י. בן שלמה, שופט בדימוס לפנינו שלושה עררים שהדיון בהם אוחד. שלושת העררים עוסקים במסכת עובדתית אחת ועסקות שהתייחסו למגרש אחד בגוש 11193 חלקה 143 חיפה (להלן - המגרש או החלקה). א.בתיק וע 1391/05 (תיק וע 5084/05 חיפה) - העוררים: משה אלברט (להלן - אלברט), אינה וליאוניד ריבקין (להלן - ריבקין), יהודית וחיים רוזנברג (להלן -רוזנברג), אהובה ויעקב דוניצה (להלן - דוניצה), הלינו על כך שהמשיב דחה את טענתם לפיה, רכשו את הזכויות במחצית המגרש באמצעותו של עו"ד אביב שניאור (להלן - שניאור) כנאמן, מקרובי משפחתו של שניאור וקבע שאלברט הינו הנהנה היחיד. אלברט רכש את הזכויות ומכרן לעוררים, דירה מסוימת, העתידה להיבנות על המגרש. ב. בתיק וע 1390/05 (תיק וע 5046/05 חיפה), הלין העורר אלברט, על קביעת שווי הזכות (25% מכלל הזכויות במגרש) אותה רכש על פי הסכם קומבינציה משניאור בתמורה להתחייבותו לבנות על יתרת השטח שנותרה בידי שניאור (25%) שתי דירות. ג. בתיק וע 1389/05 (תיק וע 5047/05 חיפה) העוררים אודלר ו- אלבו הלינו על כך שהמשיב לא קיבל את טענתם לפיה, הם רכשו מרוזנברג, (אחד העוררים בתיק 1391/05) את זכויותיו במגרש לצורך בניה ולא כדירות כעולה מהחלטת המשיב. רשימת מוסכמות ופלוגתאות ברשימת מוסכמות ופלוגתאות שהגישו הצדדים נרשמו שמות העוררים: 1.ולדימיר אודלר ואח' (וע 1389/05). 2.אינה ריבקין ואח' (וע 1390/05). 3.משה אלברט ( וע 1391/05) למיטב הבנתי חל שיבוש ברישום מספרי התיקים. במקום וע 1390/05 שנרשם ליד עוררים 2 צ"ל וע 1391/05 ובמקום וע 1391/05 שנרשם ליד עורר 3 צ"ל 1390/05. כדי למנוע אי הבנה, מצאתי לנכון להעיר. אך לא לתקן, על מנת למנוע שינוי בתכן הרשימה ואתייחס לצדדים כפי שנרשם ברשימה. מוסכמות 1. מחצית הזכויות בחלקה שבגוש 11193 הנמצאת בשכונת רמת חן בחיפה היו שייכות לעו"ד שניאור (להלן: "שניאור"). 2. בשנת 1999 שניאור הגיש תביעה לפירוק שיתוף במקרקעין, המתייחסת לזכויות בחלקה, בשל חילוקי דעות שנתגלעו בינו לבין שותפיו בחלקה ובית המשפט התיר לו להתמודד על רכישת המחצית השניה של החלקה שהייתה בבעלות שותפיו. 3. ביום 29.7.03 נכרת בין שניאור לבין אלברט משה (להלן: העורר 3 אלברט) הסכם נאמנות במסגרתו הוסכם כי שניאור ירכוש בנאמנות עבור העורר 3, שפעל גם עבור קבוצת רוכשים נוספים, אשר פרטיהם לא צויינו בהסכם, את המחצית השניה של המגרש. 4. בו ביום נחתם בין אלברט ובין שניאור הסכם קומבינציה לפיו שניאור העביר רבע (25%) מזכויותיו במגרש (מחצית הזכויות השייכות לו בזכותו ולא כנאמן) לעורר 3 בתמורה להעברת הזכויות התחייב עורר 3 לבנות על המגרש מבנה בו יוקצו לשניאור שתי דירות בשטח כולל שלא יעלה על 25% מכלל שטח המבנה שיבנה כל החלקה (להלן: "עסקת הקומבינציה"). 5. ביום 23.9.03 רכש שניאור כנאמן המחצית השנייה של המגרש במסגרת התמחרות בהליכי פירוק שיתוף במקרקעין בבימ"ש שלום בחיפה (להלן: "המגרש"). 6. ביום 22.10.03 הוגשה למשרדי מיסוי מקרקעין בחיפה הודעה על נאמנות לפי סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג - 1963, חתומה ע"י שניאור כנאמן ובה לראשונה מפורטים שמות הנהנים הספציפיים אשר פרטיהם לא צויינו בהסכם הנאמנות למעט העורר 3. 7. ביום 7.11.03 נחתם בין שניאור והעוררים 2 ו- 3 הסכם שיתוף במקרקעין שהסדיר את התחייבויותיהם ואת זכויותיהם בכל הקשור לבניית הפרויקט שהיה אמור להיבנות על המגרש. 8. ביום 14.12.03 התקשרו יהודית וחיים רוזנברג בהסכם אם העוררים 1, לפיו מכרו להם חלקים מזכויותיהם במגרש ועוררים 1 נכנסו בנעלי רוזנברג, הרוכשים המקוריים, בכל הקשור להסכם שיתוף במקרקעין. 9. ביום 16.5.04 נשלחו לעוררים 1 ו- 2 הודעות על קביעת שומת מס שבח לפי מיטב השפיטה. על פי הודעות אלה הנאמנות אושרה רק עבור העורר 3 - אלברט. נקבע כי העורר 3 הוא זה שמכר דירות לעוררים 1 ו- 2 (כל הדירות בשווי של 250,000 $), בגין מכירה זו הוא חויב בתשלום מס שבח, והעוררים 1 ו- 2 חוייבו בתשלום מס רכישה בגין רכישת חלקיהם בנכס. 10. ביום 9.6.04 הגישו העוררים השגות על השומות לפי מיטב השפיטה לגבי קביעת מס שבח לעורר 3 ומס רכישה לעוררים 1 ו- 2. 11. ביום 20.3.05 נשלחו לעוררים החלטותיו של המשיב בהשגות, לפיהן ההשגות נדחו, ונקבע כי העורר 3 הוא היזם של הפרויקט, והוא רכש את הקרקע ומכר דירות לשותפים החדשים בשווי כפי שהוערך ע"י המשיב בשומה לפי מיטב השפיטה. 12. ביום 20.4.05 הגישו העוררים ערר על החלטת המשיב לדחות את ההשגות. 13. ביום 28.4.04 נשלחו לעורר 3 הודעות על קביעת שומת מס רכישה לפי מיטב השפיטה בכל הקשור לעסקת הקומבינציה בינו לבין שניאור, על פיה שווי העסקה נקבע לסך של 230,000 $, מחושב לפי עלות בניה של 1,000 $ בניה של כ- 230 מ"ר וכנגזר מהשומה חוייב העורר 3 לשלם מס רכישה בסך של 47,927 ₪. 14. ביום 19.5.04 הגיש העורר 3 השגה על השומה לפי מיטב השפיטה בכל הקשור לקביעת שומת מס רכישה בעסקת הקומבינציה. ביום 20.3.05 נדחתה השגתו וביום 20.4.05 הגיש העורר 3 ערר על החלטת המשיב לדחות את ההשגה. פלוגתאות 1. האם המחצית השניה של המגרש אשר נרכשה ע"י עו"ד שניאור במסגרת ההתמחרות נרכשה בנאמנות עבור משה אלברט בלבד או עבור נהנים נוספים. 2. האם ניתן להכיר בנאמנות עבור העוררים 1 ו- 2 כאשר בהסכם הנאמנות מיום 29.7.03 שנחתם בין שניאור לבין העורר 3, לא הוזכרו כלל שמות של הנהנים הספציפיים, ועובדת היותם נהנים התבררה לראשונה בהודעת נאמנות, אשר הוגשה למשרדי מיסוי מקרקעין בחיפה ביום 22.10.03. 3. האם העורר 3 הינו היוזם של הפרויקט, אשר רכש את מלוא הזכויות במחצית השניה של המגרש ומכר דירות בשווי של 250,000 $ לשותפים חדשים או האם העורר 3 הינו אחד מרוכשי הזכויות במחצית המגרש ונציגם של הרוכשים הנוספים בלבד וצריך להיחשב כיזם רק לגבי חלק מהפרויקט בכל שמסובר בעסקת הקומבינציה בינו לבין שניאור. 4. האם העוררים 1 ו- 2 רכשו זכויות במגרש על מנת לבנות עליו במסגרת בניה קולקטיבית או האם מדובר ברכישת דירות מגורים כעמדת המשיב. 5. מהו שווי עסקת הקומבינציה האם 230,000 $ = 1,009,010 ₪ לפי שווי עלות בניה של 1,000 $ לבניה של 230 מ"ר ברוטו ועל סמך שווי עסקאות להשוואה כטענת המשיב, או האם 514,264 ₪ לפי שווי עלות בניה של 600 $ לבניה של 194.5 מ"ר כעמדת העורר 3. 6. מהו מועד כניסת הסכם הקומבינציה בין שניאור לעורר 3 לתוקף. האם מועד חתימת ההסכם 29.7.03 או מועד קיום תנאי מתלה - רכישת המחצית השניה של המגרש ע"י שניאור בהליך ההתמחרות בבית משפט ביום 23.9.03. העובדות כעולה מהמוצגים 1. מדברי המבוא של מוצג ע/1, הסכם מיום 29.7.03, אשר נכרת בין שניאור לבין אלברט עולה בין היתר, כי שניאור התחייב, שבמידה ויעלה בידו לרכוש בנאמנות עבור אלברט, הוא ימכור לאלברט את מחצית מזכויותיו במגרש (25% מכלל הזכויות במגרש) ואלברט יבנה בתמורה עבור שניאור שתי דירות, על שטח המגרש שנותר בבעלותו של שניאור, שטחן של הדירות יחדיו יעלה כדי רבע מהשטח שניתן לבנות על המגרש. בסעיף 1.2 להסכם האמור הודגש, כי ההסכם יקבל תוקף רק אם שניאור יצליח לרכוש בנאמנות את מחצית הזכויות במגרש שהיו בבעלותם של אמיר פיינר וטליה תירוש, שניהם שותפים עם שניאור במגרש (להלן - הסכם הקומבינציה). 2. המוצג ע/2, הינו הסכם מיום 29.7.03 בין שניאור לאלברט (להלן - הסכם הנאמנות). בכותרתו של ההסכם נכתב: "לבין אלברט עבורו ועבור אחרים (להלן אלברט)". בהסכם זה לא פורטו שמותיהם של ה"אחרים". 3. המוצג ע/3, הינו הסכם מיום 7/11.03 (להלן - הסכם השיתוף), נכרת בין אלברט מצד אחד לבין אינה ולאוניד ריבקין (להלן - ריבקינד), יהודית וחיים רוזנברג (להלן - רוזנברג), אהובה ויעקב דוניצה (להלן - דוניצה) מצד שני. 4. המוצג ע/4, הינו הסכם מיום 10.10.03 (להלן - הסכם הזמנת שירותי בניה), נכרת בין ריבקין, דוניצה, אודלר ו- קרן וחיים אלבו (להלן - אלבו) מצד אחד לבין קבלן בשם נאסר מרואו (להלן - הקבלן). יוער כאן, כי אודלר ו-אלבו, כ"א רכש חלק מזכויותיו של רוזנברג ושניהם נכנסו בנעלי רוזנברג בכל הקשור להסכם השיתוף. דיון השאלות המרכזיות הטעונות הכרעה, הינן מועד כניסתם לתוקף של הסכם הקומבינציה והסכם הנאמנות אשר נחתמו ביום 29.7.03, שהם הסכמים שלובים, וזהות הנהנים. לטענת העוררים, ביום החתימה על ההסכמים הנ"ל, לא היה ברור לצדדים, אם יעלה בידו של הנאמן שניאור, לזכות בהתמחרות שהתקיימה במועד מאוחר יותר וכי במועד החתימה על שני החוזים לא התגבשה עסקה במקרקעין שלגביה יש חובת דיווח למשיב וממילא גם להודיע על קיומה של נאמנות על פי חוק המיסוי. שני ההסכמים היו תלויים בתנאי מוקדם ששניאור יזכה בהתמחרות, תנאי שהתגשם ביום 23.9.03. שהינו המועד הקובע לכניסתם לתוקף של שני ההסכמים הנ"ל ולתוקפה של הודעת הנאמנות שהוצאה למשיב על פי סעיף 74 לחוק המיסוי בה פורטה זהותם של הנאמנים. מנגד טען המשיב, כי אין לראות בתנאי האמור, תנאי מוקדם שבלעדיו אין חיות להסכם, אלא תנאי מתלה כהגדרתו בסעיף 27 (א) ו- סעיף 27(ג) לחוק החוזים (חלק הכללי), תשל"ג - 1963 (להלן - חוק החוזים), לפיהם תוקפו של הסכם מיום כריתתו ולענייננו מיום 29.7.03. מכאן המסקנה, כי במועד זה, כעולה מהסכם הנאמנות, אלברט היה הנהנה היחיד וכי, למעט אלברט, כל שאר הנהנים שפורטו בהודעת הנאמנות לא היו בנמצא ואם תאמר אחרת, מה קל היה לפרט בהסכם את זהותם בהסכם מהנאמנות. תחילת תוקף הכלל הוא, שיש להבחין בין תנאי מקדמי קונסטיטוטיבי שבלעדי קיומו אין הסכם, לבין תנאי מתלה שאינו משפיע על תוקפו של ההסכם ככל הסכם אשר נכרת בהסכמת הצדדים, שהוא תקף לכל דבר ועניין ממועד כריתתו. לעניין תנאי מקדמי, שבלעדיו אין תוקף להסכם, ניתן להצביע, לדוגמה, על הסכם אשר נכרת בשמו של קטין או בשמו של פסול דין, אשר תוקפו מותנה, מכוח הדין, בקבלת אישור מבית המשפט. מה שאין כן כשמדובר בהסכם עם תנאי מתלה. במקרה האחרון, ההסכם תקף מיום כריתתו ואי קיומו של התנאי יוצר עילה לביטולו. בנסיבות העניין שלפנינו, עסקינן בפירוק השיתוף במקרקעין על פי סעיף 38 לחוק המקרקעין, תשכ"ט - 1969. בטרם נכרת הסכם הקומבינציה, הורה בית המשפט על פירוק השיתוף על דרך ההתמחרות ואף קבע את המועד לקיום ההתמחרות עובדה שצויינה בהסכם הקומבינציה והסכם הנאמנות. משכך, קיום ההתמחרות והצהרת בית המשפט על הזוכה בהתמחרות אינם מסוג העניינים המהווים תנאי מקדמי. על פי שני ההסכמים הנ"ל ניתן לקבוע כי אלברט, הצד המעוניין, התחייב כלפי שניאור לממן את רכישת מחצית המגרש במסגרת ההתמחרות ואף שילם מכיסו את דמי הקדימה. בנסיבות דנן, הצלחתו של שניאור לרכוש את מחצית המגרש ולקיים את חיוביו על פי הסכם הנאמנות, הייתה תלויה בו ובנכונותו לעמוד בתנאי ההתמחרות, שהתקיימה גם בנוכחותו ולממן את ההצעה הגבוהה ביותר. מכאן, שאין לנו עניין בתנאי מקדמי, אלא בתנאי שקיומו תלוי בצד המעוניין על פי שני ההסכמים הנ"ל. על כן אני קובע כי על פי הדין הכללי, המועד הקובע לתחילת תוקפם של שני ההסכמים הנ"ל הוא מועד כריתתם. בפסיקה ענפה נקבע, כי מועד המכירה לעניין חוזה מכר מקרקעין המותנה בתנאי מתלה, הינו יום כריתת ההסכם. בע"א 489/89 אלדר שרון נ' המנהל לעניין חוק מס שבח, פ"ד מו (3) עמ' 366 ופסקי דין רבים אחרים נקבע, כי בחוזה עם תנאי מתלה הינו יום חתימת החוזה שכן, מדובר בהסכם שלם ותקף מרגע כריתתו ואין נפקא מינה לעניין זה אם התקיים התנאי או לא. עתה, נבחן את המחלוקת בין הצדדים לעניין זהות הנהנים, מה גובר על מה, האם הסכם הנאמנות מיום 29.7.03 קובע או ההודעה על נאמנות מיום 22.10.03. משקבעתי, כי הסכם הקומבינציה והסכם הנאמנות בני תוקף מיום כריתתם, מתעוררת השאלה, מדוע לא פורטו שמות כל הנהנים בהסכם הנאמנות ופירוט זה בא בשלב מאוחר. גם אם נקבל את עמדת העוררים שהסכם הנאמנות נכנס לתוקף בהתגשם התנאי, בעת רכישת מחצית המגרש ע"י שניאור. ב"כ העוררים הפנה אותנו למסמכים שבתיק ולעדויותיהם של עדי העוררים ואף הרבה לצטט מעדותו של אלברט. לנוכח הסתירה הבולטת בין הסכם הנאמנות לבין הודעת הנאמנות המחלוקת הנ"ל הינה מחלוקת שפתרונה תלוי בעובדות ובמשקל העדויות. תמוהה העובדה, שמלבד אלברט, לא הוזמנו לעדות שאר העוררים או מר שניאור שבנסיבות העניין, עדותו נחוצה ומרכזית. לאחר ששקלתי בכובד ראש, הגעתי למסקנה כי אין בעדותם של עדי העוררים כדי להרים את נטל הראיה המונח לפתחם ליישב את הסתירה בין הסכם הנאמנות לבין הודעת הנאמנות בכל הקשור לזהותם של הנהנים, ואם היו ידועים, אפילו במועד רכישת מחצית המגרש ע"י שניאור. העובדה שבהסכם הנאמנות לא פורטו שמות הנהנים, מטילה ספק גדול באשר למהימנות הדיווח המאוחר. והדבר מטה את הכף לטובת גרסת המשיב, הסכם הנאמנות נותר בעוכריהם של העוררים ואין מנוס מהקביעה, כי שאר הנהנים שפורטו בהודעה מיום. 22.10.03 (ריבקין, רוזנברג, ו- דוניצה), לא היו בנמצא בעת כריתת הסכם הקומבינציה, הסכם הנאמנות או במועד רכישת מחצית המגרש ע"י שניאור. מצינו כי לצורך הפטור הקבוע בסעיף 69 לחוק המיסוי, נקבע, כי "נהנה" צריך להיות קיים בעת כריתת העסקה. בע"א 7508/03 יוסף כהן נ' מנהל מס שבח אזור המרכ, פ"ד נט (4) 39, בעמ' 43, נאמר: "אשר ללשון: "נאמן" הוא, כהגדרת סעיף 69(ב): "אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין..." המונח "פלוני" מצביע לכאורה על אדם ספציפי וידוע ולא על פלוני וירטואלי, מעין רוח-רפאים נעדרת גוף ודמות-הגוף. כך הוא אף כהגדרת "נהנה", שהוא אותו "אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה". פירוש זה למונח נהנה מתחזק בהוראת סעיף 74, המדברת אף היא ברכישת זכות במקרקעין "בשביל פלוני" ועל מסירת הודעה על כך למנהל. אינך מוסר הודעה למנהל אלא אם יש בה בהודעה תוכן, דהיינו: כי הנאמן מחזיק בזכות במקרקעין "בשביל" פלוני קונקרטי. על-כל-אלה נוסיף את הוראת סעיף 69(ג), שלפיה לא יינתן הפטור אלא "לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור". קשה להלום שה"נהנה" בפסוק זה הוא נהנה סתמי - מעין מסגרת-אדם - ולא אדם ספציפי וידוע. אם-כך באשר ללשון החוק, קל-וחומר נדרשת אותה מסקנה מתכליתו של החוק." על חשיבות החובה לשלוח הודעת נאמנות כנדרש בחוק אמר בית המשפט העליון בעא 03 / 7508 יוסף כהן נ' מנהל מס שבח אזור המרכז נט (4) 39, עמוד 44-45 : "... תכלית הוראת החוק המחייבת קיומה של נאמנות כמפורט בה ומסירת הודעה על-ידי הנאמן במועד היא למנוע נאמנויות פיקטיביות ומניפולציות לצורך התחמקות מתשלום מס. בכך נעוץ הטעם לעצם חובת משלוח ההודעה, לדרישה שדווקא הנאמן - ולא הנהנה - יהיה שולח ההודעה ולדרישה שזו תישלח במועד קבוע. אכן, לו אחרת אמרנו כי-אז רבו "נאמנים" בישראל, והחוק היה מתרוקן מתוכנו. רוכשים של נכסי מקרקעין היו מכריזים על עצמם "נאמנים", ולימים - לעת מכירת הנכס לצד שלישי - היו נפטרים מתשלום מסים. אין-לנו אלא להסיק כי פלוני אינו "נאמן" כהוראת החוק, אלא אם פועל הוא בשביל נהנה ידוע וקונקרטי. אין נאמנות עבור נהנה "נסתר". אין נאמנות "נסתרת". אין גם נאמנות "פתוחה", "נאמנות מסגרת" כביכול, הנמלאת תוכן מעת-לעת לרצונו של הנאמן ..." והדברים יפים גם לענייננו. משקבעתי, כי יום 9.7.03 הינו המועד הקובע לעניין הנאמנות, נמצא, כי הודעת הנאמנות מיום22.10.03 אף אם נתעלם מאי התאמתה להסכם הנאמנות, נשלחה בחלוף המועד של 30 יום מהמועד הקבוע בחוק, ומאלה עולה מסקנה נוספת, כי הודעה על הסכם נאמנות מחייב לא נשלחה למשיב. לאור כל אלה, אני קובע כי שניאור רכש את מחצית המגרש בנאמנות עבור אלברט בלבד. המסקנה המתבקשת מקביעה זו ומהסכם הקונבינציה הינה שאלברט הינו היזם של הפרוייקט ככל שהדבר מתייחס למחצית המגרש, שרכש מכוח הסכם הנאמנות, וגם לגבי 25% מהמגרש שרכש במישרין משניאור. מכאן אעבור לשאלה, האם העוררים ריבקין , רוזנברג ו- דוניצה רכשו קרקע או דירות המיועדות למגורים. פתרונה של השאלה נעוץ בקביעת מהות העסקה. לעניין זה התייחסתי בפסק דיני בתיק וע 1127/02 און בתיה ואח' נ' מנהל מס שבח רחובות וכתבתי בין היתר: "עקרון מקובל זה שנים בדיני המס לפיו תוצאות המס נגזרות על פי מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה. הצורה הפורמאלית של העסקה או שם העסקה אינה אלא נקודת התחלה שאיננה קובעת את תוצאות המס. המניע להקטין חבות המס, אינו הופך עסקה כשרה לעסקה שניתן לפסול אותה לצורך מס ובלבד שיש לה תוכן ומטרה כלכלית אמיתית, פרט להימנעות ממס, והיא עומדת במבחנים שהציבו בתי המשפט. הפסיקה גיבשה מבחנים עצמאיים לצורך דיני המס, על פיהם עלול להישלל תוקפה של עסקה לצורך מס אף שהיא תקפה לצורך הדין הכללי (ראו ספרו של פרופ' הדרי, מיסוי מקרקעין כרך ג', מהדורה שנייה, פרק 14; ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית, פ"ד לד (1) 802 בעמ' 804, מפי כב' השופט ד' בכור מיום 13.12.79 - להלן עניין אביבית ) ...." הדברים יפים גם לענייננו. לאחר שנתתי דעתי למכלול הנסיבות כעולה מהמסמכים והעדויות ששמעתי, ונתתי את דעתי לטענות העובדתיות והמשפטיות שהעלה ב"כ העוררים בסיכומיו וטענותיה של ב"כ המשיב, כמו גם העובדה כי העוררים (הרוכשים) ועד המפתח מר שניאור לא העידו, לא נותר בלבי ספק כי כל הצדדים, לרבות אודלר ו- אלבו, התכוונו לרכוש דירות למגורים. מסקנה זו עולה מהסכם הקומבינציה, הסכם השיתוף, ההסכם עם הקבלן וגם מן ההסכמים בין רוזנברג לבין אודלר ו- אלבו שרכשו חלקים מזכויות רוזנברג. די להפנות לחלוקת הדירות בבית המשותף, שאמור להבנות, בין הצדדים לעסקה כעולה מסעיף 14 להסכם השיתוף. לעניין זה, אין כלל משמעות לעובדה שהוסכם להטיל את מלאכת הביצוע על קבלן עצמאי. רוכשי הדירות היו קשורים בטבורו של אלברט, בעל הזכויות במגרש והוא אשר דאג לכל השאר וממילא היה עליו לבנות שתי דירות התמורה בגין רכישת 25% מהמגרש ובנוסף לבנות לעצמו 3 דירות כעולה מהסכם השיתוף. ראוי להדגיש כאן, כי בנפול טענת העוררים שהם רכשו את מחצית המגרש במשותף והקביעה כי אלברט, הנהנה היחיד אשר רכש, משליכה אף היא על מהימנות גרסת העוררים בדבר רכישת מחצית המגרש במשותף והתארגנות משותפת לשם בניית הדירות שחפצו לרכוש לעצמם. ניתן לסכם ולומר, כי בחינת המהות הכלכלית העולה ממכלול חומר הראיות שבפנינו, מעלה אך כוונת הימנעות ממס. נעבור עתה לפלוגתה האחרונה בעניין שווי עסקת הקומבינציה. לטענת אלברט, השווי הנכון הוא 518,264₪, מחושב לפי עלות בניה של 600$ לבניה של 194.5 מ"ר. המשיב קבע את השווי 230,000$ = 1,009,010 מחושב לפי עלות בניה 1,000$ לבניה של 230 מ"ר ברוטו ועל סמך עסקות להשוואה. ב"כ העוררים ניסה להרחיב את היריעה מעבר לפלוגתאות המוסכמות. במהלך שמיעת הראיות ניסה להתייחס גם לשווי האחיד אשר קבע המשיב לדירות, - 250,000$ לכל דירה. ב"כ המשיב התנגדה להרחבת חזית (ראו עמ' 2). ב"כ המשיב טענה, כי נושא זה לא עלה בנימוקי ההשגות שהגישו העוררים או בכתבי הערר שהוגשו לפנינו ומטעם זה ביקשה מאתנו שלא להתייחס לעניין שווי הדירות. לעניין זה, אני סבור כי הדין עם ב"כ המשיב. מדובר בטענה שאיננה טענה משפטית אלא עובדתית מובהקת, שלא הובאה בפני המשיב , ומן הסתם אין לבוא בטרוניה עם המשיב שלא התייחס בהחלטתו לדבר שלא הועלה בפניו. לגופו של עניין, מעדותו של מר ליאור קויטורו, כי לצורך קביעת שווי עסקת הקומבינציה, התייחס לשווי רכישת מחצית המגרש ולעסקות דומות. בהעדר נתונים, ואולי משום שהעוררים דבקו בטענה שהם רכשו מגרש, ולא דירה, לא המציאו בפני המשיב , ואף לא בפנינו, ראיה לסתור את הערכתו. לסיכום, אני סבור שיש לדחות את העררים המאוחדים ולחייב את העוררים לשלם למשיב הוצאות בצירוף הצמדה וריבית כמפורט להלן: א.בתיק וע 1389/05, העוררים ולדימיר אודלר ןאח' - סך 10,000 ש"ח ב.בתיק וע 1390/05, העוררים אינה ריבקין ואח' - סך 20,000 ₪ ג.בתיק וע 1391/05, העורר משה אלברט - סך 20,000 ₪ י. בן שלמה, שופט בדימוס דן מרגליות עו"ד:אני מסכים. דן מרגליות עו"ד ושמאי מקרקעין אליהו מונד, רו"ח אני מסכים. אליהו מונד, רו"ח לאור האמור לעיל הוחלט לדחות את העררים עם הוצאות כמפורט בחוות דעתו של יו"ר הוועדה השופט בדימוס י. בן שלמה. חוזהמיסיםהסכם שיתוףמס שבח