המערערת הינה חברה העוסקת בעיבוד ושיווק אבן טבעית וחלק ניכר מרכישות חומרי הגלם שלה הוא מעוסקים המצויים והרשומים בשטחי הרש"פ. ב"שומת תשומות" שהוצאה לה ע"י המשיב ביום 12.5.02 ביטל המשיב ניכויים שניכתה המערערת בשנות המס 2001 ו-2000 בסכום מצטבר של 256,030 ₪ [קרן] בגין מס תשומות של "חשבוניות התחשבנות" שהוצאו לה ע"י עוסקים מהרש"פ, וזאת בשל דיווחים שהוגשו באיחור רב העולה על שנה. השגתה על אותה השומה נדחתה ומכאן ערעור זה שבפני. יצויין כי באותה השומה נכללו מרכיבים נוספים, הן לעניין תשומות והן לעניין עסקאות, אך אין ערעור זה מכוון אלא לעניין "חשבוניות ההתחשבנות" הנ"ל בלבד. א. חשבוניות שהוצאו ע"י עוסקים הרשומים ברש"פ והזכות לנכות המס ששולם על פיהם כמס תשומות 1. בעקבות ההסדרים המדיניים בין מדינת ישראל לרש"פ וחתימת "הסכם קהיר" ביום 4.5.94 [כתבי אמנה 1067, כרך 32 עמ' 1] על נספחיו השונים ובהם "נספח 4" שהינו ה"פרוטוקול הכלכלי" אשר נחתם ביום 29.4.94 בפאריז - וכפועל יוצא מאותם ההסדרים שבין המדינה לרש"פ - הוסדר בין היתר גם נושא היחסים ההדדיים בין מנגנוני המסים העקיפים של המדינה ושל הרש"פ. אותו הסדר "איזרח" הדדית חשבוניות מס, מהכא להתם ומהתם להכא - בתנאים שיפורטו להלן. הצורך בהסדר "איזרוח" זה של חשבוניות עוסקים ברש"פ הינו תולדת המצב המדיני שנוצר בעקבות אותם הסכמים מדיניים מכוחם מנגנון המסים העקיפים ב"איזור" עבר לשליטת רש"פ וכתוצאה מכך הפכו חשבוניות מס של עוסקים ברש"פ לחשבוניות מס שאינן כלולות במסגרת מנגנון המס הישראלי - כאילו היו חשבוניות חוץ זרות של מדינה אחרת ובתור שכאלה אין מס התשומות שבהם מותר בניכוי ממס העסקאות של עוסק בישראל. נמנו איפוא וגמרו המדינה ורש"פ בהסכמים שביניהם על הקמת מערכת קיזוזים הדדית בין מנגנוני מע"מ של זו ושל זו. אותה מערכת הסכמים באה לידי ביטוי בחקיקת ס"ק 38 (ג) לחוק מס ערך מוסף ["החוק"] ביום 28.12.94 וזאת בהמשך להוראות ס"ק 38 (א) לחוק- כדלהלן: "38. ניכוי המס ששולם על תשומות (א) עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא, ובלבד... שהניכוי ייעשה בתוך ששה חודשים מיום הוצאת החשבונית, הרשימון או המסמך. (ב) ... (ג) עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את המס הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין בידי עוסק הרשום באזור ובשטחי עזה ויריחו [לימים תוקן ל"שטחי הרש"פ..." - י.א.] והכוללת את הפרטים שקבע המנהל ויראו מס כאמור כמס תשומות הכלול בחשבונית מס לפי חוק זה, ובלבד שהעוסק המבקש ניכוי כאמור הגיש למנהל דוח שנדרש לפי סעיף 72 על רכישת נכסים או קבלת שירותים מעוסקים הרשומים בידי הרש"פ ". 2. "הפרטים שקבע המנהל" לעניין אותן חשבוניות מכח ס"ק 38 (ג) הנ"ל פורטו בתקנות מע"מ [קביעת פרטים שיש לכלול בחשבונית שהוציא עוסק תושב ה"אזור"] התשנ"ו מיום 1.1.95 [להלן: "תקנות הפירוט"]. עפ"י אותן תקנות תישא חשבונית שכזו כותרת "חשבונית מס-התחשבנות" ותכלול את הפרטים והדרישות המפורטות ב-19 הפריטים שבתקנה 1. ביום 3.3.96 נחתם ע"י המנהל "צו ערך מוסף (דרישת דוחות נוספים) התשנ"ו-1996" [פורסם בק"ת 5740 מיום 21.3.96 - להלן "צו הדוחות"]. עפ"י צו זה שנקבע מכח סעיף 72 לחוק נקבעו, בין היתר, ההוראות הבאות: "1. דרישת דוחות נוספים. (א) ... (ב) עוסק או מלכ"ר הרוכש נכס או המקבל שירות מעוסק הרשום באזור יגיש, בנוסף לדוח התקופתי, גם דוח לפי טופס 1 שבתוספת [המסומן כטופס מע"מ 878 - י.א.] 2 .... 3. הדוח הנוסף כאמור בס"ק (א) ו- (ב) יוגש או יישלח בדואר רשום, תוך 15 ימים מתום תקופת הדוח למשרד מע"מ...". צירופם של הוראות סעיף 38 (1) לחוק, "תקנות הפירוט" ו"צו הדוחות", מעלה את האמור בע"א 7702/98 מ.א. אתון בע"מ נ' מנהל מע"מ פד"י נ"ה (5) 433, 436 כדלהלן: "לפיכך, זכותו של עוסק ישראלי מכח סעיף 38 (ג) לנכות מס תשומות בגין עסקאות שערך עם עוסקים פלשתינאים קמה בהתקיים שני תנאים מצטברים: א. החשבונית שהוציא העוסק הרשום ב"אזור" כוללת את הפרטים שקבע המנהל כאמור בתקנות. ב. העוסק הישראלי יגיש דוח מיוחד בתוך ששה חודשים מיום הוצאת החשבונית בת הניכוי". מחסום העיתוי של ששה חודשים יסודו באמור בס"ק 38 (א), שכן בעת מתן פסק הדין בע"א 7702/98 הנ"ל [5.8.01], טרם תוקן תיקון 23 לחוק [מיום 1.7.02] שבו הוספה גם בסיפא לס"ק 38 (ג) דרישת ההגבלה של ששה חודשים - ואשוב לעניין זה להלן. 3. אין חולק כי חשבוניות העוסקים ברש"פ נשוא ערעור זה הוצאו למערערת כדין וכי הן מכילות את הפרטים והדרישות הקבועים ב"תקנות הפירוט". ברם, אין המערערת חולקת כי הגישה את ה"דוחות הנוספים" ביחס לכל אותן החשבוניות זמן רב ביותר, למעלה משנה, לאחר חלוף תקופת ששת החודשים כפי שנקבעה בסעיף 38 לחוק. בשל כך ביטל המשיב בשומה נשוא הערעור את הניכויים שניכתה המערערת כמס תשומות את סכומי המס שבכל אותן החשבוניות, שכן לטענתו עקב אי הגשת הדוחות הנוספים במועד - לא התגבשה כלל זכותה של המערערת לנכות המס שבאותן חשבוניות כמס תשומות - כקבוע בחוק וכמבואר בהלכת ע"א 7702/98 הנ"ל. מוסיף המשיב וטוען כי אין המדובר ב"איחור טכני" בלבד אלא בפגם מהותי היורד לשורש הרציונל שבחקיקת ס"ק 38 (ג) ומנגנון "איזרוח" החשבוניות מרש"פ - זאת הואיל ועפ"י הסכמי המדינה ורש"פ אין רשות המס הישראלית רשאית להתקזז מול רשות המס של רש"פ - אלא לגבי חשבוניות שדווחו תוך תקופת ששת החודשים. הימנעות מהגשת ה"דוח הנוסף" תוך תקופה זו, חוסמת איפוא את זכותה של רשות המס הישראלית לבוא בחשבון הקיזוז עם רש"פ ביחס למסים שנוכו. הכרה בזכות עוסק ישראלי לנכות את מס התשומות שבחשבוניות עוסקי רש"פ - לאחר חלוף ששת החודשים - כמוה כהפקעת ושלילת זכות המשיב, קרי - קופת הציבור, לשוב ולקזז אותם הסכומים אל מול מנגנון המס של רש"פ. 4. המערערת בתצהיריה ובסיכומיה אינה חולקת כי אכן הדוחות הנוספים ביחס לחשבוניות רש"פ הוגש על ידה באיחור רב ביותר לאחר שחלף מועד ששת החודשים להגשתם. ליתר דיוק, הדוח התקופתי נערך בסופו של דבר ע"י עובדי המשיב עצמו לאחר שבביקורות שערכו התבררה להם אי התאמה ממושכת [בת כמעט כשנתיים] בין דיווחי יבוא הסחורות למערערת במעברים משטחי הרש"פ לישראל לבין היעדר ה"דוחות הנוספים" לעניין אותן הסחורות. המערערת גם אינה מספקת הסבר של ממש להנמקת האיחור הממושך מאד בהגשת הדוחות הנוספים [ולמעשה בהימנעות מעצם הגשתם עד שנערכו ע"י עובדי המשיב]. על אף אלה, עותרת המערערת לביטול השומה בשל הטענות דלהלן: א. עצם הדרישה להגשת הדוח הנוסף הינו "עניין טכני בלבד". ב. משאין המשיב חולק כי חשבוניות העוסקים ברש"פ הוצאו כדין היה עליו לערוך שומת תשומות לפי מיטב שפיטתו ולהכיר במס שבכל אותן חשבוניות כתשומות ברות ניכוי. ג. על אף חלוף ששת החודשים להגשת הדוחות הנוספים, רשאית המדינה לקזז סכומי מס התשומות שבהן מתוך כספי הרש"פ שבידה. ד. "צו הפירוט" שחוקק מכח סעיף 72 לחוק ושבו נקבעה הדרישה להגשת הדוחות הנוספים - הוצא שלא בסמכות, שכן מנהל המכס ומע"מ לא הוסמך בסעיף 72 להוציא צו מעין זה. ה. פסק דינו של ביהמ"ש העליון בע"א 7702/98 יסודו בטעות ולכן אין להסתמך על שנקבע בו. ו. התנהלות מדינת ישראל אל מול הרש"פ מלמדת כי יכולה היא, אם תרצה בכך, לקזז מכספי הרש"פ שבידיה - גם אם אין הדבר עולה בקנה אחד עם הוראות "הסכם קהיר" שבינה לבין הרש"פ המתנה זכות קיזוז שכזו לתקופת ששת החודשים שבנדון. אתייחס להלן לטענות המערערת, לאו דווקא כסדר הרצאתן לעיל. 5. נפתח בהלכת ע"א 7702/98, שתמציתה צוטטה לעיל, ואשר לפיה הגשת ה"דוח הנוסף" תוך תקופת ששת החודשים הינו אחד משני התנאים המצטברים הנדרשים לעצם זכאותו של עוסק ישראלי [בענייננו - המערערת] לנכות כמס תשומות את המס שבחשבוניות עוסקי הרש"פ. ראשית, הנפסק באותו עניין הלכה היא שנפסקה בביהמ"ש העליון במותב תלתא ואין ערכאה דיונית רשאית לסטות הימנה - כקבוע בס"ק 20 (ב) לחוק יסוד השפיטה. ברם, גם לתפארת העיון - איני מסכים עם ביקורתה של ב"כ המערערת על הנפסק באותו העניין. לטענתה, "דרישת ששת החודשים", כדרישת סף להקמת הזכאות לניכוי מס התשומות וחשבוניות הרש"פ - לא באה לעולם אלא משתוקן תיקון 23 לחוק ביולי 2002 על דרך החלפת נוסחו של סעיף 38 (ג) בנוסח החדש המאזכר לראשונה את דרישת ששת החודשים. קודם לתיקון זה - דהיינו בתקופה הרלבנטית לחשבוניות דנן [משנות המס 2000 ו-2001] ובעת מתן פסק הדין בע"א 7702/98, עמד בתוקפו הנוסח הקודם של ס"ק 38 (ג) ובו לא נכללה כלל דרישת ששת החודשים. טענה זו אינה מקובלת עלי. ס"ק 38 (ג) בנוסח הקודם קובע, כמצוטט לעיל, כי חשבונית מס שהוצאה ע"י עוסק הרשום ברש"פ והעומדת בשאר הדרישות המפורטת שם "... יראו מס כאמור [באותה החשבונית - י.א.] כמס תשומות הכלול בחשבונית מס לפי חוק זה..." דהיינו עפ"י ס"ק 38 (א). והנה עפ"י ס"ק 38 (א) סיפא, תנאי לזכאות לניכוי מס תשומות הינו "ובלבד... שהניכוי ייעשה תוך ששה חודשים מיום הוצאת החשבונית...". "הניכוי" האמור ביחסי עוסק ישראלי ועוסק הרשום ברש"פ כולל בתוכו מניה וביה את אלמנט ההדדיות ההסכמית שבין רשות המס הישראלית לרשות הפלשתינית - שכן בהינתן השתיים כרשויות "זרות", אין יותר משמעות לניכוי שבין שני העוסקים בלבד. על כן מגבלת ששת החודשים הקבועה בס"ק 38 (א) פרשה מצודתה גם לעניין הדיווח הנוסף הנדרש לצורך ביצוע אותו "הניכוי" ברמת שתי רשויות המס של ישראל ושל הרש"פ. זאת ועוד. עפ"י הקבוע ב"צו הדוחות" המועד להגשת ה"דוח הנוסף" הינו, כמצוטט לעיל, תוך 15 יום מתום תקופת הדוח התקופתי. מדיניותו של המשיב הינה שלא להקפיד לעניין זה אלא עם חלוף תקופת ששת החודשים - שלאחריה, מנוע הוא ומנועה המדינה מלבוא חשבון עם מנגנון המס של רש"פ לקיזוז הסכומים שהעוסק מבקש זכאות לנכותם כמס תשומות. ברם, מיגבלת הזמן קיימת גם קיימת עפ"י צו הדוחות ותקופתה כאמור - 15 יום, ועל כן ההארכה לכלל ששה חודשים תמימים - הארכה מן החסד היא. שכן, כבר בחלוף 15 הימים איבד העוסק את זכותו מן הדין לאותו הניכוי. 6. טוענת המערערת כי גם בהינתן מחדל אי הגשת הדוח הנוסף במועד הקבוע לכך - חייב היה המשיב לערוך שומת תשומות לפי מיטב שפיטתו, ומשמכיר הוא בנכונותן ובתקפותן של חשבוניות המס שבנדון, היה עליו להתיר למערערת את ניכויין באותה שומה של מיטב השפיטה. היא אומרת לתמוך טענתה זו בנפסק בע"א 401/82 מדינת ישראל נ' אלפחל פד"י ל"ט (2) 547 ובשורת פסקי דין נוספים המאוזכרים בסיכומיה. אכן, אין המשיב מעלה טענה כנגד אמיתות החשבוניות שבנדון ועמידתן בתנאי הפרטים הנדרשים להכלל בהן. ברם, הסוגיה בה עוסק ערעור זה שונה במהותה מהנדון בע"א 401/82. משבא עוסק ומבקש לנכות כמס תשומות סכומי מס ששילם לעוסק ישראלי, הרי שבאותם החריגים הנדירים המנויים באותה הלכה יוכר מס התשומות ככזה גם ללא החשבונית גופה - ובלבד שהעוסק ינמק כדבעי את סיבת אובדן החשבונית ויוכיח במובהק כי אכן אותו מס שולם על ידו במהלך עסקיו. ברם, משבאים אנו לעסוק ב"חשבונית מס זרה" - וכזוהי חשבונית המוצאת ע"י עוסק הרשום ברש"פ - קיימים שני מישורים להקמת הזכאות לניכויה כמס תשומות. האחד - מישור "איזרוחה" של אותה החשבונית על מנת שמנגנון המס הישראלי יוכל להתקזז כנגדה מול עמיתו שברש"פ. לכך נועדו הפרטים הנוספים שב"תקנות הפירוט", "הדוח הנוסף" ותקופת ששת החודשים להגשתו. השני - לאחר ש"אוזרחה" חשבונית ההתחשבנות, הינו מישור מהותה ועניינה של אותה התשומה ואותה התחשבנות שבין העוסק הישראלי לעוסק הרשום ברש"פ. הלכת ע"א 401/82, והמקורות הנוספים אליהם מפנה ב"כ המערערת בסיכומיה - כולן עניין למישור השני בלבד ואין בהן עניין כלשהו למבוא הראשון - הלא הוא "מישור האיזרוח". אכן, תוצאת הדברים הינה כי עוסק שבמחדלו נמנע משך ששה חודשים מלדווח את הדיווח הנוסף, חוסם בכך במו ידיו את זכותו לנכות המס בגין "חשבוניות ההתחשבנות" כמס תשומות - אך אין לו להלין אלא על עצמו בלבד. הצעת ב"כ המערערת כי אותם סכומי מס יוכרו בניכוי כמס תשומות - על אף שרשות המס מנועה מלהתקזז כנגד סכומים אלה ממקבילתה ברש"פ - משמעה הטלת הנזק כולו במישרין ובמלוא ההיקף על קופת הציבור - והדעת לא נותנת כך. שבעתיים אמורים הדברים ביחס לעוסק שמחדלו היה כה ממושך וכה חסר הסבר או פשר כבעניין המערערת דנן. 7. לא מצאתי טעם של ממש בטענת המערערת לפיה "צו הדוחות" נחקק בחוסר סמכות וכי סעיף 72 לחוק לא הסמיך את המנהל להתקנתו. נתעלם כנראה מב"כ המערערת כי ס"ק 38 (ג) גופו [גם בנוסחו הקודם] קבע כאחד התנאים לזכות העוסק לנכות המס מחשבונית רש"פ בכך שהעוסק מבקש הניכוי "הגיש למנהל דוח שנדרש לפי סעיף 72 על רכישת נכסים... מעוסקים הרשומים ברש"פ" ובס"ק 72 (א) נקבע מפורשות "המנהל רשאי לדרוש, דרך כלל או במיוחד, או לסוגים, הגשת דוחות נוספים על הדוחות התקופתיים...". נוכח קביעות מפורשות אלה שבס"ק 38 (ג) ו-72 (א) לחוק איני מוצא ממש בטענה לפיה בחקיקת "צו הדוחות" חרג המנהל מסמכותו שבסעיף 72 לחוק. 8. קבוצת הטענות הנוספת של המערערת מתמקדת בטענתה כי על אף המוסכם בין מדינת ישראל לרש"פ ולפיו המועד להתחשבנות לקיזוז בין מנגנוני המע"מ שלהם הינו ששה חודשים מהוצאת החשבוניות - רשאית, זכאית, ואף מן הראוי לטענתה שהמדינה תקזז סכומי מס תשומות שתתיר ניכויים גם לאחר חלוף ששת החודשים - וזאת לא במסגרת המוסכם בין המדינה לרש"פ בהסכם קהיר ובפרוטוקול פאריז - אלא תוך התעלמות מהסכמים אלה וחילוט חד צדדי בו תחלט המדינה כספי רש"פ המוחזקים בידיה. כך נוהגת המדינה, לטענת ב"כ המערערת, ביחס לחובות שחבים הרש"פ ותושביה לחברת החשמל, לבתי חולים, לנפגעי טרור ועוד. הדברים אינם ראויים ואינם הולמים. עצם ההכרה בזכותו של עוסק ישראלי לניכוי מס כמס תשומות בגין חשבונית "זרה" של הרש"פ מותנית מעצם היבראה במנגנון ההסכמים ההדדי שנכרת בין המדינה לרש"פ ואשר ביטוי לעניין זה הינו בס"ק 38 (ג) לחוק דנן. אין יסוד או הצדקה לדרוש ממי מהצדדים להכיר בתוקפם של ניכויים וקיזוזים מעבר למסגרת הזמן המוסכמת. נסיונה של המערערת להשוות סיטואציה זו של "חובה לקזז" כביכול, שלא היתה ולא נבראה, לסיטואציה של קיזוז חובות ממקורות שונים וממישורים נפרדים לחלוטין - יש לדחותו על הסף. מכאן תשובה לטענה הנוספת של ב"כ המערערת ולפיה עניין הדוח הנוסף ומועד ששת החודשים להגשתו אינם לדבריה אלא "עניין טכני בלבד". העניין הוא מהותי ומשמעותי. 9. סוף דבר - משלא דיווחה המערערת את הדיווח הנוסף הנדרש עפ"י הדין תקופה ארוכה וממושכת מעבר לששת החודשים בהם היה עליה לעשות כך - בדין ביטל המשיב את ניכוי סכומי המס שבחשבוניות ההתחשבנות שבנדון. לאור זאת אני דוחה את הערעור. המערערת תשלם למשיב הוצאות הערעור, לרבות שכ"ט עו"ד, בסכום כולל של 10,000 ₪. מיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)