א. (1) אין לקבל את הגישה שלפיה מהותה של העברת זכות השותפות בעיני דיני המס עומדת על שאלת אישיותה המשפטית של השותפות. המושג של אישיות משפטית אינו אלא קונסטרוקציה של תורת המשפט, ואין לו שום ממשות חברתית. הוא בבחינת מושג עזר המתאר צרור או פקעת של זכויות וחובות המתייחסות להתנהגותם של בני-אדם אחדים השואפים להשגת מטרה משותפת. אין כל הכרח לייחד את המושג למערכת בעלת תוכן נורמטיבי קבוע. לכן השאלה איננה אם השותפות היא אישיות משפטית, אלא אם מנקודת ראות נורמטיבית קיימות הוראות המתייחסות לשותפות כחטיבה נפרדת לצורכי מס הכנסה (102ד-ז, 103ב-ג). (2) מהוראת סעיף 63 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - הפקודה) עולה העיקרון, כי לצורך מס הכנסה הנישום הוא השותף היחיד ולא השותפות בתור עסק נפרד. נמצא, כי זוהי הוראה כללית של "הרמת מסך", המתעלמת מקיומו העצמאי של עסק השותפות. אולם לעומת הוראה זו קיימת שורה של הוראות אחרות בפקודה, התופסות את השותפות, במפורש או במשתמע, בתור יחידה עסקית נפרדת. גם גישת הפסיקה היא פרגמטית ואין היא רואה עצמה כפופה לתפיסה כוללת של מהות השותפות מבחינת מיסוי (104א-ד, 108ה). (3) בהיעדר הוראת חוק מפורשת שתקבע כיצד יש לראות את העברת חלקו של שותף בשותפות לאדם אחר בבוא בית-המשפט לקבוע את שיטת המיסוי על-פי מדיניות משפטית ראויה, עליו לבחון את מהותה האמיתית של העיסקה המקימה חבות מס ואת תוכנה הכלכלי. העברת חלק בשותפות היא במהותה העברת זכות ב"עסק פעיל", על מכלול נכסיו והתחייבויותיו. זכות ב"עסק פעיל" של שותפות קרובה ביסודה למושג המניה בחברה עסקית. גם כאן מדובר בישות כלכלית ייחודית ומופרדת מן המחזיקים בה (113ד-ה). (4) מעמדה של השותפות כישות כלכלית עצמאית מתחזק גם נוכח ההכרה בה בדין הכללי, המקנה לה כשירויות שונות שתוחמות את פעילות השותפות. בכך שונה השותפות מעסק של אדם יחיד שלגביו קשה להפריד בין פעילויותיו, נכסיו והתחייבויותיו של היחיד לבין אלה של עסקו. פירוק מלאכותי של השותפות, המהווה ישות כלכלית אחת, והטלת מס סלקטיבית על נכסים מוחשיים בלבד מתוך ה"עסק הפעיל" של ישות זו אינם מתיישבים עם המציאות הכלכלית. שהרי, המציאות הכלכלית מתייחסת אל ישותה של השותפות כאל "עסק פעיל", על מכלול היבטיו, ויש להניח שגם אומדן השווי הכלכלי, המכתיב את התמורה בגין מכירת זכות בשותפות, מתבצע בהתאם לגישה זו (113ה-ז). (5) הגישה המטילה מס רווח הון על הזכות הכוללת בשותפות במקרה של העברת חלקו של שותף נותנת נפקות מלאה לישות הכלכלית של השותפות ובכך היא נותנת ביטוי למהותה האמיתית של העיסקה. גישה זו מעניקה משמעות, לצורך דיני המס, ל"תופעת" השותפות, המוכרת בדין הכללי. גישה זו מתיישבת יפה גם עם העיקרון שלפיו יש לשאוף לתיאום בתפיסת מושגי היסוד במשפט האזרחי ובדיני המסים. דבר זה בולט במיוחד כאשר השותפות נתפסת כאישיות משפטית. אין כל הכרח כי השותפים יעבירו דווקא את חלקם הכולל בשותפות. תמיד פתוחה לפניהם הדרך להעביר את חלקם בנכסים יחידים. לפי בחירתם זו, ייקבע שיעור המס הקבוע לאירוע המס המתאים (113ז-114ב). ב. (1) אין לקבל את הטענה כי הכרה בישות הנפרדת של השותפות עלולה לגרור תוצאות בלתי רצויות בשל החלת הסדר מיסוי "הוני" על נכסים, שהם "פירותיים" במהותם. עקרונית, אין כל הכרח שמיסוי הכנסה הונית יהיה שונה ממיסוי הכנסה פירותית. עם זאת אם קיימת הבחנה בהסדרי המיסוי, הרי יש להחיל את דיני המס על-פי מהות העניין. דווקא הגישה הרואה את השותפות כמקבץ של יחידים עשויה ליצור קשיים, שכן היא מחייבת החלת דינים שונים על נכסים בתוך השותפות (114ב-ה). (2) הביקורת כנגד הגישה הרואה בשותפות ישות כלכלית עצמאית והמתמקדת בטענה כי גישה זו עלולה ליצור אפשרויות של התחמקות ממס, אינה משכנעת. ניסיון של נישום לערוך עיסקה כלשהי במטרה עיקרית להתחמק ממס תידון על-פי המבחנים החלים על עיסקאות מלאכותיות, כאמור בסעיף 86 לפקודה (115ד). (3) היעדרן של הוראות התאמה בדין הקיים למיסוי הוני לנכס המיוחד של "זכות בשותפות" אינו שיקול מכריע שעה שעל המדוכה עומדת שאלה בעלת אופי עקרוני. היה וייווצרו בעיות מיוחדות עם קבלת הגישה המוצעת, הרי ידו של המחוקק נטויה להשלים מה שטעון השלמה (115ד-ו). ג. (1) במקרה דנן קיים יסוד נוסף העשוי להשפיע על חבות המס. זהו מקרה שבו העבירו כל השותפים את כל חלקם בשותפות לחברה החדשה, המשיבה 1. התוצאה היא כי כעת הבעלים היחידים של נכסי השותפות היא החברה. בכך נתפרקה השותפות כליל, משום ששותפות, על-פי שמה והגדרתה בפקודת השותפויות [נוסח חדש], תשל"ה-1975 היא קשר בין בני-אדם המנהלים יחד עסק לשם הפקת רווחים. במקרה של העברת כל חלקי השותפות לתאגיד הלה נשאר יחיד בניהול העסק שהועבר אליו (117א-ג). (2) חיסול השותפות הוא אירוע מס. בפתרון השאלה אם פירוק השותפות מניב שני אירועי מס נפרדים, דהיינו הן ברמת השותפות והן ברמת השותפים, יש לאמץ את ההשקפה כי השותפות אינה אישיות משפטית, אלא "עסק פעיל". לכן העובדה כי השותפות בתור מושג משפטי נעלמה מן האופק הנורמטיבי, אינה גורעת מן המציאות הכלכלית, שלפיה העסק ממשיך להתקיים במסגרת החברה שרכשה אותו. כלומר, השותפים העבירו את חלקם בעסק השותפות לחברה, ואין לראות בנסיבות אלה את פירוק השותפות, המתחייב מעצם ההעברה, כאירוע מס נוסף (117ג, 118ה-ז). ד. (דעת מיעוט - הנשיא א' ברק והשופט ת' אור): (1) מסעיף 63(א) לפקודה עולה כי בנושא החבות במס הכנסה בגין הכנסות השותפות מתייחסת הפקודה לשותפות כאל אוסף של יחידים ולא כאל יחידה עצמאית הנפרדת מהשותפים המרכיבים אותה. גם הפסיקה שעסקה בסעיף 63 לפקודה הלכה בבירור בכיוון של התעלמות מקיומה העצמאי של השותפות לצורך דיני המס ותפיסת השותפות כאוסף של יחידים המנהלים יחד עסק משותף. בכך יש אינדיקציה לאופן שבו ראה מחוקק המס את מעמדה של השותפות לצורכי מיסוי (125ד-ה, 127ד-ה). (2) על-פי סעיף 63 לפקודה, במיסוי שותפות ההכנסה החייבת במס היא של כל אחד מהשותפים החייב במס על רווחיו בשותפות ולא על השותפות. הדגש הוא על השותף כפרט. ברוח זו ניתן לומר שגם לעניין קביעת רווח הון החל על כל שותף יש לראותו ככל יחיד ולחשב את מס רווחי הון החל עליו בהנחה שהוא יחיד בעל זכויות בכל אחד מהנכסים של השותפות, שאותו הוא העביר לרוכש הזכויות. בנוגע למכירת חלקו של שותף בשותפות, אין סיבה טובה לסטות ממגמת המחוקק כאמור, כפי שהיא משתקפת מסעיף 63 לפקודה (131א-ב). (3) מגמת המחוקק, כפי שהיא משתקפת בסעיף 63 לפקודה, נתמכת אף בהוראות הדין הכללי, שמהן ניתן ללמוד כי בין שותפות לעסק של אדם פרטי ניתן למצוא מכנה משותף רחב יותר מאשר בין שותפות לחברה. ההבחנה האמיתית בין שותפות לבין עסק בבעלות יחיד היא ששותפות מנוהלת על-ידי אנשים אחדים. משיקולי יעילות, פקודת השותפויות [נוסח חדש] מעניקה לשותפות כשירויות מסוימות שאינן מוענקות ליחיד המנהל עסק, אולם אין הן יוצרות הבחנה מהותית בין עסק פרטי לבין שותפות כמו זו הקיימת בין שותפות לחברה בע"מ (132ב, ז-133ג). (4) קווי הדמיון בין זכותו של יחיד בעסקו לבין זכותו של שותף בעסק המשותף לו עם אחרים מבססת התייחסות דומה של דיני המס. מכאן המסקנה, שכאשר שותף מעביר את זכויותיו בשותפות, כמוהו כיחיד המעביר את זכותו בעסקו, ויראוהו כמעביר את זכותו בכל אחד מהנכסים של עסק השותפות (134ה-ו). ה. (דעת מיעוט - הנשיא א' ברק והשופט ת' אור): (1) פקודת מס הכנסה מבחינה בין מיסוי הכנסה רגילה לבין מיסוי הכנסה הונית. במיסוי מכירת חלק בשותפות כמכירת זכות בשותפות מתעלמים מאופי הנכסים שבבעלות השותפות ומסיווגם וממסים את כל הנכסים כאילו היו נכסי הון המשפיעים על שווי הזכות הכוללת הנמכרת. כל עוד ההבחנה בין מיסוי הכנסה רגילה למיסוי נכס הון עומדת בעינה, אין זה ראוי לטשטש את הגבולות בין שני סוגי ההכנסות. טשטוש כזה עלול לתמרץ התחמקות ממס ולהוביל לתוצאות בלתי סבירות (135ב, ו-ז). (2) הגישה הממסה מכירת חלק בשותפות כמכירת זכות כוללת בשותפות מעניקה לנישום את האפשרות לשלוט במהות הנכס המועבר, בניגוד גמור למצב הקיים בנוגע לנכסי הון טבעיים. רוצה הנישום, יעביר את חלקו בשותפות באמצעות העברת כל נכס ונכס בנפרד וימוסה על כך בהתאם לטיבו של כל נכס ונכס. רוצה הנישום, יעביר את חלקו בחטיבה אחת כ"זכות בשותפות", כולל רווחים שלא חולקו, וימוסה על כך באופן כולל כמס רווח הון. בדרך אחרונה זו עומדת לו הברירה להפוך רווח פירותי לרווח הוני. ברירה זו, אשר יכול שתהיה עמה הטבה עם הנישום, אינה נתונה כמובן בידי הנישום שעה שמדובר בנכסי הון טבעיים. כך נוצר פתח בלתי רצוי להתחמקות ממס (137ד-ה). (3) "זכות בשותפות" היא נכס מיוחד. לנכס זה תכונות שאינן אופייניות לנכסי הון "טבעיים". הנכס משתנה מעת לעת, בהתאם לשינוי הנכסים המרכיבים אותו. ערכו משתנה בהתאם לשינויים אלה. ערכו אף משתנה בהתאם לתוצאות הכלכליות של עסקי השותפות. החלת חלק ה' לפקודה, שעניינו מיסוי רווח הון הצומח ממכירת נכס הון, על "הזכות בשותפות" מעוררת קשיים ניכרים. חלק ה' מיועד לטפל בנכסי הון "טבעיים". אין הוא בנוי לטפל בנכסי הון מהסוג של "זכות בשותפות". החלת הוראותיו על "זכות בשותפות" תיתקל בקשיים כבדי משקל (138ב-ג). (4) הגישה המצרפית, הרואה בשותפות אוסף של יחידים המנהלים יחד עסק משותף, היא גישה פשוטה המתיישרת עם הפתרונות הקיימים ועם הדינים הקיימים ומיישמת אותם כמות שהם במכירת הנכסים בתהליך מכירת הזכות בשותפות. אין צורך להמציא במסגרתה פתרונות חדשים ואין מתעורר קושי ביישום הפתרונות. כל שנדרש הוא ליישם את הדין הרגיל על כל נכס ונכס. כשם שהדין יחול על יחיד בעל עסק, כך יחול על שותף בשותפות לגבי חלקו בנכסי השותפות (136ד-ה). (5) עדיפה הגישה שלפיה יש לפעול במסגרת דין המספק תשובות מניחות את הדעת להפעלתו על פני הגישה שלפיה בית-המשפט יקבע את המדיניות הכללית, העיקרון, בסוגיית מיסוי שותפות וידחק בכך את המחוקק להיגרר בעקבותיו ולהשלים את הטעון השלמה ולתקן את הטעון תיקון. גם אם ראוי לשנות את המצב הקיים ביחס למיסוי שותפות, מן הראוי להותיר למחוקק את המשימה לעצב מדיניות כללית בנושא מיסוי שותפות, בכלל, ומיסוי העברת זכות בשותפות, בפרט, ולגבש מדיניות זו בהסדר מפורט ומקיף אשר יאפשר את יישומה (140ו-141א).דיני חברותהעברת זכויותשותפות