1. לפנינו ערר על החלטת המשיב הדוחה בקשת העוררת לקבלת פטור ממס שבח לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - החוק), וחיובה בתשלום מס שבח בגין מכירת דירה בת 4 חדרים ומרתף בחלקה 736 בגוש 6192 בני ברק (להלן - החלקה). המשיב נימק את החלטתו בכך, שהעוררת לא קיימה את תנאי הפטור המפורט בסעיף 49א(א) לחוק קרי, לא מכרה את "כל הזכויות" במקרקעין שיש לה בדירת המגורים. הרקע העובדתי 2. מהחומר שבפנינו עולה, כי העוררת רכשה מגרש ששטחו 319 מ"ר ועליו בית מגורים ששטחו 130 מ"ר (להלן - הנכס). מדובר בזכות חכירה לגבי מחצית חלקה 736 בגוש 6192 ששטחה הכולל הוא 619 מ"ר. העוררת רכשה את הזכויות בנכס הנ"ל מיורשי המנוח קליבנסקי ז"ל על-פי חוזה מיום 8.1.96 (להלן - חוזה הרכישה) (ראה נ/1). לחוזה נ/1 נלווה תסריט נ/2 (ראה עמ' 1 ש' 8). מ-נ/2 עולה כי לדירה (מסומנת בתסריט באות א' מוקפת בקו אדום) קיר משותף עם מבנה המצוי במחצית השניה של החלקה 736 אשר בבעלותם של אחרים, שאינם צד לדיון שבפנינו (ראה גם עמ' 2 ש'1). מחוזה המכר עולה, כי עובר לחתימתה על החוזה, ביררה העוררת את אפשרויות הבנייה בנכס (ראה סעיף 5 לחוזה). וכמו כן עולה מנוסח החוזה, כי המוכר התחייב לאפשר לעוררת החל ביום חתימת החוזה, להגיש את המסמכים הנחוצים לקבלת היתר בניה ובלבד שהעוררת תישא בכל ההוצאות הכרוכות בהוצאת ההיתר (ראה סעיף 11 לחוזה), ולשם כך מסר המוכר ייפוי כוח לב"כ העוררת. 3. מהמסמכים נ/7, נ/8 עולה, כי העוררת פעלה בחריצות להשגת היתר בנייה. ביום 14.7.96 הוגשה בקשה לקבלת היתר (ראה נ/7), ביום 20.1.97 הפקידה פיקדון לשם הוצאת ההיתר וביום 7.7.97 אישרה הועדה המקומית את הריסת הבניין הקיים ובנייתן של שלוש יחידות דיור בשלוש קומות, ובנוסף, בנייתו של מרתף ועליות גג (ראה נ/8). הבניה החלה ביום 3.2.98 (ראה נ/9). מעדותו של אברהם להב בעלה של העוררת, עולה, כי הוא קבלן בניין במקצועו והיה מעורב בכל הקשור להתקשרות לרכישת הנכס ע"י אשתו העוררת, הוצאת היתר הבניה וביצוע הבניה (ראה נ/8). ביום 27.10.97 נכרת חוזה בין העוררת לבין משפחת מרמורשטיין (להלן - הקונה), שלפיו מכרה העוררת 159.5 מ"ר משטח המגרש עליו מצויה דירה בת 4 חדרים ומרתף, ששטחה כ-130 מ"ר (להלן הממכר), והותירה בידה שטח של 159.5 מ"ר שהינו רבע משטחה הכולל של החלקה (ראה נספח א' לכתב הערר). בד בבד עם חתימת החוזה האמור, חתמו הצדדים על הסכם שיתוף (להלן - הסכם השיתוף) לפיו, הממכר יהא שייך לקונה ואילו יתרת הקרקע של 159.5 מ"ר תהיה שייכת ותישאר בבעלותה של העוררת. 4. ביום 28.12.97 נשלח למשיב טופס הצהרה על מכירת/רכישת זכות במקרקעין ונתבקש לפטור את העוררת מתשלום מס שבח בגין העסקה המתוארת לעיל (ראה נ/4). בחלק ב' סימנה העוררת במשבצת האומרת כי היא מגישה את ההצהרה לפי סעיף 73(א)(1) לחוק (הצהרה רגילה על מכירת זכות במקרקעין) וביקשה פטור לפי סעיף 49ב(2) ו-49ז' לחוק. ביום 1.10.98 הוצאה שומה, עליה השיגה העוררת והשגתה נדחתה ע"י המשיב (ראה נספח ד' לערר). טענות הצדדים נטענו בפנינו שלל טענות, להלן תמציתן: 5. לטענת ב"כ העוררת, שלחה העוררת שומה עצמית, בה ביקשה פטור ממס בגין מכירת דירת מגורים. המשיב הוציא שומה לאחר חלוף המועד קרי,; לאחר 6 חודשים, ומטעם זה השומה העצמית הפכה לסופית. לשיטת ב"כ העוררת, אין לייחס חשיבות לעובדה כי בחלק ב' לטופס 7002 סימנה העוררת ב"X" בחלק המיועד להצהרה לפי סעיף 73(א)(1) לחוק (הצהרה רגילה על מכירת זכות במקרקעין) ב"כ העוררת הוסיף וטען, כי העוררת טעתה בסימון המשבצת וכי ניתן לעמוד על כוונת העוררת לאור דרישתה לפטור מלא ממס. לגופו של עניין טען ב"כ העוררת, כי העוררת מכרה את כל זכויותיה בדירת המגורים לרבות השטח עליו בנויה הדירה ומטעם זה היא זכאית לפטור מלא בגין מכירתה. ב"כ המשיב סבורה, כי יש לדחות את הטענות הנ"ל. לטענתה, העוררת לא המציאה שומה עצמית אלא הצהרה רגילה לפי סעיף 73 (א)(1) לחוק כעולה מחלק ב' לנ/4 ומטעם זה אין מקום לטעון לסופיות שומה עצמית. לגופו של עניין טענה ב"כ המשיב, כי העוררת לא מכרה את כל זכויותיה בדירת מגורים מזכה כהגדרת סעיף 49א (א) לחוק כי אם מחציתם. קרי, 159.5 מ"ר מתוך 319 מ"ר. ב"כ המשיב תמכה בעמדת המשיב אשר הנחה את עצמו על-פי ההלכה אשר נפסקה בע"א 2191/92 עודד נסל נ' מנהל מס שבח, חיפה, פ"ד מח (4) 431 (להלן - עניין נסל), לפיה, בהתחשב בנכס ובמיקומו בשטח עירוני, גודל השטח 319 מ"ר, מתאים וסביר לדירת מגורים אחת שהייתה מצויה עליו במעמד ההתקשרות ושטח זה לא ניתן לפיצול. 6. ב"כ העוררת, בלי נטילת רשות, צירף לסיכומיו מסמכים והסתמך עליהם בטיעוניו כאילו היו ראיות כשרות. ב"כ המשיב ביקשה להחזיר את המסמכים הנ"ל לב"כ העוררת ולחלופין להתעלם מהם. עוד טענה ב"כ המשיב, כי ב"כ העוררת העלה בסיכומיו טענות חדשות שלא הועלו בפני המשיב בשלב ההשגה או בהודעת הערר וכי יש להתעלם אף מטענות אלה. בתשובתו טען ב"כ העוררת, כי יש להתעלם מסיכומיה של ב"כ המשיב משום שלטענתו, הוגשו באיחור של שבוע ימים. לחלופין טען ב"כ העוררת, כי על-פי סעיף 87 לחוק הדן בהשגה, על מגיש ההשגה ליתן טעם להשגה. מאידך, על-פי תקנה 3 לתקנות מס שבח מקרקעין (סדרי הדין בפני ועדת ערר), תשכ"ה-1965 כתב ערר בפני ועדת ערר כולל פרטים רבים וביניהם העובדות המהוות את עילת הערר, נימוקי הערר ועוד. מהאמור לעיל ביקש ב"כ העוררת שנקבע כי כוונת המחוקק הייתה, שבפני מנהל מס שבח לא תעמוד ראיה מלבד פרטי השומה, ואילו בפני ועדת הערר יעמדו פרטים רבים ככל האפשר וגם ראיות ונימוקים שלא הוצגו בפני מנהל מס השבח. עוד טען ב"כ העוררת, כי ב"כ המשיב בחקירת העד מטעם העוררת, "התעלמה במפגיע מעיקר טענות העוררת, ולא ניתנה לעוררת האפשרות להביא בפני הועדה את כל טענותיה וראיותיה, ולא נותר לה אלא לצרף ראיותיה לכתב הסיכומים" (ראה סוף עמ' 2 לכתב התשובה). אשר לתוכן כתב הערר, הדגיש ב"כ העוררת, כי על-פי פרשנות נכונה של סעיף 49(א) לחוק, הפטור ממס שבח ניתן במכירת כל הזכויות בדירת המגורים ולא בגין מכירת כל הזכויות במקרקעין וכי העוררת, עקב אילוצים כלכליים בחרה למכור את דירת המגורים ואין פסול בכך שנועצה עם עורך דינה ובחרה במבנה משפטי שהינו בבחינת תכנון מס. 7. לאור המפורט לעיל, ניתן לחלק את המחלוקת לשני מישורים; האחד דיוני והשני משפטי עובדתי בשאלת הגדרתה ותיחומה של דירת המגורים שבבעלות העוררת, האם נושא המכר בין העוררת לבין משפחת מרמורשטיין לעת עריכתו, הווה "את כל הזכויות במקרקעין" שהיו לעוררת, כהגדרת תנאי הפטור בסעיף 49א (א) לחוק. דיון צירוף ראיות לסיכומים 8. מצינו, כי יש להתעלם כליל מנספחים אשר צורפו לסיכומים ושהגשתם טרם הותרה. בתי המשפט גינו את המנהג הפסול של צירוף "ראיה" ללא רשות והדגישו כי מסמך שהוגש כאמור, אינו מהווה ראיה (ע"א 751/81 ברש נ' ירדני פ"ד מא (2) 253, 271; ע"א 621/85 לומניץ נ' פקיד שומה ת"א פ"ד מב (3) 177, 182 ופסקי דין רבים אחרים). לאור הפסיקה הברורה כמתואר לעיל נראה, כי אין בטענה כי יש להתעלם מסיכומי המשיב בשל איחור, כביכול, בהגשתם כדי לשנות את התוצאה. מחומר המצוי בפני לא ניתן ללמוד על מועד המצאת סיכומי ב"כ העורר לב"כ המשיב וממילא אין באפשרותי לקבוע, כי סיכומי המשיב אכן הוגשו באיחור. ב"כ העוררת הסתמך על תקנה 448(ג) שבחלק ד' לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1964. על-פי תקנה 13 לתקנות מס שבח מקרקעין (סדרי הדין בפני ועדות ערר), תשכ"ה-1965, הוראות חלק ד' של סדרי הדין יחולו בערעור על החלטתה של ועדת ערר לבית המשפט העליון. לענייננו, חלות הוראות תקנה 160(ד) לתקנות סדר הדין לאמור, "דינו של בעל דין שלא הגיש כתב סיכומיו במועד הקבוע, כדין בעל דין שלא התייצב במועד שנקבע לדיון, זולת אם הורה בית המשפט הוראה אחרת". לענייננו, אף אם נאמר (ואינני אומר כן), כי הסיכומים הגיעו לתיק הועדה באיחור של שבוע כטענת ב"כ העוררת, הסיכומים נמצאים פיזית בפני ואינני רואה לצודק להתעלם מהם בנסיבות העניין. כדי להפיס את דעתו של ב"כ העוררת אוסיף, כי בנסיבות העניין כאשר הצדדים סיימו את הבאת הראיות הועדה איננה יכולה להתייחס לראיות שצורפו שלא כדין. לאור האמור לעיל אני קובע, כי הנספחים לסיכומי בא כוח העוררת הוגשו שלא כדין והם אינם ראיה כלל. מאליו ברור, כי כל התייחסות לנספחים הנ"ל בסיכומים, אינה רלוונטית. שומה עצמית - סופיות השומה 9. לעניין סופיות השומה העצמית, נראית לי טענתה של ב"כ המשיב מטענת ב"כ העוררת. ביסודו של דבר עסקינן בהוראה דיונית עליה סומך ב"כ העוררת. ברם, העוררת סימנה את המשבצת המתייחסת להצהרה רגילה, לטענת בא כוחה מחמת טעות. עלי להדגיש, כי עסקינן בעוררת שבעלה קבלן בניין שמתמצא בעניינים אשר הסתייעה בשירותו של עורך דין. אף אם נסבור כי נפלה טעות בסימון המשבצת, נותרה בעינה התמונה כי הטופס עוסק בהודעה על הצהרה רגילה ולא בשומה עצמית. בנסיבות העניין, אינני מוצא כי העוררת יכולה לבסס טענת סופיות על אדני טעותה היא. בנסיבות העניין, היה על העוררת לתקן את טעותה מבעוד מועד כדי להעמיד את המשיב על המשמר ולטפל בה בדחיפות במסגרת המועד הקבוע. משלא עשתה כן, היא איננה יכולה לקטוף את פרי טעותה. לאור האמור לעיל אני קובע, כי בנסיבות העניין לא הייתה שומה עצמית וממילא לא ניתן לבסס טענת סופיות שומה עצמית. דירת מגורים 10. במחלוקת שלפנינו שני הצדדים תומכים את יתדותיהם בהלכה אשר נפסקה בעניין נסל הנ"ל. לגרסת המשיב, זכויותיה של העוררת, קרי, הבית כולל הקרקע והחצר הינם יחידת מגורים אחת הכוללת שטח קרקע סביר מסביב לבית המגורים, כמוגדר בחוזה הרכישה עליו חתמה העוררת לפיו רכשה את זכויותיה בדירה מיורשי קליבנסקי ז"ל, והיא תואמת את הנסיבות הרלוונטיות לתחימת גבולותיה של "דירת מגורים" בהתחשב באופי האזור וגודל הדירה. מכאן, שהדירה נושא חוזה המכר בין העוררת לבין משפחת מרמורשטיין הינה רק חלק מזכויותיה של העוררת ולא כל זכויותיה ב"דירת המגורים". כאמור מעלה, ב"כ העוררת הרחיב והעלה שלל טענות, בין היתר טענות חדשות וכאלה הנסמכות על ראיות שצירף לסיכומיו בלא רשות. משקבענו כי אין להיזקק לראיות שהוגנבו לסיכומים, נותרה מחלוקת, עובדתית במהותה, שמתייחסת לתיחום "דירת המגורים" שבבעלות העוררת. הכלל הוא שעל המבקש לקבל פטור ממס, מן הטעם שעסקת המכירה שביצע נכנסת לגדר אחד הפטורים הקבועים בחוק, בבחינת יוצא מן הכלל לחובה הכללית של תשלום מס במכירת מקרקעין (ע"א 43/87 שרלוטה שניאור נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור המרכז, פ"ד מה (1) 300, 304). 11. בעניין נסל נפסק, כי "דיני מס שבח מקרקעין יצרו אבחנה בין שני סוגי פיצול נכס לצורך חישוב בסיס מס השבח. הפיצול האחד הוא זה המכונה "הפיצול הפיזי -האופקי". הפיצול השני מכונה "הפיצול הרעיוני-האנכי". הפיצול הפיזי משמעותו פיצול הנכס בין חלק מסוים אשר מסווג כ"דירת מגורים" לבין חלק אחר בנכס אשר איננו מסווג כ"דירת מגורים". הפיצול הרעיוני-האנכי הינו פיצול של תמורת נכס אשר סווג כ"דירת מגורים", בין שווי התמורה אשר מתייחס לדירה עצמה לבין שווי התמורה המתייחס לזכויות בנייה (אחוזי בנייה) לגבי אותם מקרקעין. הפיצול הפיזי אינו קבוע בחוק..." (ראה בעמ' 433 ליד א-ב). עוד נקבע, כי: "היקף דירת המגורים הינו הבית עצמו והקרקע הטפלה לאותו בית ומשמשת למגורים ... המבחנים אשר הותוו בעניין רושגולד [1] הנ"ל, באשר להיקפה של דירת המגורים, הם מבחנים גמישים. אמת המידה היא השטח לעניין אשר משמש להנאה הסבירה מהבית. הנאה זו היא מסקנה שתוסק מן הנתונים "על-פי מבחני ההגיון והשכל הישר" ..." (ראה עמ' 436, ליד ג-ד). 12. לעניין ההיקף הסביר לדירת מגורים, ציין כב' הנשיא מ' שמגר בסעיף 14 לפסק הדין בעניין נסל, כי בהיעדר הדרכה סטטוטורית באשר להיקף דירת המגורים, מן הנכון להסתייע בעיקר במבחנים העולים מהפסיקה קודמת. בסעיף 15 לפסק הדין נאמר כי פיצול פיזי ייערך רק באותם מקרים ברורים של גודל בלתי סביר של דירת המגורים. למשל, מכר דירת מגורים שאינו אלא צירוף דירה ומגרש גדול באופן יחסי 13. בעקבות הלכת נסל והאסמכתאות שם, נפסק, כי הפטור ממס השבח מוענק ל"דירת מגורים" ולא לזכויות נוספות במקרקעין הנמכרות עמה. מכאן, שהפסיקה פיתחה את עקרון הפיצול בין דירת המגורים לבין זכויות אחרות במקרקעין הנמכרות יחד אתה. שכן, אין זה מתקבל על הדעת ששטח קרקע גדול הנמכר יחד עם הדירה ייחשב גם הוא כדירת מגורים וייהנה מפטור. הפסיקה פיתחה את עקרון פיצול הפיזי ורעיוני. פיצול פיזי, כדי להפריד בין הדירה הנמכרת לבין יתרת השטח והיא פיתחה "מבחנים גמישים לביצוע העיקרון ולתחימת גבולותיה של "דירת מגורים" הכוללת שטח קרקע סביר מסביב לבית המגורים, הנקבע על-פי נסיבותיו של כל מקרה בהתחשב בנתונים הרלוונטיים לרבות אופי האזור וגודל הדירה" (ע"א 5434/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' מרדכי ללזרי, פ"ד נד (5) 537, 541-539). 14. מן הכלל אל הפרט, בענייננו רכשה העוררת מגרש ששטחו 319 מ"ר ועליו מבנה בית מגורים התופס שטח של 130 מ"ר צמוד למבנה מגורים שכן שאינו מענייננו. בחוזה הרכישה נ/1 הוגדר הנכס כ"דירה". לאחר שקילת טענות הצדדים לאור הראיות שבתיק, מקובלת עלי טענתה של ב"כ המשיב, כי בהתחשב בגודל השטח, מיקום הדירה בעיר בני ברק, אין מקום לפצל את הנכס לשני חלקים ויש לראות את הנכס כולו כדירת מגורים אחת. ומשכך, מכירת המבנה וחלק מיתרת השטח למשפחת מרמורשטין, לא יכולה להיחשב כמכירת "כל הזכויות במקרקעין" כהגדרתו של סעיף 49א (א) ועל כן דין הערר להדחות. 15. בשולי הדברים אוסיף, כי לא מקובלת עלי גרסתו של עד העוררת כאילו מר קליבנסק, אחד המוכרים על-פי החוזה נ/1, פעל לשם הוצאת היתר בנייה. לעניין זה, נראית לי טענתה של ב"כ המשיב, שבנסיבות העניין, לא ברור מדוע יטרח מוכר הנכס להוציא היתר בנייה לגבי נכס שמכר. טענת עד העוררת איננה מתיישבת עם התנאי בחוזה נ/1, לפיו המוכרים נתנו הסכמתם לכך שהעוררת תטפל בהוצאת היתר בניה מיד עם חתימת החוזה ובלבד שתישא בהוצאות הכרוכות בכך. עיון בהסכם המכר (נספח א' לכתב הערר) והתסריט נ/2 ו-נ/5 מעלה, כי מה שנותר בידי העוררת לאחר מכירת המבנה למשפחת מרמורשטיין הוא רצועת קרקע צרה בצורת ראש חץ שאיננה מתאימה לבניית דירת מגורים ראה נ/5). מר להב טען בעדותו כי התכוון לבנות יחידה קטנה בסביבות 40 מ"ר (עמ' 2), ואישר כי המרחק מקיר הבית עד לקו הבניין (ראה קו מרוסק בנ/5) אינו אלא "קצת יותר משלושה מטרים (ראה עמ' 3). גרסתו של מר להב, איננה מתיישבת עם הת.ב.ע לפיה ניתן לבנות על המגרש שלוש יחידות דיור , 40% משטח המגרש נטו בכל קומה (ראה נ/3; נ/8). לא שנוי במחלוקת כי משפחת מרמורשטיין לא נכנסה לגור במבנה המקורי. המבנה האמור נהרס ובמקומו נבנה בית על-פי ההיתר שניתן לעוררת. משפחת מרמורשטיין קיבלה את קומת הקרקע והעוררת קיבלה שתי דירות בשתי הקומות שמעל קומת הקרקע (ראה נ/6). 16. הפסיקה הכירה בכך כי הבסיס לחוב במס מונח תמיד במהותה הכלכלית של העסקה ולא בדפוסיה המשפטיים הפורמליים (ע"א 265/79, 329 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן עמי ואח', פ"ד לד (4) 701). בחינת העובדות לא מותירה ספק בכך, כי בעלה של העוררת שהיה הרוח החיה בכל העסקה מתחילתה ועד סופה, פעל כיזם, רכש את הנכס ששנרשם על שם העוררת, הוציא היתר בנייה ומכר למשפחת מרמורשטיין את דירת הקרקע אשר בנה על-פי ההיתר. בעלה של העוררת טען כי הוא פעל על-פי ייעוץ אשר ניתן לו ושאלמלא העצה שקיבל, היה בוחר בדרך של מכירת הנכס כולו כדירת מגורים והיה זוכה בפטור. ייתכן שהעד צודק בטענתו. ברם, הכלל הוא כי הועדה אינה יכולה להתייחס למה שיכול היה הנישום לעשות ולא עשה אלא למה שעשה בפועל. 17. לענייננו, לא עלה בידי העוררת לקעקע את טענת המשיב, כי בנסיבות דנן, לא הוכח תנאי הפטור שבסעיף 49א (א) לחוק, מן הטעם שהעוררת מכרה רק חלק מהדירה. לאור המפורט מעלה, אני סבור כי דין הערר להדחות. אמנון גולן, עו"ד (חבר): אני מסכים עם התוצאה אליה הגיע ראש ההרכב כב' השופט (בדימוס) י. בן שלמה אך להבהרת התמונה ובשל שבנוסף לשאלות המפורטות בפסק דינו של ראש ההרכב מתעוררות, בנסיבות המקרה, שלוש שאלות נוספות, רצוני להוסיף מספר מלים, בקצרה: הראשונה - ההשלכות הנובעות מחתימת הסכם שיתוף בד בבד עם חתימת הסכם מכר. כזכור, העוררת חתמה על הסכם מכר שעניינו דירת המגורים (תוך שמהממכר נגרע שטח מחצית החלקה) ובד בבד (או מייד לאחר מכן) חתמה גם על הסכם שיתוף. נשאלת איפוא השאלה האם יש השלכה כלשהי להשתלשלות עניינים זו. המשיב, בהחלטתו המפורטת והמנומקת בהשגת העוררת, גורס כי: "ברור כי לא יתכן שייחתם הסכם שיתוף בין הצדדים בעיסקה, אלא רק לאחר שהצד השני, קרי הקונה, רכש את זכויותיו במקרקעין, שהרי אם טרם רכש הקונה זכויות במקרקעין כיצד יכול הוא לחתום על הסכם שיתוף לגבי מקרקעין שאין בהם זכויות כלשהי?, מכאן שבמועד החתימה על הסכם המכירה היו בבעלות המוכר כל הזכויות ב'מקרקעין שיש לו בדירה מזכה' וכאמור לעיל, הוא לא מכר את כל הזכויות שיש לו במקרקעין אלו, כמתחייב עפ"י הוראות סעיף 49 א (א) לחוק מס שבח, ולפיכך, בדין חייב המנהל מכירה זו במס שבח." (ההדגשות מופיעות במקור - א.ג.) ב"כ העוררת מצדו סבור כי עמדת המשיב בגישתו המפורטת לעיל שגויה, ולדידו: "אין כל ספק כי מבחינת דיני החוזים ומבחינת דיני הקניין ניתן לעשות הסכם מכר יחד עם הסכם שיתוף בו זמנית ובעת ובעונה אחת כאשר התנאי הוא שאין תוקף להסכם המכר ללא הסכם השיתוף ואין תוקף להסכם השיתוף ללא הסכם המכר." במחלוקת זו שבין הצדדים דעתי כדעת ב"כ העוררת. אין אני מייחס חשיבות לשאלה אם נחתם הסכם השיתוף דקות לפני או דקות אחרי שנחתם הסכם המכר ובלבד שמלכתחילה היתה ההתקשרות בהסכם השיתוף תנאי להסכם המכר, ולהפך. לדעתי הטיעון המתפלפל של המשיב צריך להידחות בפני הרצון וההסכמה שבין הצדדים ובפני מהותה הכלכלית של ההתקשרות. אוסיף ואומר, למעלה מן הצריך לעניין, כי, טענת המשיב בהקשר זה מפתיעה שהרי, ידוע כי לצורך חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג - 1963, יכול להיתפס כמוכר גם מי שהתקשר בעסקה למכירת זכויות במקרקעין עוד בטרם שרכש זכויות אלה. לדעתי יש לגזור דין שווה גם ביחס לחתימת הסכם שיתוף. השנייה - הזכאי בעל מקרקעין לפצל ביוזמתו הוא את הנכס שבבעלות כך שיווצרו בידיו שתי יחידות מיסוי נפרדות: האחת - דירת מגורים מזכה והאחרת - מקרקעין שצמודות אליהם זכויות בנייה. גם בנקודה זו דעתי כדעת ב"כ העוררת. לאמור: זכאי גם זכאי בעליו של נכס מקרקעין ליזום ובפועל אכן לפצל את נכס המקרקעין שבבעלותו בטרם המכירה (כפי שאכן נעשה מדי יום ביומו וכדבר שבשגרה). העובדה כי בין יחידות המיסוי הנוצרות בעקבות הפיצול נכללת גם יחידת מיסוי שהיא דירת מגורים איננה גורעת מזכות הבעלים ליזום את הפיצול. השלישית - האם אותם הכללים כפי שנקבעו בפסיקה והמתייחסים לפיצול הנכפה ע"י המנהל, צריכים לחול בהכרח ובכל המקרים גם ביחס לפיצול הניזום ע"י בעליו של נכס. בנקודה זו סבור אני כי הנישום איננו נתפש באותם כבלים בהם כבול המנהל בבואו לכפות פיצול על הנישום. וכך, אפשר כי בעליו של נכס מקרקעין יפצלו ליחידות מיסוי השונות ואף קטנות מאלו שיוכרו למנהל בעת פיצול כפוי על ידו של אותו הנכס עצמו. עם זאת, לשיטתי, כדי שיוכר הפיצול ע"י בעליו של נכס צריך לעמוד מאחוריו היגיון כלכלי כשלעצמו (זולת המטרה להיכנס בגדרו של הפטור המוקנה בגין מכירת דירת מגורים מזכה) ועל הבעלים להראות כי כל אחת מיחידות המיסוי הנפרדות הנוצרות בעטיו של הפיצול מהווה נכס כלכלי עצמאי וכי ניתן לעשות בה שימוש סביר (שאיננו אותו השימוש שהיה בטרם הפיצול בגדר שימוש תפל אגב המגורים). אינני סבור כי יש צורך כי ניכבד ונמנה בעניין שלפנינו את כל השיקולים והמבחנים שצריך כי יעמדו לעיני המנהל בעת בחינת הפיצול שניזום ע"י בעליו של נכס מקרקעין ולדידי יתכן כי במקרה מסוים יהיה המבחן המכריע טמון בדיני התכנון והבנייה דווקא ואילו במקרה אחר יתכן והמבחן המכריע יהיה טמון באופיו ומיקומו של הנכס, הכל "עפ"י מבחני ההיגיון והשכל הישר" (דברי השופט ברק (כתוארו אז) בע"א 651/87 מנהל מס שבח, נתניה נ. רושגולד ואח', פ"ד מ"ו(4), 693, 704). ותוך שימוש "במבחנים גמישים הנקבעים על פי נסיבותיו של כל מקרה בהתחשב בנתונים הרלוונטיים" (בפאראפרזה על הציטוט מפסה"ד בפרשת ללזרי המובא בסעיף 13 לפסק דינו של כב' ראש ההרכב). בענייננו הסתבר כי מטעמים תכנוניים סטטוטוריים השטח אשר לגרסת העוררת פוצל והופרד על ידה מיחידת המגורים איננו בר-ניצול כיחידה עצמאית ולא ניתן היה להקים עליו יחידה נוספת כלשהי ולוא גם יחידה קטנה (אשר כטענת העוררת היה הטעם והנימוק לפיצול). לא הוכח לנו כי ניתן היה לרשום את השטח כיחידה נפרדת ואף לא הוצג בפנינו שימוש אחר בשטח זה שיש בו כדי ליתן טעם כלכלי אחר לפיצול. מאידך, מן הראיות עולה כי לא בפיצול עסקינן אלא "בערבוב ובבניה משותפת", כלשון באת כוח המשיב. לשון אחר: העוררת לא עמדה בנטל המוטל עליה לשכנענו כי לפיצול טעם כלכלי כלשהו זולת הניסיון להנות מן הפטור ממס המוקנה בעת מכירת דירת מגורים. יחיאל מונד, רו"ח (חבר) אני מצטרף להבהרה של חברי א' גולן ומסכים לתוצאה אליה הגיעו חברי להרכב שיש לדחות את הערר. לאור האמור לעיל הערר נדחה. העוררת תשלם למשיב הוצאות בסך 12,000 ש"ח. הפקדון שהופקד ע"י העוררת יועבר למשיב ע"ח ההוצאות. חוזהמיסיםמקרקעיןהסכם שיתוףמס שבח