליהן הוסכם בין הקיבוץ לקבלן בחוזה נושא השומה. אכן, ככל שהדבר נוגע להבחנה בין הסכם למתן שירותי בנייה לבין עסקה למכירת זכות במקרקעין, קבעה הפסיקה לא אחת (בעיקר בקשר עם עסקאות קומבינציה) כי עסקה נחזית להיות עסקה למתן שירותי בנייה שעה שסמכויות הקבלן על פיה מצומצמות לבנייה ולמה שכרוך בבנייה, ולא מעבר לכך. לעומת זאת, מקום שבו סמכויות הקבלן וכוחותיו רחבים יותר ומקיפים היבטים נוספים של הפרויקט, אין מדובר בעסקה לשירותי בנייה (ראו: פרשת אביבית [3]; פרשת ש.א.פ. [6]; ע"א 1444/90 דרעד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תל-אביב [7]; יצחק הדרי מיסוי מקרקעין [15], בעמ' 296-303). במקרה שלפנינו, וכפי שקבעה בצדק ועדת הערר, הוענקו לקבלן במסגרת פרויקט ההרחבה סמכויות רבות ונרחבות החורגות במובהק מן העניינים הנוגעים לבנייה עצמה. הקבלן נטל חלק מרכזי בתכנון פרויקט ההרחבה; הקבלן נטל חלק מרכזי בשיווק פרויקט ההרחבה; הקבלן נשא בסיכויי הצלחתו של פרויקט ההרחבה ובסיכוני כשלון הפרויקט; הקבלן אף נטל חלק מרכזי בהוצאת היתרי הבנייה בעבור פרויקט ההרחבה. ואולם, המסקנה, כי אין מדובר בעסקה למתן שירותי בנייה, אינה מובילה בהכרח לתוצאה שאליה הגיעה ועדת הערר ולפיה מדובר ב"מכירת זכות במקרקעין" החייבת במס שבח ובמס רכישה. על מנת לבסס תוצאה כזו יש לבחון אם העסקה שנקשרה בין הקיבוץ לקבלן במקרה דנן באה בגדר איזה מן החלופות הקבועות בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין בהגדרת המונח "מכירת זכות במקרקעין". אף שאין בפסק דינה של ועדת הערר קביעה ברורה ומפורשת מה היא החלופה התואמת את העסקה במקרה דנן, נראה כי ועדת הערר סברה שעניין לנו בהעברה של זכות החכירה הנתונה לקיבוץ על פי חוזה החכירה אל הקבלן, במסגרת המיזם המשותף שביניהם. אני סבורה כי בכך שגתה ועדת הערר. מן הנימוקים שיפורטו להלן, נראה כי החוזה נושא השומה אינו בא בגדר איזו מן החלופות המהוות "מכירת זכות במקרקעין" על פי הגדרתו של מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין. מכירת זכות במקרקעין 9. סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר "מכירת זכות במקרקעין" כך: "'מכירה', לענין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה - (1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה; (2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור; (3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה; [...] 'זכות במקרקעין' - בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים בין שבדין ובין שביושר לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור". בסיכומים המשלימים מטעמו, ובניגוד לטיעונים שהעלה קודם לכן, מאשר המשיב כי החלופה הראשונה אינה חלה במקרה הנדון משום שהקרקע שבה מדובר אינה רשומה בלשכת רישום המקרקעין, ולפיכך לא הייתה בידי הקיבוץ "זכות במקרקעין" מכוח חוזה החכירה, אלא זכות אובליגטורית בלבד לקבלת זכות חכירה לדורות. על כן, החלופות הרלוונטיות לענייננו, גם לפי טענות המשיב, הינן החלופה השנייה והחלופה השלישית. החלופה השנייה - העברת זכות לקבל זכות במקרקעין 10. אין לקבל את טענת המשיב שלפיה במסגרת המיזם המשותף העביר הקיבוץ לקבלן את זכותו לקבל חכירה מכוח חוזה החכירה, כאמור בחלופה השנייה. מתוך סדרת ההסכמים הנוגעים לפרויקט ההרחבה, ובמיוחד מתוך נוסח ההסכם הסטנדרטי שבין הקיבוץ למשתכן, עולה מתכונת שונה של העסקה בהיבט הכלכלי ובהיבט המשפטי כאחד והיא זו: הקיבוץ מוותר כלפי המשתכן על זכותו מכוח חוזה החכירה לקבלת חכירה במגרש המסוים, שאת הזכויות בו מתעתד המשתכן לרכוש מן המינהל. כמו כן, ומכוח החלטה 737, מתחייב הקיבוץ להפנות את המשתכן למינהל ולהמליץ למינהל להתקשר עימו בהסכם פיתוח לגבי המגרש האמור. הכול כנגד תשלום סכום השווה ל-10,000 דולר, וכפוף לכך שהמשתכן יתקשר עם הקבלן ועם האגודה בהסכמים שתוארו לעיל במסגרת פרויקט ההרחבה ויקיים את התחייבויותיו על פיהם, וכן כפוף לכך שהמינהל אכן יתקשר עם המשתכן, בסופו של יום, בהסכם פיתוח ויקנה לו זכויות במגרש. כך קובע סעיף 6.1 לנוסח הסכם הסטנדרטי שבין הקיבוץ למשתכן כי: "בכפוף לחתימת המשתכן על כל המסמכים הרצופים לבקשתו, בכפוף לכך שהקיבוץ נתן את הסכמתו לקבלתו לפרויקט והאגודה הסכימה לקבלו כחבר או כמועמד לחברות ובכפוף למילוי וקיום כל התחייבויותיו בהסכם זה, אשר מועד קיומן הגיע עד אותה עת, הקיבוץ ייתן את הסכמתו (ככל שזו נדרשת עפ"י החלטה 737) לויתור על זכויותיו במגרש ולהקצאתו למשתכן ע"י ממ"י וחתימת חוזה פיתוח וחכירה בין ממ"י לבינו והקיבוץ יחתום על כל המסמכים הנחוצים לשם כך". ואילו בסעיף 7.1 לאותו הסכם נאמר: "המשתכן מצהיר כי ידוע לו שעפ"י החלטה 737, עד לחתימת הסכם פיתוח בינו ובין ממ"י יהא המגרש במסגרת משבצת הקיבוץ. כן ידוע למשתכן כי עפ"י החלטה 737 במקרה של ביטול הסכם הפיתוח בינו ובין ממ"י מכל סיבה שהיא, ישוב המגרש להיות חלק ממשבצת הקיבוץ, והוא מוותר, בכפוף לאמור בהסכם זה, על כל טענה, תלונה או תביעה נגד הקיבוץ לרבות תביעה כספית בגין השבחת המגרש ו/או המחוברים שנוספו לו - אם בכלל". הנה כי כן, הקיבוץ לא העביר בשום שלב את זכותו לקבלת חכירה מכוח חוזה החכירה לקבלן או למשתכן. זכות זו נותרה בידיו לגבי כל מגרש ומגרש לחוד עד לרגע שבו נחתם הסכם פיתוח בין המשתכן הספציפי לבין המינהל ורק באותו שלב הוא מוותר עליה. יתרה מכך, ככל שאיזה מהסכמי הפיתוח כאמור מתבטל מסיבה כלשהי, שב המגרש הספציפי להיות חלק ממשבצת הקרקע של הקיבוץ. מתכונת זו של ההתקשרות בין הקיבוץ למשתכן אף תואמת את הוראותיה של החלטה 737 ומתחייבת ממנה, שכן, בסעיף 4(ז) לאותה החלטה צוין במפורש כי "עד לחתימת הסכמי פיתוח יהיו המגרשים במסגרת חוזה המשבצת של האגודה. מעת שיחתם הסכם פיתוח יראו את אותו מגרש כנגרע ממשבצת האגודה. במקרה של ביטול הסכם הפיתוח על ידי המינהל, עקב אי מימוש הבניה או מכל סיבה אחרת, ישוב המגרש להיות חלק ממשבצת האגודה, עד להקצאתו מחדש לפי יעודו, על פי כללי החלטה זו". המסקנה הנובעת מכל האמור לעיל היא כי ביחסים החוזיים שבין הקיבוץ לקבלן, אין מתקיימת בשום שלב העברה של הזכות שהוענקה לקיבוץ בחוזה החכירה לקבלת חכירה. לפיכך, ככל שמדובר בחוזה נושא השומה, אין מקום להשקיף על עסקה זו כעל "מכירת זכות במקרקעין" לפי החלופה השנייה. במאמר מוסגר יצוין כי שונה הדבר ככל שהדברים אמורים בעסקה שבין הקיבוץ למשתכן. כפי שפורט לעיל, מוותר הקיבוץ מכוח החוזה בינו לבין המשתכן, וכפוף לתנאים הקבועים בו, לרבות תשלום סכום השווה ל-10,000 דולר לידיו, על זכותו מכוח חוזה החכירה לקבל חכירה במגרש. ויתור כזה, ביחסים שבין הקיבוץ למשתכן (אך לא ביחסים בין הקיבוץ לקבלן), מהווה "מכירת זכות במקרקעין" על פי החלופה השנייה, הכוללת בגדר "מכירה" גם ויתור על זכות לקבל זכות במקרקעין. ואכן, בסעיף 5 לסיכומיו, מציין המשיב כי הקיבוץ והמשתכנים אשר רכשו זכויות בפרויקט ההרחבה, דיווחו על מכירת זכויות הקיבוץ למשתכנים תמורת 10,000 דולר למגרש, בגין כל עסקה ספציפית שנחתמה. 11. המסקנה, שלפיה לא העביר הקיבוץ לקבלן על פי המיזם המשותף זכות לקבלת זכות במקרקעין, כאמור בחלופה השנייה, נתמכת גם בתנאי החוזה נושא השומה שבו מצהיר הקבלן כי אינו רוכש זכות כלשהי במקרקעי האתר וכי ידוע לו שעל פי החלטה 737 רק המשתכנים שעימם יחתום המינהל הסכם זכאים לקבל זכויות במגרשים במסגרת פרויקט ההרחבה (סעיף 19 לחוזה נושא השומה וראו גם סעיף 8.1). תמיכה נוספת לאותה מסקנה עצמה יש למצוא בעובדה שהזכות שבידי הקיבוץ לקבלת חכירה מכוח חוזה החכירה מתייחסת למשבצת קרקע חקלאית המיועדת לשימושים של התיישבות חקלאית, שאותה אין הקיבוץ רשאי להעביר לאחר על פי תנאי חוזה החכירה, ואילו הזכויות שאמור המשתכן לרכוש במגרש הינן זכויות על פי הסכם פיתוח לקבלת זכות חכירה ביחידת מגורים בשכונה קהילתית, במסגרת פרויקט ההרחבה המבוצע מכוח החלטה 737. אשר על כן, העברת זכותו של הקיבוץ לקבלת חכירה על פי חוזה החכירה אל הקבלן, שאינה אפשרית כלל מכוח אותו חוזה, אף אין בה כדי לשרת את מטרות המיזם המשותף, בהיותה, לכל היותר, חכירה של קרקע חקלאית. החלופה השלישית - הענקת זכות ל"הורות" על הענקת זכות במקרקעין 12. משקבענו כי החוזה נושא השומה אינו משקף "מכירת זכות במקרקעין" על ידי הקיבוץ לקבלן, על פי החלופה השנייה להגדרתו של מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין, יש להוסיף ולבחון אם מהווה עסקה זו "מכירת זכות במקרקעין" על פי החלופה השלישית באותה הגדרה, כטענתו החלופית של המשיב. החלופה השלישית עניינה כמצוטט לעיל ב"הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה". בע"א 702/84 יובל גד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין [8], להלן: פרשת יובל גד, נדרש בית משפט זה לפרש את הוראותיה של החלופה השלישית, והוא ציין כי יש להבחין בין שני ההקשרים שבהם מופיע המונח "זכות" בחלופה זו: הזכות להורות על הענקה, כך נקבע, היא זכות במובן הרחב. אין מדובר בזכות במקרקעין ואף לא בזכות קניין; אין דרישה לעסקה מושלמת או לרישום הזכויות, אך עליה להיות זכות משפטית ואין די בציפייה שאין לה תוקף משפטי. בפרשת יובל גד [8] נפסק כי זכות שהוקנתה ליובל גד על ידי המינהל בחוזה הפיתוח שנקשר ביניהם, להפנות משתכנים אל המינהל לחתימת חוזה חכירה ישירות בין המשתכנים למינהל, מהווה "מכירת זכות במקרקעין" במובן החלופה השלישית. וכלשון בית המשפט: "זכותה של החברה להפנות משתכנים למינהל היא בוודאי זכות משפטית במובן זה שהיא נובעת מחוזה תקף, והיא אכיפה, ככל זכות חוזית אחרת. אם המינהל יחכיר את הקרקע לאדם שלא הופנה אליו על-ידי החברה, הוא יהיה כפוף לתביעה בגין הפרת חוזה מצד החברה" (שם [8], בעמ' 810). עוד קבע בית המשפט בפרשת יובל גד [8] כי הזכות שנשמרה למינהל לסרב להתקשר עם משתכנים שהופנו אליו על ידי יובל גד אין בה כדי לגרוע ממסקנה זו, וכדבריו: "מקום שקבלן מקבל זכות בלעדית להפנות משתכנים לבעל הקרקע, זכותו זו חייבת במס רכישה, אף אם לבעל המקרקעין שמורה זכות לסרב למשתכנים שמופנים אליו" (שם [8], בעמ' 811). 13. במקרה שלפנינו, הוקנתה לקיבוץ - על פי החלטה 737 - הזכות להפנות אל המינהל משתכנים בפרויקט ההרחבה ולהמליץ למינהל להתקשר עימם בהסכמי פיתוח, אשר יובילו בהמשך להתקשרות בהסכמי חכירה המתייחסים ליחידות המגורים שתיבנינה בפרויקט, בדמי חכירה מופחתים (סעיף 4(א) להחלטה). המשיב סבור כי זכות זו שהוקנתה לקיבוץ על פי החלטה 737 היא זכות משפטית בת אכיפה הנושאת עימה הטבה כלכלית ניכרת מבחינת הקיבוץ בהקמתה של שכונת ההרחבה, ולפיה יוכל הקיבוץ לקבוע, ללא מכרז, מי יקבל מהמינהל זכויות חכירה במחיר מוזל במקום הקיבוץ. זכות בלעדית זו שהוענקה לקיבוץ, "להורות" למינהל להעניק זכות במקרקעין לאותם משתכנים שיקבע הקיבוץ, היא אפוא, לטענת המשיב, "זכות" כמובנה בחלופה השלישית להגדרת המונח "מכירת זכות במקרקעין". זכות זו, כך מוסיף המשיב וטוען, חלק הקיבוץ עם הקבלן משום שעל פי החוזה נושא השומה הוקנתה לקבלן הזכות הבלעדית להפנות משתכנים אל הקיבוץ ורק מתוכם אמור הקיבוץ לבחור את המשתכנים המקובלים עליו ולהפנותם אל המינהל. על כן, לטענת המשיב, יש לראות בחוזה נושא השומה בהיבט זה משום "מכירת זכות במקרקעין" על פי החלופה השלישית, ומשכך - יש לחייב את הקיבוץ במס שבח ואת הקבלן במס רכישה בגין עסקה זו על פי שווי המכירה שקבע המשיב. 14. שלא כבפרשת יובל גד [8], האפשרות שניתנה לקיבוץ להפנות משתכנים אל המינהל, שבה רואה המשיב זכות "להורות", הוענקה לו במקרה שלפנינו מכוח החלטה של מועצת מקרקעי ישראל - החלטה 737 - ולא מכוח חוזה עם המינהל. אל החלטות מועצת מקרקעי ישראל מקובל להתייחס כאל הנחיות מינהליות הקובעות את המדיניות הקרקעית שלפיה ינהג המינהל בכל הנוגע למקרקעי המדינה (ראו: בג"ץ 4422/92 עפרן נ' מינהל מקרקעי ישראל [9]; ע"א 5035/98 משה"ב חברה לשיכון בניין ופיתוח בע"מ נ' מינהל מקרקעי ישראל [10]; גדעון ויתקון דיני מינהל מקרקעי ישראל [16], בעמ' 237). הנחיות אלה מתאפיינות בגמישות, ולרשות שמור שיקול הדעת לסטות מהן במקרים מתאימים. עם זאת, כפופות ההנחיות המינהליות, ככל מעשה מינהל, לאמות המידה ולכללים הנוהגים בדין המינהלי. בהתאם לכללים אלה, סטייה מהנחיות מינהליות מותרת רק מסיבות ענייניות וסבירות, על מנת שלא לפגוע בוודאות, בשוויוניות ובציפייתו הלגיטימית של האזרח כי הרשות תפעל על פי הנחיותיה. ככל שהחלטה 737 מהווה הנחיה מינהלית כאמור, ספק אם צומחת לקיבוץ מכוחה זכות משפטית אכיפה, דוגמת הזכות החוזית אשר צמחה ליובל גד מן החוזה שבינה לבין המינהל, להבדיל מציפייה לגיטימית כי המינהל יפעל על פי ההחלטה (ראו והשוו ע"א 8249/01 מנהל מס שבח מקרקעין, חדרה נ' צינדורף [11], בעמ' 718-719, להלן: פרשת צינדורף). לנוכח אופייה זה של החלטה 737, ספק אם ניתן לראות בה אירוע מס אשר מכוחו יחויב הקיבוץ במס רכישה בשל "זכות להורות" המוענקת לו מכוחה. לא למותר לציין כי החלטה 737, וכמוה החלטות נוספות של מועצת מקרקעי ישראל, בוטלו בבג"ץ 244/00 עמותת שיח חדש, למען השיח הדמוקרטי נ' שר התשתיות הלאומיות [12], להלן: פרשת שיח חדש, לאחר שנקבע כי הן לוקות בחוסר סבירות קיצוני ואינן תואמות עקרונות של צדק חלוקתי. אלא שביטול זה אינו גורע מתוקפן של עסקאות, דוגמת החוזה נושא השומה שבענייננו, שכבר נערכו והוחל בהוצאתן אל הפועל, וזאת מתוקף הוראות המעבר שגיבשה מועצת מקרקעי ישראל בעקבות פרשת שיח חדש [12] (לעניין הוראות המעבר ראו בג"ץ 10934/02 קיבוץ כפר עזה אגודה להתיישבות חקלאית שיתופית נ' מינהל מקרקעי ישראל [13]). מכל מקום, אני מתקשה לראות בחוזה נושא השומה הענקה או העברה של זכות "להורות", כאמור בחלופה השלישית, גם אם תאמר כי החלטה 737 מצמיחה לקיבוץ זכות משפטית אכיפה להפנות למינהל משתכנים בפרויקט ההרחבה, וכי מימושה של זכות זו במסגרת פרויקט הרחבה שאישר המינהל עשוי להיחשב כאירוע מס שהקיבוץ יחוב לפיו במס רכישה (ראו פרשת צינדורף [11], בעמ' 719, וכן ראו והשוו ע"א 5922/99 מנהל מס שבח מקרקעין, מחוז באר-שבע נ' קבוצת עין צורים [14]). אכן, הקבלן התחייב לשווק את הדירות בפרויקט והוא שותף כלכלי מלא הנוטל חלק בסיכוני הפרויקט וברווחיו. אולם, הזכות לבחור מבין הרוכשים הפוטנציאלים את המועמדים, אשר יהפכו לחברי האגודה ויופנו אל המינהל, הייתה ונותרה בידי הקיבוץ. הקיבוץ פועל בהקשר זה באמצעות ועדת קבלה, אשר לה הוקנה שיקול הדעת הבלעדי בעניין זה, והיא אף רשאית לשלוח את המשתכנים-בכוח למבדקים כפי שתמצא לנכון. כך קובע סעיף 6.6 לחוזה נושא השומה: "הקבלן מצהיר כי ידוע לו והוא מסכים כי תנאי מוקדם לקבלתו של משתכן-בכוח כלשהו לפרויקט ההרחבה ולהפנייתו ע"י הקיבוץ אל ממ"י לצורך קבלת מגרש בפרויקט כי אותו המשתכן-בכוח עבר ועדת קבלה של הקיבוץ ואושר על ידה [...]". וסעיף 6.7 לחוזה קובע: "מובהר למען הסר ספק כי ועדת הקבלה של הקיבוץ תהיה זכאית לקבל או לדחות מועמדותו של משתכן-בכוח כלשהו, עפ"י שיקול דעתה הבלעדי מבלי שתידרש לנמק את החלטותיה" (ולעניין המבדקים ראו סעיף 6.9 לחוזה). ריחוק זה הקיים בין הקבלן המשווק את הפרויקט והמפנה אל הקיבוץ משתכנים-בכוח, לבין המינהל שאליו מופנים, בסופו של דבר, על ידי הקיבוץ אותם משתכנים שאושרו על ידי ועדת הקבלה, עומד למשיב לרועץ בטיעונו כאילו העביר הקיבוץ לקבלן את הזכות להורות למינהל להעניק למשתכנים זכויות במקרקעין. הגדרת המונח "מכירת זכות במקרקעין" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין על שלוש חלופותיה, משמיעה לנו אמנם גישה מרחיבה התואמת את העיקרון שלפיו יש למסות את העסקה על פי תוכנה הכלכלי וטיבה האמיתי (ראו אהרן נמדר מס שבח מקרקעין: בסיס המס [17], בעמ' 245-246). על כן, תופסת הגדרה זו ברשת המס גם מה שאינו מהווה בהכרח - על פי עולם המושגים המסורתי במשפט - "מכר","מכירה" או "זכות במקרקעין" (ראו פרשת חברת הדרי החוף [5]). אך, גם הגדרה מרחיבה כזו אין לפרש בדרך החורגת מגבולותיה וככזו המבקשת ללכוד ברשת מס השבח עסקאות אשר, מבחינה כלכלית, לא ניתן לזהות בהן רווח הון הנובע ממכירת זכות במקרקעין. 15. המשיב עצמו לא היה עקבי באשר למהותה הכלכלית של העסקה בין הקיבוץ לקבלן שאותה ביקש למסות. נראה כי אף בכך יש כדי להעיד על הקושי הקיים בניתוב עסקה זו אל חוק מיסוי מקרקעין ובראייתה כ"מכירת זכות במקרקעין". תחילה, קבע המשיב כי שווי המכירה בעסקה זו עומד על 7,552,000 דולר והוא כלל בו את הסכומים שיגיעו לקיבוץ מן המשתכנים (10,000 דולר לכל מגרש), 50% מרווחי המיזם, על פי הערכה, וכן החזר הוצאות תכנון והוצאות פיתוח. לאחר הליך של השגה, הפחית המשיב באופן ניכר את שווי המכירה של העסקה והעמידו על הסכומים שיגיעו לקיבוץ מן המשתכנים (10,000 דולר לכל מגרש) ועל החזר הוצאות התכנון בלבד, ובסך הכול 5,841,840 ש"ח. כפי שכבר צוין, דווחו העסקאות שנקשרו בפועל בין הקיבוץ לבין כל אחד מן המשתכנים ושולמו בגינן מס שבח ומס רכישה על פי חוק מיסוי מקרקעין לפי התמורה השווה ל-10,000 דולר, שאותה התחייב כל משתכן לשלם לקיבוץ כנגד הוויתור לקבלת חכירה מכוח חוזה החכירה. סכומים אלה לא חמקו, אפוא, מרשתו של חוק מיסוי מקרקעין והם מוסו לפיו מכוח הדיווחים על החוזים שבין הקיבוץ למשתכנים. העובדה שתמורה זו הובאה בחשבון במסגרת רווחי הפרויקט בהתחשבנות שבין הקבלן לקיבוץ, כמו גם העובדה שהקיבוץ הביא אל המיזם המשותף את התחייבותו לוותר על זכותו לקבלת חכירה במגרשים של פרויקט ההרחבה, עובדות אלה לבדן אינן הופכות את התמורה בסך 10,000 דולר למגרש, לרווח הון שהתקבל ממכירת זכויות במקרקעין, כפי שסבר המשיב. על מנת לעמוד על טיבה של תמורה זו ועל מהותה, יש לבחון את מכלול ההתקשרויות והנתונים הנוגעים לפרויקט ההרחבה, ומאלה עולה, כאמור, שלא התקיימה בין הקיבוץ לקבלן "מכירת זכות במקרקעין", כמשמעה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. 16. מכל הטעמים שפורטו לעיל, אני סבורה כי החוזה נושא השומה והעסקה שנקשרה בין הקיבוץ לקבלן על פיו, אין בהם משום "מכירת זכות במקרקעין" כמשמעותו של מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין. בפתח הדיון עמדנו על כך שהעסקה בין הקיבוץ לקבלן אינה עסקה למתן שירותי בנייה גרידא וכי למיזם המשותף שביניהם יש משמעויות כלכליות החורגות מעבר לכך. מהותה זו של העסקה, אף שאין בה כדי להצמיח חבות במס שבח או במס רכישה, עשויה להצמיח חבות במס שתוטל על הקיבוץ מכוח פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] כהכנסה, על פי סעיף 2(1), מעסק או עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, אך קביעה זו היא מעבר לדרוש בערעור שלפנינו ועל כן אנו נמנעים מלהביע עמדה לגביה. אשר על כן, אציע לחבריי לקבל את הערעור ולהורות על ביטול פסק דינה של ועדת הערר וכן על ביטול שומת מס השבח ושומת מס הרכישה שערך המשיב למערערים לפי מיטב השפיטה בגין החוזה נושא השומה. כן אציע לחבריי לחייב את המשיב לשלם למערערים הוצאות בערעור כסכום האגרה ששולמה על ידיהם וכן שכר טרחת עורך דין בסך 35,000 ש"ח. הנשיא א' ברק: אני מסכים עם חברתי השופטת א' חיות כי דין הערעור להתקבל. מסכים אני כי העסקה שנקשרה בין המערער לבין הקבלן, הגם שהיא חורגת מעסקה למתן שירותי בנייה גרידא, אינה בגדר "מכירת זכות במקרקעין", כמשמעותה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: החוק). מצטרף אני לקביעת חברתי כי החלופה השנייה של ההגדרה בחוק אינה חלה במקרה הנדון, משום שבשום שלב לא העביר המערער לקבלן את זכותו לקבלת חכירה במקרקעין ולא ויתר על זכות כאמור לטובת הקבלן. כן מסכים אני כי אין להשקיף על העסקה בין המערער לקבלן כעל "מכירת זכות במקרקעין" לפי החלופה השלישית, ולו משום שהמערער הותיר בידיו את מלוא הזכויות בעניין קבלה ודחייה של מועמדים ובעניין הפניית משתכנים למינהל מקרקעי ישראל לשם חתימת חוזה פיתוח (סעיפים 6.6 ו-6.7 להסכם). משמעות הדבר היא כי ככל שהייתה בידי המערער "זכות להורות על הענקה [...] של זכות במקרקעין" בעניין הפניית משתכנים, לא העניק המערער, לא העביר ולא הסב את הזכות האמורה לקבלן. לאור שימור הזכויות בעניין מיון המשתכנים והפנייתם בידי המערער, העסקה אינה באה בגדר החלופה השלישית של ההגדרה בחוק. השופט א' ריבלין: אני מסכים. הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת א' חיות. חוזהבניההסכם למתן שירותשירותי בניה