השופט קיסטר: זהו ערעור על פסק-דין בית-המשפט המחוזי בשבתו כבית-משפט לערעורים על החלטות פקיד השומה, לפי סעיף 153 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש). רואה חשבון, מנהל משרד לראיית חשבון, שהיה גם מנהל חברה משפחתית מסוג חברת גוש וחלקה המורכבת מבני משפחתו, התפטר מהנהלת החברה ולאחר מכן בא עמה בהסכם שהחברה תספק לו שירותים משרדיים לניהול משרדו וכתמורה לכך תקבל החברה את כל ההכנסות שבאו לרואה החשבון פרט לסכום שנתי של 3,6000 ל"י. הוסכם גם כי החברה תרכוש את הציוד המשרדי, דמי-מפתח בעד המשרד, יתרות כספים בבנק וכו' ותשלם לרואה החשבון מוניטין בסך 40,000 ל"י. בהסכם שנעשה מאוחר יותר בין רואה החשבון ובין החברה, התחייבה החבה התחייבויות נוספות כלפי רואה חשבון, ובאותו הסכם (ת/6) נאמר "יחד עם זאת הוסכם (הדגשה במקור) שהזכויות לתיקי לקוחותיו של משרד מר ד' סבירסקי שייכות בשלמותן לחברה". בשלב שלאחר מכן שינתה החברה את שמה והפכה ל"חברה להשקעות ולשירותים משרדיים בע"מ". רואה החשבון נהג כאמור בהסכם, את כל ההכנסות שבאו לו כרואה חשבון העביר לחברה, פרט לתשלום שנתי של 3,600 ל"י. כפי שנאמר בעדויות בבית-המשפט המחוזי נתן רואה החשבון קבלות אישיות שלו ללקוחותיו כששילמו לו את השכר ורק לאחר מכן העביר את התשלומים לחברה כפי שהוסכם בינו ובין החברה. פקיד השומה ראה את כל העיסקה כמלאכותית ובשומתו של רואה החשבון כלל את ההכנסות שהתיימר רואה החשבון להעביר לחברה כתשלומים עבור שירותים משרדיים. בערעור על החלטת פקיד השומה בבית-המשפט המחוזי, אישר בית-המשפט את עמדתו של פקיד-השומה, ועל כך הובא הערעור לפנינו. בא-כוח המערער מסתמך על ההלכה שנקבעה בבית-משפט זה לפני חדשים אחדים ב-ע"א 378/66, ליואי נגד פקיד שומה, תל אביב 1, [1], ולעומתו בא-כוח המשיב מאבחן את הלכת ליואי, מהענין שלפנינו; משום כך אביא את תמציתה של פרשת ליואי, וההלכה שנקבעה שם מפי השופט ויתקון. רואה החשבון ליואי ערך הסכם עם חברה שבעלי מניותיה היו בנו וכלתו, ובהסכם זה התחייבה החברה לבצע את כל העבודות הדרושות לקיום משרדו של רואה החשבון ולהעסיק רואי חשבון. בנוסף להעברת העבודות לחברה הועברה לחברה גביית כספים מלקוחות ותמורת כל זאת שולם לרואה החשבון סכום מסויים. פקיד השומה התעלם מן העיסקה בראותו אותה כמלאכותית ובראותו את התשלומים שנעשו לחברה לא כניכור הכנסה אלא כשימוש בהכנסה. בית-המשפט העליון הצדיק את גישתו של פקיד השומה לאור זאת שפירש את ההסכמים כך שהחברה לא נוסדה כדי לעסוק בראיית חשבון (דבר האסור לפי חוק רואי חשבון) אלא רק כדי לתת שירותים משרדיים לרואה החשבון; על החברה להיות שכירת רואה החשבון ולא רואה החשבון שכיר החברה, משום כך מקור ההכנסה נשאר אצל רואה החשבון ולכן ההכנסות הן הכנסות רואה החשבון ולא ניתן לחלקן בינו ובן החברה. אילו מבנה החברה לצורך הקשר או העיסקאות בינה ובין המערער בענין שלפנינו היו דומים ממש לפרשת ליואי, לא היה מקום להרחיב את הדיבור כיון שהתוצאה ברורה. בא-כוח המערער טוען בסיכומיו כי השוני כאן מפרשת ליואי הוא בכך: בעוד שבפרשת ליואי, רואה החשבון היה שכיר החברה והחברה גבתה מהלקוחות את הכספים, הרי כאן החברה היתה באופן פורמלי שכיר או קבלן של רואה החשבון, ורואה החשבון הוא שגבה את הכספים מהלקוחות לעצמו. אפס, בפסק-הדין בפרשת ליואי מצויים בירורים בשאלה עקרונית, אם, ובאיזו מידה יכולים רואי חשבון לארגן עסקיהם בדרך של הקמת חברה בערבון מוגבל או להתקשר עם חברה כזאת בקשר לעסקיהם, ואני מסכים עם כל הכבוד עם הדברים שנאמרו שם. אמנם, המערער אינו יכול להיוושע מן השוני של המקרה דנא מפרשת ליואי בדבר צורת הקשר שבינו לבין החברה, אבל יחד עם זאת, יכולים שני הצדדים להיעזר בטיעונם בדברים שנאמרו שם. אינני רואה צורך לחזור על הדברים שנאמרו באותו פסק-דין ואסתפק בכמה עקרונות העולים ממה שהוברר בו: א. אדם יכול לכלכל עסקיו בצורה הנוחה לו ובלבד שיפעל תוך ד' אמות של החוק, ואין העיסקה פסולה משום זאת שעל-ידי צורה שהאזרח בחר לו הוא חוסך מעצמו תשלום מס הכנסה או מס אחר. ב. אדם העוסק במקצוע של ראיית חשבון חייב לעסוק במקצוע זה באופן אישי וכתוצאה מכך וכן כתוצאה מכללים אחרים הקשורים לעיסוק במקצוע זה בין אם נכנה אותם כללי אתיקה ובין אם יכונו אחרת, מוגבל הוא באירגון עסקו בצורה של חברה בערבון מוגבל. ג. חברי, השופט ויתקון, בהסתמכו על מאמר שפורסם ב-‎BRITISH TAX REVIEW לשנת 1958, בע' 52 ואילך מביע דעה כי רואה חשבון יכול למסור את עבודות הפקידות של משרדו לחברה בע"מ, אך יחד עם זאת, בעקבות אותו מאמר, הוא נוגע בשאלה של השכר שרואה חשבון יכול לקבוע לשם תשלום לחברה כזו, וכן מזכיר הוא את הוראות סעיף 30 לפקודת מס הכנסה, שלפיו פקיד השומה רשאי שלא להכיר בהוצאות כיווח שהוצאו על שירותים אם הן מופרזות, היינו הוצאות שאינן נחוצות לקבלת הכנסות. ד. כן דן השופט ויתקון בשאלת מלאכותיות עיסקה, ובענין ליואי הוא הגיע למסקנה שהעיסקה היתה מלאכותית. אכן, בגלל שוני מקרה זה ממקרה ליואי, שוני באופן הקשר שבין רואה החשבון לבין החברה, אי אפשר להיעזר בכל האמור באותו פסק-דין. נוסף לאמור לעיל ישנה חשיבות גם במה שנאמר בו שאם בקשר שבין רואה חשבון והחברה יש משום אי חוקיות, זוהי סיבה שפקיד השומה יוכל לראות את העיסקה כמלאכותית ולא יתחשב בה. אוסיף כאן כי במאמר הנ"ל שהוא של P.M. CHRISTOPHERSON & J.W. MAYO ושעליו הסתמך השופט ויתקון בפסק-דינו, כאשר דנים המחברים על התקשרות בין רואה חשבון לחברת שירותים, אומרים הם, בע' 68: IT WOULD BE A MISTAKE TO THINK THAT THESE ARRANGEMENTS ARE" ".....NOT, TO SOME EXTENT, ARTIFICIAL כמו כן מן הראוי להזכיר את הדיון בדבר עיסקאות מלאכותיות שספרו של ד"ר ויתקון, מהדורה שלישית, ע' 43 ואילך ובמיוחד פסק-הדין עמ"ה 6/50, פי"ם מחוזיים, כרך ז, ע' 347, [3], שהובא תוך הסכמה ב-ע"א 102/59, פד"י, כרך יד, ע' 2165, 2168 [2]. ואלה דבריו של השופט ויתקון ב-עמ"ה 6/50, [3], בנוגע לעיסקה מלאכותית: "....די בכך שהעיסקה לובשת צורה המנוגדת לטפסים המקובלים בחיי הכלכלה וסוטה מן הדרכים שבני אדם נוהגים בהם כדי להשיג תוצאה כלכלית מסויימת" (שם, ב-ע' 351). המחוקק לוחם נגד תחבולות המכוונות להתחמקות מתשלום מסים שונים, וסעיף 86 לפקודה הוא אחד מדרכי הלחימה כנגד אותן תחבולות. אמנם, כלל הוא שאדם יכול לנקוט בדרך הנראית לו לניהול עסקיו אפילו בולט הדבר שבחר בדרך בה בחר כדי לחסוך במס, אבל אם בתחבולתו הרחיק לכת וחרג מן הדרכים המקובלות או שעשה עיסקה שהיא בדויה או עיסקה חסרת ממשות לא תועיל לו התחבולה. נבדוק את פרטי הענין שלפנינו כדי לברר אם העיסקה היתה מלאכותית או לא. במסמך ת/5 נקבעו עיקרי היחסים שבין רואה החשבון ובין החברה. רואה החשבון עוסק בראיית חשבון והחברה מקבלת לידיה את כל ההכנסות שבאו לרואה החשבון פרט לסכום של 3,600 ל"י תשלום שנתי לרואה החשבון עבור ניהול המשרד וכן תשלום חד פעמי של מוניטין בסך 40,000 ל"י. החברה רוכשת את הציוד המשרדי ומספקת שירותים משרדיים לרואה החשבון. בהסכם זה כשלעצמו בולטת המלאכותיות בכך שאין כל יחס סביר בין הכנסות רואה החשבון ובין הכנסות החברה. לא זו בלבד שאין זה מקובל, אלא גם אין זה סביר שאדם העוסק במקצוע חפשי ימסור כל הכנסותיו בהווה ובעתיד תמורת משכורת חדשית צנועה באופן שלא יוכל לחזור מן העיסקה; הרי משמעותה האמיתית של העיסקה המופיעה ב-ת/5 היא שמן עצמאותו של המערער נשאר רק השם עצמאי, ולאמיתו של דבר הוא עובד תמורת משכורת צנועה ואף ללא תנאים סוציאליים וללא זכות לדרוש העלאת משכורת במקרה של יוקר המחיה. לעומתו השכיר כביכול מקבל את כל ההכנסות ואין כל דבר בתנאים שבין "השכיר" ובין "המעביד" היכול להראות על אפשרות הניתנת למערער, המעביד כביכול, פטר את שכירו החברה המשפחתית. כל הזרות שבעיסקה מצביעה על מלאכותיות אפס, גם אם היה מקום לראות את העיסקה כעיסקה כנה ואמיתית בעקבות הדרך שהוזכרה בפסק-הדין בענין ליואי, [1], לפיה ניתן למסור לחברה ביצוע שירותים למשרד רואה חשבון, שירותים שאינם כשלעצמם ראיית חשבון, היה עדיין מקום להשתמש בסעיף 30 כאשר המערער משלם כמעט את כל ההכנסות מראיית החשבון לחברת השירותים סעיף 30 קובע - "לא יותר כל ניכוי בשל הוצאות לפי סעיפים 17 עד 27, בסכום העולה הדרוש לפי צרכי ייצור ההכנסה של הנישום...." לפי גירסתו של המערער הוא מקבל את כל ההכנסה ונותן קבלות ללקוחות, ולכן עליו להגיש דו"ח על ההכנסה כולה ולציין את מה שמקבלת החברה כהוצאותיו, ובידי פקיד השומה לראות אם ההוצאות מתאימות או עולות על הדרוש לצרכי ייצור ההכנסה. המערער והחברה שלו כנראה הרגישו בפגמים שבעיסקה וכעבור שנה החליטו לתקנה על-ידי עיסקה הרשומה במסמך ת/6, שם יש שני תיקונים כתוספת למסמך ת/5: א. נקבע כי במקרה שהמערער יחדול לעבוד אצל אחרים יקבל מן החברה משכורת כמו שופט מחוזי בעל ותק מכסימלי; ו-ב. ענין העברת תיקים לקוחות של המערער לחברה כפי שהוזכר לעיל. כנראה ששני הענינים מכוונים להיות זה כתמורה לזה. אך התיקון לא הצליח להקטין את מלאכותיות הקשר שבין המערער והחברה, אלא הייתי אומר כי כעת מבצבצת המלאכותיות מכל פינה של הקשר. המערער, בעדותו, רצה לתת הסבר הגיוני ויפה לאותו קשר על-ידי הוספת דברים שלא נכתבו בו באמרו כי לכך התכוונו הצדדים, ואלה דבריו: "החברה קיבלה את הבעלות על התיקים, כלומר, ישנו במקצוע רואי החשבון נוהל של מכירת תיקים. וקיים מושג כזה של בעלות על תיק. עם מות רואה החשבון בעלי התיקים נשארים אשתו של רואה החשבון ובניו. החברה מתוך שהוקנו לה התיקים רשאית להחליט להעביר חלק של התיקים או כולם מהטיפול המקצועי האישי שלי לרואה חשבון אחר כי התיקים בבעלותה.... על-ידי ההסדר הזה אני רציתי לפתור בעיה עתידה במס עזבון. לשחרר אאת הרכוש המשפחתי ממס עזבון...". מטעם המשיב ניתנה עדות בענין העברת או מכירת תיקים של רואה חשבון. בעדותו מטעם המשיב אמר רואה החשבון מר זאב נוימן, יושב ראש בית-הדין המשמעתי של לשכת רואי החשבון: "ידוע לי על כך שרואה חשבון יכול להעביר תיקים מסויימים לרואה חשבון אחר וזה כמובן בהסכמת הלקוח. הדבר קורה בדרך כלל בזמן של חיסול פרקטיקה או פטירה. לא ידוע לי על מקרה שבו רואה חשבון בלי סיבה מיוחדת העביר גוש תיקים לרואה חשבון אחר. תיק של ראיית חשבון זהו תיק השייך לרואה חשבון באשר הוא כזה בתוקף החוק (בעל רשיון וכו'). לא ידוע לי על העברה מרואה חשבון לחברה למשל. היחס האישי בין הקליינט לרואה חשבון הוא הקובע ועליו מושם הדגש בנוהל ובחוק, ואמון אי אפשר להעביר לאדם אחר". עדותו של מר נוימן מסתברת גם לאור הוראת סעיף 6 לחוק רואי חשבון, תשט"ו-1955, ועיקרי האתיקה המקצועית של לשכת רואי החשבון (מוצג נ/8), שלחלק מהם ניתן תוקף כיום בחוק רואי חשבון, תשט"ו-195, ובתקנות בדבר התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע (ראה תקנות 11 ו-12, קה"ת 1738, תשכ"ה ע' 2240 (2599)). לגבי ממשות הזכות של רואה חשבון או יורשיו להעביר תיקי לקוחות אף במקרה של נכותו, או חיסול משרדו מסיבה אחרת, או פטירתו, מתעוררות השאלות והפקפוקים דלקמן: מהו בעצם מובנו של "תיק" ו"העברת תיק", מבחינה משפטית? ברור שאין הכוונה לניירות עצמם אלא להעברת לקוח ומסמכים השייכים ללקוח. האם הלקוח מהווה נכס שאפשר להעבירו? ברור שלא. כל עוד רואה חשבון עובד מוטלים עליו ועל חבריו כללים של אתיקה מקצועית האוסרים השגת גבול וקובעים הוראות בדבר קבלת לקוח של חבר למקצוע, כך שלקוח לא בקלות יעזוב רואה חשבון פלוני ויעבור לרואה חשבון אלמוני. רואה חשבון בוודאי שאינו יכול להעביר לרואה חשבון אחר את תיק הלקוח ללא הסכמת הלקוח ואין זה סביר שיועבר תיק הלקוח לרואה חשבון אחר, אלא אם רואה החשבון פורש ממשרדו עקב זיקנה או חולשה, אך אינו יכול להעביר את הלקוח לאדם שאינו רואה חשבון, וברה בע"מ אינה יכולה להיות רואה חשבון. אם עוסקים רק בזכויות כספיות על-פי תיקים אז יש מקום לדבר על זכות עכבון של מסמכים בתיק עד לתשלום חוב ובחוב כלול גם שכר טרחה המגיע מלקוח פלוני, ואם אכן יש חוב, יש ואפשר להעביר את החוב לזולת. כל זה בדבר חוב קיים כבר, אבל מהו היסוד המשפטי התקף שלפיו אפשר להעביר מראש לחברה בע"מ חובות שאינם קיימים עוד כלפי אנשים שייתכן וגם לא נכנסו עדיין לכלל גדר הלקוחות? ואם אין זאת העברה מבחינה קניינית, אלא התחייבות להעברה, כלומר שהמערער או יורשיו במקרה של פטירתו יהיו חייבים להעביר לחברה "תיקים", אזי מהו התוקף של התחייבות כזאת כאשר אין רואה חשבון רשאי להעביר תיקים לחברה, וגם חברה אינה רשאית לעסוק בראיית חשבונות ולבוא עם רואה חשבון פלוני בדבר מסירת תיקי לקוחות?! מחלק אחר של דברי עדותו של נוימן נובע כי אחרי פטירתו של רואה החשבון נעשים סידורים שונים, והאלמנה יכולה לקבל חלק הכנסות מן התיקים אף-על-פי שאין היא רואה חשבון. הדבר מובן מאליו, סידורים כאלה נעשים בהכרח גם במקרה של פטירת בעלי מקצועות חפשים אחרים. לסידורים אלה יש גם משמעות סוציאלית, היינו להבטיח אי-אלו הכנסות לאלמנתו וילדיו הקטנים, מתוך פרי עמלו של הנפטר. לגבי רוקחים נקבעו הסדרים בפקודת הרוקחים עצמה על-ידי תיקון משנת תשכ"ד שנעשה על-ידי הכנסת (בסעיפים 16ב, 16ד); ולגבי עורכי-דין הותר הדבר בכללי לשכת עורכי-הדין (אתיקה מקצועית), תשכ"ו-1966 (כלל 4). מבחינה מעשית מסתבר מן האמור כאן שיש ערך כספי מסויים לתיקים עבור רואה החשבון כשהם בידו במקרה שהוא מחסל את משרדו, וכן במקרה של פטירתו כאשר עוברים התיקים לאלמנה ולילדיו, אם היו התיקים בידיו בעת הפטירה. הלא יסוד היחסים שבין רואה חשבון ובין לקוחו זהו האמון האישי שיש ללקוח ברואה חשבון, ואם רואה חשבון מחסל את משרדו יתייחס הלקוח באמון להמלצתו על רואה חשבון שיבוא במקומו אשר גם יקבל בדרך כלל את צוות העובדים של רואה החשבון הפורש מעבודתו. ובדרך כלל או לפחות במקרים רבים, יסכים הלקוח להצעתו של רואה החשבון הפורש לעבור לרואה החשבון המוצע. יש ושיקולים אחרים או דומים, מבחינת המשכיות של צוות העובדים ומבחינת אמון הלקוח ברואה החשבון או הרצון לגמול לו חסד או לאלמנתו במקרה של פטירה, מניעים במקרים רבים את הלקוח להסכים להצעת האלמנה לעבור לרואה החשבון המוצע. ראינו איפוא כי תיק לקוח הנמצא אצל רואה חשבון אינו נכס מסחרי, אלא כל עוד נמצא הוא בידי רואה החשבון עצמו יש לו ערך עבורו לא פחות מרשיונות או מסמכים אישיים אחרים, וכמותם גם התיק אינו ניתן להעברה. על כל פנים, אם תיק כזה מועבר לחברה בע"מ, אין לו כל ערך בהיותו אצל החברה והוא בבחינת דבר שאין בו ממש. שום חברה הפועלת על בסיס מסחרי לא תקנה תיקים אפילו מבחינה משפטית הקנין בהם היה אפשרי. ובכן, אין זה מקובל לערוך עיסקאות כאלה כעיסקאות ממש, וכאשר חברה משפחתית של רואה חשבון רוכשת באופן פורמלי תיק לקוחות זוהי לפחות עיסקה מלאכותית, אם לא בדויה. הדברים היחידים הניתנים להעברה בקשר לתיקי הלקוחות, הם חובות כספיים של הלקוחות לרואה החשבון, ואף אל ניתנים להעברה לחברה מסחרית, רק אם הם קיימים ולא כאשר הם חובות עתידיים. אין לזהות חברה עם רואה חשבון ולא עם יורשיו. הלא כל מלחמתו של המערער היא לראות בחברה גוף נפרד ממנו, מאשתו ומיליו, ולכן אין הוא יכול לדרוש שיזהו את החברה אתו ולא עם יורשיו בנוגע להעברת תיקים. יוצא איפוא, שכל העיסקה בדבר התיקים, אפילו לפי הפירוש שניתן על-ידי המערער בעדותו, היא מלאכותית ולגבי חלק ממנה ניתן לומר שאינה מופעלת ולא תוכל להיות מופעלת למעשה. על-פי סעיף 86(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), אם - "היה פקיד השומה סבור, כי עיסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על-ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה...... רשאי הוא להתעלם מן העיסקה....". פקיד השומה בענין שלפנינו ראה את העיסקה כמלאכותית ומפחיתה, או עלולה להפחית, ממס, והתעלם ממנה. היה מוצדק מצדו לראותה בצורה כזאת, ויש גם יסוד סביר לכך שהיא מפחיתה את סכום המס המשתלם על-ידי המערער, אפילו בצירוף מס שיידרש לשלם מכוח מניותיו בחברה, ואין גם צורך בהוכחות אם ברגע זה העיסקה הפחיתה בפועל את סכום המס המשתלם על-ידיו. לכן, לפי דעתי, יש לדחות את הערעור. בא-כוח המערער קובל גם על גובה ההוצאות שהוטלו עליו בבית-המשפט המחוזי בסך 4,500 ל"י. לאחר שיקול לא מצאנו מקום להתערב בהחלטתו של השופט המחוזי גם בענין ההוצאות. השופט ברנזון: אני מסכים. השופט מני: אני מסכים. הוחלט לדחות את הערעור. המערער ישא בהוצאות המשיב בערעור זה בסך 1,000 ל"י כולל. מיסיםרואה חשבון