השופט י' וייס: זהו ערעור על פסק-דינה של ועדת הערר לפי חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו. והרי העובדות הצריכות לענייננו. המשיבים היו הבעלים של פרדס, הידוע כחלקה 4 בגוש 3925 (להלן - החלקה), ששטחו היה כ-130 דונם. החלקה נמצאת באזור העיר ראשון-לציון. עיריית ראשון-לציון (להלן - העירייה) הייתה מעוניינת לרכוש 50 דונם מהחלקה הנ"ל לצורכי בניית בית-ספר ושטחים ציבוריים פתוחים. העיריי הכינה תכנית בניין עיר, שלפיה יועדו 50 הדונם הנ"ל לצרכים ציבוריים והיו צריכים להיות מופקעים לשם כך. 2. ביום ה-24.5.77 חתמו העירייה והמשיבים על הסכם, ולפי הסכם זה הסכימו המשיבים, כי העירייה תרכוש 50 דונם מתוך החלקה בדרך של הפקעה לפי חוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965, ולפי פקודת הקרקעות (רכישה לצרכי הצבור), 1943. באותו הסכם קבעו הצדדים גם את גובה הפיצוי, שהעירייה תשלם למשיבים עבור ההפקעה, ואת הדרך, אשר בה ישולמו פיצויים אלה. הפיצויים עליהם הוסכם בחוזה היו כדלהלן: "תמורת השטח בן 50 הדונם תשלם העיריה לבעלים 70 ל"י לכל ממ"ר משטח החלק המופקע ברוטו בתור פיצוי על הפקעת הבעלות בקרקע. כמו כן תשלם העיריה לבעלים סך של 20 ל"י לכל ממ"ר משטח החלק המופקע ברוטו בתור פיצוי על אבדן העצים והפרי הכלולים בחלק המופקע וזאת כפי שיקבע שמאי מקרקעין מוסמך מטעם העיריה". ובחוזה מצינו גם מוסכם כך: "הפיצוי המגיע לבעלים ינתן על-ידי העיריה בקקע חילופית ובמזומנים כדלקמן: א. חלק מחלקה 135 בגוש 3928 בשטח... 5 דונם נטו והמסומנת במפה המצורפת לחוזה זה כחלק בלתי נפרד הימנו, כשהיא מאושרת כקרקע לבניה איזור ב'... ב. סך 3,100,000 (שלושה מליון ומאה אלף לירות) ישולם במזומנים ובהתחייבויות באופן כלדקמן...". וכאן בא פירוט התשלומים, אשר יינתנו לבעלים בעקבות ההפקעה, ומועדי התשלומים. ההפקעה פורסמה סופית בילקוט הפרסומים מיום 21.12.78, והפיצוי היה צריך להשתלם לשיעורין. 3. המערער החליט לנכות מס על שני חלקי התמורה, כלומר: גם על הפיצוי הכספי וגם על הפיצוי הקרקעי, כשהוא מפרש את סעיף 64 לחוק מס שבח מקרקעין באופן שיפורט להלן, וסביבו נסב ערעור זה. לשון סעיף 64 לחוק מס שבח מקרקעין היא זו: "הפקעה של זכות במקרקעין שתמורתה ניתנה כפיצוי רק זכות במקרקעין - תהיה פטורה ממס". המערער סבר, שהחוזה שלפנינו איננו חוזה הפקעה כרגיל - כאשר תמורת הקרקע המופקעת ניתנה רק זכות במקרקעין אלא נוסף לזכות החילופית במקרקעין שהתקבלה התקבלו גם כספים, ולכן לא זכאים המשיבים לפטור, המופיע בסעיף 64 לחוק. המשיבים ערערו על קביעותיו אלו של מנהל מס שבח מקרקעין לפני ועדת הערר (עמ"ש 4/82). ועדת הערר קיבלה את ערר המשיבים וסברה, שהחלק שבעדו התקבל הפיצוי הכספי ניתן לסיימו לפי המחיר ששולם, ורק על החלק הזה יש לשלם מס שבח. ועדת הערר הסתמכה גם על אישור, שניתן על-ידי העירייה, שהחלק שבעדו ניתן הפיצוי הקרקעי הוא מוגדר, היינו עשרים דונם, ולכן חלק זה פטור הוא ממס שבח לפי סעיף 64 לחוק, ואילו על יתרת ההפקעה יש להחיל את הוראות סעיף 48ג לחוק ולתת למשיבים את הזיכוי הקבוע בו. היום מערער המנהל רק על קביעת הוועדה, כי על חלק מההפקעה - כלומר על 20 הדונם - יש להחיל את הוראות סעיף 64, המעניק פטור ממס. המשיבים, כאמור, טענו לפני ועדת הערר, שיש כאן שתי הפקעות נפרדות: הפקעת 20 הדונם, שתמורתם ניתנה רק קרקע חלופית, והפקעת 30 הדונם, אשר תמורתם שולם כסף מזומן. להוכחת טענה זו הביאו הן אישור מהעירייה והן עד, שהעיד לעניין זה. 4. המערער מעלה בסיכומיו טענות הן במישור העובדתי והן במישור המשפטי. במישור העובדתי חולק הוא על נכונות האישור מאת העירייה. טוען הוא שיש לפקפק, אם אין מכתב זה נשלח "בהזמנה" מהעירייה למשיבים. אין ברצוני להיכנס לבירור טענה זו - משום שאין לפני ראיות מספיקות לעניין זה. אבל כנגד האישור הלזה עומד לפנינו החוזה בין הצדדים - אשר בו נאמר בפירוש: "הפיצוי המגיע לבעלים ינתן על-ידי העיריה בקרקע חילופית ובמזומנים כלדקמן...". עינינו הרואות, שההסכם הראשוני תפס את הפיצוי כמעורב: הן קרקעי והן במזומנים. וזו היתה כוונת הצדדים, כפי שבאה לידי ביטוי בחוזה החתום על-ידיהם, ואין לנו להסתכל על העיסקה בדרך שהייתה יכולה להתבצע אלא בדרך שבוצעה בפועל. 5. ועדת הערר סברה, "שהחלק שבעדו נתקבל פיצוי קרקעי הוא מוגדר - היינו 20 דונם - ולפיכך אנו סבורים שסעיף 64 הנ"ל חל על אותו השטח שנתקבל תמורת העשרים דונם שהופקעו". דרך חשיבה זו - אם ירדתי לעומקה - סוברת, שעל מנהל מס שבח מקרקעין לבדוק את הפיצוי על ההפקעה ולייחס אותו לחלקים שונים בהפקעה. דרך זו יכולה להיות נכונה, אם כך היה מצוי בחוזה, אבל בחוזה לא מצאנו שכך היה מוסכם על הצדדים. בא-כוח המשיבים ממשיך בדרך זו ואומר בסיכומיו כך: "על המערער מוטלת החובה לנתח את הפיצוי ולייחסו לכל חלק לגופו". נסתר מעיניי, מאין שאב בא-כוח המשיבים חובה זו ומי שמו להטיל חובות על המערער, הפועל מכוח חוק, ואשר חובותיו וזכויותיו מוגדרות בספר החוקים הגדר היטב. יכול בא-כוח המשיבים לטעון אודות הנוהג שבו נוקט המערער כמעשה שבשגרה, אבל זכותו של המערער לשנות את הרגליו, וכל זמן שאין הוא חורג ממסגרתו החוקית - ומאמץ הוא פרשנות לטובתו - אין למשיבים מה להלין. ולכן, גם אם נלך במישור העובדתי, הרי שדינו של ערעור זה להתקבל. 6. טענתו החלופית של המערער היא, שגם אם נקבל את גירסת המשיבים, כי הייתה כאן הפקעה כפולה הרי שלא יהא מנוס מלקבוע, כי גם עבור הפקעת 20 הדונם קיבלו המשיבים, בנוסף לתמורה בקרקע החלופית, גם תמורה במזומנים, ולכן גם לפי גירסתם אין להחיל על הפקעת 20 הדונם את הוראות סעיף 64 לחוק, שהרי המשיבים קיבלו מהעייריה סך של 20 ל"י למ"ר כפיצוי עבור העצים והפרי, וזאת עבור 50 דונם לכן, תמורת 20 הדונם שהופקעו קיבלו המשיבים קרקע חלופית וכן סך של 400,000 ל"י במזומנים, שהם חלק יחסי מהסך של 1,000,000 ל"י, אשר קיבלו המשיבים תמורת הפקעת כל העצים. ושמא תאמר, שהפיצוי על העצים דבר נפרד הוא ואינו קשור להפקעת הקרקע - הרי שסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין מגדיר כך: "'מקרקעין' - קרקע בישראל לרבות בתים, בניינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע". לכן, דינם של העצים, המופקעים ביחד עם הקרקע, והפיצויים בעקבות זאת - כדינה של הפקעת קרקע, ואשר-על כן הפיצוי מורכב משני רכיבים - קרקע ומזומנים - ולכן לא נכנסת עיסקה זו שלפנינו לגדרי סעיף 64 לחוק הדורש שהתורה הניתנת כפיצוי תהיה רק זכות במקרקעין. 7. חוק מס שבח מקרקעין רואה בהפקעת זכות במקרקעין עיסקה, החייבת במס שבח בתנאים ובסייגים מיוחדים, שנקבעו בחוק, וסעיף 5(א) לחוק קובע, כי הפקעת זכות במקרקעין, שיש עמה תמורה, רואים אותה כאילו הייתה מכירת זכות במקרקעין החייבת במס, ואת הזכאי לפיצויים רואים כאילו היה מוכר הזכות, החייב במס בגין מכירתה. סעיף 48ג לחוק קובע, כי בהפקעה יינתן למוכר - היינו לבעל הזכויות המופקעות - זיכוי ממס שבח בסכומים המפורטים בסעיף, ושיעור זה נראה שבא להתחשב במצבו של בעל הזכויות המופקעות ושמכירת זכויותיו לא באה למטרות רווח או מימוש הפקעה אלא שעל כורחו ניטלות ממנו זכויותיו. אם ירצה לרכוש נכס דומה תחת זה שהופקע ממנו, לא יוכל לעשות כן, אם ינוכה ממנו שבח בשיעור המלא הקבוע בחוק לגבי עיסקת מכירה רצונית. סעיף 64 לחוק קובע, כי מקום שהופקעה זכות במקרקעין, ותמורתה לא ניתן פיצוי כספי אלא הוקנתה זכות אחרת במקרקעין, לא תהא החלפה זו חייבת במס. הוראה זו אין מטרתה לפטור את הבעלים לחלוטין מתשלום מס בעד החלפת המקרקעין, אלא היא דוחה את החיוב במס עד ליום ביצוע עיסקה במקרקעין, שהתקבלו כפיצוי בעד אלה שהופקעו. באופן זה מזיזים סעיפים 37(1)(ג) ו- 32 לחוק את "יום הרכישה" לגבי מקרקעין, שהתקבלו כפיצוי בעד המקרקעין שהופקעו, למועד מוקדם יותר ממועד קבלתם על-ידי הבעלים מידי הרשות המפקיעה, דהיינו - למועד שהיווה את "יום הרכישה" לגבי המקרקעין שהופקעו. כאמור, סעיף 64 נוסחו מבואר וברור, ומדגיש הוא, שאם התמורה היא קרקעית - ורק כזו - רק אז יוכל בעל הקרקע המופקעת ליהנות מסעיף זה. 8. סעיף זה יכול לעורר קושיות ותהיות - שהרי אם אדם מקבל פיצוי מזערי במזומנים - נוסף על הפיצוי הקרקעי שקיבל - שוב אין הוא נהנה מן הפטור לפי סעיף 64 - ודבר זה אינו נראה כסביר. אבל מה נעשה, ולשון החוק ברורה היא - וממהלך הדברים נראה ברור, שהפיצוי היה הן בקרקע והן במזומנים - הן במישור העובדתי והן במישור המשפטי, שנסב אודות הפיצוי על הצים, הכרוך בפיצוי על הקרקע. כאמור, יכול שסעיף זה יוצר קשיים, אבל מדרכן של עיסקאות מעין אלה שהן מתנהלות על-ידי יודעי דת ודין. אם ברצון הצדדים לעיסקה או מי מהם ליהנות מן הפטור, הניתן על-פי סעיף 64 לחוק, עליהם להקפיד על כך, כי העיסקה אכן נכנסת לתוך דל"ת אמותיו של הפטור ואינה חורגת ממנו, שהרי לאחר הכול, המדובר הוא בהוראת פטור. בשלב הראשון על השלטונות, ובמקרה זה המדובר הוא במנהל מס שבח, להראות, כי הנישום-האזרח מצוי בדל"ת אמותיה של הוראת החוק, המטילה עליו חיוב במס. עמדו שלטונות המס בנטל זה - כי אז עובר על הנישום, הטוען כי הוא נמצא בדל"ת אמותיה של הוראת פטור - הנטל להראות, כי אכן כך הדבר. במקרה שלפנינו, הן לפי נוסח סעיף 64 והפירוש שיש לתת לו והן לפי הפירוש ההוגן שיש לתת להסכם שבין העירייה לבין המשיבים יצא המערער ידי הרמת הנטל המוטל עליו, ואילו המשיבים לא עשו כן. לאחר הכול המדובר הוא בחלקה אחת ויחידה - ולא במספר חלקות - עובדה שלא הודגשה די הצורך לא על-ידי ועדת הערר ולא על-ידי באי-כוח בעלי הדין בסיכומיהם לפנינו. ההבחנה, לה טוענים המשיבים, כי המדובר כאן בשתי הפקעות נפרדות, הינה הפרדה מלאכותית, שאין אפשרות לתמוך בה. יש לקרוא את החוזה כפשוטו, והעולה מקריאתו המדוקדקת הוא, שצורת פיצוי המשיבים, כפי שנקבעה בחוזה, אינה אלא דרך חישוב הפיצויים, ולא מדובר כאן בשתי הפקעות נפרדות - כשתמורת הפקעת 20 דונם ניתנה רק קרקע חלופית ותמורת הפקעת 30 דונם שולם כסף מזומן. כאמור, כוונה כזאת אינה עולה מקריאת לשון ההסכם כפשוטו. צורת ההסכם ותוכנו אינם מצביעים על כוונה כזאת, והמשיבים לא השכילו לשכנע אותנו, כי כוונת האמור בהסכם שונה מן הנאמר בו. יכולתי לסיים את חוות-דעתי בנקודה זאת, אך למען השלמות אציין נקודה נוספת העולה מסיכומי באי-כוח בעלי הדין. בא-כוח המשיבים מבקש בסיכומיו לעמוד על פירושו הנכון של סעיף 64 לחוק מתוך השוואה לסעיף 65 לחוק, כפי שתוקן בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 15), תשמ"ד-1984, בו הוספה הוראה מפורשת, המורה על הטלת מס על שלומי איזון. להשקפת בא-כוח המשיבים, השוואת נוסח סעיף 64 לנוסח סעיף 65 ונוסח סעיפים נוספים העוסקים בסוגיות דומות - כגון סעיפים 66, 67, 68 - מביאה למסקנה, כי המחוקק התכוון לחייב במס רק בשל תשלומי איזון או בשל פיצוי או תמורה שניתנו בכסף ולא בקרקע חלופית. אין בידינו לקבל טענה זאת. נראית לנו תשובת בא-כוח המערער, כי הנטען לגבי סעיף 65 נוגע לסוגיה שונה ואינו רלוואנטי לענייננו. סביר להניח, כי לפי הנוסח הקודם של סעיף 65 אי-אפשר היה לחייב במס את תשלומי האיזון המשולמים בין בעלים במקרים של איחוד וחלוקת קרקע לפי חוק התכנון והבניה. מכל מקום, המדובר הוא בסוגיה שונה, ולא ניתן ללמוד ממנה דבר לענייננו. לאור האמור לעיל דעתי היא, שיש לקבל את הערעור במובן זה שלא על הנכס המופקע בשלמות וגם לא על חלק ממנו חל פטור ממס לפי סעיף 64 לחוק, ועל המערער לערוך את החישוב בהתחשב בזיכויים המגיעים למשיבים במסגרת סעיף 48ג לחוק. המשיבים יישאו בשכר טרחת עורך-דין המערע והוצאות בצירוף הצמדה וריבית כאמור בחוק פסיקת ריבית והצמדה, תשכ"א-1961, מהיום עד ליום התשלום בפועל בסכום כולל של 750,000 שקל. הנשיא מ' שמגר: אני מסכים. השופט ש' לוין: אני מסכים. הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט וייס. קרקעותאיחוד וחלוקה מחדש